Recurs. Drept de deducere tva Sarcina probei realităţii stării fiscale pretinse de contribuabil

Domeniu. Drept fiscal.

Recurs. Drept de deducere TVA

Sarcina probei realităţii stării fiscale pretinse de contribuabil

- Codul fiscal, art. 145 alin. 2 lit. a) şi art. 146 alin. 1 lit. a)

- Codul de procedură fiscală, art. 65 alin. 1

- Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006

Dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menţionate de respectiva factură în legătură cu operaţiunile taxabile ale contribuabilului.

(Secţia a VIII-a Contencios administrativ şi fiscal – decizia civilă nr. 26 din data de 11.01.2016)

Prin sentinţa civilă nr. 277/24.06.2015, Tribunalul Giurgiu - Secţia Civilă a respins contestaţia formulată de contestatoarea X prin Administrator Judiciar X în contradictoriu cu pârâtul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin A.J.F.P. Giurgiu.

În considerentele hotărârii pronunţate, a reţinut Tribunalul că prin cererea înregistrată la data de 04.12.2014 sub nr. 3192/122/2014 reclamanta X în contradictoriu cu Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti, a contestat decizia nr.805 din 25.09.2014, solicitând ca prin hotărâre judecătorească să se dispună, admiterea contestaţiei cu consecinţa anularii totale a actului atacat şi admiterea în tot a cererii de rambursare, cu obligarea pârâtei la plata sumei de 36.820 lei, în concept de rambursare taxa pe valoare adăugată, obligarea pârâtei la plata de dobânzi si penalităţi ce urmează a fi calculate de la momentul depunerii cererii de rambursare si până in ziua plăţii şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de proces.

În motivarea soluţiei pronunţate, Tribunalul a reţinut următoarele:

Reclamanta X a fost supusă unei inspecţii fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, înregistrare, virare şi declarare în cuantumurile legale a TVA aferentă perioadei mai 2013 - decembrie 2013, în vederea soluţionării decontului de TVA cu opţiune de rambursare întocmit de reclamantă şi înregistrat sub nr. INTERNET - 982071 - 2014/24.01.2014, prin care s-a solicitat la rambursare TVA în sumă 36.820 lei.

Astfel, s-a stabilit că reclamanta nu are drept de deducere şi rambursare pentru TVA în valoare de 36.820 lei, în baza revederilor art.145 alin. 2 din Codul Fiscal, constituindu-se în TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare.

Tribunalul a apreciat ca fiind nejustificate criticile reclamantei, constatându-se, din înscrisurile depuse la dosar inclusiv de către reclamantă că aceasta nu are dreptul de deducere TVA pentru sumele pretins a fi plătite în baza contractului menţionat anterior.

Astfel, se reţine că reclamanta deţine terenuri în com. Băneasa, jud. Giurgiu, achiziţionate, aşa cum susţine aceasta, pentru instalarea unui parc fotovoltaic pentru producerea energiei electrice, drept pentru care a încheiat cu X, contractul de prestări servicii nr.7/15.06.2012 pentru obţinerea avizelor, licenţelor, autorizaţiilor, inclusiv a Avizului Tehnic de Racordare  care să conducă la obţinerea licenţei pentru construirea parcului fotovoltaic.

Reclamanta solicită la rambursare TVA aferent lunii decembrie 2013 în sumă de 36.820 lei, pentru achiziţiile aferente facturilor nr.71/06.12.2012, nr.90/21.01.2013, nr.94/25.01.2013, nr.111/15.03.2013 şi nr.119/07.05.2013 emise de X reprezentând servicii topografice, studii geotehnice, avize, acord mediu, arhitectură.

Însă, deşi situaţia este astfel prezentată de către reclamantă, totuşi aceasta nu a prezentat dovezi care să susţină intenţia sa de a desfăşura activitate economică impozabilă, iar achiziţiile efectuate nu au condus la realizarea de operaţiuni taxabile, conform prevederilor art.145. alin.2 lit. a din Codul Fiscal, astfel că societatea nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 36.820 lei.

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta, solicitând admiterea căii de atac, cu consecinţa casării, în tot, a hotărârii recurate, reţinerea spre judecare în fond a cauzei, admiterea contestaţiei formulate, anularea totală a actului atacat şi admiterea, în tot, a cererii de rambursare, cu obligarea intimatei la plata sumei de 36.820 lei, în concept de rambursare taxă pe valoare adăugată, obligarea intimatei la plata de dobânzi şi penalităţi ce urmează a fi calculate de la momentul depunerii cererii de rambursare şi până in ziua plăţii; cu cheltuieli de judecată.

A invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 5, 6 şi 8 C.proc.civ.

Prin decizia civilă nr. 26 din data de 11.01.2016, Curtea a respins recursul, ca nefondat.

Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea a reţinut următoarele:

Art. 488 alin. 1 pct. 6 NCPC stabileşte că există motiv de casare/nelegalitate  atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Potrivit art. 425 alin. 1 NCPC „(1) Hotărârea va cuprinde: a) partea introductivă, în care se vor face menţiunile prevăzute la art. 233 alin. (1) şi (2). Când dezbaterile au fost consemnate într-o încheiere de şedinţă, partea introductivă a hotărârii va cuprinde numai denumirea instanţei, numărul dosarului, data, numele, prenumele şi calitatea membrilor completului de judecată, numele şi prenumele grefierului, numele şi prenumele procurorului, dacă a participat la judecată, precum şi menţiunea că celelalte date sunt arătate în încheiere; b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor; c) dispozitivul, în care se vor arăta numele, prenumele, codul numeric personal şi domiciliul sau reşedinţa părţilor ori, după caz, denumirea, sediul, codul unic de înregistrare sau codul de identificare fiscală, numărul de înmatriculare în registrul comerţului ori de înscriere în registrul persoanelor juridice şi contul bancar, soluţia dată tuturor cererilor deduse judecăţii şi cuantumul cheltuielilor de judecată acordate.”. [s.n.]

În cauză, lecturând atent hotărârea recurată, Curtea a constatat stabilirea în considerentele acesteia a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părţilor, expunerea raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de tribunal sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată şi soluţia pronunţată.

A subliniat Curtea că, în sentinţa analizată, tribunalul a făcut referiri concrete la normele de drept cărora le-a acordat relevanţă în cauză şi le-a apreciat ca fiind incidente, observându-se menţiuni concrete cu privire la «art. 145 alin. 2 lit. a)», «art. 152 alin. 2», «art. 145 – 149» din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, precum şi la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (fila 267 din dosarul tribunalului).

În consecinţă, Curtea a constatat că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligaţiei legale de motivare a hotărârii pronunţate şi nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este fondat.

Printr-un alt motiv de casare / nelegalitate, partea recurentă - reclamantă a susţinut că prima instanţă nu a exercitat rol activ în soluţionarea cauzei, deoarece nu a luat în considerare înscrisurile administrate în cauză, a făcut o analiză lacunară a cauzei, iar hotărârea este similară unei alte sentinţe pronunţate de aceeaşi instanţă.

Critica menţionată poate fi încadrată în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 5 NCPC, care include neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor ce pot fi încadrate în conţinutul altor motive de casare / nelegalitate, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

Potrivit art. 254 alin. 6 NCPC „(…) părţile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii.”. Astfel, este inadmisibil în recurs orice aspect criticat de partea recurentă sub aspectul pretinselor deficienţe imputate instanţei de fond în administrarea din oficiu a unor probe pe care partea însăşi nu le-a administrat.

Totodată, potrivit art. 22 alin. 2 NCPC „Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.”. Or, în raport de acest text legal prin care este configurat rolul judecătorului în procesul civil, partea recurentă – reclamantă nu formulează o critică în mod concret, ci se limitează la afirmaţii generice, de genul neluării în considerare a înscrisurilor prezentate şi a existenţei unor reţineri lacunare în sentinţă, fără a detalia prin indicarea înscrisului avut în vedere şi care ar fi fost de natură a determina un mod de soluţionare favorabil reclamantei ori a aspectului pretins a fi fost insuficient analizat prin hotărârea pronunţată şi care ar fi avut un efect determinat în schimbarea soluţiei pronunţate.

Cât despre caracterul similar al sentinţei recurate cu o hotărâre judecătorească pronunţată într-un alt dosar, Curtea nu a identificat o cauză de anulare a sentinţei civile nr. 277/2015 prin prisma acestui fapt, câtă vreme această hotărâre nu este afectată de vicii de legalitate în sensul art. 488 alin. 1 pct. 6 NCPC, arătându-se deja în precedent că hotărârea corespunde dispoziţiilor legale instituite la art. 425 NCPC, neidentificându-se în conţinutul său  motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei. Totodată, în contextul existenţei unei cazuistici procesuale similare pe rolul instanţei/instanţelor de judecată, nu poate fi exclus ca hotărârile judecătoreşti pronunţate în acele procese să prezinte o formă similară, tratând probele de fapt şi de drept asemănătoare.

În concluzie, Curtea a constatat că şi acest motiv de recurs este neîntemeiat.

În ce priveşte ultimul motiv de casare / nelegalitate, potrivit art. 488 alin. 1 pct. 8 NCPC, acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Din analiza hotărârii atacate, Curtea a constatat că prima instanţă a respins cererea de chemare în judecată, reţinând în esenţă, pe de o parte, faptul că reclamanta nu a făcut dovada că serviciile contractate au fost utilizate în scopul activităţii economice pe care intenţionează să o desfăşoare, iar, pe de altă parte, că societatea nu a prezentat nici măcar o minimă dovadă pentru a demonstra efectivitatea operaţiunii contractuale, respectiv nu a făcut dovada că persoana cu care a contractat a îndeplinit cel puţin parţial obligaţiile asumate prin contract şi astfel i s-au achitat anumite sume de bani drept contraprestaţie a operaţiunilor îndeplinite.

Lecturând atent cererea de recurs, Curtea a observat că în conţinutul acesteia partea recurentă – reclamantă a dezvoltat în concret critici doar cu privire la primul aspect opus de tribunal, societatea făcând referiri la reglementarea şi jurisprudenţa europeană în materia deducerii TVA sub aspectul intenţiei de desfăşurare a operaţiunilor taxabile şi arătând că achiziţiile respective au fost făcute în considerarea acestora.

Cu toate acestea, nu s-a identificat în cererea de recurs nicio critică dezvoltată prin prisma celui de-al doilea aspect opus de prima instanţă în argumentarea respingerii acţiunii, societatea omiţând să facă referiri la textele normative incidente sau la chestiuni de fapt care susţin realitate şi efectivitatea operaţiunilor invocate.

Or, art. 486 alin. 1 lit. d) NCPC impune ca în cererea de recurs să se indice „motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat;”, cu precizarea că potrivit art. 489 alin. 1 prima teză NCPC „Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, (…)”, adică în cond. art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 487 NCPC în termen de 15 zile de la comunicarea hotărârii.

Altfel spus, pentru ca o critică la adresa hotărârii recurate să constituie veritabil motiv de recurs este necesar ca aceasta să fie dezvoltată, nefiind suficientă o afirmaţie generică prin care se pretinde doar netemeinicia ori nelegalitatea hotărârii sau omisiunea de a fi avute în vedere probele ori susţinerile părţii interesate, ci trebuie să se prezinte în concret de partea interesată ceea ce a avut în vedere, devoluţiunea căii de atac intervenind în limita acestora.

În drept, potrivit art. 145 alin. 2 lit. a) şi art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:  a) operaţiuni taxabile; (…)”, respectiv „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:  a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)”. [s.n.]

A reţinut Curtea din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Titlul III – Dispoziţii procedurale generale, Capitolul III – Administrarea şi aprecierea probelor, Secţiunea a 6-a – Sarcina probei disp. art. 65 alin. 1, text potrivit căruia  „Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal”. Din interpretarea acestor dispoziţii, Curtea a reţinut că revine contribuabilului sarcina probei stării fiscale pretinse.

A apreciat Curtea că trebuie operată o distincţie între condiţia legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, şi condiţia legală privind sarcina probei realităţii stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.

Într-adevăr, prin hotărârea pronunţată la 21.06.2012 în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó  és Vámhivatal Dél dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) și Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó  és Vámhivatal Észak alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C 142/11), invocată de partea reclamantă în cererea de chemare în judecată, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că  „Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat”.

În sens similar în cauza C-285/11, Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, CJUE a dispus că „Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere”.

A reţinut însă Curtea şi hotărârea pronunţată la 13.02.2013 în cauza C-18/13 Maks Pen EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” Sofia, fost Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia, în care CJUE a decis că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s a dovedit inexactă, cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanței de trimitere să verifice”.

Totodată, s-a mai reţinut şi hotărârea pronunţată la data de 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita K” EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, instanţa de la Luxemburg statuând că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, noțiunea „livrare de bunuri” în sensul acestei directive și dovada realizării efective a unei astfel de livrări nu sunt legate de forma de dobândire a dreptului de proprietate asupra bunurilor respective. Instanța de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuție în litigiul principal au fost efectiv realizate și dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări”, dar şi hotărârea din 31.01.2013 pronunţată în cauza C-643/11 LVK – 56 EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, potrivit căreia „Articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că: -  taxa pe valoarea adăugată menționată pe o factură de către o persoană este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile; - nu se poate deduce din simplul fapt că administrația fiscală nu a corectat, într o decizie de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adăugată declarată de acesta că respectiva administrație a recunoscut că factura menționată corespundea unei operațiuni impozabile efective.  Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că articolul 167 și articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum și principiile neutralității fiscale, securității juridice și egalității de tratament nu se opun ca destinatarului unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, deoarece nu există o operațiune impozabilă efectivă, chiar dacă, în decizia de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adăugată declarată de acesta din urmă nu a fost rectificată. Totuși, dacă, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite de acest emitent în amontele operațiunii invocate ca temei pentru dreptul de deducere, se consideră că această operațiune nu a fost efectiv realizată, trebuie să se stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea menționată era implicată într o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.”.

Astfel, jurisprudenţa citată în precedent confirmă ideea că, dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menţionate de respectiva factură în legătură cu operaţiunile taxabile ale contribuabilului.

În aceste condiţii, în mod legal prima instanţă a analizat cauza şi prin prisma chestiunii realităţii prestării serviciilor invocate de partea recurentă – reclamantă, aceasta şi în condiţiile în care, odată emis actul administrativ fiscal litigios, contenciosul administrativ şi fiscal devine unul de plină jurisdicţie, adică apt a realiza o analiză de legalitate deplină a actului litigios prin prisma condiţiilor ce îi sunt proprii. Or, sub acest aspect, partea recurentă nu a formulat critici concrete prin care să conteste legalitatea sentinţei recurate.

Domenii speta

Spete similare