Contestatie act administrativ fiscal

DOSAR NR. XXXX/40/2013 contestaţie act administrativ fiscal

ROMÂNIA

TRIBUNALUL BOTOŞANI

Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal

Şedinţa publică din xx.xx.xxxx

Completul constituit din:

Preşedinte:

Grefier:

S E N T I N Ţ A  nr. XXX

Pe rol soluţionarea acţiunii având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal formulată de contestatorul S. A. I. în contradictoriu cu intimata Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani.

Dezbaterile în prezenta cauză au avut loc la termenul din data de xx.xx.xxxx, fiind consemnate în încheierea de şedinţă corespunzătoare, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când, având nevoie de timp pentru a delibera, instanţa a amânat pronunţarea pentru termenul de astăzi.

T R I B U N A L U L

Deliberând asupra acţiunii de faţă, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de xx.xx.xxxx, reclamantul S. A. I. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, anularea Deciziei de impunere nr. XX/XXXX/X/XX.XX.XXXX, a Deciziei de impunere XX/XXXX/X/XX.XX.XXXX, şi Deciziei nr. XXX/xx.xx.xxxx, dată în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva acestora, emise de DGFP Botoşani, fără cheltuieli de judecată.

În motivare,  reclamantul a arătat că actele administrative atacate sunt nelegale, întrucât în realitate a existat o situaţie de fapt şi de drept diferită de cea descrisă în actele administrative atacate, aspect care atrage nulitatea acestora

Astfel, reclamantul a arătat că achiziţia intracomunitară de bunuri este o operaţiune impozabilă în privinţa TVA prin prisma dispoziţiilor art. 126 alin. 3 lit. a din Codul fiscal.  Dar, aşa cum se observă din anexele de la Raportul de inspecţie fiscală, achiziţiile efectuate de reclamant  provin de la diverse persoane fizice  care nu au calitatea de persoane  impozabile în statul lor, iar cumpărarea s-a făcut  pe bază de contract de vânzare-cumpărare şi nu de factură. Prin prisma acestor particularităţi,  achiziţiile efectuate nu sunt operaţiuni impozabile.

În privinţa impozitului pe venit s-a menţionat că, în baza contractelor identificate  prin vânzarea ulterioară a autoturismelor  achiziţionate, inspecţia fiscală a stabilit un adaos comercial de 82,6482% pentru 2009 şi 39,21 % pentru 2010, iar pentru 2008 s-a  luat în considerare  media  celor două nivele.  În Anexa 3 de la Raportul de inspecţie fiscală  sunt cuprinse vânzările ulterioare a autoturismelor uzate achiziţionate din interiorul ţării cu indicarea  valorii de înstrăinare. Similar, s-a întocmit  anexa 4  pentru vânzările de autoturisme ele ce au făcut obiectul  achiziţiilor din spaţiul comunitar. Reclamantul a apreciat că este  nelegală procedura de stabilire a venitului impozabil întrucât  s-a cuprins doar costul de achiziţie  al acestora cu ignorarea  totală a celorlalte costuri deductibile. Reclamantul a estimat cheltuieli constând în costul deplasării până în Germania, cazare pe durata a 3 nopţi, numere de înmatriculare provizorii din Germania, carburant, taxă de autostradă, rovinietă, numere de înmatriculare provizorii din România, asigurare  auto pentru bunuri, traduceri ale documentelor autoturismelor,  taxe de înmatriculare, participare la târguri auto.

Reclamantul a recunoscut că nu a păstrat documente primare, dar a apreciat că şi cheltuielile, la fel ca veniturile, pot fi estimate.

În drept, s-au invocat dispoziţiile art. 218 din OG 92/2003, art. 10-13 şi 17-18 din Legea 554/2004 şi art. 95 pct. 4, şi 148 Noul Cod de Procedură Civilă.

În  susţinerea acţiunii reclamantul a depus la dosar înscrisuri şi a solicitat efectuarea în cauză a unei expertize fiscale.

Legal citate, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia  Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani a depus la dosar întâmpinare, însoţită de documentaţia aferentă, solicitând respingerea  acţiunii ca nefondată.

În motivarea întâmpinării s-a arătat că, referitor  la TVA stabilită prin Decizia de impunere XX/XXXX/X/XX.XX.XXXX, organele de inspecţie fiscala au constatat ca la data de 01.10.2009, contestatorul a depăşit plafonul de 10.000 EURO pentru achiziţii intracomunitare de mijloace de transport second hand in scopul revânzării si nu a declarat veniturile obţinute la unitatea fiscala de domiciliu, depăşind plafonul de scutire admis si avea obligaţia de a solicita înregistrarea in scopuri de TVA in termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului, acesta neinregistrandu-se ca plătitor TVA pana la data efectuării inspecţiei fiscale, respectiv pana la data de xx.xx.xxxx, astfel incat organele fiscale l-au inregistrat din oficiu in scopuri de TVA pe contestator.

Pentru perioada verificata, xx.xx.xxxx - xx.xx.xxxx, organele de inspecţie fiscala au stabilit prin Decizia de impunere nr. XX/XXXX/X/XX.XX.XXXX ca petentul datorează taxa pe valoarea adăugata in suma de 7.260 lei aferenta vânzărilor de mijloace de transport second -hand. Pentru neplata la termen a TVA constatată prin inspecţia fiscala au fost calculate majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata in suma de 3.861 lei.

Din prevederile art. 126 din Codul Fiscal, rezulta ca achiziţia intracomunitara nu este impozabila in România, deci nu se datorează TVA, in cazul in care mijlocul de transport care nu este nou a fost vândut de o persoana neimpozabila, indiferent cine va face achiziţia: o persoana fizica, orice persoana impozabila înregistrată in scopuri de TVA sau orice persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila, care nu sunt înregistrate in scopuri de TVA iar valoarea totala a acestor achiziţii nu trebuie sa depăşească pe parcursul anului calendaristic anterior, plafonul de 10.000 EURO al cărui echivalent este stabilit prin norme.

Se retine ca petentul a realizat achiziţii intracomunitare in valoare mai mare decât plafonul prag de 10000 Euro, respectiv 34.000 lei in luna octombrie anul 2009, insa acesta nu s-a înregistrat in scopuri de TVA pentru achiziţii intracomunitare, in conformitate cu prevederile art. 153 indice 1 din Codul Fiscal.

Potrivit art. 1531 Cod fiscal, art. 127 Cod fiscal şi pct. 3 alin. 1 din Normele metodologice, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietatea personala sau alte bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale, nu se considera a fi desfăşurat o activitate economica si drept urmare, nu intra in categoria persoanelor impozabile, excepţia făcând situaţiile in care se constata ca activitatea respectiva este desfăşurata in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, in atare situaţie, acestea dobândind calitatea de persoana impozabila.

Totodată in ce priveşte definiţia „ persoanei impozabile" si CJUE a subliniat caracterul foarte larg al operaţiunilor care intra in sfera de tva, cuprinzând toate etapele de producţie, distribuţie si prestare de servicii, iar in ce priveşte termenul de „ exploatare" a considerat ca, in virtutea principiului neutralităţii tva, acesta ar trebui sa cuprindă toate tranzacţiile, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmăresc obţinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua( Cazul van Tiem).

Având in vedere ca operaţiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale, dar si analizând operaţiunile efectuate de către petent, respectiv tranzacţionarea a unui număr de 7 autovehicule, si ca achiziţiile s-au făcut in baza contractelor de vânzare cumpărare din care nu rezulta ca vânzătorii ar fi persoane impozabile înregistrate in scopuri de TVA, rezulta ca acesta a obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând astfel activităţi economice, aşa cum sunt ele definite in textele de lege arătate mai sus.

Referitor la impozitul pe venit stabilit prin Decizia de impunere nr. IV/XXXX/X/xx.xx.xxxx pentru perioada supusa inspecţiei fiscale, contestatorul a realizat conform copiilor contractelor de vânzare cumpărare, venituri pentru anii 2008, 2009 si 2010 din desfăşurarea activităţii de vânzare a autovehiculelor in suma de 96.312 lei, fără a se înregistra ca plătitor de impozit pe venit, fără a declara organelor fiscale veniturile realizate si fără a plati la bugetul de stat impozitul pe venit, in suma de 15.410 lei.

Motivaţia contestatorului referitoare la faptul ca nu are calitatea de persoana fizica autorizata, nu are societate comerciala, nu exercita acte de comerţ si nu a realizat venituri cu caracter de continuitate in sensul Codului fiscal si acestea sunt neîntemeiate întrucât, potrivit art. 119 si art. 120 din Codul de procedura fiscala, dreptul de creanţa fiscala si obligaţia fiscala corelativa se nasc in momentul in care se constituie baza de impunere care le generează, atunci se naşte si dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligaţia fiscala datorata.

Fata ele cele prezentate, pârâta a arătat că in mod corect organul de inspecţie fiscala a stabilit ca activităţile de vânzare cumpărare a bunurilor efectuate de contestator constituie venituri din activităţi independente întrucât intra in sfera celor de natura comerciala, astfel încât măsura dispusa prin Decizia de impunere nr. XX/XXXX/X/xx.xx.xxxx, privind impozitul pe venit pentru anii 2008 , 2009 si 2010 prin care s-a stabilit ca obligaţie de plata suma de 15.410 lei este legala.

La rândul lor, şi accesoriile au fost stabilite în mod corect, potrivit art. 119 şi 120 Cod procedură fiscală.

Instanţa a administrat, pentru ambele părţi, proba cu înscrisuri depuse la dosar (în care s-a inclus şi documentaţia care a stat la baza actelor contestate) şi proba cu expertiză fiscală.

Analizând actele dosarului, instanţa reţine că, în speţă, reclamantul a contestat Decizia de impunere privind TVA nr. XX/XXXX/X/XX.XX.XXXX şi Decizia de impunere privind impozitul pe venit XX/XXXX/X/XX.XX.XXXX, aceste acte fiscale fiind contestate administrativ, iar contestaţia fiind respinsă prin Decizia nr. XXX/xx.xx.xxxx a DGFP Botoşani, ca neîntemeiată.

În baza Raportului de inspecţie fiscală IV/6805 din xx.xx.xxxx,  prin Deciziile de impunere susmenţionate,  Serviciul de Inspecţie Fiscală persoane fizice al Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Judeţene Botoşani a stabilit obligaţii fiscale privind TVA achiziţii intracomunitare de 7260 lei pentru perioada xx.xx.xxxx – xx.xx.xxxx, accesorii TVA (dobânzi şi penalităţi)  de 2772 de  lei şi 1089 de lei pentru perioada xx.xx.xxxx-xx.xx.xxxx; impozit pe venit  pentru anul 2008 de 3615 lei cu  accesorii  de 2549 şi 542 de lei, pentru anul 2009 de 6793 lei cu  accesorii  de 2310 şi 1019 de lei, pentru anul 2010 de 5002 lei cu  accesorii  de 784 şi 750 de lei.

În ceea ce priveşte TVA, Tribunalul constată următoarele:

Din înscrisurile aflate la dosar şi conform concluziilor d-lui expert – consultant fiscal M. G., numit în cauză, se constată că operaţiunile economice efectuate de persoana fizică S. A. I.  şi analizate de inspecţia fiscală constau în achiziţii intracomunitare de autoturisme din spaţiul UE şi valorificarea acestora pe piaţa internă.

Astfel, în perioada anilor fiscali 2007 – 2011 reclamantul a realizat un număr de 12 de operaţiuni de cumpărare şi vânzare de mijloace de transport uzate (anexa 4 la Raportul de inspecţie fiscală , filele 102 şi 103 ds).

Plafonul anual de 10.000 de EUR prevăzut pentru înregistrarea in scop de TVA este prevăzut la art. 126 alin. 4 lit. a  din Legea 571/2003, care se referă în mod expres la cifra de afaceri, respectiv la veniturile obţinute din achiziţii intracomunitare , valoarea plafonului fiind stabilită, după cum a arătat şi expertul numit, la nivelul de 340.000 lei, respectiv de 10.000 EUR exprimat in lei la cursul de la data aderării xx.xx.xxxx. Aşadar este vorba de un plafon special în raport cu cele prevăzut de art. 153 C.fiscal, de 34.000 de EUR şi este specific doar achiziţiilor intracomunitare.

Analizând situaţia tranzacţiilor,  expertul a precizat că plafonul de 340.000 lei nu este atins întrucât operaţiunile desfăşurate de reclamant nu sunt impozabile, din punct de vedere al TVA-ului. Astfel, când vânzarea de mijloace de transport care nu sunt noi este făcută din statul membru UE de către o persoană fizică (neimpozabilă), atunci achiziţia intracomunitară în România este neimpozabilă, deci nu se datorează TVA indiferent de cine va face achiziţia: o  persoană fizică, orice persoană impozabilă înregistrată în scop de TVA sau orice persoană juridică neimpozabilă, care nu sunt înregistrate în scop de TVA, astfel încât achiziţiile intracomunitare de mijloace de transport care nu sunt noi de la persoane fizice din state membre UE efectuate în perioada xx.xx.xxxx – xx.xx.xxxx de către S. A. I. nu reprezintă achiziţii intracomunitare taxabile în România, deci nu se datorează TVA în acest caz şi nu exista obligativitatea înregistrării în mod expres ca şi plătitor de TVA pentru aceste achiziţii.

Instanţa îşi însuşeşte punctul de vedere al expertului, în scutirii de la plata TVA fiind şi prevederile art. 136 alin. 2 din Directiva nr. 112/2006/CE, conform căruia statele membre scutesc livrarea de bunuri la a căror achiziţie TVA aferentă nu a fost deductibilă, şi are în vedere că, deşi au contestat acest aspect, pârâtele nu au depus vreun înscris din care să rezulte că persoanele vânzătoare ar fi fost înregistrate în scop de TVA în statul membru UE de unde s-au făcut achiziţiile.

De altfel, organul fiscal, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei (fila 78 ds) a admis că, din interpretarea art. 126 alin. 4 C.fiscal,  achiziţia intracomunitară nu este impozabilă în România , deci nu se datorează TVA atunci când  mijlocul de transport care nu este nou a fost vândut de o persoană neimpozabilă, indiferent cine face achiziţia. Motivul pentru care a fost respinsă contestaţia administrativă a fost acela că, din actele depuse la dosarul cauzei (contracte de vânzare-cumpărare pentru un autovehicul rulat), nu rezultă  dacă vânzătorul este  o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA sau dacă este o persoană neimpozabilă. Ori, instanţa consideră că, dimpotrivă, întrucât vânzătorii erau persoane fizice, operează prezumţia simplă că aceştia erau persoane neimpozabile, fiind obligaţia organului fiscal de a dovedi că vânzătorii erau persoane impozabile, inclusiv prin accesarea bazelor de date intracomunitare la care are acces.

În ceea ce priveşte impozitul pe venit, Tribunalul reţine că în mod corect a apreciat expertul fiscal că reclamantul are calitatea de contribuabil  prin prisma prevederilor art. 46 din Codul fiscal  care include în sfera  de cuprindere a impozitului pe venit  şi veniturile independente, venituri în care se includ şi veniturile  comerciale (art. 46 alin. 2 C.fiscal şi pct 21 din Normele metodologice).  Art. 127 din Codul fiscal indicat de organul fiscal este specific unui alt impozit, respectiv TVA.

De asemenea, Tribunalul reţine că în mod corect a reţinut expertiza că venitul net din activităţi independente  se determină  în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ca diferenţă  între venitul brut şi cheltuielile  deductibile, efectuate în scopul  realizării de venituri (art. 48 c.fiscal).

În funcţie de veniturile si cheltuielile pentru perioada 2007 - 2011 expertul fiscal  a calculat şi impozitul pe venit datorat pentru fiecare an fiscal, stabilind că reclamantul datora bugetului de stat cu titlu de impozit pe venit suma de 2770 lei pentru anul 2008,  de 2552 lei pentru anul 2009, de 2416 lei pentru anul 2010 şi accesorii de 2368 lei pentru anul 2008, 1251 lei pentru anul 2009 şi 740 lei pentru anul 2010.

 Expertul a confirmat modalitatea de calcul a veniturilor brute obţinute  de reclamant efectuată de organul fiscal, care a estimat veniturile obţinute din înstrăinarea, în anul 2008, a autoturismului  achiziţionat din spaţiul comunitar şi a celor 3 autoturisme achiziţionate de pe piaţa internă, în funcţie de cotele medii de adaos comercial din anii 2009 şi 2010, făcând o diferenţiere  între autoturismele  naţionale şi cele comunitare.  La fel, a confirmat şi modalitatea de estimare a preţului de înstrăinare a autoturismului cumpărat în anul 2010 de la T. M. I..

În schimb, în privinţa cheltuielilor deductibile, părţile au păreri împărţite, iar expertiza s-a plasat pe aceeaşi poziţie cu cea a reclamantului.

Astfel, organul fiscal a dedus, din veniturile obţinute prin înstrăinarea autoturismelor, doar preţul lor de achiziţie, pe când reclamantul a solicitat, iar expertul a estimat  toate cheltuielile înregistrate de reclamant (cu deplasarea autoturismelor din străinătate, înmatricularea lor pe numele reclamantului în ţară, taxele suportate în străinătate de vânzător ce au fost transferate către reclamant - pentru autoturismele comunitare -, precum şi costurile cu revânzarea, respectiv participarea la târguri, cosmetizarea autoturismelor, carburant-pentru toate autoturismele ) . 

Motivul de drept pentru care organul fiscal nu a achiesat la estimarea şi a acestor cheltuieli a constat în faptul că, la stabilirea veniturilor şi a cheltuielilor , pe baza documentelor de care a dispus la data inspecţiei,  inclusiv a celor prezentate de contestator,  inspecţia a efectuat  o estimare rezonabilă, atât a veniturilor cât şi a cheltuielilor, conform art. 67 din OG 92/2003.

Art. 67 din codul de procedură fiscală avea, la începutul anului 2008 următoarea formă: „Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.

(2) În situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să estimeze baza de impunere, acestea vor avea în vedere preţul de piaţă al tranzacţiei sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal.”

Ulterior, prin Ordonanţa 29/31.08.2011, art. 67 s-a modificat după cum urmează:  ” (1) Organul fiscal stabileşte baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă.

(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi:

a) în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (4);

b) în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

(3) În situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.

(4) În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.”

Din analiza celor două forme ale art. 67, Tribunalul constată că s-a menţinut  principiul potrivit căruia organul fiscal este îndreptăţit să  procedeze la estimarea rezonabilă a bazei de impunere atunci când nu există evidenţe contabile, aşa cum s-a întâmplat în cazul reclamantului. Dar estimarea rezonabilă a bazei de impunere nu presupune numai estimarea veniturilor, ci şi a cheltuielilor. Nu este corect a se solicita reclamantului documente justificative pentru  cheltuielile făcute dacă acesta nu are documente justificative nici pentru venituri.  Tocmai  din pricina lipsei evidenţei  s-a procedat la estimarea  bazei de impunere, iar această estimare trebuie să fie rezonabilă, adică trebuie să ia în considerare toate cheltuielile pe care este rezonabil că reclamantul le-a angajat, în vederea obţinerii de venituri. 

Organul fiscal nu a contestat modalitatea efectivă de calcul a impozitului pe venit de către expertul fiscal, ci doar a fost nemulţumit de lărgirea categoriei  cheltuielilor estimate, motiv pentru care instanţa va constata că  reclamantul datorează suma de 2770 lei impozit pe venit pentru anul 2008, 2552 lei impozit pe venit pentru anul 2009, 2416 lei impozit pe venit pentru anul 2010 şi accesorii de 2368 lei pentru anul 2008, 1251 lei pentru anul 2009 şi 740 lei pentru anul 2010

Referitor  la accesorii nu sunt necesare motive suplimentare, întrucât ele urmează soarta debitului principal şi, în măsura în care s-a diminuat impozitul pe venit, în mod firesc şi cuantumul lor s-a diminuat.

Instanţa  constată că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂŞTE:

Admite în parte cererea formulată de contestatorul S. A. I. cu domiciliul în mun. Botoşani, str. X, nr. Y, sc. Z, et. T, ap. U, jud. Botoşani în contradictoriu cu intimata Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Iaşi cu sediul în mun. Iaşi,  str. Anastasie Panu nr. 26, nr. 26, judeţul Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani cu sediul în mun. Botoşani, str. Piaţa Revoluţiei, nr. 5, jud. Botoşani.

Anulează Decizia XXX/xx.xx.xxxx şi, în consecinţă, anulează Decizia de impunere nr. XX XXXX/X/xx.xx.xxxx în întregime şi Decizia de impunere nr. XX XXXX/X/xx.xx.xxxx, în parte, menţinând-o pentru suma de 2770 lei impozit pe venit datorat pentru anul 2008, 2552 lei impozit pe venit pentru anul 2009, 2416 lei impozit pe venit pentru anul 2010 şi accesorii de 2368 lei pentru anul 2008, 1251 lei pentru anul 2009 şi 740 lei pentru anul 2010.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare ce se va depune la Tribunalul Botoşani.

Pronunţată în şedinţa publică din data de xx.xx.xxxx.

PREŞEDINTE,    GREFIER,

Red. H.G. / 24.07.2015

Tehn. C.I. / HG 24.07.2015

Ex. 4

Domenii speta

Spete similare