Tva pentru achiziționarea de autoturisme second-hand de catre o persoana fizica din Romania de la persoane fizice din alte tari ue. Regimul marjei prev. de art. 152 ind. 2 Cod fiscal

Decizie 3733 din 23.11.2015


Asupra recursului de faţă, constată:

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului B. la data de 4.12.2013, reclamantul Ş.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, anularea Deciziei de impunere nr., a Deciziei de impunere, şi Deciziei nr., dată în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva acestora, emise de DGFP Botoşani, fără cheltuieli de judecată.

În motivare,  reclamantul a arătat că actele administrative atacate sunt nelegale, întrucât în realitate a existat o situaţie de fapt şi de drept diferită de cea descrisă în actele administrative atacate, aspect care atrage nulitatea acestora

Astfel, reclamantul a arătat că achiziţia intracomunitară de bunuri este o operaţiune impozabilă în privinţa TVA prin prisma dispoziţiilor art. 126 alin. 3 lit. a din Codul fiscal.  Dar, aşa cum se observă din anexele de la Raportul de inspecţie fiscală, achiziţiile efectuate de reclamant  provin de la diverse persoane fizice  care nu au calitatea de persoane  impozabile în statul lor, iar cumpărarea s-a făcut  pe bază de contract de vânzare-cumpărare şi nu de factură. Prin prisma acestor particularităţi,  achiziţiile efectuate nu sunt operaţiuni impozabile.

În privinţa impozitului pe venit s-a menţionat că, în baza contractelor identificate  prin vânzarea ulterioară a autoturismelor  achiziţionate, inspecţia fiscală a stabilit un adaos comercial de 82,6482% pentru 2009 şi 39,21 % pentru 2010, iar pentru 2008 s-a  luat în considerare  media  celor două nivele.  În Anexa 3 de la Raportul de inspecţie fiscală  sunt cuprinse vânzările ulterioare a autoturismelor uzate achiziţionate din interiorul ţării cu indicarea  valorii de înstrăinare. Similar, s-a întocmit  anexa 4  pentru vânzările de autoturisme ele ce au făcut obiectul  achiziţiilor din spaţiul comunitar. Reclamantul a apreciat că este  nelegală procedura de stabilire a venitului impozabil întrucât  s-a cuprins doar costul de achiziţie  al acestora cu ignorarea  totală a celorlalte costuri deductibile. Reclamantul a estimat cheltuieli constând în costul deplasării până în Germania, cazare pe durata a 3 nopţi, numere de înmatriculare provizorii din Germania, carburant, taxă de autostradă, rovinietă, numere de înmatriculare provizorii din România, asigurare  auto pentru bunuri, traduceri ale documentelor autoturismelor,  taxe de înmatriculare, participare la târguri auto.

Reclamantul a recunoscut că nu a păstrat documente primare, dar a apreciat că şi cheltuielile, la fel ca veniturile, pot fi estimate.

În drept, s-au invocat dispoziţiile art. 218 din OG 92/2003, art. 10-13 şi 17-18 din Legea 554/2004 şi art. 95 pct. 4, şi 148 Noul Cod de Procedură Civilă.

În  susţinerea acţiunii reclamantul a depus la dosar înscrisuri şi a solicitat efectuarea în cauză a unei expertize fiscale.

Legal citată, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia  Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani a depus la dosar întâmpinare, însoţită de documentaţia aferentă, solicitând respingerea  acţiunii ca nefondată.

Prin sentinţa nr. 471 din 15 aprilie 2015 Tribunalul Botoşani  a admis în parte cererea formulată de contestatorul S.A. în contradictoriu cu intimata Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, a anulat Decizia şi, în consecinţă, a anulat Decizia de impunere nrîn întregime şi Decizia de impunere nr., în parte, menţinând-o pentru suma de 2770 lei impozit pe venit datorat pentru anul 2008, 2552 lei impozit pe venit pentru anul 2009, 2416 lei impozit pe venit pentru anul 2010 şi accesorii de 2368 lei pentru anul 2008, 1251 lei pentru anul 2009 şi 740 lei pentru anul 2010.

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea cererii pârâta arată următoarele:

În mod nelegal si netemeinic instanţa de fond a anulat Decizia nr. data in soluţionarea contestaţiei împotriva  Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugata care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr.  si în parte Decizia de Impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr., decizii de impunere emise in baza Raportului de inspecţie fiscală nr..

D.R-G.F.P.Iaşi prin AFPJ Botoşani - Activitatea de Inspecţie Fiscală Botoşani a efectuat inspecţia fiscală generală la domnul S.A. la solicitarea IPJ Botoşani Serviciul de Investigare a Fraudelor si a documentelor puse la dispoziţie de Direcţia de Impozite şi Taxe Locale a Municipiului Botoşani, privind stabilirea obligaţiilor fiscale la persoanele fizice care au efectuat achiziţii intracomunitare de bunuri, altele decât mijloace de transport noi, din spaţiul UE si din ţară, care n-au declarat aceste achiziţii si vânzări, la unitatea fiscală de domiciliu desi aveau aceasta obligaţie

Pentru perioada verificată, 01.07.2007 - 31.05.2011, organele de inspecţie fiscala au stabilit prin Decizia de impunere nr. că petentul datorează taxa pe valoarea adăugată în suma de 7.260 lei aferenta vânzărilor de mijloace de transport, altele decât mijloace de transport noi.

Pentru neplata la termen a TVA constatată au fost calculate majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata în suma de 3.861 lei.

Totodată pentru aceeaşi perioadă, organele de inspecţie fiscală au stabilit prin Decizia de impunere nrcă petentul a realizat un venit net in suma de 96.312 lei, pentru care datorează un impozit pe venit în sumă de 15.410 lei, provenind din faptul ca petentul nu a declarat veniturile realizate din activităţi comerciale concretizate în achiziţii şi livrări de mijloace de transport second-hand, din/si în România.

Pentru neplata la termen a impozitului pe venit constatat, organele de inspecţie fiscala au calculat accesorii in suma de 7.964 Iei.

Împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată si alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. si a Deciziei de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr., decizii de Impunere emise In baza Raportului de inspecţie fiscala nr., d-nul S.A. a formulat contestaţie pe cale administrativă care a fost respinsă ca neîntemeiata si nesusţinută cu documente.

În cauză a fost efectuată o expertiza contabila. Consideră că instanţa de fond nu a avut în vedere obiecţiunile formulate în cauza, motiv pentru care a dat o soluţie netemeinică, întrucât  şi-a însuşit în exclusivitate concluziile expertului desemnat în cauză.

Susţine recurenta că, în conformitate cu prevederile art. 10. alin.1 şi 2 din OG.92/2003 privind Codul de procedura fiscala cu modificările si completările ulterioare, contestatarul, era obligat să prezinte toate documentele, inclusiv acele documente care dovedesc faptul ca persoanele din celelalte state de la care a achiziţionat bunurile nu sunt persoane impozabile ce acţionează ca atare, la data când i-au fost solicitate si nu greşit cum a reţinut instanţa de fond ca „ obligaţia revine organului fiscal de a dovedi că vânzătorii erau persoane impozabile".

Contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute.

Contribuabilul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie.

Neprezentarea de către contestator în timpul inspecţiei fiscale, a documentelor doveditoare care confirmă că, persoanele din celelalte state de la care au fost achiziţionate bunurile nu sunt persoane impozabile ce acţionează ca atare iar expertiza susţine fără a prezenta documente doveditoare privind calitatea persoanelor din celelalte state de la care au fost achiziţionate bunurile.

Arată pârâta că organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză şi art. 10 din OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare Obligaţia de cooperare(l) Contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute.(2) Contribuabilul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridico şi efective ce îi stau la dispoziţie.

La baza stabilirii veniturilor şi cheltuielilor, pe baza documentelor de care a dispus la acea dată, inclusiv a celor prezentate de contestatar, inspecţia fiscală a efectuat o estimare rezonabilă atât la venituri cât şi la cheltuieli, în conformitate cu prevederile art. 67 din OG.92/2003 ,privind Codul de procedura fiscală cu modificările si completările ulterioare.

Acest fapt este confirmat şi prin metoda de calcul utilizată de inspecţia fiscală , care a stat la baza întocmirii anexelor şi Raportului de inspecţie fiscală existent la dosarul cauzei, atât la determinarea veniturilor cât şi a cheltuielilor.

Iar, conform art. 10 din OG.92/2003 privind Codul de procedura fiscală cu modificările şi completările ulterioare, contestatarul nu a întreprins măsurile legale, în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce i-au stat la dispoziţie.

Contestatarul a avut posibilitatea de a prezenta inspecţiei fiscale toate documentele primare de angajare a costurilor pentru activitatea economică desfăşurată, având în vedere că perioada dintre controlul inopinat finalizat cu procesul verbal nr.IV.7266/02.11.2011 şi data de 29.06.2012, data la care s-a finalizat inspecţia fiscală pentru perioada 01.01.2007-31.12.2010, prin întocmirea RIF nr., a fost suficientă.

Recurenta şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.

Prin întâmpinarea depusă după împlinirea termenului reclamantul a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei ca legală şi temeinică.

Recursul este nefondat şi urmează a fi respins pentru următoarele considerente:

Două sunt chestiunile asupra cărora criticile din recurs investesc această instanţă, ambele circumscrise motivului de recurs prevăzut de  art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.

1. Dacă depăşirea plafonului de 10.000 de euro pentru achiziţii intracomunitare impunea înregistrarea reclamantului în scopuri de TVA.

2. Dacă estimând veniturile obţinute de reclamant prin revânzarea autoturismelor second-hand, organul fiscal avea obligaţia de a face şi estimarea cheltuielilor în considerarea nedepunerii de către reclamant de acte doveditoare privind efectuarea acestora.

1. Punctul central al disputei dintre părţi îl constituie îndeplinirea/neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 126 alin. 4 din Codul fiscal, text de lege potrivit căruia „(4) Prin derogare de la prevederile alin. (3) lit. a), nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii:

a) sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană juridică neimpozabilă;

b) valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al cărui echivalent în lei este stabilit prin norme.

Este evident, pentru ca operaţiunile în discuţie să fie considerate impozabile, cele două condiţii trebuie îndeplinite cumulativ.

În ceea ce priveşte prima condiţie, Curtea reţine că, într-adevăr, din contractele de vânzare-cumpărare depuse de reclamant  rezultă că acesta a efectuat achiziţiile de la persoane fizice, aşa încât, în considerarea calităţii de persoană neimpozabilă a revânzătorului, aceste operaţiuni sunt neimpozabile.

În ceea ce priveşte cea de a doua condiţie, Curtea reţine că într-adevăr plafonul de 10.000 de euro a fost depăşit în cursul anului 2009, astfel încât reclamantul trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA începând cu 1.10. 2009. Cum această solicitare nu a fost făcută, în mod corect organul fiscal a făcut aplicarea art. 1531 alin. 4, considerându-l pe acesta plătitor de TVA.

Însă, ceea ce face ca decizia de impunere contestată să fie totuşi nelegală, este faptul că pentru persoanele impozabile revânzătoare de bunuri second-hand achiziţionate din interiorul Comunităţii de la persoane neimpozabile se aplică un regim special, regimul marjei, prevăzut la art. 1522 alin. 1 lit. g din Codul fiscal.

Mai exact, prin art. 1522 din Codul fiscal se stabileşte un regim special de taxare pentru mai multe categorii de bunuri, respectiv regimul marjei profitului: „ART. 152^2 Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi

(1) În sensul prezentului articol:…g) marja profitului este diferenţa dintre preţul de vânzare aplicat de persoana impozabilă revânzătoare şi preţul de cumpărare, în care:

1. preţul de vânzare constituie suma obţinută de persoana impozabilă revânzătoare de la cumpărător sau de la un terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de această tranzacţie, impozitele, obligaţiile de plată, taxele şi alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport şi asigurare, percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului, cu excepţia reducerilor de preţ;

2. preţul de cumpărare reprezintă tot ce constituie suma obţinută, conform definiţiei preţului de vânzare, de furnizor, de la persoana impozabilă revânzătoare”.

Acest regim special se aplică de drept în situaţia reclamantului, în condiţiile în care acesta a achiziţionat bunurile de la persoane neimpozabile, textul art. 1522 alin. 2 fiind imperativ în acest sens: „2) Persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, altele decât operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziţionat din interiorul Comunităţii, de la unul dintre următorii furnizori:

a) o persoană neimpozabilă;

b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. g);

c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziţia respectivă se referă la bunuri de capital;

d) o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special”, singura derogare de la acest regim fiind la latitudinea persoanei impozabile, care poate alege aplicarea regimului normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special, în conformitate cu art. 152 alin. 7 din Codul Fiscal : „(7) Persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrările de bunuri pentru care se poate exercita opţiunea de aplicare a regimului special prevăzut la alin. (3)”.

În consecinţă, cum organul fiscal a aplicat reclamantului regimul normal de taxare, deşi în lipsa unei manifestări exprese de voinţă în sens contrar din partea acestuia, regimul aplicabil era cel prevăzut de art. 1522 alin. 2 Cod fiscal, Curtea reţine că decizia contestată este nelegală. Această soluţie este în acord cu prevederile art. 311-316 din Directiva 2006/112 a Comisiei Europene, a căror dispoziţii au fost de fapt transpuse în legislaţia românească prin dispoziţiile Codului fiscal.

2. În ce priveşte stabilirea bazei de impozitare pentru impozitul pe venit, Curtea reţine că potrivit art. 67 din Codul de procedură fiscală, în aplicarea dreptului de apreciere prevăzut de art. 10 din acelaşi act normativ, organul fiscal trebuie să stabilească „baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă”, bază de impunere care nu poate să ignore realitatea că obţinerea de venituri implică efectuarea de cheltuieli. Or, ceea ce se pretinde organului fiscal nu este ca estimarea cheltuielilor să se facă într-un anume fel, conform cererii reclamantului, ci ca această estimare să aibă loc în aceeaşi manieră în care a avut loc estimarea veniturilor, o estimare neputând avea pretenţia de a corespunde perfect realităţii faptice. Cum organul fiscal nu a făcut o asemenea estimare, în mod corect prima instanţă a luat în considerare concluziile expertizei, stabilind venitul impozabil în raport de elementele expuse în raport, dovedite prin analiza comparativă a cheltuielilor efectuate în alte cazuri precum şi prin trimiterea la taxele legale aplicabile.

În consecinţă, constatând că în cauză nu este dat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, Curtea va respinge recursul ca nefondat în temeiul art. 496 Cod procedură civilă, cu substituirea motivării în ceea ce priveşte motivele de nelegalitate a deciziei contestate în ceea ce priveşte obligaţia de plată a TVA.