Rambursare t.v.a. Condiţii. Lipsa unor menţiuni din factura fiscală. Acordarea dreptului de rambursare a t.v.a. în situaţia lipsei dovezii implicării reclamantei într-o eventuală fraudă a t.v.a

Prin cererea adresată Tribunalului Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal data de 23.06.2015, reclamanta SC X SRL Suceava a solicitat obligarea pârâtelor ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice I. - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. şi ANAF- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice I. la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei înregistrată sub nr. ..85/10.01.2015, în termen de 30 de zile de la comunicarea hotărârii, sub sancţiunea aplicării sancţiunii prevăzute de art. 24 alin.2 din Legea nr. 554/2004, precum şi penalităţi de întârziere în cuantumul sumei contestate de 31.712 lei la care se adaugă penalităţile de întârziere fiscale. Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, reclamanta a arătat că inspectorii fiscali au efectuat un control fiscal la societatea reclamantă pentru soluţionarea cererii acesteia de rambursare TVA, pentru perioada iunie şi iulie 2014.

Operaţiunile supuse controlului inspectorilor fiscali au vizat si faptul că în perioada iunie si iulie 2014, SC X SRL, în baza contractului de subantrepriză încheiat cu Y SRL, inspectorii fiscali afirmând ca „ar fi avut relaţii comerciale".

Urmare a acestui control, prim parata a emis decizia de impunere nr. F-SV…21/17.12.2014 si Raportul de inspecţie fiscala nr. F-SV ….11/17.12.2014.

A mai arătat reclamanta că în temeiul art. 7 alin Legea nr. 554/2004, a formulat  contestaţie împotriva deciziei de impunere si a raportului de inspecţie fiscală, înregistrat la prim parată cu nr. 285/19.01.2015 însă, deşi a trecut cu mult termenul prevăzut de art. 70 din Codul de procedura civila sau termenul de 30 de zile prevăzut de art. 7 din Legea nr.554/2004, pană la aceasta dată nu i s-a comunicat nici o decizie de soluţionare a contestaţiei văzându-se în imposibilitatea de a recupera sumele reţinute abuziv.

In drept, a invocat disp. art. 8 alin. 2 din Legea nr. 554/2004.

La data de 15.09.2015 pârâta a depus la dosar prin serviciul registratură decizia nr. 5584 din data de 02.09.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă înregistrată la AJFP Suceava sub nr. …85/2015, precum şi documentaţia care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. F-SV …21/17.12.2014.

La data de 07.10.2015 reclamanta a depus la dosar cerere de modificare a acţiunii, în sensul anulării deciziei nr. ….61/28.08.2015.

La termenul de judecată din data de 08 octombrie 2015, reclamanta, prin apărătorul ales, a arătat că înţelege să conteste decizia nr. …84/02.09.2015 şi că din eroare a indicat în cererea de modificare a acţiunii decizia nr. …61/28.08.2015, urmând a formula precizări în acest sens.

La data de 13.10.2015, reclamanta, prin apărător, a depus o nouă cerere de modificare a acţiunii, în contradictoriu cu M.F.P. - A.N.A.F.- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice I., în sensul anulării deciziei nr. …84/02.09.2015 şi, pe cale de consecinţă, a deciziei  de impunere nr. F-SV …21/17.12.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. …11/17.12.2014; restituirea sumei reţinute cu titlu de rambursare TVA în cuantum de 31.712 lei, precum şi dobânda legală, de la data reţinerii sumei şi până la restituirea integrală, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa nr. 2246 din 16.12.2015, Tribunalul Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea având ca obiect “anulare act administrativ” formulată de reclamanta SC X SRL, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice I. - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. şi ANAF- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice I.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs, în termen legal, reclamanta SC X SRL Suceava şi a solicitat: admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, în sensul anulării Deciziei nr. ..84/02.09.2015 şi pe cale de consecinţă Decizia de impunere nr. F-SV/…21/17.12.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-SV/..11/17.12.2014, restituirea sumei reţinute cu titlu de rambursare TVA în cuantum de 31.712 lei precum şi dobânda legală, de la data reţinerii sumei şi până la restituirea integrală.

În motivarea recursului, întemeiat în drept pe disp. art. 488 alin. 1 pct. 8 cod procedură civilă, recurenta a arătat, ca şi în acţiunea introductivă, că facturile nr. 69/17.06.2014, 55/03.04.2014 si 61/07.05.2014, îndeplinesc prevederile art. 155 (19) din Codul de procedură fiscală.

Deşi prevederile legale invocate ca motiv al nerecunoașterii dreptului de deducere a facturilor fiscale, constând în aceea că în facturi nu este menţionat numărul contractului, numele delegatului fiind greşit sau eroarea cu privire la codul fiscal al reclamantei recurente, instanţa de fond a apreciat că aceste facturi nu pot constitui documente justificative, fără a indica temeiul de drept în baza căruia şi-a format aceasta opinie.

Cu privire la critica referitoare la faptul că societatea nu a urmat procedura prevăzută de art. 159 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 812 (3) din HG nr. 44/2004, potrivit cu care: „Organele de inspecţie fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal sau/şi acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.

Furnizorul/Prestatorul are dreptul să aplice prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal pentru a corecta anumite informaţii din factura care sunt obligatorii potrivit art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natură sa modifice baza de impozitare şi/sau taxa aferenta operaţiunilor ori nu modifica regimul fiscal al operaţiunii facturate iniţial, chiar dacă a fost supus unei inspecţii fiscale. Aceasta factură va fi ataşată facturii iniţiale, fără să genereze înregistrări în decontul de taxă al perioadei fiscale în care se operează corecţia, nici la furnizor/prestator, nici la beneficiar." recurenta a susţinut că în speţă nu este dată situaţia prevăzută la art. 159 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi nici situaţia prevăzută de pct. 812 (3) din HG nr. 44/2004, întrucât, facturile fiscale încriminate îndeplinesc toate condiţiile prevăzute de art. 155 alin. 19 din Codul fiscal.

Admiţând că elementele enumerate de către pârâtă ar fi trebuit să existe în cuprinsul facturilor, recurenta a precizat ca pârâta niciodată nu i-a adus la cunoştinţă faptul că societatea are dreptul de a acoperi aceste pretinse lipsuri pe perioada controlului, despre aceste pretinse deficienţe luând cunoştinţa doar odată cu discuţia finală, când s-a încheiat raportul de inspecţie fiscală.

Faţă de aspectele de formă imputate, şi anume:

- facturile nr. 61/07.05.2014 şi nr. 69/17.06.2014 au trecut CIF nr. 18808449 în loc de 18008449;

- pe niciuna din cele 3 facturi nu este trecut numărul contractului existent între părţi;

- pe factura nr. 55/03.04.2014, la delegat este trecut M. cu CNP xxxx, CNP ce aparţine altei persoane;

- pe factura nr. 69/17.06.2014 rubrica BI/CI serie nu este completată iar la delegat este trecut N.;

- situaţiile de lucrări prezentate de societate nu conţin un antet al persoanei ce le-a întocmit, data de întocmire a situaţiei, semnătura beneficiarului şi nici calitatea persoanei ce le-a semnat în numele prestatorului – recurenta solicită a se constata că din cuprinsul facturilor fiscale nu lipseşte nici un element dintre cele enumerate la art. 155 alin. 19 din Codul fiscal, întrucât, este cert că CIF-ul este scris eronat cu o cifră, însă numărul contractului nu reprezintă o condiţie prevăzută de art. 155 alin. 19 din codul fiscal, cu atât mai mult cu cât fiecare factură a fost însoţită de grafice de lucrări care atestă lucrările executate; numele delegatului şi seria BI/CI, de asemenea, nu reprezintă o condiţie prevăzută de textul de lege anterior menţionat, nefiind menţionată această obligaţie, iar cu privire la situaţiile de lucrări prezentate de societate, care nu conţin un antet al persoanei care le-a întocmit, data întocmirii situaţiei, semnătura beneficiarului şi nici calitatea persoanei ce le-a semnat în numele prestatorului – toate aceste obligaţii nu sunt susţinute de nicio prevedere legală.

Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalentei substanţei asupra formei.

Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (C:E:J: - cauza Colee – C146/05).

În baza prevalentei substanţei asupra formei, relevat si aplicat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, precum si de înalta Curte de Casaţie si Justiţie in Decizia nr. 2041/2007, autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe criterii pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor cărora li se adresează.

În prezenta cauza pârâta prezintă doar considerente pur formale - lipsa CI delegat, eroare minoră cu privire la CUI, neprecizarea numărului contractului de pe factură, lipsa antetelor si persoanei care semnează devizele de lucrări – care au condus la nedeductibilitatea TVA pentru facturile enunţate în raportul de inspecţie fiscală si decizia contestată.

Având in vedere aspectele invocate anterior, recurenta a apreciat că, în raport de prevederile art.148 alin. 4 și alin. 2 din Constituţia României, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene precum şi celelalte reglementări comunitare au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din dreptul intern.

In acest contest hotărârile Curţii de Justiţie a comunităţilor europene sunt direct aplicabile de către instanţa naţională, urmând ca principiul prevalentei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii sa fie prioritar.

Cu privire la certitudinea impunerii, recurenta a învederat că, anterior controlului care s-a finalizat cu emiterea raportului si deciziei de impunere contestate, au mai avut loc controale de către alţi inspectori ai pârâtei şi că, în urma verificării altor facturi existente (în lunile anterioare lunii iunie si iulie - verificate prin Raportul de inspecţie nr. F-SV …11/17.12.2014, ataşate memoriului de recurs), facturi de la acelaşi furnizor, cu aceleaşi lipsuri, nu au fost considerate deficitare de către inspectorii fiscali.

În ceea ce priveşte concluzia organului fiscal, referitoare la faptul că operaţiunile economice desfăşurate în perioada iunie – iulie 2014, în baza contractului de subantrepriză încheiat cu  SC Y SRL sunt fictive, recurenta a precizat că:

Din analiza art. 11 Cod Fiscal – invocat în actul de control -  rezultă fără putere de tăgadă faptul că acesta vizează situaţii de genul celora în care operaţiunile realizate de Societate nu au un scop economie sau acele situaţii în care modalitatea de realizare (sub aspect juridic) nu corespunde conţinutului economic.

Raportat la criteriile stabilite de art. 11 Cod fiscal, recurenta a învederat că: operaţiunile economice derulate între S.C. X S.R.L si SC Y SRL au în mod evident un scop economic; forma juridică prin care s-au derulat operaţiunile economice respectă cerinţele legale în vigoare, operaţiunile desfăşurându-se între doi agenţi economici plătitori de TVA care se află la momentul derulării operaţiunilor în baza de date a Ministerului de finanţe.

Art. 11 Cod Fiscal, dispune în mod expres faptul că, la stabilirea sumei unui impozit SAU a unei taxe (...), autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Pe cale de consecinţă, dreptul autorităţii fiscale de a nega realitatea unor tranzacţii, indiferent că vorbim de cantitate sau preţ, este recunoscut doar atunci când aceste tranzacţii nu au un scop economic, iar consecinţa lipsei scopului economic este aceea că acest drept se extinde şi asupra posibilităţii de a reîncadra forma acelor tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic. În aplicarea art. 11 Cod Fiscal, inspectorii fiscali sunt obligaţi să ţină cont de relevanţa stărilor de fapt fiscale după conţinutul lor economic şi doar în baza acestora să adopte soluţia permisă de lege.

Indiferent ce interpretare doresc inspectorii fiscali să dea art. 11 Cod Fiscal, acesta nu poate fi scos în afara stărilor fiscale de fapt care caracterizează activitatea societăţii, respectiv a conţinutului economic a activităţii desfăşurate şi numai faţă de acesta, în final trebuie să dispună soluţia admisă de lege, nicidecum faţă de activitatea altor societăţi sau a unor date statistice - în acest sens recurenta înţelegând sa aducă în discuţie din nou practica Curţii Europene de Justiţie - cauza C-324/11 Gabor Toth.

Pentru toate argumentele prezentate, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată şi ulterior modificată.

 Pârâta ANAF – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice I. – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a sentinţei nr. 2246/16.12.2015, pronunţată de Tribunalul Suceava.

În motivare, intimata a reiterat apărările formulate în primă instanţă (întâmpinarea din recurs fiind identică cu cea depusă la dosarul de fond) şi a arătat că, având în vedere faptul ca documentele justificative respectiv facturile si situaţiile de lucrări aferente acestora nu îndeplinesc condiţiile stipulate de art. 155 punctul (19), organul de inspecţie fiscală a respins în mod legal si temeinic dreptul de deducere a TVA - ului aferent acestor facturi (în acelaşi sens  pronunţându-se si Înalta Curte de Casaţie si Justiţie, prin Decizia nr. V din 15.01.2007).

Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că, pentru a beneficia d dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată înscrisă în facturile fiscale, petenta avea posibilitatea ca pe parcursul desfăşurării controlului fiscal să prezinte documente justificative corectate, în conformitate cu prevederile art. 159 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 812 (3) din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că facturile emise de SC Y SRL nu pot constitui documente justificative. În aceste condiţii, instanţa de fond a apreciat faptul că SC X SRL, în calitate de persoană juridică, căreia i s-a prestat un serviciu şi care acceptă înregistrarea facturilor de prestări servicii în evidenţa contabilă ca documente justificative pentru operaţiunile taxabile pe care le efectuează, are obligaţia de a verifica modul de completare a documentelor în care s-a consemnat livrarea respectivă. S-a mai reţinut şi faptul că reclamanta nu a încercat să suplinească deficienţele facturilor analizate prin administrarea unor dovezi suplimentare, apte să demonstreze realitatea operaţiunilor respective.

Pentru considerentele învederate, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Prin decizia nr.673/31.05.2016, Curtea de Apel Suceava – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal a admis recursul declarat de reclamanta SC X SRL Suceava,  împotriva sentinţei nr. 2246 din 16.12.2015, pronunţată de Tribunalul Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. 3487/86/2015, a casat sentinţa recurată, a admis în parte acţiunea în sensul că a anulat în parte decizia de impunere nr. …21/17.12.2014 emisă de AJFP S., în ceea ce priveşte suma de 31712 lei – TVA respinsă la rambursare, şi a obligat pârâta AJFP S. să ramburseze reclamantei suma de 31.712 lei reprezentând TVA si să restituie această sumă împreună cu dobânda fiscală aferentă, calculată de la data de 17.12.2014 până la data restituirii; a anulat în parte decizia nr. …84/2.09.2015 emisă de DGRFP I., în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei administrative ca neîntemeiată; a respins cererea de anulare a raportului de impunere fiscală nr. …11/17.12.2014, ca inadmisibilă; a obligat pârâţii să plătească reclamantei suma de 150 lei cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru.

Pentru a se pronunţa astfel, Curtea de Apel Suceava – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal a reţinut următoarele:

În ceea ce priveşte anularea deciziei de impunere si rambursarea TVA:

S-a refuzat de către pârâtă rambursarea sumei de 31.712 lei pentru următoarele considerente:

- subantreprenorul de SC Y SRL nu a declarat livrări de servicii;

- nu a depus declaraţia 394 şi decontul de TVA pentru trimestrul II al anului 2014;

- nu a achitat la bugetul de stat TVA-ul aferentă facturilor nr. 55/2014, nr. 61/2014 şi nr. 69/2014;

- nu a depus bilanţul contabil aferent anului 2013 şi nici raportarea semestrială la 30.06.2014 din care să rezulte că are angajaţi şi mijloace necesare efectuării de prestări de servicii în construcţii;

- nu are declarate persoane angajate, societatea nedepunând declaraţia 112 de la înfiinţare;

- nu a declarat achiziţii de servicii de la alte persoane impozabile prin care să poată dovedi efectuarea serviciilor.

Din analiza facturilor emise de subantreprenorul de SC Y SRL, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

- referitor la factura nr. 55/03.04.2014, CNP-ul delegatului înscris, M., aparţine altei persoane, în cuprinsul facturii nefiind evidenţiat nici un contract încheiat între cele două părţi;

- referitor la factura nr. 61/07.05.2014, în cuprinsul acesteia nu este evidenţiat niciun contract încheiat între cele două părţi iar codul fiscal al beneficiarului (SC X SRL Suceava) este eronat;

- referitor la factura nr. 69/17.06.2014, în cuprinsul acesteia nu este evidenţiat niciun contract încheiat între cele două părţi iar codul fiscal al beneficiarului (SC X SRL Suceava) este eronat şi nu în ultimul rând CNP-ul delegatului N. nu este completat.

De asemenea, situaţiile de lucrări ataşate facturilor de mai sus nu conţin datele de identificare ale prestatorului (denumire, adresa, CUI etc.), data la care au fost întocmite, calitatea persoanei care a semnat în numele subantreprenorului şi nici semnătura antreprenorului pentru care a semnat în numele subantreprenorului şi nici semnătura antreprenorului pentru care s-au prestat serviciile.

Art. 145 al. 2 Cod Fiscal stipulează că „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a)operaţiuni taxabile;. . .”

Art. 146 al. 1 Codului fiscal completează articolul anterior statuând că: „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.”

Art. 155 al 19 al Codului fiscal prevede următoarele: „Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii:

 a) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

 b) data emiterii facturii;

 c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii;

 d) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;

 e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România şi care şi-a desemnat un reprezentant fiscal, precum şi denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153, ale reprezentantului fiscal;

f) denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă;

 g) denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România şi care şi-a desemnat un reprezentant fiscal, precum şi denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153 ale reprezentantului fiscal;

 h) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 125^1 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

 i) baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ, în cazul în care acestea nu sunt incluse în preţul unitar;

 j) indicarea cotei de taxă aplicate şi a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcţie de cotele taxei;

 k) în cazul în care factura este emisă de beneficiar în numele şi în contul furnizorului, menţiunea "autofactură";

 l) în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispoziţiile aplicabile din prezentul titlu ori din Directiva 112 sau orice altă menţiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii face obiectul unei scutiri;

m) în cazul în care clientul este persoana obligată la plata TVA, menţiunea "taxare inversă";

 n) în cazul în care se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, menţiunea "regimul marjei - agenţii de turism";

 o) dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, una dintre menţiunile "regimul marjei - bunuri second-hand", "regimul marjei - opere de artă" sau "regimul marjei - obiecte de colecţie şi antichităţi", după caz;

 p) în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, menţiunea "TVA la încasare";

 r) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi ori documente pentru aceeaşi operaţiune.”

Analizând facturile litigioase în raport de textele de lege învederate Curtea a apreciat că acestea întrunesc condiţiile prevăzute de lege în ceea ce priveşte conţinutul lor şi că operaţiunile pe care le constată sunt reale, nefiind fictive. De asemenea, reţine că nu rezultă indicii care să confirme implicarea reclamantei într-o fraudă.

Astfel, în ceea cea ce priveşte factura nr. 69/17.06.2014, indicarea greşită a CIF respectiv 18808449 în loc de  18008449 constituie evident o eroare materială ( o cifră 8 în loc de 0 ), fapt confirmat de celelalte două facturi litigioase în conţinutul cărora apare indicat CIF –ul corect. Cu privire la lipsa indicării din facturi a contractului, Curtea a reţinut că în factura  nr. 55/3.04.2014 apare menţionat faptul că este emisă conform contractului, chiar dacă nu este indicat numărul de înregistrare al acestuia. Relativ la acest aspect, Curtea a reţinut că art. 155 al. 19 Cod fiscal nu impune menţionarea numărului de contract. Într-adevăr, în conţinutul celorlalte două facturi nu apare menţionat dar este inserată menţiunea „situaţie lucrări“, având anexate  şi situaţiile de lucrări. Pârâtul a mai invocat faptul că aceste situaţii de lucrări nu conţin  un antet al persoanei ce le-a întocmit, însă Curtea a observat că aceste situaţii de lucrări poartă semnătura şi stampila emitentului. Important de reţinut sub acest ultim aspect e că art.155. al.19 Cod fiscal nu impune indicarea în antetul situaţiei de lucrări a persoanei ce l-a întocmit, lipsa acestei menţiuni fiind o simplă situaţie de fapt care, coroborată cu alte probe, poate furniza informaţii privind realitatea sau fictivitatea operaţiunii economice. În ceea ce priveşte lipsa din factura nr. 69/17.06.2014 a CNP-ului delegatului N., Curtea a reţinut că nici această menţiune nu este obligatorie conform art. 155 CF. Pentru acelaşi considerent, indicarea greşită în factura nr. 55/3.04.2014 a CNP-ului delegatului, este lipsită de efecte juridice, în lipsa altor indicii care să confirme o fraudă.

Concluzia instanţei este că neregularităţile reţinute de autoritatea fiscală au un caracter formal, neputându-se stabili doar pe baza lor că operaţiunea economică este fictivă sau frauduloasă. Câtă vreme toate trei facturile sunt emise de acelaşi furnizor, una din facturi face trimitere la contractul încheiat între părţi iar celelalte două la situaţiile de lucrări aferente contractului, situaţii de lucrări care au fost prezentate de reclamant, este evident că autoritatea fiscală putea uşor să verifice realitatea operaţiunii economice prin verificarea contractului încheiat între părţi. De altfel, pârâta nu susţine că părţile nu ar avea încheiat un contract, invocând doar  nereguli privind CNP-ul delegaţilor şi CIF-ul reclamantei.

În ceea ce priveşte neregulile constatate de autoritatea fiscală la furnizorul SC Y SRL  Curtea a reținut că nu a fost făcută dovada implicării reclamantei într-o eventuală fraudă a TVA. Relativ la acest aspect, pot fi amintite statuările C.J.U.E. în cauzele reunite C – 80/11 şi C – 142/11 Mahageben kft şi Nemzeti Ado-es Vahivatal Del-Dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga (Direcţia regională de impozite a Del-Dumantul), pe de altă parte şi, respectiv, domnnl David, pe de o parte şi Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszac-alfoldi REgionalis Ado Foigazgatosaga  (Direcţia Regională de impozite a Eszak-Alfold).

În dispozitivul acestei hotărâri s-a stabilit că:

1) Articolul 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pct. 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanul prestaţiei.

2) Articolul 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a şi art. 273 din Directiva 2006/112/CE  trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii eferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.

În cuprinsul considerentelor s-a reţinut că:

Beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenţei care rezultă de la punctele 56-61 din Hotărârea Kittel şi Recolta Reczcling, citată anterior, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Într-o altă cauză (PPUH Stehcemp), Curtea a reţinut că, deşi persoana impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indici care permit să bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau serviciu pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

În cuprinsul aceleiaşi hotărâri, s-a reţinut că este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport de elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul.

Statuările CJUE din hotărârile învederate privind deducerea TVA se aplică mutatis mutandis şi situaţiei privind rambursarea TVA.

În condiţiile în care reclamanta deţine facturi emise conform prevederilor legale şi a făcut dovada realitătii operaţiunii economice, sunt pe deplin incidente dispoziţiile art. 1471 Cod fiscal, care stipulează că:„ (1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

(2) În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.”

Pentru considerentele învederate, Curtea a anulat în parte decizia de impunere nr. FSV …21/17.12.2014 în sensul admiterii la rambursare şi a sumei de 31.712 lei pentru care, prin decizia de impunere s-a respins rambursarea şi să dispună restituirea acesteia către reclamantă. Cum reclamanta a solicitat şi plata dobânzilor la suma restituită, începând cu data reţinerii  acesteia, reţinere care în speţă s-a realizat la data emiterii deciziei de impunere când s-a dispus doar rambursarea parţială a TVA, Curtea, în temeiul art. 124 Cod Procedură Fiscală, văzând şi statuările Curţii Constituţionale din decizia nr…94/2015 prin care s-a decis că dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere, a admis si acest capăt de cerere si a dispus obligarea pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. la plata dobânzii fiscale calculată de la data  de17.12.2014 (data refuzului de rambursare) până la data restituirii.

Curtea a admis în parte cererea de anulare a deciziei nr.5584/2015, emisă de către DGRFP I., cu privire la respingerea contestaţiei administrative  împotriva deciziei de impunere, pentru aceleaşi considerente pentru care a fost anulată şi decizia de impunere. Pârâta a reţinut în mod legal necompetenţa sa materială în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de restituire a TVA respinsă la rambursare, aceasta revenind AJFP S. potrivit OMF nr. 263/2010, astfel încât, sub acest aspect, decizia este legală.

În ceea ce priveşte cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală, Curtea a apreciat că este inadmisibilă, acest raport nefiind un act administrativ în înţelesul art.2 lit. c din Legea nr. 554/2004 întrucât nu produce efecte juridice concrete, ca urmare a naşterii sau stingerii unui raport juridic. Raportul de inspecţie fiscală este un act în care se prezintă constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal, deci prin el nu se stabilesc, modifică sau sting drepturi şi obligaţii fiscale, rolul său fiind acela de a sta la baza emiterii deciziei de impunere (cf. art 109 Cod procedură fiscală), care are calitatea de act administrativ.

Domenii speta

Spete similare