. Decizie impunere tva tranzacţii imobiliare anterioare anului 2010, accesorii înlăturate parţial.

În ce priveşte critica recurenţilor reclamanţi care vizează calitatea lor de persoane impozabile plătitori de TVA, deşi  se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă,  nu este întemeiată.

Astfel, Curtea reţine că,  deşi sentinţa de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sub acest aspect, soluţia pronunţată asupra fondului cauzei presupune implicit calitatea de persoane impozabile, aspect ce rezultă din menţinerea în parte a actelor contestate.

În drept, art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, care vizează înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA, prevede că persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) şi d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:…b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit acest plafon….

Art. 152 alin.1  din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal  stipulează că persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

Criticile reclamanţilor recurenţi sunt neîntemeiate în condiţiile în care aceştia  se încadrau în rigorile art. 127  din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal  nemodificate potrivit cu care „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”  iar familia  poate fi tratată drept asociere în sensul  ce rezultă prin interpretarea per a contrario a dispoziţiilor  alin. 9 din acelaşi articol potrivit cu care  Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective.

Curtea mai reţine că, în cauză, este necontestat că cele 25 de tranzacţii imobiliare reţinute în RIF ce face obiectul cauzei au fost efectuate în perioada 01.04.2007 - 31.12.2009, iar potrivit pct.3 alin.(5) din Normele metodologice de aplicare a art.127 alin.(2) din Codul fiscal, „în cazul achiziţiei de terenuri şi/ sau construcţii de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic".

Recurenţii-reclamanţi au mai susţinut că, oricum, prevederile alin.2 ind. 1 din art.127 din Codul fiscal, prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct.98 din O.U.G. nr.109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii .

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr.109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct.98 din acest act normativ, la art.127, după alin.(2) a fost introdus un aliniat nou, alin.(21) cu următorul conţinut: „situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art.127 alin.(21) din Codul fiscal, prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin.(1) şi alin.(2) de la art.127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.

Or, la art.127 alin. (2), fraza a II-a din Codul fiscal, se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitată/ exemplificată prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile art.(21) din art.127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art.127 din Codul fiscal rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr.109/2009. ( în acest sens a se vedea decizia nr. 665/12.02.2014  pronunţată de ICCJ în dosarul nr. 110/43/2011 într-o speţă similară).

Şi Directiva 112/2006 CE califică, prin art. 9 al. 1 par. 2, exploatarea de bunuri ca fiind o activitate economică dacă este făcută în scopul obţinerii de bunuri cu caracter de continuitate. Art. 12 din Directiva menţionată arată că statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, ocazional, o operaţiune legată de activităţile prevăzute la art. 9 al. 1 par. 2 şi, în special, una dintre următoarele operaţiuni: a) livrarea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se află clădirea, b) livrarea de terenuri construibile.

Caracterul de continuitate al activităţii rezultă din multitudinea vânzărilor efectuate de reclamanţi, într-o perioadă de timp scurtă, instanţa având în vedere ansamblul operaţiunilor de vânzare întreprinse, respectiv vânzare de locuinţe finalizate, în curs de finalizare şi respectiv terenuri construibile,  fapte ce denotă repetarea aceluiaşi gen de activitate – vânzarea de imobile – şi care coincide cu exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Faptul că vânzările au un caracter civil, nu este de natură să influenţeze caracterul economic al activităţii reclamantului.

Din modul în care reclamanţii au înstrăinat aceste imobile rezultă că nu a existat intenţia de păstrare în patrimoniul personal, ci de valorificare a investiţiilor efectuate, prin obţinerea unor profituri constante.

Susţinerea reclamanţilor referitoare la caracterul nelegal al instituirii obligaţiei de plată a  TVA  fără reglementarea simetrică a posibilităţii deducerii TVA  va fi înlăturată,  posibilitatea deducerii TVA nefiind exclusă de dispoziţia legală ce instituie obligaţia plăţii acestuia.

Mai mult, toate aceste considerente se regăsesc şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, aceasta reţinând că „livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operaţiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular. O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alineatul (1) şi al articolului 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane. Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menţionate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică" în sensul articolului menţionat şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată” (Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuc).

Prin urmare, faţă de considerentele expuse, Curtea reţine că actele administrativ fiscale contestate sunt corect întocmite sub aspectul analizat anterior, reclamanţii recurenţi având calitatea de persoană impozabilă în sensul cerut de Codul Fiscal, astfel că se impunea ca aceştia să plătească TVA.

….

În ce priveşte criticile recurentei pârâte ce vizează accesoriile, Curtea reţine că şi acestea se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă  şi sunt parţial întemeiate.

În privinţa accesoriilor individualizate prin decizia de impunere  nr. 100/2010, instanţa de recurs reţine că pentru a fi aplicabile dispoziţiile legale privind calcularea de dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, este necesar să existe un termen de scadenţă, termen ce are rolul de a permite contribuabilului să fie încunoştinţat, să poată plăti sau, eventual, să poată contesta impunerea sumei.

Reclamanţilor nu le-au fost respectate aceste drepturi la informare şi beneficiul termenului de scadenţă  astfel că este întemeiată soluţia instanţei de fond  privind nelegalitatea calculării acestora înainte de comunicarea deciziei ce conţine debitul principal.

 În acelaşi sens, Curtea reţine că potrivit art. 153 alin. 8 Cod fiscal (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.

Prin urmare, indiferent de atitudinea contribuabilului, pârâta trebuia să procedeze la înregistrarea din oficiu a acesteia şi să îi comunice obligaţiile pe care le are. Câtă vreme legiuitorul nu a elaborat o normă legală concisă, clară, pentru ca contribuabilul să cunoască precis şi exact care sunt obligaţiile sale şi câtă vreme este necesară o interpretare a normelor legale, în sensul de a se stabili dacă a existat sau nu, din partea reclamanţilor, scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, nu li se poate imputa acestora necunoaşterea legii.

Mai mult, potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii, iar art. 7 din acelaşi act normativ prevede că (1) organul fiscal înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale. (2) organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz. (3) organul fiscal are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum şi să îndrume contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul. (4) organul fiscal decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege. (5) organul fiscal îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale. Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din iniţiativa organului fiscal.

Prin urmare, organul fiscal nu poate imputa reclamanţilor faptul că nu şi-au achitat obligaţiile fiscale deoarece aceştia nu aveau cunoştinţă de existenţa şi de cuantumul lor.  Pârâta avea obligaţia stabilirii din oficiu a obligaţiilor fiscale. Ea a rămas în pasivitate în raport de obligaţiile sale până la data la care a emis decizia de impunere, în care a calculat şi inclus în mod nelegal majorări de întârziere. Termenul de scadenţă putea fi calculat doar în raport de această decizie de impunere deoarece suma de plată, la care au fost calculate accesoriile, a fost stabilită doar o dată cu decizia de impunere contestată.

Decizia se comunică contribuabilului pentru ca acesta să poată şti cât trebuie să plătească şi până la ce dată, fiind evident că, în lipsa înştiinţării sale cu privire la ambele aspecte, contribuabilul este  în imposibilitate de a face plata chiar dacă ar dori. Deci, nu puteau fi calculate obligaţii accesorii de plată de către pârât, câtă vreme acesta nu a dat mai întâi posibilitatea reclamanţilor să achite debitul, iar neplata debitului nu putea fi prezumată.

Domenii speta

Spete similare