Pentru lucrările de modificare ale imobilului deţinut în baza unui contract de comodat, comodatarul nu are dreptul la deducere - nu sunt cheltuieli aferente veniturilor

Sentinţă civilă 5157 din 09.04.2013


Prin sentinţa nr.5157 din 9 aprilie 2013, Tribunalul Dolj a respins contestaţia formulată de reclamanta SC T SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P.DOLJ.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut că, reclamanta a contestat decizia nr.237/3.11.2011 dată de intimată în soluţionarea contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr.F-DJ 454/18.04.2011 şi a raportului de inspecţie fiscală nr.F-DJ 273/18.04.2011.

Reclamanta a înţeles să conteste parţial obligaţiile suplimentare stabilite prin decizia de impunere, respectiv suma de 136264 lei TVA şi majorări de 7322 lei, şi suma de 63254 lei impozit pe dividende şi majorări de 49546 lei.

Starea de fapt avută în vedere la stabilirea acestor obligaţii, de altfel necontestată prin cererea de chemare în judecată de către reclamantă, constă în aceea că reclamanta, prin administrator MC, în calitate de comodatar, a încheiat cu persoana fizică MC, comodant, un contract de comodat, la data de 1.06.2009, al cărui obiect consta în folosinţa de către comodatar a imobilului din Craiova, în vederea realizării obiectului principal de activitate.

La data de 8.06.2009 se încheie act adiţional la contract prin care se completează contractul cu clauze referitoare la obligaţia comodatarului de a construi un hotel Craiova.

În baza contractului şi actului adiţional, reclamanta a construit un imobil cu destinaţia de hotel S+P+3E, în baza autorizaţiei de construire nr.516/2009 emisă pe numele MC

Cu ocazia controlului, organul fiscal a constatat, pe baza informaţiilor primite de la furnizorii de materiale şi servicii, că lucrările de construcţii montaj şi materialele de construcţie achiziţionate de reclamantă au fost destinate edificării unui imobil nou, la adresa din Craiova, (deşi iniţial reclamanta le înregistrase ca fiind efectuate pentru modernizarea altui hotel), şi că aceste cheltuieli au fost înregistrate în evidenţa contabilă drept cheltuieli de exploatare pentru care s-a dedus suma de 123533 TVA;

De asemenea, pentru serviciile prestate de SC AP SRL reclamanta a mai dedus TVA în sumă de 12731 lei.

Faţă de starea de fapt reţinută, a constatat organul fiscal că reclamanta a înregistrat în mod eronat aceste sume drept cheltuieli de exploatare şi că, în mod nelegal, a dedus TVA aferent.

Dimpotrivă, reclamanta susţine că în baza contractului de comodat a edificat o construcţie, pe terenul şi în baza autorizaţiei emise pe numele persoanei fizice MC, imobil destinat desfăşurării activităţii de cazare hotelieră; a mai arătat că la sfârşitul contractului de comodat urma să factureze contravaloarea investiţiei rămase neamortizate către persoana fizică şi să colecteze TVA aferent.

Susţine reclamanta că toate aceste cheltuieli sunt deductibile, invocând prevederile OMFP 1725/2005, OMFP 3055/2009, prevederile Codului fiscal şi normele aplicabile.

Apărările sunt nefondate.

1. Referitor la suma de 136264 lei TVA şi majorări de 7322 lei;

Dacă se are în vedere natura contractului încheiat, respectiv contract de comodat, concluzia este că societatea nu avea dreptul nici măcar să efectueze lucrări de modificare asupra imobilului (construcţii, modernizări, etc) fiind în contradicţie cu prevederile art. 1564 din Codul Civil conform căruia: “Comodatarul este dator să se îngrijească, ca un bun proprietar, de conservarea lucrului împrumutat, şi nu poate să se servească decât la trebuinţa determinată prin natura lui, sau prin convenţie, sub pedeapsa de a plăti daune interese, de se cuvine.

Cu toate acestea, reclamanta a procedat la demolarea lucrului deţinut în comodat şi la construirea unei noi clădiri.

Ca atare, este de neînţeles apărarea reclamantei, care arată că a făcut investiţii la bunul ce face obiectul contractului de comodat, atâta vreme cât acel bun a fost demolat;

Este clar că imobilul pentru care s-au efectuat aceste lucrări nu a constituit obiectul contractului de comodat, acest imobil fiind construit de către reclamantă ulterior încheierii contractului de comodat.

Cu ocazia controlului, organul fiscal nu a acceptat la deducere cheltuielile generate de materialele de construcţii utilizate şi serviciile prestate la acest imobil, dat fiind faptul că imobilul are autorizaţie de construcţie pe numele persoanei fizice, iar clădirea nu este înregistrată în patrimoniul societăţii.

Din această perspectivă, în mod corect a apreciat organul fiscal că reclamanta a efectuat investiţii în favoarea unei persoane fizice.

În drept, potrivit art. 21 alin.4 lit. e) din Legea nr. 571/2003: “Sunt cheltuieli nedeductibile: e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţtul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii.”

Normele de aplicare prevăd: "43. Sunt considerate cheltuieli făcute în favoarea participanţilor următoarele: a) cheltuielile cu amortizarea, întreţinerea şi repararea mijloacelor de transport utilizate de către participanţi, în favoarea acestora; b) bunurile, mărfurile şi serviciile acordate participanţilor, precum şi lucrările executate în favoarea acestora; c) cheltuielile cu chiria şi întreţinerea spaţiilor puse la dispoziţie acestora; d) cheltuieli reprezentând diferenţa dintre preţul de piaţă şi preţul de cumpărare preferenţial, în cazul tranzacţiilor cu acţiuni efectuate în cadrul sistemului stock options plan; e) alte cheltuieli în favoarea acestora."

Din explicitarea textului de lege, şi având în vedere că proprietarul clădirii, în favoarea căruia s-au făcut aceste cheltuieli, este asociatul societăţii, rezultă că aceste cheltuieli nu puteau fi acceptate la deducere întrucât clădirea nu se afla în patrimoniul societăţii la data controlului, autorizaţia de construcţie fiind pe numele persoanei fizice şi nu a persoanei juridice, şi deci cheltuielile efectuate sunt considerate ca şi cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor.

S-a reţinut că această apreciere a organului fiscal, prin care nu a acceptat la deducere cheltuielile aferente construcţiei, şi a procedat la recalcularea impozitului de profit, stabilind suplimentar suma de 115593 lei şi majorări, nu a fost contestată de către reclamantă, fapt confirmat şi de concluziile raportului de expertiză (răspuns la obiecţiuni fila 86).

Aşadar, reclamanta a recunoscut că pentru aceste cheltuieli nu avea drept de deducere.

Referitor la suma de 136264 lei TVA şi majorări de 7322 lei, reprezentând TVA stabilit suplimentar, trebuie stabilit dacă TVA aferent cheltuielilor cu achiziţia de materiale încorporate in imobilul din strada C. Brâncuşi este deductibil, în condiţiile în care cheltuielile susmenţionate nu au fost acceptate la deducere de organul fiscal, iar această apreciere a organului fiscal nu a fost contestată de reclamantă.

TVA astfel dedus este în cuantum de: 19410 lei în 2008 (facturi emise de SC AP SRL şi facturile prezentate în anexa 6 pentru prestări servicii şi materiale de construcţie), suma de 90138 lei în 2009 (facturi emise de SC AP SRL, SC II SRL, SC A şi SC M) şi suma de 26714 lei în 2010.

În total suma de 136264 lei, contestată de reclamant.

În fapt, acest TVA corespunde unor cheltuieli efectuate pentru edificarea unei clădiri, cheltuieli însă care nu au fost admise la deducere, pe motiv că au fost suportate de societate, în condiţiile în care clădirea nu era în patrimoniul acesteia şi autorizaţia de construcţie era pe numele asociatului şi nu a societăţii, deci nu sunt cheltuieli aferente veniturilor.

Ca urmare a acestui fapt (cheltuielile nu sunt deductibile), nici TVA aferent în sumă nu poate fi admis la deducere.

În drept, conform art. 145 alin.2 lit. a) din Legea 571, republicată“ (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;”

Or, achiziţionarea de bunuri încorporate în imobilizarea în curs de execuţie nu este realizată în folosul operaţiunilor taxabile dacă societatea comercială nu este proprietara construcţiei.

Ca atare, pentru suma de 136264 lei contestată de reclamant, reprezentând TVA aferent unor cheltuieli nedeductibile, nu poate fi exercitat dreptul de deducere.

Pentru aceste motive, vor fi înlăturate concluziile raportului de expertiză care stabilesc că doar TVA aferent facturilor emise de SC ARHIGROUP PROCON SRL (în sumă de 12731 lei) nu este deductibil, restul sumei de 123531 lei (aferent achiziţiilor de materiale ) fiind deductibil, expertul interpretând în mod eronat dispoziţiile legale aplicabile, respectiv art. 145 alin.2 lit. a) din Legea 571.

Dispoziţiile invocate de reclamant nu sunt aplicabile în cauză.

Astfel, dispoziţiile din OMFP 1725/2005, OMFP 3055/2009 invocate de reclamantă se referă la cheltuielile cu imobilizările corporale, or, în speţă, reclamanta a înregistrat aceste cheltuieli în evidenţa contabilă drept cheltuieli deductibile, în contul cheltuieli cu materiale consumabile.

De asemenea, dispoziţiile art.149 CF invocate prevăd că "b) bunurile care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziţia unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparţinând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziţia altei persoane;".

Normele de aplicare prevăd: (2) Taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă transformării sau modernizării unui bun imobil sau a unei părţi a acestuia se ajustează de către persoana la dispoziţia căreia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia în situaţia în care lucrările de transformare ori modernizare sunt efectuate de către această persoană, iar valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală după transformare ori modernizare a bunului imobil sau a părţii de bun imobil. În sensul prezentelor norme sunt luate în considerare operaţiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil. În scopul calculării acestei depăşiri se vor avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, aşa cum sunt înregistrate în contabilitate.

Însă, nu explică reclamanta ce anume transformări a efectuat la bunul obiect al comodatului, atâta vreme cât acest bun a fost demolat.

Mai invocă reclamanta dispoziţiile art. 111 din OMFP nr. 3055/2009 însă pe de o parte acest articol se referă la investiţii efectuate la imobilizări corporale,  or aceste cheltuieli au fost înregistrate de reclamantă drept cheltuieli de exploatare ale perioadei, pe de altă parte, articolul prevede că aceste cheltuieli sunt supuse amortizării, caz în care nu se deduce întreaga suma de TVA în perioada în care au fost efectuate cheltuielile.

Faţă de cele reţinute, instanţa a apreciat neîntemeiată contestaţia referitoare la TVA stabilit suplimentar.

2. Referitor la impozitul pe dividende, în sumă de 63254 lei, instanţa constată că reclamanta a efectuat o serie de cheltuieli cu materiale de construcţii şi contravaloarea lucrărilor de construcţii, aferente imobilului construit pe str. C. Brâncuşi, imobil care, asa cum s-a arătat mai sus, nu era în proprietatea acesteia.

Plăţile respective au fost efectuate în interesul persoanei fizice Mitriţă Constantin, pe numele căruia a fost construit imobilul, persoană fizică şi asociat unic al societăţii reclamante.

În drept, potrivit art.7 pct. 21 CF prin "persoane afiliate - o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:

a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer;

b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;"

Conform dispoziţiilor art. 7 alin. 1 pct. 12 din aceeaşi Lege, prin dividend se înţelege o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoana juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, iar dacă suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui acţionar sau asociat este efectuată în scopul personal al acestuia, atunci suma respectivă este tratată ca dividend.

Faţă de aceste dispoziţii, instanţa a constatat că, în mod corect, organele de control fiscal au considerat că suma de 395340 lei a fost achitată de către societate în favoarea asociatului şi reprezintă dividende şi, în mod legal, au calculat impozitul aferent acestei sume şi majorări.

Dispoziţiile incidente referitoare la cuantumul impozitului sunt prevăzute în art.67 alin.1 CF: "(1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. ".

Concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, sunt eronate faţă de dispoziţiile legale aplicabile în speţă, respectiv art. 7 şi art. 145 din legea 571/2003, astfel că instanţa va înlătura această proba ca nefiind concludentă cauzei.