Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Condiţii

- Hotărârea Guvernului nr. 44/2004

- Legea nr. 571/2003.

Art. 145 alin. (2) Cod fiscal impune condiţia, pentru obţinerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, ca operaţiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care „sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile”.

Utilizarea expresiei „destinate utilizării în folosul...” implică faptul că serviciile – respectiv serviciile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă – trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Curtea subliniază în acest context că legea se referă la bunuri sau servicii care „sunt destinate utilizării...”, ceea ce implică intenţia persoanei de a utiliza serviciile respective în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar nu obligativitatea utilizării lor în acest scop.

Or, Curtea reţine că in speța nu s-a făcut dovada realității operațiunilor exercitate de reclamanta si implicit a intenției acesteia de a realiza in concert aceste operațiuni.

Curtea aminteşte, în acest sens, şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, conform căreia deductibilitatea TVA este conturată de câteva limite maximale care determină simetric şi conţinutul obligaţiei autorităţilor fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor operaţiuni taxabile:

- bunurile sau serviciile să fi fost achiziţionate în scopul desfăşurării unei activităţi economice, fiind necesară, intenţia privind iniţierea activităţii economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanţe olandez, C-268/83);

- dreptul la deducere rămâne câştigat chiar şi atunci când, din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, societatea supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile (Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/Ghent, C - 37/95);

Astfel fiind, cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia, confirmată de elemente obiective, de a desfăşura o activitate economică trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acţionând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiţii efectuate în considerarea operaţiunilor pe care intenţionează să le realizeze şi care dau naştere dreptului de deducere.

Prin urmare, în cazurile mai sus menţionate Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile, intenție, care, in speța de fata nu a fost dovedita de către reclamanta. Astfel, nu împrejurarea ca reclamanta nu ar fi finalizat obiectivul propus a determinat respingerea cererii de rambursare TVA, ci lipsa intenției acesteia de a realiza in concret operațiuni taxabile.

(Secţia de contencios administrativ şi fiscal, Sentinţa civilă nr. 126 din 16 mai 2016, judecător dr. D.D.-P.)

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. 501/59/2015 la data de 03.04.2015 reclamanta SC W.E.M. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraș-Severin, a solicitat pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care sa se dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-CS 155/30.12.2013 emisă de AJFP Caras-Severin în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA in suma de 2.586.783 lei; anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr.58/30.12.2013 emisă de AJFP Caras-Severin; anularea Deciziei nr. 2690/893/28.10.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara cu ocazia soluţionării contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere; obligarea pârâtei să ramburseze suma de 2.586.783 lei, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzilor, in conformitate cu prevederile art. 124 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi până Ia data rambursării efective a sumei de 2.586.783 Iei; și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

Prin sentinţa pronunţata, Curtea a constatat  ca reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale privind taxa pe valoarea adăugată, care a vizat perioada 01.04.2010 - 30.06.2013, fiind emis de către AJFP Caraş-Severin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CS 122/30.12.2013 (filele 61-72). În baza acestui act, prin care s-a reţinut în esenţă lipsa intenţiei reclamantei de desfăşurare a operaţiunilor taxabile, a fost emisă de către aceeaşi autoritate fiscală Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-CS 155/30.12.2013 (filele 199-204), prin care a fost respinsă cererea de  rambursare TVA în sumă de  2.586.783 lei, precum şi Dispoziţia de măsuri nr. 58/30.12.2013 (fila 205 dosar fond), prin care s-a dispus înregistrarea în evidenţele contabile a sumei menţionate.

Împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie, aceasta fiind respinsă prin Decizia nr.2690/893/28.10.2014, emisă de DGRFP Timişoara (filele 20-59). 

În cadrul litigiului de faţă reclamanta solicită pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună anularea actelor administrativ fiscale menţionate, susţinând în esenţă că decizia de soluţionare a contestaţiei este nemotivată, autoritatea fiscală preluând constatările inspectorilor fiscali; că  intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile trebuia evaluata în acord cu dispoziţiile pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal şi pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Codul fiscal, aceasta fiind dovedită de angajarea costurilor cu concesionarea, pe o durata de 49 ani, a terenului pe care trebuie amplasat parcul eolian, asistenţă juridică, administrarea parcurilor eoliene, proiectare urbană, chiria, evaluarea de mediu, servicii topografice, studii de soluţie privind racordarea parcului eolian la sistemul energetic naţional, analize de vânt etc.; că nicio dispoziţie de drept material fiscal nu impune, pentru exercitarea dreptului de deducere, finalizarea unei investiţii într-un anumit termen şi garanţia ca aceasta investiţie va genera venituri, neexistând vreun element din care să rezulte că a decis abandonarea investiţiei şi neavând relevanţă nici măcar abandonarea unei investiţii, dacă intervine din circumstanţe care nu depind de voinţa sa; că faptul generator nu reprezintă o cerinţa pentru exercitarea dreptului de deducere, condiţia primordială, prevăzută de art. 145 alin. (1) din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere, fiind aceea ca TVA să fie exigibilă, fiind prin urmare neavenită invocarea de către pârâte a dispoziţiilor art. 1341 alin. (1) şi alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; şi că dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004, sunt străine de natura pricinii, întrucât se refera Ia impozitul pe profit şi, mai mult decât atât, în cuprinsul deciziei de soluţionare sunt citate, în mod eronat, dispoziţii care nu mai erau în vigoare în perioada supusă controlului.

Faţă de cuprinsul actelor de la dosarul cauzei, raportat la prevederile legale incidente în speţa de faţă, Curtea constată că motivele invocate de reclamantă cu privire la nelegalitatea actelor fiscale contestate sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte susţinerea reclamantei în sensul că decizia de soluţionare a contestaţiei ar fi nemotivată, Curtea o înlătură, observând că această decizie cuprinde atât prezentarea stării de fapt cât şi normele legale incidente. Împrejurarea că înainte de analiza în concret a argumentelor contestatoarei sunt prezentate punctele de vedere ale petentei şi ale inspectorilor fiscali care au întocmit actele contestate nu conduce la concluzia unei nemotivări ori la concluzia lipsei argumentaţiei proprii a organului de soluţionare a contestaţiei. Şi aceasta întrucât prezentarea punctelor de vedere pe care trebuie să le analizeze autoritatea competentă în soluţionarea contestaţiei este firească şi necesară pentru asigurarea coerenţei unei astfel de decizii, respectiv pentru asigurarea înţelegerii în ansamblu a problematicii supuse analizei.

În ceea ce priveşte criticile aduse de reclamantă care vizează însuşi dreptul de deducere, Curtea constată ca motivul respingerii de către organele fiscale a cererii de rambursare TVA aferentă costurilor menţionate a fost reprezentat în esenţă de împrejurarea că reclamanta nu a dovedit intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanţă ori închirieri de spaţii nefolosite de reclamantă, fără a demara demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, lipsind amenajarea terenului concesionat de la Consiliul Local al Comunei  I. a, a drumurilor de acces, a eventualele studii geotehnice, platforme de lucru sau alte elemente din care sa rezulte ca terenul respectiv poate fi utilizat în vederea dezvoltării unui parc eolian în aceasta zona.

Într-adevăr, Curtea observă că singurele demersuri concrete constau în obţinerea de către reclamantă prin SC E.E.A. SRL Bucureşti a Avizului CTES nr. 15/ 21.01.2013, cu o valabilitate de 60 de zile, vizând însă ansamblul CEE 555 MW, obţinerea dreptului gratuit de folosinţă asupra unui teren în general, fără identificarea exactă a acestuia, prin încheierea contractului de asociere în participaţiune nr.14/14.07.2010 cu Consiliul Local Răcăşdia, precum şi prezentarea unui raport de măsurare a vântului de către SC B.D. SRL, pentru luna ianuarie 2011. Aceste demersuri, restrânse ca număr şi costuri, nu fac dovada intenţiei reale de înfiinţare a unui parc eolian, mai ales în condiţiile în care reclamanta antamează la un nivel ridicat cheltuieli cu consultanţa în domeniul juridic (facturate de SCA „P.N.A.” din Bucureşti - TVA aferentă 734.045 lei), cu reprezentarea în relaţia cu operatorul de reţea (facturate de SC E.E.A. SRL Bucureşti - TVA aferentă 476.519 lei), respectiv cu asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, (facturate de SC M.C. SRL - TVA aferentă 985.415 lei ).

Având în vedere operaţiunile concrete efectuate de către reclamantă raportat la împrejurarea că elementele obiective la care se referă reclamanta sunt restrânse ca număr la nivelul fiecărui an, serviciile aferente contractului încheiat cu SCA „P.N.A.” Bucureşti la 05.07.2010 au o acoperire lunară şi se întind mult după intervenirea acestor elemente, denotând facturarea unor servicii de asistenţă care nu îşi găsesc justificarea. Curtea constată astfel că nu este  dovedită prestarea efectivă a unor astfel de activităţi, de vreme ce reclamanta nu a fost în măsură să prezinte rezultate concrete ale activităţilor juridice, ca de exemplu certificat de urbanism pentru parcul eolian, iar  nu doar pentru montarea unui singur pilon, Plan Urbanistic Zonal aprobat, autorizaţii de construire,  ori cel puţin solicitări adresate în acest sens autorităţilor. În plus, Curtea constată că acest contract de asistenţă a fost modificat prin acte adiţionale ulterioare. Astfel, prin actele adiţionale nr.2/06.06.2011 şi nr.3/07.06.2011, părţile au stabilit modificarea modului de efectuare a plăţilor anuale prin diferite tranşe, stabilirea onorariilor făcându-se diferenţiat în funcţie de împrejurarea că serviciile sunt prestate de avocaţi asociaţi, colaboratori seniori sau colaboratori, rezultând că sunt pertinente concluziile organelor fiscale privitoare la fişele de timp anexate facturilor.

Curtea reţine că în mod corect s-a reţinut de către organele fiscale că facturile întocmite de societatea de avocatură au fost emise în primele zile ale lunii în condiţiile în care fişele de timp care justifică modul general de desfăşurare a serviciilor prestate pentru fiecare factură cuprinde întreaga perioadă a lunii respective. De altfel, fişele de timp nu s-ar justifica câtă vreme reclamanta prin contractul încheiat cu societatea de avocatură a stabilit un onorariu fix indiferent de volumul de muncă realizat pe durata contractului, însă câtă vreme prin actele adiţionale au fost stabilite onorarii calculate în sistemul ratelor orare, fişele de timp se impun cu necesitate pentru dovedirea modului de calcul al onorariului.

Referitor Ia TVA în suma de 151.639 lei, aferentă achiziţiilor de servicii de la SC B.D. SRL, Curtea constată că această sumă a fost refuzată la rambursare de autoritatea fiscală pe considerentul că simpla prezentare a unui raport de măsurare a vântului, fără prezentarea unor concluzii, nu este suficientă, pentru a susţine că serviciile au fost efectuate în scopul realizării unor activităţi economice din care să se obţină venituri, că nu au fost respectate prevederile contractului încheiat cu societatea amintită, nefiind întocmite note de ansamblu pentru fiecare misiune, şi că  nu rezultă, din cuprinsul documentelor prezentate, ca au fost efectuate măsurători de vânt şi după data de 15 octombrie 2012. 

Reclamanta nu a combătutul aceste susţineri, depunând doar raportul de măsurare vânt de pe un singur pilon, aferent lunii ianuarie 2011, în limba franceză,  făcând precizarea că rapoarte similare de vânt pentru toate perioadele s-ar regăsi la sediul SC W.E.C. SRL, iar nu la societatea reclamantă. Reclamanta susţine în cuprinsul  acţiunii că  exigibilitatea taxei nu poate fi pusă la îndoială în condiţiile în care prestatorul de servicii a emis o factură în baza căreia a colectat şi virat TVA la bugetul de stat şi că  facturile cuprind toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, iar justificarea deducerii s-a făcut în baza exemplarelor originale ale facturilor. Ori, Curtea observă că motivul deducerii nu constă în nereguli formale ale facturilor aferente serviciilor prestate, ceea ce se reproşează reclamantei este lipsa intenţiei de a desfăşura operaţiuni taxabile şi lipsa documentelor justificative ce trebuie să însoţească factura, ca de exemplu rapoarte de activitate, situaţii de lucrări, procese verbale, studii, ori alte documente care să ateste obiectul prestaţiilor.

Deşi reclamanta susţine că SC B.D. SRL a efectuat măsurători de vânt la zi, totuşi din documentele prezentate rezultă că au fost efectuate astfel de măsurători până în octombrie 2012. Astfel fiind, Curtea constată că în mod corect s-a stabilit de către organele fiscale că reclamanta nu a adus dovezi clare şi concrete care să susţină finalizarea intenţiei declarată a societăţii de a obţine venituri din energia electrică.

Nici împrejurarea că taxa era exigibilă nu constituie un argument pertinent, dat fiind că exigibilitatea reprezintă, potrivit dispoziţiilor art.134 alin. (2) Cod fiscal, data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

Prin urmare, exigibilitatea taxei vizează, în cauza de faţă prestatorul de servicii, iar societatea reclamantă. Este adevărat că, în ce o priveşte pe reclamantă, exigibilitatea taxei marchează momentul la care ia naştere dreptul de deducere, potrivit dispoziţiilor art.145 alin.(1) Cod fiscal. Cu toate acestea nu este suficient să fi intervenit acest moment. Pentru exercitarea dreptului de deducere fiind necesare mai multe condiţii, printre care şi aceea de a dovedi, potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) Cod fiscal, că operaţiunile pentru care se solicită deducerea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. 

 Referitor la serviciile facturate de E.E.A. SRL Bucureşti (TVA aferentă 476.519 lei), societate care în anul 2011 a avut o singură persoană angajată, motivele nerecunoaşterii dreptului de deducere au fost, în esenţă, legate de nedovedirea caracterului real al serviciilor prestate, întrucât nu s-au prezentat documente justificative din care să reiasă natura operaţiunilor şi ceea ce s-a întreprins în fapt, inspectorii fiscali reţinând că nu a fost prezentat avizul tehnic de racordare la care s-a obligat prestatorul şi că Avizul CTES nr.15/2013, emis la data de 21.01.2013, cu o valabilitate de 60 de zile, se referă la un grup de centrale dispecerizabile, având o putere totală de CEE 555 MW, nefiind însă prelungit după data expirării acestuia.

Aceste argumente ale autorităţii fiscale nu au fost combătute, reclamanta rezumându-se la a susţine că achiziţia acestor servicii a fost, fără îndoială, destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile  şi că aspectele identificate de organele de control referitoare la numărul de angajaţi ai prestatorului, neobţinerea avizului tehnic de racordare până la data efectuării controlului, valabilitatea Avizului CTES nr. 15/2013 emis la data de 21.01.2013 sunt nesemnificative sub aspectul existentei intenţiei de a derula operaţiuni economice. Contrar acestei apărări, Curtea apreciază că lipsa documentelor care să probeze prestarea efectivă a serviciilor nu poate fi considerată nesemnificativă sub aspectul existentei intenţiei de a derula operaţiuni economice, reclamanta fiind obligată prin dispoziţiile Codului de procedură fiscală (art.10) să prezinte mijloacele doveditoare, fiind prin urmare obligată şi să probeze că operaţiunile sunt reale şi dau dreptul la deducere.

Din cuprinsul actelor adiţionale încheiate de reclamantă cu SC E.E.A. SRL rezultă că proiectul cu privire la care, reclamanta, în calitate de beneficiar solicită serviciile prestatorului constă în obţinerea de către beneficiar a unui aviz tehnic de racordare prin care să se autorizeze racordarea la reţeaua de energie electrică a unui parc eolian cu o capacitate de 48 MW situat în comuna R., însă reclamanta nu a prezentat nici un document din care să rezulte că ar fi solicitat un astfel de aviz.

Susţinerea reclamantei în sensul că a prezentat avizul CTES nr.15/2013 nu este de natură să înlăture constatările organelor fiscale câtă vreme acest aviz se referă la un grup de centrale electrice având o putere totală de 555 MW, şi nu la parcul eolian din comuna Iablaniţa de 48 MW, iar valabilitatea acestuia de 60 de zile a expirat, nefiind prelungit de nici o persoană interesată.

Din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosar rezultă că pentru racordarea la reţea este nevoie de întăriri care implică costuri suplimentare iar nerealizarea întăririlor de reţea conduce la imposibilitatea racordării la RET a ansamblului de CEE 555 MW, aspect ce pune sub semnul întrebării realitatea dezvoltării unui parc eolian.

Deşi în art.12 din Hotărârea Guvernului nr. 90/2008 sunt menţionate o serie de documente care trebuie ataşate la cererea de racordare în vederea obţinerii avizului tehnic de racordare, reclamanta nu a prezentat documente cu privire la amplasarea  parcului eolian în zona Iablaniţa cu o capacitate de 48 MW. Documentele prezentate de reclamantă (aviz pentru realizarea obiectivului pilon pentru monitorizare vânt, aviz amplasament favorabil şi certificat urbanism pentru montare pilon măsurare viteză vânt) nu se încadrează în cele prevăzute de legiuitor.

Curtea constată că până în momentul întocmirii actelor de inspecţie fiscală reclamanta nu a prezentat avizul tehnic de racordare valabil pentru a dovedi intenţia înfiinţării parcului eolian.

Situaţia este asemănătoare cu primul punct analizat şi în ce priveşte serviciile de închiriere a spaţiului aparţinând SC GCIT –G. și C. IT SRL Bucureşti (referitor la TVA în sumă de 48.960 lei) la care acelaşi avocat şi administrator al reclamantei – E.V.P. - are şi calitatea de administrator al locatorului. Nu în ultimul rând, Curtea constată că argumentele invocate de către inspectorii fiscali, constând în lipsa activităţilor în locaţia închiriată şi nivelul ridicat al chiriei (133 euro/mp), disproporţionat faţă de preţul zonei (5-10 euro/mp), nu au fost combătute de reclamantă. Aceasta a arătat doar că aşa-zisa relaţie de afiliere, nu se circumscrie dispoziţiilor art. 7 pct. 21 lit. c) din Codul fiscal, care reglementează condiţiile pentru considerarea unei persoane juridice ca fiind afiliată, respectiv dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, privitoare la reconsiderarea bazei de impozitare, în raport de valoarea de piaţa.  Ori aceste argumente nu sunt pertinente, prin decizia de impunere neprocedându-se la reconsiderarea (recalcularea) bazei de impozitare, ci negându-se însuşi dreptul de deducere, pe considerentul că serviciile de închiriere nu sunt necesare şi nu vin să confirme intenţia de dezvoltare a parcului eolian.

Mai mult, desfăşurarea activităţii societăţii reclamante, respectiv gestiunea administrativă şi conducerea afacerilor nu se realizează la sediul social declarat, ci în Bucureşti, iar imobilele cu titlu de sediu sunt în fapt nişte cabane din lemn cu două camere, o cameră revenind fiecăreia dintre cele două societăţi care şi-au declarat sediul acolo.

În ceea ce priveşte contractul de asistenţă încheiat cu  SC M.C. SRL (TVA aferentă 985.415 lei), motivele refuzului dreptului de deducere TVA se referă la împrejurarea că reclamanta nu justifică necesitatea şi realitatea efectuării acestor servicii în scopul realizării investiţiei, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în zona R. şi obţinerea de venituri din producerea energiei electrice. Pe de altă parte, reclamanta susţine că taxa pe valoarea adăugată fiind exigibilă, avea drept de deducere, că facturile cuprind toate menţiunile prevăzute de lege şi că a prezentat organului fiscal documentele care dovedesc intenţia de dezvoltare a parcului eolian.

Curtea observă că documentele invocate de reclamantă nu fac dovada intenţiei despre care vorbeşte reclamanta. Este adevărat că în rapoartele de activitate ori în facturi se face trimitere la deplasările pe teren, începerea documentaţiei de urbanism, studiu de evaluare biodiversitate, analiza prefezabilităţii, evaluarea disponibilităţii terenului, elaborare documentaţie pentru pilonul de măsură, începere lucrări specifice aferente realizării PUZ. Cu toate acestea, Curtea observă că activitatea prestatorului de servicii s-a rezumat la lucrări care vizează pilonul de măsurare a vântului, în condiţiile în care obiectul contractului nr.0038/01.07.2010 vizează asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, în toate etapele de execuţie ale acestora până la obţinerea autorizaţiei de construire.

Mai mult, deşi reclamanta susţine că au fost efectuate lucrări pentru DTAC pilon măsurare vânt, Curtea constată că din ansamblul probatoriu rezultă că pilonul de măsurare vânt a fost instalat deja din luna septembrie 2011, conform contractului încheiat cu SC B.D. SRL. În toată perioada societatea reclamantă a facturat servicii suplimentare, fără ca facturile emise să fie însoţite de documente justificative iar  cele care au o justificare reprezintă de fapt facturi şi bonuri de cazare, masă, combustibil, bilele de avion, fără menţionarea persoanelor care s-au deplasat, scopul deplasării sau serviciile prestate în scopul realizării de venituri. 

Cât priveşte documentaţia elaborată în vederea obţinerii PUZ, Curtea apreciază că nici aceasta nu este în măsură să dovedească intenţia de efectuare a unor operaţiuni taxabile ulterioare, în condiţiile în care toate aceste demersuri nu au fost finalizate în scopul declarat, reclamanta nefăcând dovada aprobării PUZ –ului, ori a solicitării şi obţinerii autorizațiilor de construire. Cu alte cuvinte, întocmirea documentaţie de urbanism, fără prezentarea ei la autoritatea competentă cu scopul de a produce efecte juridice, nu dovedeşte intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian I.

Nu este reţinută nici argumentaţia vizând exigibilitatea taxei, ca şi condiţie esenţială în opinia reclamantei, pentru aceleaşi argumente ca cele prezentate în cazul contractului încheiat cu B.D. SRL.

În ceea ce priveşte serviciile de gestiune şi administrare de proiecte, în baza contractului nr. W23/14.07.2010 încheiat cu SC E. SRL, respectiv în baza contractului nr. WES 11/13.10.2010 încheiat cu SC W.E.S. SRL organul fiscal a respins cererea de rambursare TVA în cuantum de 35.967 lei, respectiv 2.637 lei, constatând că majoritatea facturilor emise de SC E. SRL Bucureşti, care deţine 99 % din numărul de acţiuni la reclamantă, reprezintă de fapt refacturări de servicii de la diverse societăţi, precum servicii cazare, masă, combustibil (de la firma SC M.C. SRL care, la rândul ei, facturează tot servicii reprezentând cazare, masă, combustibil către S SC W.E.S. SRL), costuri salariale angajaţi SC E. SRL, costuri administrative, deplasări salariale, analiza productivităţii şi măsurare vânt, în condiţiile în care singura societate abilitată pentru astfel de prestări este SC B.D. SRL şi fără prezentarea de documente justificative, precum rapoarte de lucru, situaţii de lucrări, etc.

Lipsa documentelor justificative aferente contractului nr. W23/14.07.2010, încheiat cu SC E. SRL, nu este contestată prin acţiunea de faţă, reclamanta susţinând doar că demersul întreprins de autoritatea fiscală, de a solicita, cu precădere, situaţii de lucrări, rapoarte şi alte documente, pentru a verifica necesitatea acestor servicii, este nelegal, că s-a trecut în derizoriu exigibilitatea TVA, faţă de care este irelevant momentul emiterii situaţiilor de lucrări, rapoartelor de lucru, sau altor documente similare, întrucât taxa pe valoarea adăugată a devenit exigibilă anticipat faptului generator şi că în mod greşit au făcut trimitere inspectorii fiscali la dispoziţiile Codului fiscal incidente impozitului pe profit.

Aceste argumente sunt neîntemeiate, solicitarea organului fiscal de fi dovedită realitatea operaţiunilor, precum şi justificarea economică a acestora (mai ales în condițiile în care serviciile se facturează de la o societate la alta, iar nu în mod direct) are suport legal, fiind în acord cu dispoziţiile art. 10 din Codul de procedură fiscală, reclamanta fiind obligată să prezinte mijloacele doveditoare şi, pe cale de consecinţă, să probeze că operaţiunile sunt reale, că au justificare economică şi că îndeplinesc cerinţele necesare exercitării dreptului de deducere.

Nu este reţinută nici argumentaţia vizând exigibilitatea taxei, ca şi condiţie esenţială în opinia reclamantei, pentru aceleaşi argumente ca cele prezentate în cazul contractului încheiat cu SC B.D. SRL.

Aceeaşi este situaţia şi pentru TVA aferentă serviciilor de pază prestate de SC G.S.S. SRL (TVA în cuantum de 71.737 lei) şi SC V.F.R. SRL (TVA în cuantum de 16.846 lei), serviciilor de contabilitate prestate de SC I.C.C. SRL şi SC M.C. SRL (TVA în cuantum de 1.322  lei, respectiv în sumă de 10.747 Iei) şi a celorlalte servicii prestate de diferiţi furnizori interni (TVA în cuantum de 49.949 lei).

În plus, Curtea observă, în ce priveşte serviciile de pază, că reclamanta nu a combătut constatările inspectorilor fiscali vizând lipsa activităţilor la obiectivele păzite, precum şi asigurarea pazei de către o singură persoană, în condițiile în care la acelaşi imobil îşi au sediul două societăţi. Totodată, reclamanta nu a făcut dovada realizării unei gherete destinate  pazei stâlpului şi nici realitatea prestării serviciilor de pază prin întocmirea unor procese verbale de predare-primire a turei, respectiv prin întocmirea lunar de situaţii centralizatoare privind volumul total al activităţii prestate, defalcate pe locaţii.

Curtea reaminteşte că, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile”;

În legătură cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) Cod fiscal, Curtea reţine că această dispoziţie legală impunea condiţia, pentru obţinerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, ca operaţiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care „sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile”.

Utilizarea expresiei „destinate utilizării în folosul...” implică faptul că serviciile – respectiv serviciile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă – trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Curtea subliniază în acest context că legea se referă la bunuri sau servicii care „sunt destinate utilizării...”, ceea ce implică intenţia persoanei de a utiliza serviciile respective în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar nu obligativitatea utilizării lor în acest scop.

Or, Curtea reţine că reclamanta nu a dovedit că aceste servicii au fost efectiv efectuate în folosul operaţiunilor taxabile şi că au legătură cu obiectul de activitate al reclamantei. In speța nu s-a făcut dovada realității operațiunilor exercitate de reclamanta si implicit a intenției acesteia de a realiza in concert aceste operațiuni.

Curtea aminteşte, în acest sens, şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, conform căreia deductibilitatea TVA este conturată de câteva limite maximale care determină simetric şi conţinutul obligaţiei autorităţilor fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor operaţiuni taxabile:

- bunurile sau serviciile să fi fost achiziţionate în scopul desfăşurării unei activităţi economice, fiind necesară, intenţia privind iniţierea activităţii economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanţe olandez, C-268/83);

- dreptul la deducere rămâne câştigat chiar şi atunci când, din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, societatea supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile (Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/Ghent, C - 37/95);

Astfel fiind, cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia, confirmată de elemente obiective, de a desfăşura o activitate economică trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acţionând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiţii efectuate în considerarea operaţiunilor pe care intenţionează să le realizeze şi care dau naştere dreptului de deducere.

Prin urmare, în cazurile mai sus menţionate Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile, intenție, care, in speța de fata nu a fost dovedita de către reclamanta. Astfel, nu împrejurarea ca reclamanta nu ar fi finalizat obiectivul propus a determinat respingerea cererii de rambursare TVA, ci lipsa intenției acesteia de a realiza in concret operațiuni taxabile.

Astfel fiind, Curtea constata ca deşi expertul desemnat in cauza a menționat in cuprinsul raportului de expertiza întocmit ca reclamanta a depus facturi doveditoare care sa justifice deducerea TVA, condiția formala a corectitudinii emiterii facturilor nu este suficienta pentru deducerea taxei aferente achiziţiilor. Condiția de fond care nu a fost  îndeplinita in speța de fata este aceea ca dreptul de deducere se acordă în baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile.

O altă critică, formulată prin acțiune, constă în aceea că dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, sunt străine de natura pricinii, întrucât se refera Ia impozitul pe profit şi, mai mult decât atât, în cuprinsul deciziei de soluţionare sunt citate, în mod eronat, dispoziţii care nu mai erau în vigoare în perioada supusă controlului.

Curtea observă că într-adevăr inspectorii fiscali au făcut trimitere la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, însă aceştia nu au susţinut că acestea ar constitui reglementarea în domeniul TVA, trimiterea fiind făcută pentru a arăta că anumite cheltuieli, pentru care se solicită deducerea TVA, fie nu sunt reale, fie nu au justificare economică în sensul art.11 alin. (1) din Legea nr.  571/2003 (La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia…).

Din acest punct de vedere este constatată pertinentă şi apărarea autorităţilor pârâte, care invocă Decizia nr. V/15.01.2007, pronunţată în recursul legii de către  Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în cadrul căreia însăşi instanţa supremă a făcut o astfel de trimitere la dispoziţiile Codului fiscal aplicabile impozitului pe profit [art. 21 alin. (4) lit. f), în forma în vigoare la acea dată] atunci când s-a pronunţat pe o problemă care viza deductibilitatea TVA.

Cât priveşte apărările vizând existenţa dreptului la deducere chiar şi în situaţia în care un proiect de investiţii ar fi abandonat, aşa cum rezultă din jurisprudenţa comunitară, Curtea constată că acestea sunt lipsite de relevanţă, dat fiind că în cauza de faţă nu s-a reţinut un astfel de abandon, ci însăşi lipsa intenţiei de dezvoltare a parcului eolian.

Curtea nu reţine nici apărările vizând exigibilitatea taxei, ca şi condiţie esenţială pentru recunoaşterea dreptului de deducere, reiterată de reclamantă în finalul acţiunii pentru toate constatările organului fiscal, pentru aceleaşi considerente expuse cu prilejul analizei serviciilor achiziţionate de la SC B.D. SRL, SC M.C. SRL şi SC E. SRL. Curtea reaminteşte astfel că exigibilitatea taxei, deşi trebuie să existe la momentul deducerii, vizează momentul la care autoritatea poate cere plata taxei de la persoana obligată, în cauza de faţă prestatorul iar nu reclamanta. Chiar dacă marchează şi momentul la care ia naştere dreptul de deducere, exigibilitatea nu este o condiţie suficientă, fiind necesară îndeplinirea condiţiei ca operaţiunea pentru care se solicită deducerea să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Concluzionând, Curtea constată că actele administrativ fiscale atacate sunt legale şi temeinice, în mod corect fiind respinsă cererea de rambursare TVA, respectiv instituită măsura înregistrării în evidenţele reclamantei a constatărilor inspectorilor fiscali, deciziile de respingere a contestaţiilor administrative fiind găsite de asemenea legale şi temeinice.

Având în vedere considerentele menţionate, constatând neîntemeiată acţiunea, Curtea, în conformitate cu dispoziţiile art.18 din Legea nr. 554/2004, a  respins-o ca atare, luând totodată act că pârâtele nu au solicitat cheltuieli de judecată.

Domenii speta

Spete similare