TAXA PE VALOAREA ADAUGATA. REGIMURI SPECIALE. PERSOANA FIZICA AUTORIZATA. CONTRACT DE MANDAT. PRESTARE DE SERVICII.
Decizia civila nr. 36/14.01.2010
Prin sentinta civila nr. 124/CF din 21.07.2009 Tribunalul Neamt a respins, ca nefondata, actiunea formulata de reclamanta F. E. în contradictoriu cu pârâtele Administratia Finantelor Publice Piatra Neamt si Directia Generala a Finantelor Publice Neamt.
Pentru a hotarî astfel, tribunalul a retinut urmatoarele:
Prin decizia de impunere nr. 22858 din 26.01.2009 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligatii fiscale suplimentare de plata, respectiv suma de 13.722 lei cu titlu de TVA colectata, nedeclarata, aferenta veniturilor încasate în suma de 72.221 lei si suma de 596 lei majorari de întârziere. Aceste obligatii fiscale au fost stabilite de organul fiscal urmare raportului de inspectie fiscala încheiat la 26.01.2009.
Contestatia formulata de reclamant împotriva deciziei de impunere a fost solutionata prin Decizia nr.143 din 31.03.2009 prin care s-a respins contestatia formulata pentru suma totala de 14.318 lei.
În perioada 1.02.2007- 31.12.2007 reclamanta a înregistrat încasari în suma totala de 693.586 lei, încasari rezultate din executarea contractului de mandat comercial încheiat cu S.C. K.I.C.C. S.R.L. Reclamanta a depasit în luna decembrie 2007 plafonul de scutire prevazut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, astfel încât obligatia înregistrata ca platitor de TVA se impunea a fi îndeplinita potrivit dispozitiilor art.152 din Legea nr. 571/2003 pâna la data de 1.01.2008. Cum reclamanta nu a îndeplinit obligatia de înregistrare ca platitor de TVA si nu a achitat obligatia fiscala datorata cu acest titlu pentru luna decembrie 2007, organul fiscal a retinut corect incidenta în cauza a dispozitiilor legale care reglementeaza obligatia de plata a TVA si a majorarilor în întârzierea platii.
Reclamanta a obtinut veniturile în baza contractului de mandat încheiat la 1.06.2005 cu S.C. K.I.C.C. S.R.L., contract care a avut ca obiect coordonarea, controlul si supravegherea întregii activitati de vânzare a produselor mandantului în zona de distributie Moldova Nord. Or, între partile contractante nu s-au stabilit raporturi de dreptul muncii, asa cum a invocat reclamanta. Mandatul are ca obiect principal încheierea de acte juridice cu tertii, mandatarul fiind reprezentantul mandatului în timp ce în contractul de munca salariatul nu are calitatea de reprezentant, o eventuala împuternicire de reprezentare a salariatului constituind un act unilateral de dreptul muncii si nu un contract cum este cazul mandatului. În aceste conditii, prestarea serviciului efectuat de reclamanta în interesul mandantului reprezenta o operatiune impozabila conform dispozitiilor art. 126 alin. 1 lit. d si art. 127 din Legea nr. 571/2003. Fata de dispozitiile art. 127 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 si de faptul ca drepturile si obligatiile date de contractul de mandat în sarcina mandatarului nu se încadreaza în aceste dispozitii, se constata ca din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata datorata de reclamanta, operatiunile desfasurate de aceasta sunt impozabile. În consecinta si obligatia stabilita de organul fiscal cu titlu de TVA si majorari de întârziere este legala, în cauza nefiind motive care sa duca la anularea deciziei contestate.
În termen legal, împotriva hotarârii tribunalului, reclamanta F. E. a formulat prezentul recurs în motivarea caruia a aratat urmatoarele:
Hotarârea tribunalului este netemeinica si nelegala deoarece a facut o interpretare gresita a dispozitiilor art. 127 alin. 3 din Codul fiscal.
Una dintre cele 5 conditii stabilite de art. 126 din Codul fiscal pentru considerarea unei operatiuni ca fiind impozabila este cea prevazuta la lit. c), ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita prin art. 127 alin. 1 din Codul fiscal. exercitarea activitatii de o maniera independenta conduce la considerarea respectivei persoane ca persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata în situatia în care sunt îndeplinite si celelalte conditii prevazute de art. 126 alin. 1 din Codul fiscal.
Art. 127 alin. 3 din Codul fiscal reglementate exceptiile de la exercitarea activitatii de o maniera independenta: personale legate de angajator printr-un contract individual de munca; persoanele legate de angajator prin orice alte instrumente juridice care creeaza un raport angajator/angajat. În acest din urma caz, legiuitorul nu a avut în vedere raporturile tipice de munca deoarece acestea iau nastere numai în baza contractului individual de munca, ci raporturi reglementate de alte dispozitii legale si care prezinta unele dintre trasaturile caracteristice ale raporturilor tipice de munca, putând fi clasificate ca relatii sociale de munca în conditiile în care presupun prestarea de catre o persoana fizica a unei munci în folosul celeilalte parti – persoana juridica, în schimbul unei remuneratii.
Tribunalul a interpretat gresit dispozitiile art. 127 alin. 3 teza a II-a din Codul fiscal luând în considerare strict raporturile anagajator-angajat. Având în vedere clauzele contractului de mandat nr. 12/6.05.2006, conditiile de desfasurare a activitatii ce face obiectul contractului, drepturile si obligatiile partilor, precum si modul în care trebuie interpretata teza a II-a a alin. 3 a art. 127 din Legea nr. 571/2003, ne aflam în prezenta unui instrument juridic din cele avute în vedere de Codul fiscal în reglementarea persoanelor care sunt considerate ca nu actioneaza de o maniera independenta din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata.
Însarcinarea care i s-a încredintat în baza contractului de mandat priveste, în principal, coordonarea activitatii desfasurate de agentii de vânzare. Mandantul s-a obligat sa-i asigure conditiile pentru desfasurarea activitatii care face obiectul contractului. În baza acestui contract s-a angajat sa presteze activitatile care fac obiectul contractului, pe zona de distributie, în schimbul remuneratiei prevazute la pct. 4.2, întreaga activitate desfasurându-se pentru si în folosul mandantului, cu obligatia sa de a urmari cresterea vânzarilor mandantului în zona de distributie, diminuarea cheltuielilor si, în consecinta, cresterea eficientei zonei de distributie a mandantului.
În exercitarea însarcinarii primite nu actioneaza de o maniera independenta, existând raporturi de subordonare fata de mandant, actionând sub directa îndrumare si controlul acestuia. între mandant si mandatar poate exista acest raport de subordonare care îsi are temeiul în împrejurarea ca o persoana juridica, mandantul, a încredintat o anumita însarcinare mandatarului, persoana fizica.
Mandantul este cel care stabileste modul în care trebuie sa se desfasoare activitatea de desfacere a produselor la punctul de lucru si pe zona de distributie, stabileste sortimentele de produse, preturile e de vânzare, politica de vânzare, conditiile de desfacere a produselor catre clientii sai, da indicatii mandatarului si îndruma activitatea acestuia prin note interne, note de lucru si note informative emise de compartimentele specializate ale mandantului si exercita supravegherea si controlul permanent.
Examinând hotarârea recurata în raport de criticile formulate si de dispozitiile fiscale aplicabile în materie, curtea de apel a retinut urmatoarele:
Atât inspectia fiscala, cât si actele administrativ fiscale care i-au urmat privesc persoana fizica care desfasoara activitati independente în mod individual P.F. F. E. - având codul de înregistrare fiscala 24930485 -, stabilirea obligatiilor fiscale suplimentare facându-se în sarcina acestei entitati juridice si nu în sarcina persoanei fizice (de drept civil) F. E. Asadar, impunerea fiscala vizeaza persoana fizica autorizata sa desfasoare activitati economice, singura care putea sa încheie contractul de mandat din 1.06.2005 (înregistrat sub nr. 12/26.05.2005), accesul la activitatea economica nefiind recunoscut persoanelor fizice astfel cum sunt acestea reglementate de Decretul nr. 31/1954. Prin art. 2 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale si întreprinderile familiale, activitatea economica este definita ca fiind activitatea agricola, industriala, comerciala, desfasurata pentru obtinerea unor bunuri sau servicii a caror valoare poate fi exprimata în bani si care sunt destinate vânzarii ori schimbului pe pietele organizate sau unor beneficiari determinati ori determinabili, în scopul obtinerii unui profit (lit. a), iar persoana fizica autorizata este definita ca fiind persoana fizica autorizata sa desfasoare orice forma de activitate economica permisa de lege, folosind în principal forta sa de munca.
În calitatea sa de persoana fizica autorizata, P.F. F. E. a platit, în perioada verificata, 2005-2008, impozitul pe venit de 10%, astfel cum s-a retinut prin raportul de inspectie fiscala 22585/26.01.2009. Însa, în aceeasi calitate, P.F. F. E. putea deveni si platitor de taxa pe valoarea adaugata, în functie de cifra anuala de afaceri; prin anexa 6.2. la Normele metodologice aprobate prin Hotarârea Guvernului nr. 1766/2004 s-a prevazut continutul declaratiei necesare în scopul înregistrarii fiscale, declaratie în care solicitantul era tinut sa completeze, la rubrica ,,Platitor de T.V.A.”, cifra de afaceri anuala din operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere prognozata a se obtine în cursul anului fiscal din operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere, conform obiectului de activitate.
La momentul la care a depasit plafonul prevazut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, P.F. F. E. avea obligatia de a solicita, în conformitate au art. 152 alin. 3 (în august 2006, devenit ulterior alin. 6) înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 153 începând cu august 2006. Or, reclamanta a formulat o astfel de cerere la data de 8.01.2009, cererea fiind înregistrata sub nr. 6.
Art. 152 se refera la persona impozabila, persoana a carei definitie este redata în art. 1251 din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 343/2006, în vigoare începând cu data de 1.01.2007). Astfel, potrivit pct. 18 persoana impozabila are întelesul art. 127 alin. (1) si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane, institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica. (Anterior, semnificatiile termenilor comuni întregului cod se regaseau exclusiv în art. 7, titlul I – Dispozitii generale – al Codului fiscal; astfel, activitatea a fost definita ca fiind orice activitate desfasurata de catre o persoana în scopul obtinerii de venit (pct. 1), activitatea dependenta a fost definita ca orice activitate desfasurata de o persoana fizica într-o relatie de angajare (pct. 2), iar activitatea independenta – ca orice activitate desfasurata cu regularitate de catre o persoana fizica, alta decât o activitate dependenta. Definitia data activitatii dependente este utila pentru identificarea veniturilor de natura salariala, toate activitatile care nu se caracterizeaza prin relatia de dependenta conducând la obtinerea de venituri care nu sunt de natura salariala. Definitia negativa a activitatii independente a fost necesara deoarece formele activitatii independente sunt nelimitate, neputând fi enumerate limitativ; prin urmare, tot ceea ce nu este activitate dependenta conduce la venituri din activitati independente. La data de 1.01.2008, odata cu intrarea în vigoare a Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 106/2007, legiuitorul a exceptat de la definitiile cuprinse în art. 7, titlul VI avându-se în vedere ca, prin Legea nr. 343/2006, au fost reglementate propriile semnificatii ale termenilor si expresiilor folosite în ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata).
P.F. F. E. este o persoana impozabila în sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, respectiv persoana impozabila care desfasoara, de o maniera independenta, activitatile economice de natura celor prevazute la alin. 2 al aceluiasi articol. Desfasurarea activitatii de o maniera independenta rezulta din realizarea activitatii în conformitate, mai întâi, cu Legea nr. 300/2004, iar apoi, potrivit Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 44/2008, iar nu din desfasurarea activitatii din contractul de mandat de catre persoana fizica F. E.. Prin urmare, nu pot fi aplicate dispozitiile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal invocate de recurenta. În acest context si având în vedere faptul ca agentii comerciali care desfac produsele pe zona de distributie a reclamantei sunt angajati ai mandantului, sunt de retinut si dispozitiile art. 17 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008 potrivit carora „persoana fizica autorizata nu poate angaja cu contract de munca terte persoane pentru desfasurarea activitatii pentru care a fost autorizata si nici nu va fi considerata un angajat al unor terte persoane cu care colaboreaza potrivit art. 16, chiar daca colaborarea este exclusiva”.
Pe de alta parte, clauzele contractului de mandat referitoare la conditiile de munca, remunerarea mandantului – care, potrivit art. 3.1. din contract este în cuantum de 6,3% din încasarile aferente retelei de distributie si 2% din vânzarile K.A. si este stabilita pentru prestatiile mandatarului – si celelalte obligatii ale mandantului nu contureaza un instrument juridic în sensul art. 127 alin. 3 teza a II-a din Codul fiscal, ci o prestare de servicii în sensul art. 129 alin. 3 din Codul fiscal. La lit. e) este prevazuta ca fiind operatiune din sfera prestarilor de servicii, serviciile de intermediere efectuate de persoane care actioneaza în numele si în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau într-o prestare de servicii; or, ceea ce face P.F. F. E. sunt tocmai serviciile de intermediere, efectuate în numele si în contul S.C. K.I.C.C. S.R.L., intervenind în livrarea produselor acestei societati, prin intermediul propriilor sai agenti de vânzari (agentii S.C. K.I.C.C. S.R.L.), în zona de distributie a P.F. F. E.. La lit. c) este prevazuta ca fiind operatiune din sfera prestarilor de servicii, angajamentul de a nu desfasura o activitate economica, de a nu concura cu o alta persoana sau de a tolera o actiune ori o situatie; prin art. 4.2. lit. c) din contractul de mandat nr. 26/2005, mandatarul s-a obligat sa nu produca, sa nu promoveze si sa nu vânda, pe toata durata mandatului, direct sau indirect, produse similare cu cele ale mandantului.
Totodata, sunt de retinut dispozitiile cuprinse în art. 7 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, dispozitii date în aplicarea art. 129 alin. 3 lit. e din Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi „intermediarul care actioneaza în numele si în contul altei persoane este persoana care actioneaza în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. În cazul în care mandatarul intermediaza livrari de bunuri sau prestari de servicii, furnizorul/prestatorul efectueaza livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectueaza o prestare de servicii, pentru care întocmeste factura de comision care reprezinta contravaloarea serviciului de intermediere prestat catre mandant, respectiv catre beneficiar sau, dupa caz, catre furnizor/prestator”.
Fata de cele ce preced, curtea constata ca motivele invocate în recurs nu pot determina modificarea ori casarea hotarârii tribunalului.