Contencios administrativ. Recurs. Anulare decizie de impunere emisa de organul fiscal

CONTENCIOS ADMINISTRATIV. Recurs. Anulare decizie de impunere emisa de organul fiscal

- art. 160 alin. 2 lit. b) din Codul fiscal 

- art. 129 alin. 2 din Codul fiscal

- art. 4 alin. 4 din Legea nr. 85/2006

Organul de inspectie fiscala a apreciat ca facturile emise pe durata anului 2009 de practicianul în insolventa catre societatile aflate in insolventa poarta mentiunea corecta „taxare inversa".

Pentru facturile completate la rubrica cumparator atât cu denumirea societatii aflate în insolventa, cât si cu mentiunea U.N.P.I.R., organul fiscal a apreciat ca nu se aplica masurile de simplificare, întrucât plata a fost facuta de U.N.P.I.R. Reclamanta a procedat în acest fel în acele situatii în care societatile aflate în procedura insolventei nu dispuneau de lichiditati pentru plata cheltuielilor de procedura si a onorariului practicianului în insolventa, plata serviciilor fiind facuta din fondul de lichidare.

Potrivit prevederilor art. 160 alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal, pentru "bunurile si/sau serviciile livrate sau prestate de sau catre peroanele pentru care s-a deschis procedura de insolventa, cu exceptia bunurilor livrate în cadrul comertului cu amanuntul se aplica masurile de simplificare. Conditiile obligatorii pentru aplicarea masurilor de simplificare sunt:

1.atât furnizorii/ prestatorii cât si beneficiarii unor astfel de bunuri si/sau servicii sa fie înregistrati în scopuri de TVA conform Codului Fiscal,

2. operatiunea de livrare/prestare în cauza sa fie supusa platii taxei pe valoare adaugata, potrivit legii,

3. operatiunile respective sa fie realizate exclusiv în interiorul tarii,

4. fata de furnizorii/prestatorii/beneficiarii în cauza sa fie deschisa procedura insolventei prin hotarâre judecatoreasca conform legii.

 Raportat la textul legal incident, în mod corect instanta de fond a  apreciat ca sunt aplicabile masurile de simplificare inclusiv pentru facturile completate la rubrica "cumparator" atât cu denumirea societatii aflate în insolventa cât si cu denumirea U.N.P.I.R. filiala B. si achitate de catre U.N.P.I.R. din fondul de lichidare, conform art. 4 alin. (4) din Legea 85/2006, fiind îndeplinite conditiile prevazute de art. 160 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.

Contrar sustinerilor recurentei, U.N.P.I.R. nu are calitate de intermediar, nu intervine în operatiunile de lichidare, nu presteaza si nu este beneficiarul serviciilor facturate, nu actioneaza în contul societatilor aflate în lichidare sau care au fost deja radiate, ci doar administreaza fondul de lichidare si suporta cheltuielile aferente procedurii de insolventa, în situatia si conditiile prevazute de Legea 85/2006. Prin urmare, fata de U.N.P.I.R. nu sunt incidente prevederile art.129 alin.(2) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, potrivit carora „o persoana impozabila, care actioneaza în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se considera ca a primit si a prestat ea însasi aceste servicii, în conditiile stabilite prin norme".

În sprijinul acestei concluzii poate fi invocata si jurisprudenta CJUE. Astfel, în Cauza C-464/10 Etat belge împotriva Pierre Henfling, Raphael Davin si Koenraad Tanghe, în calitate de lichidatori ai Tierce Franco-Belge SA, CJUE a statuat în sensul ca Articolul 6 alineatul (4) si articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie sa fie interpretate în sensul ca, în masura în care un operator economic ia parte în nume propriu, dar în contul unei întreprinderi care desfasoara o activitate de acceptare de pariuri la colectarea de pariuri care intra sub incidenta scutirii de taxa pe valoarea adaugata prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (f), se considera ca, în temeiul acestui articol 6 alineatul (4), aceasta ultima întreprindere furnizeaza operatorului mentionat o prestare de servicii de pariuri care intra sub incidenta scutirii mentionate.

Aplicând rationamentul CJUE în prezenta speta, se poate retine ca în masura în care prestarea de servicii se realizeaza în beneficiul unei societati careia ii este aplicabil regimul taxarii inverse, chiar daca în lantul prestarilor de servicii intervine un intermediar, operatiunea în integralitatea sa este supusa regimului taxarii inverse. A judeca altfel înseamna a deturna scopul pentru care s-a instituit masura derogatorie. Prin urmare, chiar si în ipoteza în care U.N.P.I.R. ar fi considerat un intermediar, acestuia îi sunt aplicabile dispozitiile referitoare la taxarea inversa, deoarece acest regim este aplicabil societatii care a beneficiat efectiv de serviciile practicianului în insolventa.

Ca atare, masurile de simplificare se aplica inclusiv pentru cele trei facturi indicate de recurenta ca fiind emise pentru firme radiate în cursul anului 2008, respectiv factura xxxxxxx/04.08.2009 a fost emisa catre SC P., CIF XXXXXXXX, firma radiata în 29.02.2008; factura xxxxxxx/04.08.2009 a fost emisa catre SC D. I., CIF XXXXX, firma radiata în 20.06.2008; factura xxxxxxx/04.05.2009 a fost emisa catre SC F.C., CIF XXXXX, firma radiata în 11.04.2008.

Si în aceste cazuri, serviciile au fost prestate tot catre societatile aflate în insolventa, emiterea facturilor dupa ce a intervenit radierea respectivelor societati nemodificând în nici un fel situatia în sensul de a se retine ca serviciile nu au fost prestate catre persoanele aflate în insolventa, ci catre U.N.P.I.R. 

Decizia nr. 2343/CA/30.06.2015 a Curtii de Apel Oradea - Sectia a II - a civila, de contencios administrativ si fiscal

Dosar nr. 8923/111/CA/2014 - R

Prin Sentinta nr. 8594/CA din 04.11.2014 Tribunalul Bihor a admis actiunea formulata de reclamanta R. IPURL în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. C.N., prin A. J. F. P. B., ca întemeiata, a anulat în parte Decizia nr. 266/12.06.2013 privind solutionarea contestatiei administrative, Raportul de inspectie fiscala nr.xxxx/12.03.2013 si Decizia de impunere nr.xxxx/12.03.2013 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala emise de D.G.F.P. B., cu privire la obligatia de plata suplimentara a taxei pe valoarea adaugata în cuantum de 129.443 lei, precum si cu privire la majorarile si penalitatile de întârziere aferente acestei taxe si a luat act ca nu s-au solicitat cheltuieli de judecata.

Împotriva acestei sentinte, în termen si scutit de plata taxelor de timbru, a declarat recurs recurenta-pârâta D.G.R.F.P. C.N. prin A. J. F. P. B., solicitând admiterea recursului, casarea sentintei pronuntate de Tribunalul Bihor în sensul respingerii în totalitate a actiunii formulate de reclamanta, cu consecinta mentinerii ca legale si temeinice a actelor administrative fiscale a caror anulare se solicita.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta a aratat ca hotarârea este data cu aplicarea gresita a normelor de drept material.

Astfel, instanta de fond a retinut în mod eronat în considerentele hotarârii pronuntate faptul ca reclamanta a aplicat în mod corect masurile de simplificare pentru facturile emise în anul 2009, completate la rubrica "cumparator" atât cu denumirea societatii aflate în insolventa cât si denumirea U.N.P.I.R. Filiala B. si achitate de catre U.N.P.I.R. din fondul de lichidare, conform art. 4 alin. (4) din Legea 85/2006, fiind îndeplinite conditiile prevazute de art. 160 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.

Potrivit prevederilor art. 160 alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal (în vigoare în anul 2009), pentru "bunurile si/sau serviciile livrate sau prestate de sau catre peroanele pentru care s-a deschis procedura de insolventa, cu exceptia bunurilor livrate în cadrul comertului cu amanuntul se aplica masurile de simplificare. Conditiile obligatorii pentru aplicarea masurilor de simplificare sunt:

1.atât furnizorii/ prestatorii cât si beneficiarii unor astfel de bunuri si/sau servicii sa fie înregistrati în scopuri de TVA conform Codului Fiscal,

2.operatiunea de livrare/prestare în cauza sa fie supusa platii taxei pe valoare adaugata, potrivit legii,

3. operatiunile respective sa fie realizate exclusiv în interiorul tarii,

4. fata de furnizorii/prestatorii/beneficiarii în cauza sa fie deschisa procedura insolventei prin hotarâre judecatoreasca conform legii.

Instanta considera ca U.N.P.I.R. nu are calitate de intermediar, nu intervine în operatiunile de lichidare, ci doar administreaza fondul de lichidare si suporta cheltuielile aferente procedurii de insolventa, în situatia si conditiile prevazute de Legea 85/2006.

Raportat la acest fapt, a aratat ca facturile sunt întocmite si catre U.N.P.I.R. filiala B., care de altfel si efectueaza plata, însa potrivit prevederilor art.129 alin.(2) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile si completarile ulterioare „o persoana impozabila, care actioneaza în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se considera ca a primit si a prestat ea însasi aceste servicii, în conditiile stabilite prin norme".

Prin urmare, din interpretarea prevederilor de mai sus rezulta ca intermediarii sunt considerati persoane impozabile si, astfel, nu pot fi acceptati ca beneficiari ai masurilor de simplificare, neexistând vreo dispozitie legala în sensul scutirii de la plata TVA a acestei operatiuni.

Pentru societatile aflate în procedura insolventei, practicianul în insolventa (în speta R. IPURL) nu poate emite o factura catre o societate care, ia finalizarea procedurii insolventei a fost radiata din Registrul Comertului, întrucât aceasta persoana nu mai exista, nu mai are capacitate de folosinta, astfel nu mai poate încheia sau executa nici un fel de acte juridice, incluzând si plata unor facturi.

Reclamanta R. IPURL a emis în anul 2009 facturi catre firme radiate în anul 2008, spre exemplu:

- factura xxxxxxx/04.08.2009 a fost emisa catre SC P., CIF XXXXXXXX, firma radiata în 29.02.2008,

- factura xxxxxxx/04.08.2009 a fost emisa catre SC D. I., CIF XXXXX, firma radiata în 20.06.2008,

- factura xxxxxxx/04.05.2009 a fost emisa catre SC SC F.C., CIF XXXXX, firma radiata în 11.04.2008,

În aceste conditii, facturile au fost emise si catre U.N.P.I.R., existând obligatia calcularii, evidentierii si platii TVA. În speta nu este aplicabil art. 160 din Codul Fiscal referitor la masurile de simplificare deoarece prevederile alin. 2 lit. b) pct. 4 se refera la serviciile prestate catre persoanele juridice aflate în insolventa, si nu radiate - cum e cazul în speta, în care se înscrie mentiunea taxare inversa.

Deoarece reclamanta a emis facturi catre firmele radiate anterior datei emiterii facturii iar serviciile nu au fost prestate catre persoanele aflate în insolventa, ci ulterior închiderii procedurii de insolventa si implicit radierii persoanelor juridice, considera ca U.N.P.I.R. are calitatea de intermediar.

Fata de motivele aratate, a solicitat admiterea recursului, casarea sentintei atacate în sensul respingerii în totalitate a actiunii formulate de reclamanta, cu consecinta mentinerii ca legale si temeinice a actelor administrative fiscale atacate.

 Prin întâmpinare, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu consecinta pastrarii sentintei atacate ca legala si temeinica.

În aparare se arata ca hotarârea primei instante este legala si corecta, nesuportând critici de genul celor aduse de recurenta.

În esenta, recurenta se foloseste de doua argumente în sustinerea recursului, si anume: practicianul in insolventa nu poate emite o factura catre o societate care la finalizarea procedurii insolventei a fost radiata din Registrul Comertului; al doilea, ca facturile au fost întocmite si catre U.N.P.I.R. (astfel ca) acesta a actionat in calitate de intermediar (...) si astfel nu pot fi considerati ca beneficiari ai masurilor de simplificare.

Legat de primul argument invocat de recurenta - imposibilitatea emiterii unor facturi catre firmele aflate în insolventa, a aratat ca acest argument este unul nou, neinvocat nici în cadrul deciziei de impunere si nici în fata primei instante. Aceasta deoarece recurenta nu a luat contact cu autorul deciziei de impunere contestate în care (alaturi de aceste facturi emise atât pentru U.N.P.I.R., cât si pentru societatile în insolventa) mai exista evidentiate un numar de facturi emise doar pentru societati în insolventa, pentru care s-au aplicat procedurile simplificate si pentru care organul fiscal nu a considerat ca "nu se pot emite facturi catre societati aflate in insolventa".

În al doilea rând, este falsa teza ca facturile ar fi fost emise catre o societate aflata în insolventa - factura reprezinta dovada unui mijloc de plata, ori este clar ca factura nu a fost emisa spre plata catre societatea aflata în insolventa, ci – evident - spre plata catre U.N.P.I.R.

Evidentierea numelui societatii în insolventa s-a facut doar pentru a se indica in folosul cui a fost facut acest serviciu, fiind tot atât de adevarat ca, desi factura este emisa spre plata catre U.N.P.I.R., nu acesta a fost beneficiarul serviciului. Este vorba, asadar, despre aplicarea masurilor de simplificare în legatura cu un serviciu pentru o firma aflata în insolventa, si nu în legatura cu plata facuta de U.N.P.I.R. pentru o firma aflata în insolventa, pentru ca aceasta din urma nu avea disponibilitati banesti în cont.

TVA este o taxa care se aplica serviciului prestat, se colecteaza si se achita catre organele fiscale de catre cel în folosul caruia se presteaza serviciul, la data emiterii facturii, nu de catre cel care face plata acestui serviciu. Acesta din urma colecteaza si achita si el catre organul fiscal taxa TVA cu ocazia unei noi prestatii efectuate de el.

Legatura exista, asadar, între TVA si cel care presteaza serviciul (el factureaza, încaseaza, plateste catre fisc taxa), nu între taxa TVA si cel care o plateste, indiferent de izvorul obligatiei de plata.

Astfel, în anul 2009 intimata a emis facturi reprezentând contravaloarea serviciilor prestate catre societati aflate în insolventa, astfel ca regimul aplicabil prestatiilor în cauza era regimul masurilor simplificate (taxare inversa).

Dupa cum rezulta din continutul Raportului de inspectie fiscala atacat organul de control a constatat ca:

1.pe durata anului 2009 pentru societatile aflate in insolventa se aplica regimul de taxare inversa, facturile emise catre societatile aflate in insolventa fiind corect emise cu mentiunea „taxare inversa",

2.pentru facturile completate la rubrica cumparator atât cu denumirea societatii aflate în insolventa, cât si cu mentiunea U.N.P.I.R. organul fiscal considera ca nu se aplica masurile de simplificare întrucât .... plata a fost facuta de U.N.P.I.R.

În al treilea rând, trebuie clar lamurit ca serviciul a fost prestat catre o societate aflata în insolventa si nicidecum catre U.N.P.I.R. B.

Intimata este societatea profesionala - practician în insolventa, ale carei atributii sunt definite de O.U.G nr. 86 din 8 noiembrie 2006 privind organizarea activitatii practicienilor în insolventa. Dupa cum se poate observa atât din definirea notiunii de administrator/ lichidator, cât si din stabilirea atributiilor acestuia, administratorul judiciar/lichidatorul are competente în legatura, în favoarea si în beneficiul societatii aflate în insolventa. El nu realizeaza prestari de servicii în favoarea U.N.P.I.R., ci strict în favoarea societatii aflate în insolventa.

Raporturile lichidatorului cu U.N.P.I.R. sunt raporturi strict profesionale, definite ca atare de O.U.G. nr. 86 din 8 noiembrie 2006 privind organizarea activitatii practicienilor în insolventa, si de Statutul U.N.P.I.R.

Intimata este membra U.N.P.I.R., organ profesional-colegial caruia nu i-a prestat nici un serviciu si care nu a beneficiat de nici un serviciu din partea intimatei, dar care în conformitate art. 38 (5) din Legea 86/2006 efectueaza catre intimata plata onorariilor ori a cheltuielilor de procedura din fondul constituit conform art. 4 din Legea nr. 85/2006, pentru serviciile efectuate firmelor aflate în insolventa.

Însasi definitia data acestor costuri - "onorarii ori cheltuieli de procedura" - arata ca cheltuielile de procedura au fost facute în interesul creditorilor firmei aflate în insolventa, nu în favoarea U.N.P.I.R.

Art. 48. lit. j) din Statul U.N.P.I.R. arata ca - Principalele atributii ale U.N.P.I.R. sunt: j) administreaza fondul de lichidare constituit potrivit legii în conformitate cu prevederile Statutului. Toate cheltuielile efectuate de U.N.P.I.R. pentru administrarea fondului de lichidare, atât la nivel central, cât si la nivelul filialelor, sunt suportate din fondul de lichidare constituit conform art. 4 din Legea nr. 85/2006;

Fondul de lichidare nu are ca titular pe U.N.P.I.R. si nu este administrat de acesta ci de O.N.R.C. iar plata nu se face la dispozitia U.N.P.I.R. ci la dispozitia judecatorul sindic - practic U.N.P.I.R. executa dispozitia judecatorului de a face plata din fondul de lichidare catre practicienii aflati în insolventa.

Decontarea facturilor a fost efectuata de catre U.N.P.I.R. pentru simplul motiv ca societatea în insolventa nu dispunea de lichiditati sau de bunuri care sa fie valorificate în cadrul procedurii de insolventa. Acesta a reprezentat singurul motiv pentru care decontarea acestora nu s-a efectuat de catre societatea falita caz în care, dupa cum apreciaza organul fiscal, ar fi fost indiscutabil nu doar aplicabila ci obligatorie taxarea inversa.

Utilizarea fondului de lichidare pentru achitarea contravalorii serviciilor efectuate de catre lichidatori se efectueaza în anumite conditii specific instituite prin lege si/sau statut si nu are nici o legatura cu anumite servicii prestate în acest caz de catre U.N.P.I.R. firmelor aflate în insolventa.

Astfel, face trimitere la prevederile art.4 alin.4 al Legii nr.85/2006 care instituie în mod foarte clar cazul în care se poate utiliza fondul de lichidare: doar în lipsa disponibilitatilor în contul debitorului.

Pe cale de consecinta, serviciile intimatei au fost efectuate strict în favoarea societatii falite, iar utilizarea fondului de lichidare s-a efectuat doar pentru considerentul ca societatea falita nu era în masura sa achite contravaloarea acestor servicii.

În aceste conditii nu are nici o relevanta ca intimata a înscris pe factura (alaturi de societatea aflata în insolventa si în beneficiul careia a prestat serviciile) si denumirea U.N.P.I.R., acest lucru realizându-se nu în baza unui raport factual si a unei prestatii efectuate, ci în baza legii în vederea decontarii de catre aceasta din urma a cheltuielilor de procedura.

Legat de al doilea argument invocat, anume ca U.N.P.I.R. ar fi actionat in calitate de intermediar, astfel ca nu s-ar aplica masurile simplificate, a aratat în primul rând ca organul fiscal considera ca beneficiarul serviciului prestat este U.N.P.I.R., retinând ca „U.N.P.I.R. a primit si a prestat ea însasi aceste servicii prin urmare pentru aceste operatiuni nu se puteau aplica masurile de simplificare"

Concluzia organului fiscal este desprinsa din disp. art. 129 Cod fiscal care arata ca - (1) Se considera prestare de servicii orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri, asa cum este definita la art. 128.

(2) Atunci când o persoana impozabila care actioneaza în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii (ia parte la o prestare de servicii), se considera ca a primit si a prestat ea însasi serviciile respective.

Asadar, textul legal vorbeste de calitatea de intermediar în prestarea de servicii. Calitatea de intermediar în prestarea de servicii se refera însa la o baza contractuala prin care o persoana impozabila efectueaza, conform actului constitutiv propriu, o intermediere în prestarea unor servicii. Într-adevar, în aceasta situatie persoana respectiva actioneaza si se socoate ca a primit si a prestat ea însasi acele servicii, pe care de facto le-a transmis mai departe consumatorului final.

În speta însa, U.N.P.I.R. nu a efectuat nici un serviciu si nici o intermediere de servicii - între U.N.P.I.R. si firma în insolventa nu exista nici un raport legal sau contractual de intermediere de servicii, întrucât U.N.P.I.R. nu intermediaza serviciile practicienilor în insolventa.

U.N.P.I.R. nu are un contract cu firmele aflate in insolventa, ci în baza legii face doar din fondul de lichidare plata serviciilor furnizate catre firmele de insolventa de catre practicienii aflati în insolventa. Daca U.N.P.I.R. ar fi avut un raport contractual sau legal cu firmele aflate în insolventa, prin care sa asigure prestarea de servicii prin intermediarul lichidatorilor, pe care sa îi plateasca, iar apoi sa refactureze sumele catre beneficiari, s-ar putea vorbi de intermediere.

În al doilea rând, potrivit art. 125 alin. (2) din Codul Fiscal "O persoana impozabila, care actioneaza în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se considera ca a primit si a prestat ea însasi aceste servicii, în conditiile stabilite prin norme metodologice". Aceasta prevedere se aplica în cazul în care un agent independent actioneaza ca intermediar într-o prestare de servicii. De exemplu, un prestator poate solicita unui intermediar sa gaseasca unul sau mai multi beneficiari pentru anumite servicii pe care prestatorul vrea sa le ofere sau un beneficiar îi poate solicita intermediarului sa gaseasca cel mai bun prestator de servicii. Astfel, agentul respectiv actioneaza în nume propriu însa în contul uneia din partile la contractul de prestari servicii. Art. 125 alin. (2) din Codul Fiscal prevede ca, în cazul în care persoana impozabila A presteaza servicii persoanei impozabile B printr-un agent independent C (ce actioneaza în nume propriu), în scopul TVA exista doua prestari: o prestare efectuata de A catre C si o prestare efectuata de C catre B. Aceste doua prestari sunt cuprinse în sfera de aplicare a TVA cu conditia ca fiecare sa fie efectuata cu plata de catre o persoana impozabila ce actioneaza ca atare.

Pct. 5 alin. (5) din norme, în masura în care se aplica serviciilor de intermediere în prestarea de servicii, clarifica faptul ca un intermediar, denumit comisionar, este considerat din punct de vedere al TVA cumparator si revânzator al bunurilor daca:

a)primeste de la vânzator o factura sau orice alt document ce serveste drept factura emisa pe numele lui, în cazul în care actioneaza în contul vânzatorului ce are calitatea de comitent. În acest caz, intermediarul este obligat sa emita cumparatorului o factura sau orice alt document ce serveste drept factura;

b)emite o factura sau orice alt document ce serveste drept factura cumparatorului, în cazul în care actioneaza în nume propriu dar în contul cumparatorului ce are calitatea de comitent. În acest caz, vânzatorul este obligat sa îi emita intermediarului o factura.

Ori, în cazul dedus judecatii U.N.P.I.R. nici nu primeste o factura de la intimata, factura fiind emisa pe numele firmei în insolventa, în folosul careia a fost realizat serviciul, U.N.P.I.R. figurând drept „cumparator" doar pentru ca face (în baza legii) plata facturii, nici nu emite o noua factura catre firma aflata în insolventa, nici nu încaseaza plata vreunui serviciu de la firma aflata în insolventa.

În al treilea rând, chiar si în conditiile în care s-ar admite ca interpretarea data de catre organul fiscal ar fi corecta, în sensul ca U.N.P.I.R. ar actiona ca un intermediar si ca ea ar fi primit si prestat serviciile respective, raportul executional trebuie privit în integralitatea sa, în sensul ca serviciile prestate de catre U.N.P.I.R. societatii aflate în insolventa sunt cu taxare inversa. În aceste conditii este vorba despre o taxare inversa, în linie, în sensul în care daca U.N.P.I.R. ia parte în nume propriu, dar în contul intimatei care desfasoara o activitate de prestari servicii catre o societatea aflata în insolventa si care intra sub incidenta taxarii inverse se considera ca, în temeiul acestui articol 6 alineatul (4), U.N.P.I.R. furnizeaza operatorului intimatei o prestare de servicii care intra sub incidenta scutirii mentionate.

În acest sens, face trimitere la Cauza C-464/10 Etat belge împotriva Pierre Henfling, Raphael Davin si Koenraad Tanghe, în calitate de lichidatori ai Tierce Franco-Belge SA (cerere de pronuntare a unei hotarâri preliminare formulata de Cour d'appel de Mons). Pentru aceste motive, Curtea (Camera a saptea) declara:

Articolul 6 alineatul (4) si articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie sa fie interpretate în sensul ca. În masura în care un operator economic ia parte în nume propriu, dar în contul unei întreprinderi care desfasoara o activitate de acceptare de pariuri la colectarea de pariuri care intra sub incidenta scutirii de taxa pe valoarea adaugata prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (f), se considera ca, în temeiul acestui articol 6 alineatul (4), aceasta ultima întreprindere furnizeaza operatorului mentionat o prestare de servicii de pariuri care intra sub incidenta scutirii mentionate."

Cu alte cuvinte, în masura în care prestarea de servicii se realizeaza în beneficiul unei societati careia ii este aplicabil regimul taxarii inverse, chiar daca în lantul prestarilor de servicii intervine un intermediar, operatiunea în integralitatea sa este supusa regimului taxarii inverse. A judeca altfel înseamna a deturna scopul pentru care s-a instituit masura derogatorie.

Fata de cele de mai sus, a solicitat respingerea recursului.

Instanta de recurs, analizând recursul declarat prin prisma motivelor invocate, a retinut ca este nefondat, pentru urmatoarele considerente:

Organul de inspectie fiscala a apreciat ca facturile emise pe durata anului 2009 de practicianul în insolventa catre societatile aflate in insolventa poarta mentiunea corecta „taxare inversa".

Pentru facturile completate la rubrica cumparator atât cu denumirea societatii aflate în insolventa, cât si cu mentiunea U.N.P.I.R., organul fiscal a apreciat ca nu se aplica masurile de simplificare, întrucât plata a fost facuta de U.N.P.I.R. Reclamanta a procedat în acest fel în acele situatii în care societatile aflate în procedura insolventei nu dispuneau de lichiditati pentru plata cheltuielilor de procedura si a onorariului practicianului în insolventa, plata serviciilor fiind facuta din fondul de lichidare.

Potrivit prevederilor art. 160 alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal, pentru "bunurile si/sau serviciile livrate sau prestate de sau catre peroanele pentru care s-a deschis procedura de insolventa, cu exceptia bunurilor livrate în cadrul comertului cu amanuntul se aplica masurile de simplificare. Conditiile obligatorii pentru aplicarea masurilor de simplificare sunt:

1.atât furnizorii/ prestatorii cât si beneficiarii unor astfel de bunuri si/sau servicii sa fie înregistrati în scopuri de TVA conform Codului Fiscal,

2. operatiunea de livrare/prestare în cauza sa fie supusa platii taxei pe valoare adaugata, potrivit legii,

3. operatiunile respective sa fie realizate exclusiv în interiorul tarii,

4. fata de furnizorii/prestatorii/beneficiarii în cauza sa fie deschisa procedura insolventei prin hotarâre judecatoreasca conform legii.

 Raportat la textul legal incident, în mod corect instanta de fond a  apreciat ca sunt aplicabile masurile de simplificare inclusiv pentru facturile completate la rubrica "cumparator" atât cu denumirea societatii aflate în insolventa cât si cu denumirea U.N.P.I.R. filiala B. si achitate de catre U.N.P.I.R. din fondul de lichidare, conform art. 4 alin. (4) din Legea 85/2006, fiind îndeplinite conditiile prevazute de art. 160 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.

Contrar sustinerilor recurentei, U.N.P.I.R. nu are calitate de intermediar, nu intervine în operatiunile de lichidare, nu presteaza si nu este beneficiarul serviciilor facturate, nu actioneaza în contul societatilor aflate în lichidare sau care au fost deja radiate, ci doar administreaza fondul de lichidare si suporta cheltuielile aferente procedurii de insolventa, în situatia si conditiile prevazute de Legea 85/2006. Prin urmare, fata de U.N.P.I.R. nu sunt incidente prevederile art.129 alin.(2) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, potrivit carora „o persoana impozabila, care actioneaza în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se considera ca a primit si a prestat ea însasi aceste servicii, în conditiile stabilite prin norme".

În sprijinul acestei concluzii poate fi invocata si jurisprudenta CJUE. Astfel, în Cauza C-464/10 Etat belge împotriva Pierre Henfling, Raphael Davin si Koenraad Tanghe, în calitate de lichidatori ai Tierce Franco-Belge SA, CJUE a statuat în sensul ca Articolul 6 alineatul (4) si articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie sa fie interpretate în sensul ca, în masura în care un operator economic ia parte în nume propriu, dar în contul unei întreprinderi care desfasoara o activitate de acceptare de pariuri la colectarea de pariuri care intra sub incidenta scutirii de taxa pe valoarea adaugata prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (f), se considera ca, în temeiul acestui articol 6 alineatul (4), aceasta ultima întreprindere furnizeaza operatorului mentionat o prestare de servicii de pariuri care intra sub incidenta scutirii mentionate.

Aplicând rationamentul CJUE în prezenta speta, se poate retine ca în masura în care prestarea de servicii se realizeaza în beneficiul unei societati careia ii este aplicabil regimul taxarii inverse, chiar daca în lantul prestarilor de servicii intervine un intermediar, operatiunea în integralitatea sa este supusa regimului taxarii inverse. A judeca altfel înseamna a deturna scopul pentru care s-a instituit masura derogatorie. Prin urmare, chiar si în ipoteza în care U.N.P.I.R. ar fi considerat un intermediar, acestuia îi sunt aplicabile dispozitiile referitoare la taxarea inversa, deoarece acest regim este aplicabil societatii care a beneficiat efectiv de serviciile practicianului în insolventa.

Ca atare, masurile de simplificare se aplica inclusiv pentru cele trei facturi indicate de recurenta ca fiind emise pentru firme radiate în cursul anului 2008, respectiv factura xxxxxxx/04.08.2009 a fost emisa catre SC P., CIF XXXXXXXX, firma radiata în 29.02.2008; factura xxxxxxx/04.08.2009 a fost emisa catre SC D. I., CIF XXXXX, firma radiata în 20.06.2008; factura xxxxxxx/04.05.2009 a fost emisa catre SC F.C., CIF XXXXX, firma radiata în 11.04.2008.

Si în aceste cazuri, serviciile au fost prestate tot catre societatile aflate în insolventa, emiterea facturilor dupa ce a intervenit radierea respectivelor societati nemodificând în nici un fel situatia în sensul de a se retine ca serviciile nu au fost prestate catre persoanele aflate în insolventa, ci catre U.N.P.I.R.. 

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 din Noul Cod de procedura civila, recursul a fost respins ca nefondat, luându-se act ca nu au fost solicitate cheltuieli de judecata în recurs.

Domenii speta

Spete similare