Înregistrarea în scopuri de tva pentru vânzarea de imobile. Impunerea taxei pentru unul din soţi. Condiţii de formă pentru titlul de creanţă.

Prin cererea adresată Tribunalului Suceava – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal  la data de 11.07.2011 şi înregistrată sub nr. 8561/86/2011, reclamantul P.G. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului  Suceava, să se dispună:

- desfiinţarea deciziei nr.18 din 15.02.2011 emisă de pârâtă prin care i s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr. 72996/16.03.2010 privind taxa pe valoare adăugată şi alte operaţiuni fiscale stabilite de inspecţia fiscală persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 11.03.2010 privind suma de 274.149 lei reprezentând 211.710 lei TVA şi 62.439 lei majorări de întârziere aferente TVA şi pe cale de consecinţă :

- admiterea contestaţiei şi anularea deciziei de impunere nr. 72996 din 16.03.2010 emisă pentru suma totală de 271.149 lei, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală din 11.03.2010, care a stat la baza emiterii acestei decizii, întrucât suma imputată nu este datorată.

- cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamantul a arătat următoarele:

Prin decizia nr. 18/15.02.2011 emisă de pârâtă s-a respins contestaţia pe care a formulat-o împotriva deciziei de impunere nr. 72996/16.03.2010 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 72996/16.03.2010, pentru suma de 274.149 lei reprezentând : 211.710 lei TVA şi 62.439 lei majorări de întârziere aferente TVA.

Reclamantul a arătat că în mod nelegal a fost considerat persoană impozabilă, arătând că, potrivit art. 127 alin.1 din Legea nr. 571/2003 cod fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin.2 , oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

În  drept, reclamantul şi-a întemeiat cererea reclamantul pe dispoziţiile codului fiscal , codului de procedură fiscală, Legea nr. 50/1991, Directiva CE nr.112/2006 privind sistemul comun al TVA şi art.274 cod procedură civilă.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Suceava a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii reclamantului ca nefondată.

Prin sentinţa nr.4403/21.06.2012, Tribunalul Suceava – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal  a admis acţiunea, a desfiinţat decizia nr. 18/15.02.2011 emisă de D G F P Suceava; a anulat decizia de impunere nr. 72996/16.03.2010 emisă pentru suma de 274.149 lei şi raportul de inspecţie fiscală din 11.03.2010; a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 8644,30 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a se pronunţa astfel, tribunalul a reţinut următoarele:

În urma unui control efectuat de organele fiscale şi care a avut ca obiect analizarea tranzacţiilor imobiliare în perioada 2004-2009, s-a constatat că reclamantul a efectuat 21 de tranzacţii imobiliare în perioada 01.08.2008-31.12.2009 şi s-a stabilit TVA de plată în sumă de 211.710 lei aferentă unei baze impozabile de 1.114.262 lei care reprezintă preţul înscris în contractele de vânzare, prin aplicarea cotei de TVA de 19% .

Din totalul acestor tranzacţii imobiliare, un număr de 18 vizează apartamentele amenajate în şarpantele mansardate, care au fost construite la blocurile de locuinţă vechi din municipiul Suceava, două tranzacţii cu terenuri şi o tranzacţie teren cu casă în comuna Ipoteşti.

Organele de control au considerat că reclamantul a desfăşurat o activitate economică din care a obţinut venituri cu caracter de continuitate, astfel că avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA odată cu depăşirea plafonului de scutiri prevăzute de art. 152 alin.1 din Legea nr. 571/2003 .

În urma controlului s-a emis decizia de impunere  nr. 72996/16.03.2010 privind suma de 274.149 lei, din care 211.710 lei TVA şi 62.439 lei majorări de întârziere aferente TVA.

Prin decizia nr. 18/15.02.2011 s-a respins ca nefondată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere.

Pârâta susţine că potrivit art. 141 din Legea nr. 571/2003 operaţiunea de livrare a unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil nu este scutită de plată TVA.

În cazul de faţă nu s-a efectuat o livrare a unei construcţii vechi, ci a locuinţelor construite în mansardă. Mansardele au fost construite în baza unei autorizaţii de construire, au fost încheiate procese verbal de recepţie la terminarea lucrărilor s-au înfiinţat cărţi funciare, distincte pentru înscrierea dreptului de proprietate, imobilele fiind intabulate distinct şi evidenţiate prin număr cadastral, astfel că indiferent cum ar fi apreciată această livrare se percepe TVA.

Pârâta consideră că intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri / prestaţiile de servicii realizate  de o persoană impozabilă conform dispoziţiilor art. 126 şi art. 127 din Legea nr. 571/2003.

Persoanele care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de aceştia pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat o activitate economică cu excepţia cazului când se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. O persoană fizică, se consideră că a realizat o activitate economică în sfera de aplicare a TVA dacă a realizat venituri cu caracter de continuitate din impozitarea bunurilor corporale sau necorporale.

Pârâta mai susţine că în situaţia de faţă, nu pot fi reţinute dispoziţiile art. 141 alin.2 lit. j.) din Legea nr. 571/2003, pentru că obiectul livrării îl constituie strict locuinţele nou construite în mansardă.

În raport de susţinerile pârâtei, instanţa de fond a apreciat că reclamantul nu este o persoană impozabilă.

Potrivit art. 127 alin.1 din Legea nr. 571/2003 cod fiscal este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară  de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de orice natură oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Conform alin.2 al art.127 în sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Din interpretarea art.127 alin.1 şi 2 din Legea nr. 571/2003 cod fiscal rezultă că pentru a putea fi consideraţi persoană impozabilă, trebuie ca activitatea desfăşurată să fie de natura celor enumerate în alin.2,  în care nu se încadrează vânzarea de terenuri sau locuinţe, construite de către o persoană fizică.

Având în vedere cele 3 categorii de activităţi enunţate la art. 127 alin.2 din codul fiscal şi luând în considerare principiile fiscalităţii prevăzute de art. 3 lit. b şi d din codul fiscal precum şi ţinând cont de faptul că, potrivit art. 13 din OG nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală legea fiscală este de strictă interpretare se apreciază că, vânzarea de terenuri sau locuinţe construite de către o persoană fizică nu se încadrează în activităţile prevăzute de art.127 alin.2 din codul fiscal, încât în mod nelegal unitatea pârâtă a procedat la calcularea TVA la astfel de tranzacţii.

În privinţa tranzacţiilor prin care reclamantul a vândut terenuri, prima instanţă a considerat că reclamantul nu datorează TVA, căci, în speţă, terenurile înstrăinate prin cele două contracte nu sunt terenuri construibile, în sensul codului fiscal conform adeverinţelor nr. 1671/22.03.2010 eliberată de Primăria comuna Stroieşti şi nr. 1164/22.03.20102 eliberată de Primăria comunei Putna, înscrisuri înlăturate nejustificat de pârâtă.

Din contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. 1981/07.10.2009, rezultă că reclamantul a vândut suprafaţa de 278 mp curţi construcţii, situat în extravilanul comunei Ipoteşti, judeţul Suceava cu casă de locuit, terenul fiind dobândit prin cumpărare conform contractului nr. 2094/25.05.2007, iar casa prin construire. Aceste imobile au fost cumpărate, respectiv construite pentru scopuri personale şi nu în considerarea desfăşurării unei activităţi economice.

Astfel, conform Nomelor metodologice de aplicare a codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările ulterioare pct.3 alin.1 : „ În sensul art.127 alin.2 din codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică..”.

Cât priveşte apartamentele amenajate în şarpantele mansardate construite de reclamant în blocurile de locuinţe vechi instanţa de fond a  reţinut că:

Din înscrisurile depuse la dosar, locuinţele amenajate în şarpantele mansardate şi ulterior vândute, au fost realizate în baza autorizaţiilor de construire nr. 178/27.03.2008, nr. 245/23.04.2008, nr. 395/05.06.2008, nr. 394/05.06.2008, nr. 393/05.06.2008, nr. 741/20. 09.2007 şi nr. 570/06.08.2007, toate emise de Primăria municipiului Suceava pe bază de proiect pentru autorizare execuţie lucrări, vizat spre neschimbare, avize şi acorduri de la unităţile de specialitate, expertiză tehnică efectuată de expert MLPTL, conform Legii nr. 50/1991 cu modificările ulterioare.

Conform codului fiscal sunt scutite de taxă lucrările de construcţii, cu excepţia construcţiilor noi prin care legiuitorul a înţeles construcţiile cu structură fixată în sau pe pământ, fie construcţiile vechi dar transformate astfel încât structura, natura ori destinaţia au fost modificate sau în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv TVA se ridică la minimul 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului ulterior transformării.

Or, mansardele construite pe terasele blocurilor, în baza autorizaţiilor de construire emise de Primăria mun. Suceava şi pe care le-a tranzacţionat ulterior, nu sunt construcţii noi în accepţiunea legii fiscale, deoarece:

- nu au structuri fixate în sau pe pământ, aşa cum rezultă la paragraful 5 prima liniuţă subliniază lipsa fundaţiei şi a plăcii pe sol, precum şi din documentaţia tehnică care a stat la baza emiterii autorizaţiilor de construire şi raportul de expertiză tehnică în construcţii efectuat de expert L.L.M., din care s-a reţinut că reamenajările de mansardă sunt amplasate pe planşeele terasă de peste etajul IV prin sistemul de rezemări şi ancorări şi nu pe teren ( sol).

- prin reamenajarea locuinţelor mansardate obţinute prin schimbarea tipului de acoperiş nu s-a modificat structura, natura sau destinaţia de locuinţă a blocurilor.

Astfel, cum rezultă din autorizaţiile de construire, acordurile, avizele şi documentaţia tehnică care a stat la baza emiterii acestora ( filele 82-200 dosar) , mansardele nu sunt construcţii de sine stătătoare ci reprezintă o parte dintr-o clădire veche reamenajată fără să modifice structura, natura sau destinaţia de locuinţă a blocului.

Costul transformărilor, exclusiv TVA nu depăşeşte 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării, aşa cum a dovedit cu raportul de expertiză în construcţii, costul acestor apartamente fiind estimate şa valori de 12,45% din valoarea de piaţă a blocului ( fila 424 dosar); or prin raportul de expertiză în construcţii efectuat în cauză s-a dovedit de reclamant că, costul acestor transformări este de 12,45 % din valoarea de piaţă a blocului.

Ca urmare, tranzacţiile cu locuinţele mansardate, reprezintă părţi din clădiri vechi şi sunt o operaţiune de TVA conform art.141 alin.2 lit.f din codul fiscal.

În raport de aceste considerente, tribunalul a considerat că acţiunea este întemeiată.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Suceava, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În susţinerea recursului, pârâta a arătat următoarele:

1. În mod greşit a reţinut tribunalul că reclamantul nu este persoană impozabilă. Recurenta arată că o persoană fizică care realizează operaţiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri şi construcţii, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă, indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutită de TVA.

Persoanele fizice care efectuează tranzacţii imobiliare constând în vânzarea de bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, deoarece realizează fapte de comerţ.

Din punct de vedere fiscal, operaţiunile au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale.

2. Recurenta susţine că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că în privinţa tranzacţiilor prin care reclamantul a vândut terenuri, acesta nu datorează TVA

Arată recurenta că, în fapt, în baza Contractul de vânzare cumpărare nr. 1981 din data de 07 octombrie 2009, familia P.G. şi P.E. a vândut un imobil constând din suprafaţa de 278 mp curţi construcţii, situat in extravilanul comunei Ipoteşti, judeţul Suceava, împreuna cu construcţia C.1 casă de locuit, suprafaţa de 240 mp teren curţi construcţii, situat in extravilanul Ipotesti, judeţul Suceava, împreuna cu construcţia C1 casă de locuit, suprafaţa de 112 mp teren curţi construcţii situat in extravilanul Ipoteşti, jud. Suceava, in valoare totala de 102.200 lei, având drept cumpărător pe persoana fizică P. E.-V., din satul Putna, nr. 136, jud. Suceava. Dreptul de proprietate asupra imobilului a fost dobândit astfel: terenul prin cumpărare, conform contractului de vânzare autentificat sub nr. 2094/25.05.2007, construcţiile prin edificare, în baza autorizaţiei de construire nr. 60 din 19.03.2008 şi a procesului verbal de recepţie nr. 25/07.05.2008, emise de Primăria comunei Ipoteşti.

Potrivit art. 125A1 din Codul fiscal,

„(1) în sensul prezentului titlu, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

18. persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică; [...]

Rezultă aşadar ca persoana fizică reprezintă persoană impozabilă în sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată, din Codul fiscal, în condiţiile în care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. 127 alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

3. Apreciază recurenta că greşită este şi motivarea instanţei cu privire la faptul ca tranzacţiile cu locuinţele mansardate reprezintă părţi din clădiri vechi si este o operaţiune de TVA conform art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.

Recurenta învederează că, potrivit art. 141 din Legea nr. 571/2003 operaţiunea de livrare a unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil nu este scutită de la plata TVA.

În speţă nu s-a efectuat o livrare a construcţiei vechi, respectiv a blocului de locuinţe peste care s-a suprapus şarpanta mansardata. Obiectul livrării îl constituie strict locuinţele construite în mansardă.

Din întregul raport de expertiza nu rezultă că obiectul livrării ar fi fost construcţii vechi, pentru a fi exceptate la plata taxei pe valoare adăugata. De altfel, contestatoarea a încercat prin administrarea acestei probe sa contrazică un fapt evident, dovedit si prin înscrisurile depuse la dosar. Mansardele au fost construite in baza unei noi autorizaţii de construire, au fost încheiate procese verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, înscrierea dreptului de proprietate s-a făcut prin înfiinţarea de cărţi funciare distincte, iar imobilele au fost intabulate si distinct evidenţiate prin număr cadastral, după cum rezultă din contractele de vânzare - cumpărare.

Din răspunsurile expertului tehnic si a celui contabil la obiectivele propuse rezulta ca mansardele nu sunt construcţii noi, de sine stătătoare, ci reprezintă reamenajări la clădiri vechi.

Indiferent cum ar fi apreciată această livrare, se percepe TVA.

Imobilele au fost dobândite în baza autorizaţiei de construire şi au fost destinate vânzării, contribuabilul desfăşurând astfel o activitate economică din care a obţinut venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, reclamantul a desfăşurat o activitate economică ce intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, întrucât a realizat venituri cu caracter continuu. Operaţiunea nu este scutita de TVA.

În cauză nu poate fi menţinută motivarea instanţei, care considera ca în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 141 afin.2 lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede  că operaţiunile realizate de reclamant sunt scutite de TVA.

Prin întâmpinare (filele 25-27), intimatul-reclamant P.G. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Curtea de Apel Suceava – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, prin Decizia nr.6621/05.12.2012 a respins recursul, ca nefondat.

Astfel, Curtea a constatat că titlul de creanţă contestat este nelegal, întrucât a fost impus doar pentru unul din soţi, respectiv P.G., în timp ce tranzacţiile cu privire la care s-a impus T.V.A. au fost efectuate împreună cu soţia acestuia, P.E.

Potrivit art.127 alin. 1, 2, 21 Cod fiscal:

“ (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

 (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole si activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

(21)Situaţiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

Prin pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 se detaliază şi exemplifică situaţiile în care o persoana fizică devine persoană impozabilă, fără nici o precizare la situaţia persoanei fizice care, ca urmare a desfăşurării unei activităţi, dobândeşte şi înstrăinează bunuri comune dobândite în timpul căsătoriei.

Singura referire, la imobilele deţinute în coproprietate este cea cuprinsă în alin. 6 al pct. 3 din Norme potrivit căruia „în cazul în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soţi va fi desemnat să îndeplinească aceasta obligaţie”.

Interpretarea dată de autorităţile fiscale dispoziţiilor legale învederate este în sensul că numai unuia dintre soţi i se poate imputa plata taxei pe valoarea adăugată.

Curtea nu a achiesat la această interpretare pentru următoarele considerente:

Pentru început trebuie observat că textul de lege invocat se referă la obligaţia înregistrării în scopuri de taxă pentru care unul dintre soţi va fi desemnat pentru îndeplinirea obligaţiei. Această înregistrare este din punct de vedere juridic un act de administrare care poate fi îndeplinit de oricare din soţi în temeiul mandatului legal tacit.

În al doilea rând, este de observat ca în materia stabilirii impozitului pe venit art. 85 din Codul fiscal, cuprins în Capitolul XI sub denumirea „Proprietatea comună şi asociaţiile fără personalitate juridică” prevede că „Venitul net obţinut din exploatarea bunurilor şi drepturilor de orice fel, deţinute în comun, este considerat ca fiind obţinut de proprietari, uzufructuari sau alţi deţinători legali, înscrişi într-un document oficial, şi se atribuie proporţional cu cotele părţi pe care aceştia le deţin în acea proprietate sau în mod egal, în situaţia în care acestea nu se cunosc”.

Aşadar, legiuitorul priveşte fiecare din soţi, ca persoană fizică distinctă când stabileşte venitul net asupra căruia se vor aplica cotele de impozit sau TVA, ceea ce conduce la concluzia că fiecare soţ răspunde individual de obligaţiile fiscale.

De asemenea, art. 89 alin. 1 lit. a Cod procedură fiscală prevede că atunci când venitul este realizat de mai multe persoane, decizia va cuprinde şi repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului.

Soţii nu pot fi priviţi nici ca o asociere fără personalitate juridica, deoarece aceasta entitate este supusa înregistrării la autoritatea fiscala competenta. Art. 28 alin. 2 lit. d Cod fiscal prevede ca asocierea trebuie sa furnizeze informaţii cu privire la partea de venituri si cheltuieli atribuita fiecărui asociat, precum si partea de impozit care a fost plătit in numele fiecărui asociat. De aici se poate deduce ca drepturile si obligaţiile asociaţiilor sunt consemnate in scris, iar voinţa de a se asocia este expresa. Or, stabilirea prin contractul de asociere ( in care numai soţii sunt asociaţi) a cotei părţi asupra veniturilor (şi indirect a bunurilor imobile) ce se obţin prin activitatea asociaţiei este incompatibila cu art. 30 alin. 2 din Codul familiei care sancţionează cu nulitatea absoluta convenţiile dintre soţi prin care ar stabili cotele de proprietate asupra anumitor bunuri.

Toate aceste argumente conduc la concluzia că fiecare din soţi este o persoană impozabilă distinctă şi deci organul fiscal trebuie să stabilească obligaţiile fiscale pentru fiecare din soţi.

Interpretând contrar argumentaţiei prezentate dispoziţiile din Codul fiscal, organele fiscale au stabilit eronat atât baza de impunere cât şi obligaţiile fiscale principale şi accesorii datorate de reclamant.

Deoarece instanţa nu poate să stabilească şi obligaţiile fiscale ale celuilalt soţ pentru livrările de bunuri efectuate în perioada 2005 - 2010, se apreciază că singurul remediu eficient faţă de caracterul absolut al viciului constatat, constă în anularea actelor administrativ fiscale supuse controlului de legalitate.

Întrucât autorităţile fiscale nu au respectat exigenţele formale prevăzute de lege, exigenţe care au caracter imperativ, în mod temeinic şi legal prima instanţă a anulat actele administrative contestate. Dat fiind motivul de nulitate învederat, Curtea de Apel Suceava a apreciat că nu mai este necesară analizarea celorlalte motive de recurs.

Domenii speta

Spete similare