Aplicarea Hotărârilor cjue Corina-Hrisi Tulică şi Călin Ion Plavoşin şi Radu Florin Salomie şi Nicolae Vasile Oltean sub aspectul modului de calcul al tva şi al respectării principiului proporţionalităţii stabilirii accesoriilor fiscale.

Aplicarea Hotărârilor CJUE  Corina-Hrisi Tulică şi Călin Ion Plavoşin  şi Radu Florin Salomie şi Nicolae Vasile Oltean sub aspectul modului de calcul al TVA şi al respectării principiului proporţionalităţii stabilirii accesoriilor fiscale.

Prin Hotărârea pronunţată  la 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Corina-Hrisi Tulică şi Călin Ion Plavoşin Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Prin Hotărârea Curtea de Justiţie a Uniunii Europene din 9.07.2015, pronunţată în cauza C 183/14, Radu Florin Salomie şi Nicolae Vasile Oltean s-a reţinut că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 3195/21 octombrie 2015

Prin sentinţa nr…/CA/2014 pronunţată de Tribunalul Sibiu – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal a fost admisă acţiunea în contencios administrativ formulată şi precizată de reclamantul I.L.D.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., în calitate de succesor în drepturi a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului ., prin mandatar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. şi în consecinţă a fost anulată decizia nr… din 10.10.2012 de soluţionare a contestaţiei precum şi decizia de impunere nr…/17.08.2012 şi a raportul de inspecţie fiscală nr…/17.08.2012.

A fost obligată pârâta la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 3.476 lei, în favoarea reclamantului.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B.  prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S.

În susţinerea recursului înţelege să invoce motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Noul Cod de procedură civilă, hotărârea fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 126, 127 şi 152 din Codul fiscal, respectiv pct. 23 alin. 2, pct. 37 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004,  din următoarele considerente:

Operaţiunea de vânzare cumpărare ce a făcut obiectul contractului nr. …/10.05.2007 intră în categoria activităţilor economice dar numai la determinarea plafonului special de scutire, respectiv la calculul cifrei de afaceri, întrucât imobilul respectiv nu avea calitatea de construcţie nouă. Pornind de la aceste premise în mod corect s-a stabilit că reclamantul a devenit persoană impozabilă  începând cu data de 31.05.2007.

Faţă de diversitatea imobilelor, numărul locaţiilor, modul de dobândire al acestora şi perioada în care au fost vândute trebuia să se conchidă că tranzacţiile imobiliare nu au avut caracter ocazional, astfel că persoana verificată a desfăşurat activităţi economice în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, sens în care aceasta trebuia să declare începerii activităţii economice încă din luna mai 2007. Aceasta a depăşit plafonul de 119.000 lei la data de 31.05.2007, realizând o cifră de afaceri de 692.454 lei, având astfel obligaţia să solicite luarea în evidenţă ca plătitor de TVA până la 10.06.2007 şi dobândind această calitate începând cu data de 01.07.2007.

În fine se critică şi modalitatea în care instanţa de fond a înţeles să calculeze TVA. Se susţine că în măsura în care aceste contracte nu cuprind menţiuni potrivit cărora preţul cuprinde şi TVA, taxa trebuie calculată prin raportare la preţul din contract, respectiv prin adăugarea la acesta.

Intimatul a depus  întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul formulat din prisma motivelor invocate, curtea constată următoarele:

Potrivit art. 488 alin 1 din  Codul de  procedură  civilă 2010  casarea unor  hotărâri  se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate enumerate în mod limitativ la pct. 1-8, iar reclamantul a înţeles să invoce motivul prevăzut de art.488 alin.1 pct. 8 din Codul de procedură civilă 2010, respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, cu privire la dispoziţiile art. 126, 127 şi 152 din Codul fiscal, respectiv pct.23 alin. 2, pct. 37 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004.

1.) un prim aspect ce se impune a fi lămurit vizează momentul de la care se datorează TVA.

Faţă de dispoziţiile art. 152 din Codul fiscal, din momentul în care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamantul avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidenţă ca plătitor de TVA, depunerea declaraţiei de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea  contribuabilului.

Organul fiscal susţine că, la stabilirea cifrei de afaceri trebuie luate în considerare tranzacţiile imobiliare efectuate la data de 10.05.2007, privind imobilul casă de locuit din S., str. A.C., nr…, înscris în CF … Sibiu şi respectiv la data de 08.11.2007, privind imobilul casă de locuit din S., str. A.C., nr…, înscris în CF … Sibiu, astfel că, la data de 31.05.2007, realizând o cifră de afaceri de 692.454 lei, a fost depăşită valoarea prag de 119.000 lei, iar reclamantul trebuia să solicite înregistrarea în scop de TVA până la 10.06.2007 şi devenea persoană impozabilă începând cu data de 01.07.2007.

Această opinie a fost în mod corect apreciată ca neîntemeiată de către instanţa de fond.

Definind această noţiune de cifră de afaceri, art. 152 alin. 2 lit.a) din Codul fiscal (în vigoare la data de 31.05.2007)  prevede că:

„Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere şi pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale, cu excepţia următoarelor:

a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125^1 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă;”

Conform  art. 125^1 alin. (1) pct. 3 din Codul fiscal (în vigoare la data de 31.05.2007):

„active corporale fixe reprezintă orice activ deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului sau prin prezentul titlu.”

Potrivit contractului de vânzare cumpărare nr… din 10.05.2007 autentificat  de BNP  B.L. şi nr…  din 08.11.2007, autentificat  de BNP  B.R.G., ambele construcţii au fost edificate pe teren dobândit cu titlu de cumpărare în anii 2001, 2002 şi intabulate în anii 2003, 2004.

În anul 2004, la solicitarea reclamantului a fost emisă autorizaţia nr…/23.08.2004, pentru închirierea bunurilor imobiliare proprii situate în S. str. A.C., nr…, activitatea de închiriere fiind reflectată prin adeverinţele de venit din cedarea folosinţei bunurilor pe anul 2004, anul 2005 şi deciziile de impunere pentru plăţi anticipate cu titlu de impozit pentru activităţi independente pe anii 2006 şi 2007 eliberate şi respectiv depusă, la organul fiscal competent.

Ca atare se poate susţine că reclamantul a desfăşurat, în perioada 2004-2007, activităţi economice în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea celor două bunuri imobile, fiind autorizat în acest sens. În măsura în care veniturile obţinute ar fi depăşit plafonul anual de 200.000 lei (valabil până la 31.12.2006) sau 119.000 lei (începând cu 01.01.2007)  acesta  ar  fi avut obligaţia să se înregistreze ca persoană impozabilă în scop de TVA. Actele depuse la dosar, mai sus invocate relevă însă că acest plafon nu a fost depăşit. Nici în anul 2007 veniturile realizate din închirieri (5.500 lei, conform deciziei de impunere …/03.09.2007) cumulate cu cele obţinute din tranzacţii imobiliare (44.974 lei) nu au condus la depăşirea acestui plafon.

Folosirea celor două imobile în acest scop a condus însă la calificarea acestora ca fiind active corporale fixe, în sensul art. 125^1 alin. (1) pct. 3, statut pe care ele îl deţineau şi la momentul vânzării lor, 10.05.2007, respectiv 08.11.2007.

La acel moment construcţiile erau considerate, sub aspect fiscal, prin prisma dispoziţiilor art.141 alin.(2) lit. f) pct.3 Cod fiscal, ca fiind vechi şi utilizate pentru închiriere de o persoană impozabilă o perioadă de 3 ani anterior vânzării, astfel că, în dezacord cu recurenta,  dar în deplin acord cu judecătorul fondului, nu pot fi incluse în valoarea cifrei de afaceri anuale care serveşte drept referinţă pentru calculul perioadei speciale de scutire în care reclamantul nu era obligat la plata TVA, pentru activitatea economică desfăşurată.

Ca  urmare reclamantul devine plătitor de TVA începând cu data de 01.10.2010, în condiţiile în care cifra de afaceri rezultată din livrări de bunuri imobile a depăşit valoarea prag la data de 12.08.2010, dată în raport de care se impunea înregistrarea în scopuri de  TVA până la data de 10.09.2010.

La stabilirea acestui moment a fost avut în vedere faptul că prin OUG Nr. 109 din 7 octombrie 2009 în vigoare din 01.01.2010 -pct. 98.; pct. 99 - a fost introdus alin. 2^1 la art. 127 din Codul fiscal cu următorul text: Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.

Ca atare Normele metodologice aprobate prin HG 44/2004 au fost modificate prin HG  nr. 1.620 din 29 decembrie 2009 în vigoare din 01.01.2010  pct. 4, explicitând în cuprinsul alin. 5 condiţiile şi momentul în care cel care realizează livrarea de terenuri devine persoană impozabilă:

„În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Totuşi, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacţii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deşi prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal.”

2.) În ceea ce priveşte modul de calcul al taxei, organul fiscal susţine că, în lipsa unor stipulaţii concrete în cuprinsul contractului, suma achitată cu titlul de preţ nu cuprinde TVA.

Reclamantul susţine că, faţă de caracterul de impozit indirect al TVA, de neutralitatea acestei taxe, aspect ce impune ca ea să fie suportată de utilizatorul final (în speţă cumpărătorul imobilului), calculul taxei trebuia efectuat prin procedeul sutei mărite.

Curtea reţine că prin Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, punctul 13, şi Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties şi Provadinvest, C 621/10 şi C 129/11, punctul 43, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, potrivit regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective.

Această regulă trebuie aplicată în conformitate cu principiul de bază al directivei menţionate, potrivit căruia prin sistemul TVA se urmăreşte să se taxeze exclusiv consumatorul final (Hotărârea în cauza Elida Gibbs Ltd împotriva Commissioners of Customs and Excise, C-317/94 punctul 19).

Or, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menţiona TVA ul, în ipoteza în care furnizorul nu poate recupera de la dobânditor TVA ul solicitat ulterior de administraţia fiscală, luarea în considerare a totalităţii preţului, fără deducerea TVA ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA ul ar avea drept consecinţă aplicarea TVA ului cu privire la acest furnizor şi, aşadar, ar intra în contradicţie cu principiul potrivit căruia TVA ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

 Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicţie cu regula potrivit căreia administraţia fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (Hotărârea Elida Gibbs, punctul 24, şi Hotărârea Balkan and Sea Properties şi Provadinvest, punctul 44).

Dealtfel, prin Hotărârea pronunţată  la 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Corina-Hrisi Tulică c/ Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (C-249/12) şi Călin Ion Plavoşin c/ Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş (C-250/12) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Faţă de aspectele ce preced, în acord cu jurisprudenţa europeană a instanţei competente să interpreteze normele incidente supranaţionale, în temeiul art. 1 alin. 4 din Codul fiscal, curtea urmează  să conchidă că pentru respectarea principiului neutralităţii TVA calculul taxei asupra tranzacţiilor impozabile trebuie realizat potrivit principiului sutei mărite, pornind de la premisa că preţul achitat de cumpărător este preţul final şi ca atare include taxa.

Criticile recurentei privitoare la interpretarea normelor fiscale nu subzistă însă, deşi a reţinut corect sensul lor, judecătorul fondului le-a aplicat eronat atunci când a anulat în integralitate actele administrativ fiscale atacate.

Reclamantul intimat datorează TVA pentru operaţiunile derulate începând cu contractul nr…/15.10.2010, cuantumul acesteia fiind calculat prin raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză la 21.994 lei reprezentând TVA,  4.056 lei reprezentând majorări/dobânzi şi de 3.299 lei reprezentând penalităţi de întârziere.

Cu ocazia concluziilor asupra recursului, reprezentanta intimatului reclamant a susţinut că, sub aspectul penalităţilor şi majorărilor de întârziere stabilite prin raportul de inspecţie fiscală, nu s-a respectat principiul proporţionalităţi de care vorbeşte Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în hotărârea  pronunţată în cauza Salomie şi Oltean şi lasă la aprecierea instanţei naţionale să stabilească dacă s-a respectat sau nu acest principiu. 

Curtea reţine că prin Hotărârea Curtea de Justiţie a Uniunii Europene din 9.07.2015, pronunţată în cauza C 183/14, Radu Florin Salomie şi Nicolae Vasile Oltean împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj, s-a reţinut (par. 50) că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).

51 Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54).

52 Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

Ca atare, respectarea principiului proporţionalităţii trebuie verificată având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Deşi a declarat că acest principiu a  fost încălcat, reprezentanta reclamantei nu a justificat în mod concret această încălcare.

Or reţinând că, la nivelul anului 2010 legislaţia fiscală privitoare la tranzacţiile cu imobile era deja clarificată în mod neechivoc iar reclamantul nu a argumentat în nici un fel faptul că până la 10.09.2010 nu s-a adresat organului fiscal pentru a fi înregistrat ca persoană impozabilă în scop de TVA, ţinând cont de faptul că, potrivit art. 120^1 din Codul de procedură fiscală, penalităţile sunt sancţiunile fiscale pentru neîndeplinirea obligaţiei fiscale la scadenţă, în timp ce regimul juridic al dobânzilor, reglementat de art. 120 din Codul de procedură fiscală este acela al daunelor moratorii destinate a repara prejudiciul cauzat prin neachitarea la scadenţă a obligaţiilor, precum şi evaluând în concret cuantumul penalităţilor stabilite de expert, respectiv suma de 3.299 lei, curtea nu poate reţine, în lipsa altor argumente, că prin conţinutul concret această sumă ar fi disproporţionată faţă scopul pentru care a fost stabilită.

Reţinând că dispoziţiile invocate de recurentă au fost greşit aplicate, curtea constată că motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă  2010 este incident şi ca atare, recursul declarat a fost  admis potrivit art. 496 alin. 2 din acelaşi act normativ, sentinţa casată în parte şi actele administrativ fiscale anulate în parte.

În ce priveşte cheltuielile de judecată din faţa instanţei de fond, în cuantum total de 3.746,30 lei, reprezentând taxă de timbru, timbru judiciar, onorar avocat şi onorar expert, au fost acordate proporţional cu admiterea pretenţiilor, potrivit art. 453 alin. 2 din Codul de procedură civilă 2010. Astfel pârâta a fost  obligată la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2.500 lei.

În ce priveşte cererea intimatului de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, faţă de soluţia preconizată şi prevederile art. 453 alin. 2 din Codul de procedură civilă 2010, aceasta a fost  respinsă.

Domenii speta

Spete similare