IMPOZIT PE PROFIT. TAXA PE VALOAREA AD®UGAT®.
CONDITII PENTRU DEDUCEREA CHELTUIELILOR
DIN CONTRACTUL DE COMISION.
- art. 9 din Legea nr. 414/2002 zi pct.9.14 din
Normele de aplicare ale acestei legi (H.G.
nr.859/2002);
- art.22, 24, 29 din Legea nr.345/2002 zi art.62
din Normele de aplicare ale legii (HG
nr.598/2002);
Activitatea de intermediere ”n comision se ”ncadreazl
”n sfera prestlrilor de servicii zi, pentru a fi deductibile
cheltuielile cu aceasta, trebuie sl se justifice cl a fost efectiv
prestatl ”n scopul realizlrii veniturilor impozabile de cltre
agentul economic care cere deducerea.
Zi deducerea TVA aferentl acelorazi contracte de
comision este condißionatl de dovedirea cl acestea au fost
executate zi privesc bunuri sau servicii destinate realizlrii
operaßiunii taxabile.
(Curtea de Apel Pitezti Ðdecizia nr. 21/R-C/16
ianuarie 2009)
Prin cererea ”nregistratl la data de 2 octombrie 2007,
reclamanta SC E.C. SRL Pitezti a chemat ”n judecatl pe p‰r‰ta
D.G.F.P. Argez, solicit‰nd instanßei sl dispunl anularea Deciziei
nr.44/31.05.2007 zi desfiinßarea Procesului verbal flrl numlr din data
de 6.09.2004 ”n ceea ce privezte obligaßia de platl cltre bugetul de stat
a sumei de 161.714 lei reprezent‰nd impozit pe profit suplimentar Ð
cu dob‰nzile zi penalitlßile aferente Ð zi taxl pe valoare adlugatl Ð cu
dob‰nzile zi penalitlßile aferente, precum zi ”n ceea ce privezte mlsura
sechestrului asigurltor zi mlsura popririi, luate de organul fiscal.
ën motivarea cererii, reclamanta aratl cl a comercializat
uleiuri minerale prin intermediul comisionarilor intermediari SC
Unimed SRL, SC Rogan Com SRL, SC Marian SRL, care au ales zi
clienßii cumplrltori zi au negociat zi preßurile cu aceztia.
ën mod grezit organul fiscal a reßinut cl respectivele
societlßi comerciale sunt furnizori de marfl sau servicii ai reclamantei
zi au flcut abstracßie de contractele de intermediere ”n comision
”ncheiate de reclamantl cu acestea.
ën baza acestor contracte, societlßile - av‰nd ca principall
activitate autorizatl comerßul cu ridicata al combustibililor solizi,
lichizi zi gazozi zi al produselor derivate, cod CAEN 5151 Ð au glsit
clienßi noi pentru desfacerea produselor petroliere comercializate de
reclamantl zi au intermediat v‰nzarea. Acestea nu au desflzurat
activitatea de aprestlri serviciiÓ, cum au reßinut organele fiscale, iar
sumele din cele 11 facturi nu reprezintl acheltuieli cu prestlri
serviciiÓ, ci acontravaloare comisionÓ sau acomision intermediereÓ,
aza cum s-a ”nscris ”n fapt ”n facturi.
Este abuzivl zi susßinerea cl respectivele cheltuieli nu
sunt deductibile la calculul profitului impozabil conform art.9 alin.7
lit.s) din Legea 414/2002 privind impozitul pe profit, textul legal fiind
grezit interpretat de organele fiscale zi neaplicabil ”n speßl.
Cererea a fost ”ntemeiatl ”n drept pe dispozißiile art. 9
alin.1 din Legea nr.141/2002, art.405 zi urmltoarele Cod comercial,
cod CAEN grupa 511 zi art. 969 zi 977 Cod civil.
Prin sentinßa nr.437/CF/19.09.2008, Tribunalul Argez Ð
Secßia civill - Complet specializat pentru contencios administrativ zi
fiscal a respins acßiunea ca ne”ntemeiatl.
ën motivarea sentinßei, prima instanßl a susßinut
urmltoarele:
Prin procesul verbal din 6.09.2004 organele fiscale au
stabilit ”n sarcina reclamantei obligaßia de platl a sumei de
1.617.135.264 lei ROL (161.714 lei RON), compusl din impozit pe
profit ”n suml de 747.683.126 lei ROL, ”mpreunl cu 133.099.123 lei
dob‰nzi zi 31.742.386 lei penalitlßi, zi T.V.A ”n suml de 571.219.176
lei, ”mpreunl cu 118.871.927 lei dob‰nzi zi 14.519.526 lei penalitlßi .
A fost emisl decizia nr. 56/22.08.2005, anulatl de
Tribunalul Argez prin sentinßa nr. 62/CC/06.03.2006, irevocabill
prin decizia nr.560/R/C/15.09.2006 a Curßii de Apel Pitezti.
Menßiunile privind anularea acestei decizii de cltre instanßl sunt
consemnate ”n preambulul deciziei nr. 44/31.05.2007, a clrei anulare
se cere ”n speßl, prin care a fost respinsl contestaßia administrativl
formulatl de cltre societatea reclamantl. ën motivarea deciziei,
organul fiscal a arltat cl ”n mod corect s-a reßinut obligaßia de platl
pentru impozitul pe profit zi pentru taxa pe valoare adlugatl, cu
accesoriile aferente, deoarece facturile verificate nu au fost ”nsoßite de
documente care sl justifice realitatea operaßiunilor.
Instanßa de fond a constatat cl punctul de vedere al
organului fiscal este confirmat zi de expertiza contabill efectuatl ”n
cauzl de cltre expertul Dinu Ion. Nu a fost reßinut punctul de
vedere exprimat de expertul consilier Puiu Nicolae, potrivit clruia
operaßiunile efectuate de reclamantl sunt legale, iar cheltuielile sunt
deductibile, at‰ta timp c‰t nu existl nici un document care sl
confirme ”n ce au constat operaßiunile de intermediere realizate de
societlßile menßionate ”n actul de control, cantitatea contractatl zi
comercializatl ”n numele zi pe seama societlßii reclamante, beneficiarii
mlrfurilor, preßul negociat zi contractat, adaosul aplicat zi cota ce
revine societlßii intermediare.
Instanßa a reßinut cl emiterea facturii flrl a fi ”nsoßitl de
documente justificative nu dl dreptul societlßii reclamante de a
deduce sumele facturate ca fiind cheltuieli deductibile la calculul
impozitului pe profit zi la calculul TVA.
ëmpotriva sentinßei, ”n termenul legal, a formulat recurs
reclamanta care, invoc‰nd dispozißiile art.304 pct.8 zi 9 Cod pr.civill,
a criticat-o pentru nelegalitate zi netemeinicie.
Examin‰nd sentinßa prin prisma motivele de recurs, ”n
raport de dispozißiile art.304 zi 3041 Cod pr.civill, Curtea constatl cl
recursul este nefondat.
1.- ën ceea ce privezte faptul cl sentinßa nu cuprinde
motivele pe care se sprijinl, Curtea a constatat cl hotlr‰rea conßine ”n
mod expres considerentele de fapt care au format convingerea
instanßei zi ”n mod implicit, prin reßinerea legalitlßii zi temeiniciei
actelor fiscale contestate, considerentele de drept.
2.- ën ce privezte faptul cl prima instanßl a interpretat
grezit actul juridic dedus judeclßii, Curtea a constatat cl nu este real.
Astfel, prima instanßl a fost investitl cu anularea unor acte
administrative fiscale care stabileau ”n sarcina reclamantei impozit pe
profit suplimentar zi accesorii, respectiv TVA suplimentar zi accesorii
pentru activitatea comerciall desflzuratl de aceasta ”n anul 2003 ”n
relaßii cu SC Unimed SRL, SC Rogan Com SRL, SC Marian SRL.
Asupra acestui obiect dedus judeclßii prima instanßl a
administrat probe zi s-a pronunßat. ëmprejurarea cl instanßa a stabilit
obiectivele expertizei altfel dec‰t ”n formularea solicitatl de
reclamantl nu denotl o interpretare grezitl a actului juridic dedus
judeclßii. ën virtutea rolului slu activ instanßa este datoare sl
administreze probe legale pertinente zi concludente, chiar dacl plrßile
s-ar ”mpotrivi. Aceasta presupune zi stabilirea acelor obiective pe care
instanßa le considerl necesare pentru stabilirea corecta a stlrii de fapt
zi pentru dezlegarea corectl a pricinii. Obiectivele stabilite ”n speßl de
cltre instanßa de fond ”ntrunesc cerinßele sus arltate.
3.- ën ce privezte faptul cl hotlr‰rea primei instanße aeste
lipsitl de temei legal zi a fost datl cu ”ncllcarea zi aplicarea grezitl a
legiiÓ, Curtea a constatat cl nici acest motiv de recurs nu este fondat.
Astfel, recurenta Ð reclamantl a ”ncheiat la 10.01.2003,
01.03.2003 zi 22.08.2003 contracte de intermediere ”n comision cu SC
Rogan Com SRL Slobozia, SC Unimed SRL Mura Micl zi SC
Marian SRL Pitezti, pe o duratl de c‰te un an, pentru intermedierea zi
glsirea de noi clienßi pentru reclamantl ”n vederea desfacerii de
produse petroliere pe diverse pieße.
Cu fiecare contractant, reclamanta a stabilit cl valoarea
contractului este de 70% din valoarea adaosului comercial practicat la
intrare, pe bazl de listl a furnizlrilor la care a participat societatea.
De la cele trei societlßi cocontractante, reclamanta a
primit facturi emise ”n cursul anului 2003 ”n care a fost facturat
comisionul de intermediere.
Cheltuielile au fost ”nregistrate ”n contabilitatea
reclamantei ca aprestlri serviciiÓ.
Potrivit art. 9 alin.1 din Legea nr.414/2002 privind
impozitul pe profit - ”n vigoare la momentul operaßiunilor examinate
”n speßl Ð ala calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile
numai dacl sunt aferente veniturilor impozabileÓ.
Potrivit art.9 alin.7 lit.s) din aceeazi lege, sunt
nedeductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanßl,
prestlri servicii sau asistenßl, ”n situaßia ”n care nu sunt ”ncheiate
contracte ”n forml scrisl zi pentru care beneficiarii nu pot justifica
prestarea acestora pentru activitatea autorizatl.
Reclamanta a invocat faptul cl nu ”i sunt aplicabile
dispozißiile art.9 alin.7 lit.s), ”ntruc‰t activitatea de intermediere ”n
comision nu este o aprestare de activitlßiÓ, dezi ”n contabilitatea
proprie a ”nregistrat operaßiunile ca aprestlri serviciiÓ.
Curtea a apreciat ”nsl cl reclamantei ”i sunt aplicabile
dispozißiile legale sus arltate zi cl activitatea desflzuratl de
intermediari este una de prestlri servicii faßl de reclamantl.
Ca atare, pentru deducerea cheltuielilor cu astfel de
servicii, reclamanta trebuie sl deßinl contracte scrise Ð condißia pe
care o ”ndeplinezte Ð zi sl justifice cl prestarea lor s-a efectuat pentru
activitatea sa autorizatl.
Aceastl condißie, ”nsl, nu a fost doveditl de cltre
reclamantl potrivit pct.9.14 din HG nr.859/2002 pentru aprobarea
Instrucßiunilor privind Metodologia de calcul a impozitului pe profit:
a(É) este necesar ca serviciile sl fie efectiv prestate, sl fie executate
”n baza unui contract scris care sl cuprindl date referitoare la
prestatori, termene de execußie, precizarea serviciilor prestate, precum
zi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totall a contractului, iar
defalcarea cheltuielilor de aceastl naturl sl se facl pe ”ntreaga duratl
de desflzurare a contractului sau pe durata realizlrii obiectului
contractului. Verificarea prestaßiei se realizeazl prin analiza
documentelor justificative care atestl efectuarea serviciilor - situaßii de
lucrlri, procese-verbale de recepßie, rapoarte de lucru, studii de
fezabilitate, de piaßl sau orice alte materiale corespunzltoare.Ó
Reclamanta nu a depus la dosar nici un astfel de
document justificativ care sl dovedeascl realitatea operaßiunilor cu
societlßile Ð comisionari. Facturile ”ntocmite de acestea din urml
descriu lapidar serviciul prestat ”nc‰t sunt insuficiente pentru a le
aprecia ca fiind ajustificativeÓ. Ofertele emise de reclamantl cltre cele
trei societlßi, dovezile de ”nregistrare a acestora la Registrul
Comerßului, contractele, facturile zi tabele depuse ”n faßa instanßelor
pentru a justifica modul de calcul al comisionului pentru Unimed
SRL zi Rogan Com SRL nu pot fi apreciate ca doveditoare pentru
operaßiunile comerciale efectuate de intermediari. Tabelele conßin
doar o enumerare de date realizatl de reclamantl zi neasumatl de
cltre intermediari prin facturi, rapoarte, procese verbale sau alte
asemenea ”nscrisuri care sl dovedeascl efectuarea ”n realitate a
operaßiunii de intermediere, sl arate societlßile beneficiare cu care au
contractat, cantitatea mlrfurilor livrate, preßul operaßiunilor, adaosul
practicat.
Chiar dacl s-ar aprecia cl serviciile de care pretinde cl s-a
bucurat reclamanta nu se circumscriu sferei art.9 alin.7 lit.s),
reclamantei ”i sunt aplicabile dispozißiile art.9 alin.1 zi art.9 alin.7 lit.j),
ambele norme cer‰nd dovada, justificarea faptului cl respectivele
cheltuieli sunt pentru operaßiuni reale efectuate ”n scopul realizlrii
veniturilor impozabile.
Ori reclamanta nu deßine alte documente justificative
pentru realitatea activitlßii de intermediere dec‰t ”nscrisurile deja
analizate, care sunt lipsite de elemente de detaliu al intermedierii, aza
cum a reßinut ”n mod corect instanßa de fond, zi care nu dovedesc
realitatea operaßiunilor pentru care s-a plltit comision.
Din verificlrile organelor fiscale zi cele ale organelor de
polißie a rezultat cl relaßiile comerciale ale reclamantei cu diverse alte
societlßi comerciale s-au realizat flrl intermediari, zi cl SC Unimed
SRL este o societate de tip afantomlÓ care nu a realizat serviciile
rezultate din contractul cu reclamanta zi pentru care a primit
contravaloarea.
Reclamanta nu a putut ”nlltura aceste constatlri de fapt.
Prin urmare, Curtea a reßinut cl reclamanta, pentru a
beneficia de deducerea cheltuielilor din profitul impozabil, trebuia sl
prezinte contracte care sl cuprindl menßiunile prevlzute la pct.9.14
din HG nr.850/2002 zi documente justificative care sl ateste
realitatea executlrii serviciilor zi efectuarea lor ”n scopul realizlrii
veniturilor, conform pct. 9.1 din acelazi act normativ.
ën privinßa SC ROGAN COM SRL s-a arltat anterior cl
verificlrile de fapt ale organelor de polißie au relevat ”mprejurarea cl
reclamanta a flcut livrlri de produse petroliere direct, iar nu prin
intermediari. ën plus, declaraßia reprezentantului legal al SC ROGAN
COM SRL, depusl la dosar de ”nslzi recurenta, atestl ”ncl o datl
lipsa elementelor de certitudine pentru calculul contravalorii
comisionului ”n contractele cu reclamanta.
ën privinßa TVA, ”ntr-adevlr, potrivit art. 24 alin.1 lit.a)
rap.la art.22 alin.5 lit.a) din Legea nr.345/2003 Ð ”n vigoare la
momentul operaßiunilor examinate ”n cauzl Ð deducerea TVA
aferentl bunurilor livrate sau serviciilor prestate se face pe bazl de
facturl fiscall sau alte documente legal aprobate, potrivit zi art.62
alin.1 din HG.598/2002 privind aprobarea Normelor de aplicare a
Legii 345/2002.
ënsl, potrivit art.29 din Legea 345/2002, pct. B lit. a),
persoanele impozabile care realizeazl operaßiuni taxabile zi/sau
operaßiuni scutite cu drept de deducere, cu privire la ”ntocmirea
documentelor, au obligaßia sl consemneze livrlrile de bunuri zi/sau
prestlrile de servicii ”n facturi fiscale sau ”n alte documente legal
aprobate zi sl completeze ”n mod obligatoriu urmltoarele date:
denumirea, adresa zi codul fiscal ale furnizorului/prestatorului zi,
dupl caz, ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate
zi/sau a serviciilor prestate, cantitlßile, dupl caz, preßul unitar,
valoarea bunurilor/serviciilor flrl taxl pe valoarea adlugatl, suma
taxei pe valoarea adlugatlÓ.
Prin urmare pentru deducerea TVA, facturile fiscale
prezentate de reclamantl trebuie sl fie corect ”ntocmite zi sl reflecte
realitatea operaßiunilor la care se referl.
Ori, facturile reclamantei nu cuprind informaßii despre
denumirea serviciilor prestate de cltre societlßile comisionari: temeiul
prestlrii serviciului, elemente de individualizare a fieclrei acßiuni ce
impunea calculul comisionului. Menßiunea acontravaloare comisionÓ
sau acomision intermediereÓ este insuficientl pentru individualizarea
serviciului prestat zi pentru care se cere deducerea TVA at‰t prin
raportare la dispozißiile legale sus menßionate, c‰t zi prin raportare la
dispozißiile art. 22 alin.4 lit.a) din Legea 345/2002 care impun ca TVA
sl priveascl bunuri sau servicii destinate realizlrii de operaßiuni
taxabile. Ori, din menßiunile cuprinse ”n facturi nu se poate stabili
dacl serviciile au contribuit la realizarea de operaßiuni taxabile.
Pentru cele expuse, vlz‰nd dispozißiile art.312 alin.1 Cod pr.civill,
Curtea a respins recursul ca nefondat.