Contestaţie act administrativ fiscal

Titlu: contestaţie act administrativ fiscal

Domeniu asociat: cereri

R O M Â N I A

TRIBUNALUL GORJ

SECŢIA CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

SENTINŢA nr. 226

Şedinţa publică din 05 iunie 2020

Pe rol se află judecarea acţiunii promovată de reclamanta SC  S SRL, în contradictoriu cu pârâtele AJ şi DG, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal.

La apelul nominal făcut în şedinţa publică au răspuns pentru reclamantă, avocat MA, lipsind reprezentanţii pârâtelor.

Procedura de citare legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de şedinţă care învederează instanţei că la data de 17 ianuarie 2020 expertul a depus cerere de majorare a onorariului de expert.

Instanţa pune în discuţie cererea de majorare a onorariului de expert.

Avocat MA, pentru reclamantă, solicită respingerea acestei cereri de majorare a onorariului de expert, în raport de complexitatea cauzei şi onorariul deja achitat.

Deliberând asupra cererii de majorare a onorariului de expert, instanţa o apreciază ca fiind neîntemeiată, apreciind că onorariul stabilit şi deja achitat de reclamantă este suficient pentru lucrarea efectuată în cauză.

Nemaifiind alte cereri de formulat sau excepţii de invocat, instanţa constată cercetarea judecătorească încheiată şi acordă cuvântul pe cererea de chemare în judecată.

Avocat MA, pentru reclamantă, solicită admiterea cererii de chemare în judecată aşa cum a fost formulată pentru susținerile și concluziile formulate oral în şedinţa de judecată din data de 25 octombrie 2019. De asemenea, învederează că în urma raportului de expertiză suplimentar rezultă că şi sumele reprezentând TVA, au fost achitate efectiv şi înregistrate în evidenţa contabilă.

Faţă de toate cele învederate şi probele administrate în dosarul cauzei, respectiv înscrisuri şi proba cu expertiza, apreciază că este întemeiată întrutotul cererea de chemare în judecată, și totodată solicită obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocat şi onorariu expert.

TRIBUNALUL

Deliberând asupra cauzei de faţă, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Gorj – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, la data de 12 iulie 2018, sub nr. ......, reclamanta SC S SRL a chemat în judecată pârâtele AJ – Activitatea de Inspecţie Fiscală şi DG, solicitând anularea Deciziei nr. .../30.05.2018 prin care i-a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva deciziei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-GJ ...din 14.10.2015 cât şi împotriva Deciziei de impunere nr. F-GJ .../14.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice din data de 14.10.2015, emisă de DG, AJ şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-GJ .../14.10.2015 încheiat de DG, AJ, pentru suma totala de 53.662 şi totodată restituirea sumei de 32.134 lei precum şi obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 alin.1 Cod procedură civilă, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

În motivarea cererii, reclamanta arată că, la data de 20.10.2015 a luat cunoştinţă de actele administrative, reprezentate de decizia de impunere nr. F-GJ-.../14.10.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. F-GJ ..../14.10.2015 când i-au fost comunicate, ca urmare a încheierii controlului de inspecţie fiscală efectuat în perioada 20.08.2015-14.10.2015.

Astfel, aşa cum a arătat şi mai sus, în perioada 20.08.2015-14.10.2015 societatea pe care o administrează a fost supusă unui control fiscal pentru perioada 01.01.2012-30.06.2015, iar la finele inspecţiei fiscale organele de control au apreciat că o parte din înregistrările din contabilitate nu au la bază operaţiuni reale, stabilindu-se prin decizia de impunere nr. F-GJ .../14.10.2015 obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 159.741 lei compuse din:

- impozit pe profit în sumă de 44.993 lei;

- majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 13.455 lei;

- penalităţi de întârziere în sumă de 6.262 lei;

- taxa pe valoare adăugată în sumă de 67.490 lei - majorări/dobânzi de întârziere TVA în sumă de 18.575 lei;

- penalităţi de întârziere TVA în sumă de 8.966 lei şi totodată că bugetul general consolidat al statului a fost prejudiciat cu suma de 53.662 lei, compusă din impozit pe profit în sumă de 3.894 lei, penalităţi de întârziere, impozit pe profit în sumă de 2.030 lei, taxa pe valoare adăugată în sumă de 23.403 lei, majorări întârzieri TVA - 5.638 lei şi penalităţi de întârziere TVA - 3.093 lei.

Cum decizia de impunere a fost întocmită în baza raportului de inspecţie fiscală din 14.10.2015, în termen legal a contestat aceste două acte administrative, fiind nelegale şi netemeinice, atâta timp cât s-a stabilit în sarcina subscrisei suma totală de 159.741 lei, cu titlu de impozit pe profit, stabilit suplimentar, majorări și penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, TVA stabilită suplimentar, majorări și penalităţi de întârziere aferente.

Se mai precizează de reclamantă faptul că prin decizia nr. .../18.01.2016 DG i-a respins contestaţia formulată pentru suma totală de 106.079 lei, reprezentând impozit pe profit - 29.389 lei majorări/dobânzi de întârziere impozit pe profit-9.561 lei, penalităţi de întârziere impozit pe profit - 4.232 lei, TVA de plată - 44.087 lei, majorări de întârziere TVA - 12.937 și penalităţi de întârziere TVA - 5.873 lei și totodată a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulată pentru suma totală de 53.662 lei, reprezentând: impozit pe profit - 15.604 lei, majorări de întârziere, impozit pe profit -3.894 lei, penalităţi de întârziere, impozit pe profit - 2.030 lei, TVA de plată - 23.403 lei, majorări de întârziere TVA - 5.638 lei și penalităţi de întârziere TVA-3.093 lei, cu motivarea în esență că, pe de o parte nu a probat faptul că tranzacţiile evidenţiate în contabilitate ar reflecta realitatea, respectiv că achiziţiile nu au fost efectuate în scopul obținerii de avantaje fiscale prin neplata la bugetul general consolidat a obligaţiilor cu titlu de impozit pe profit şi taxa pe valoare adăugată în cuantumul datorat, iar pe de altă parte atâta timp cât AJ a înaintat Parchetului de pe lângă TG sesizarea penală nr. ....../14.10.2015 pentru a se face aplicațiunea Legii nr.241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale organul de soluţionare a contestaţiei are posibilitatea de a suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, astfel că D.G. nu s-a putut învesti cu soluţionarea pe fond a cauzei pentru suma totală de 53.662 lei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu disp. art. 277 alin.3 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Contestând în termen legal atât decizia nr. ..../18.01.2016 emisă DG, cât şi deciziile de impunere nr. F-GJ ..../14.10.2015 şi Raportul de Inspecţie fiscală F-GJ ..../14.10.2015 emise de AJ, prin sentinţa nr. ..../07.10.2016 pronunţată de TG - Secţia Contencios Administrativ si Fiscal, în dosarul nr. ....., rămasă definitivă prin decizia nr. .... a CA, i-a fost admisă în parte contestaţia şi anulate în parte toate actele administrativ fiscale pentru suma de 106.079 lei şi totodată respins capătul de cerere privind obligarea pârâtelor să soluţioneze contestaţia formulată pentru suma de 53.662 lei înainte de soluţionarea cauzei penale.

Având în vedere că prin Ordonanţa adoptată în dosarul penal nr. .... de Parchetul de pe lângă TG s-a dispus clasarea cauzei faţă de administratorul societăţii pentru săvârşirea infracțiunii prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. 1 Codul penal, organele fiscale din cadrul A.J au sesizat cu adresa nr. GJG-AIF ....../05.04.2018, înregistrată la DG sub nr. CRR-REG ...../10.04.2018, asupra contestaţiei depusă de societate, comunicând faptul că a încetat motivul pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă, ca urmare a ordonanței de clasare adoptată în dosarul penal nr. ....../2015, cu menţiunea că soluţia este definitivă.

În acest context, a fost emisă decizia nr. ..../30.05.2018 de către DG pe care a primit-o la data de 12.06.2018, prin care i-a fost respinsă contestaţia formulată pentru suma totală de 53.662 lei, ce a fost stabilită prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-GJ ...../14.10.2015 emisă de A.J.F.P. Gorj.

În aceste condiţii, reclamanta învederează că actele administrativ - fiscale atacate vizează strict măsurile dispuse de organele de inspecţie fiscală din cadrul AJ, prin Decizia privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-GJ ...../14.10.2015, respectiv pentru suma totală de 53.662 lei, atâta timp cât actele administrativ fiscale pentru suma de 106.079 lei ce au făcut obiectul controlului de legalitate în cadrul dosarului nr. 552/95/2016 al TG au fost anulate definitiv, conform hotărârilor judecătoreşti reţinându-se cu putere de lucru judecat că societatea şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale, declarând şi înregistrând facturile emise de furnizori, neputându-se reţine vinovăţia sa pentru simplul fapt că furnizorii nu au introdus facturile în contabilitatea lor, cât timp nu avea posibilitatea de a verifica un comportament fiscal neadecvat sau evazionist al furnizorilor şi că astfel în mod legal a introdus facturile în contabilitate şi a dedus TVA.

În primul rând, reclamanta arată că obligaţiile de plată suplimentare în sumă totală de 53.662 lei nu sunt corect stabilite şi nu-i revine obligaţia de a le achita, întrucât în perioada ianuarie 2012-decembrie 2014, societatea reclamantă pe care o administrează a aprovizionat legal mărfuri de la societăţile cocontractante pe bază de facturi fiscale, facturi care cuprindeau toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin.5 Cod fiscal, îndeplinind calitatea de document justificativ, ulterior aceste facturi fiind înregistrate în evidenţele contabile.

În plus, prin actele de control fiscale ce fac obiectul contestaţiei, nu s-a demonstrat caracterul fictiv al operațiunilor, prin precizarea unor indicii din care să rezulte că mărfurile nu au existat în fapt şi nu au fost tranzacționale în realitate, iar în ceea ce priveşte operațiunile efectuate cu contribuabilii care nu aveau calitatea de plătitori de TVA, potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, nu se poate reţine obligaţia sa de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a fiecăruia dintre contribuabilii cu care a intrat în raporturi contractuale, de vreme ce înscrisurile prezentate atestau atare calitate.

Astfel, arată reclamanta, în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar, organul de inspecţie fiscală a stabilit în mod abuziv venituri suplimentare în sumă de 15.604 lei, la care se adaugă penalităţi şi majorări aferente unor achiziţii de mărfuri, pe criteriul că înregistrările în contabilitate nu au la bază operaţiuni reale.

Mai precizează că, cele constatate de inspectorii fiscali, în sensul că societatea ar fi înregistrat în evidenţa contabilă în perioada ianuarie 2012-decembrie 2014 achiziţii de bunuri pe bază de facturi ce nu îndeplinesc calitatea de document justificativ şi care nu ar reprezenta operaţiuni reale cu scopul de a diminua obligaţiile de plată la impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, facturi ce figurează ca fiind emise de furnizori cu domiciliul fiscal în Bucureşti, sunt nelegale, întrucât organele de inspecţie fiscală au procedat în mod eronat la stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii, ca urmare a refuzului de acordare a deductibilității în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA aferentă achizițiilor de bunuri de la furnizori.

Astfel, organul de inspecţie fiscală a stabilit suma de 15.604 lei la care se adaugă penalităţi şi majorări ca fiind cheltuială nedeductibilă, motivat de faptul că marfa a fost achiziționată de la societăţi care nu recunosc raporturile comerciale sau care nu îndeplinesc condiţii legale de funcţionare.

Totodată, în raportul de inspecţie fiscală se menţionează în ce constau inadvertențele privind starea societăţilor din punct de vedere fiscal (bilanțuri nedepuse pe ultimii trei ani fiscali lichidare şi dizolvare judiciară, mandat administrator expirat, contribuabil inactiv), dar niciunul dintre aceste motive nu sunt stipulate la art. 21 din Codul fiscal în care sunt prevăzute cheltuielile nedeductibile.

În acest context, organul de inspecţie fiscală nu menţionează temeiul de drept pentru care consideră cheltuieli nedeductibile fiscal, ci face o trimitere obsesivă la art. II alin.1 din Legea nr. 571/2003, doar pentru textul „autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare”, făcând abstracție de condiţiile legale în care se poate face acest lucru, respectiv atunci când o tranzacție nu are scop economic sau când forma tranzacţiei nu reflectă conţinutul economic al acesteia.

Într-o atare situaţie, reclamanta se întreabă cum se poate aprecia că achiziția de marfă nu are scop economic sau de ce marfa cumpărată pe bază de facturi, care au stat la baza recepţiei şi încărcării în gestiune, a vânzării şi înregistrării de venituri nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiei.

În plus, în condiţiile în care toate societăţile cu care a întreprins relații comerciale figurează pe lista contribuabililor activi, iar facturile cuprind elementele obligatorii menţionate la art. 155 alin.5 Cod fiscală, ulterior fiind înregistrate în contabilitate, în accepţiunea reclamantei singurul aspect legat de funcţionarea societăţilor, care ar fi permis stabilirea cheltuielilor privind achiziția de mărfuri ca nedeductibile fiscal, ar fi fost invocarea art. 21 alin.4 din Codul fiscal, care reglementează achiziţiile care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv, al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendată prin ordin al președintelui AN.

Însă, precizează reclamanta, organul de inspecţie fiscală trece sub tăcere acest aspect, arătând că argumentul forte al considerării ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor cu achiziţia mărfurilor ar fi reprezentat de faptul că aceşti furnizori nu au declarat livrările efectuate prin declaraţia informativa cod „394”.

În concluzie, este nelegală şi abuzivă reconsiderarea valorii de achiziţie, a mărfurilor cumpărate de la furnizorii care nu le-au declarat, ca fiind nedeductibile fiscal, deoarece înregistrările societăţii sunt corecte, iar inspecţia fiscală deşi obligată conform art. 65 alin.2 Cod procedură fiscală, nu motivează cu baza legală şi cu situaţie de fapt, că ar fi încălcat vreo prevedere legală în acest sens.

Pe de altă parte, în cadrul dosarului penal nr. ...../2015 doamna expert contabil BL,  ce a efectuat expertiza contabilă dispusă în cauză de către organele de cercetare penală a stabilit că marfa cumpărată şi înscrisă în cele 27 de facturi, emise de către cei șase furnizori, a fost preluată şi recepționată cu documentul „Notă de Recepţie” de către salariații societăţii şi vândută în magazinele proprii de desfacere cu amănuntul. Plata facturilor în numerar cu chitanţă a fost evidenţiată în contabilitatea societăţii prin Registrul de casă din ziua plăţii, iar mărfurile introduse în magazinele proprii de desfacere au fost vândute şi au fost descărcate din gestiune pe măsura vânzării, reflectându-se astfel în veniturile şi cheltuielile societăţii.

Totodată, s-a mai concluzionat faptul că, din verificarea documentelor de evidenţă contabilă s-a constatat că prin deducerea cheltuielilor cu mărfurile achiziţionate de la furnizorii analizați, societatea reclamantă nu a diminuat baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit, întrucât a realizat corespunzător venituri impozabile prin vânzarea acestora.

Astfel că, în ceea ce priveşte costul mărfurilor acesta este deductibil pentru calculul impozitului pe profit prin prisma prezumţiei că marfa a existat pe circuitul de revânzare în aval, iar dovada sumelor încasate cash/card cu bon fiscal emis de casa de marcat şi înregistrate corespunzător ca venituri impozabile, s-a realizat prin evidenţierea în jurnalele pentru vânzări, în balanțele de verificare precum şi în bilanțul contabil anual.

Conchizând, cum prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cadrul urmăririi penale s-a concluzionat că prejudiciul creat bugetului de stat consolidat este în sumă de 23.403 lei, ce reprezintă TVA de plată, la care se adaugă majorări şi penalităţi, totalizând astfel un cuantum de 32.134 lei care s-a şi achitat, conform chitanțelor seria TS336, nr. 10000143671 din data de 12.06.2017, seria TS336 nr. 20100250432 din data de 15.01.2018 şi seria TS 336, nr. 10000197646 din data de 05.06.2018, reclamanta opinează că actele administrativ fiscale atacate sunt nelegale cel puţin în parte, în condiţiile în care operațiunile comerciale de aprovizionare cu marfă ale societăţii au fost reale, chiar dacă cei care i-au eliberat documentele contabile nu au fost reprezentanţii legali ai celor șase societăţi comerciale, întrucât utilizarea de către furnizori a unor facturi care poartă menţiuni false nu au afectat existenţa raportului comercial în sens de negotium şi nu au transformat operațiunea comercială într-una inexistentă ori nereală.

Or, în condiţiile în care societatea a înregistrat corect costul mărfurilor ca şi cheltuială deductibilă (cont 607), reclamanta apreciază că decizia de impunere prin care s-a stabilit suplimentar un impozit pe profit în sumă de 15.604 lei, la care se adaugă majorări în cuantum de 3.894 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 2.030 lei este nelegală, solicitând în acest desfiinţarea acesteia, cât timp organele fiscale nu au ţinut cont de faptul că mărfurile introduse în gestiune au ieșit prin vânzare cu bon fiscal prin casa fiscală de marcat, pentru care s-au înregistrat în contabilitate veniturile din vânzări, rezultând deci un profit impozabil determinat prin diferenţa dintre venituri şi costul mărfii, în acord cu prevederile Codului Fiscal.

Referitor la taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 23.403 lei, la care se adaugă penalităţi şi majorări, reclamanta arată că şi aceasta este abuzivă şi nelegală, atâta timp cât s-a concluzionat fără motivație şi fără a se administra vreun mijloc de probă că societatea o datorează, doar ca urmare a faptului că organul de inspecţie fiscală a apreciat că facturile înregistrate în contabilitate de aprovizionare, emise de către societăţile furnizoare nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, motiv pentru care ulterior echipa de inspecţie fiscală nu a acceptat la deducere TVA deductibilă.

În atare condiţii, în susţinerea contestaţiei sale invocă prevederile art. 126 alin.1, art. 137 alin. l lit. a, art. 145 alin. 2 şi art. 146 din Codul fiscal, prevederi din care rezultă fără putință de tăgadă că deductibilitatea TVA este acordată dacă bunurile şi serviciile sunt destinate operațiunilor taxabile ale beneficiarului, dacă acesta din urmă deţine documente justificative (factura întocmită potrivit legii) ce atestă livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Totodată, reclamanta invocă şi prevederile art. 168 lit.a şi art. 178 lit. a din Directiva nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, precum şi principiile reţinute la nivelul practicii CE în materia deductibilității TVA, potrivit cărora eventualul comportament fiscal neadecvat al furnizorului bunurilor ori al altor persoane din lanţul de distribuţie nu poate impacta dreptul de deducere al beneficiarului, decât în măsura în care organele fiscale demonstrează că acesta din urmă cunoștea conduita frauduloasă ori a participat el însuşi la aceasta.

Astfel, faţă de prevederile legale mai sus invocate, în măsura în care nu s-a probat conduita sa frauduloasă, fiind cumpărător de bună-credinţă, reclamanta apreciază că atât decizia de impunere cât şi raportul de inspecţie fiscală conțin greşeli de fond şi de formă şi mai ales au ca temei legal dispoziţii legale care nu îşi găsesc aplicabilitate în cauza de faţă pentru următoarele considerente:

 - bunurile achiziţionate de la furnizorii nominalizaţi în raportul de inspecţie fiscală au fost utilizate de societate în scopul comercializării lor ulterior şi pentru bunul mers al societăţii;

- societatea deţine facturi fiscale, fiind înregistrate în contabilitate şi sunt întocmite potrivit cerinţelor legale aplicabile şi a căror corectitudine nu a fost contestată de organele de inspecţie fiscală;

- la momentul achiziționării mărfii a achitat TVA, astfel că este evident că societatea nu poate răspunde pentru eventualele fapte, săvârşite de furnizorii de bunuri, chiar dacă inspectorii fiscali ar fi tras concluzia că aceştia la rândul nu şi-au înregistrat livrările de bunuri, întrucât toate acestea nu pot constitui dovezi cu privire la caracterul nereal al tranzacţiei de bunuri.

Pe de altă parte, cum societatea a achitat integral preţul bunurilor achiziţionate de la furnizorii în cauză, acest aspect înlătura potențialele avantaje ale unei achiziţii fictive.

Mai mult decât atât, reclamanta precizează că a respectat prevederile legale privind dreptul de deducere a T.VA. şi anume art. 145 alin. 2 coroborat cu art. 146 alin. 1 lit. a şi art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, iar organul de inspecţie fiscală nu face nici o referire la obligaţia legală pe care o are cumpărătorul de a verifica identitatea furnizorului sau la un alt text de lege în care să se stipuleze că TVA este nedeductibilă fiscal în acest caz.

În mod abuziv organul de inspecţie fiscală face trimitere la acte normative care ar fi încălcate, fără nici o bază reală, deoarece la art. 146 alin.1 din Codul fiscal se dispune pentru taxa datorată sau achitată că trebuie să se deţină o factură emisă în conformitate cu art. 155, ori în realitate există facturi emise, însă unele informaţii sunt eronate, ce pot fi corectate conform procedurilor legale, dar această neregulă nu poate fi motiv de neacordare a dreptului de deducere.

În acest context, reclamanta apreciază că organele de control prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-GJ ..../14.10.2015 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. F-GJ ..../14.10.2015 au stabilit în mod eronat impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 15.604 lei provenind din neacceptarea pe costuri a cheltuielilor cu mărfurile înregistrate de societate în evidenţa contabilă pe bază de facturi, ce în accepţiunea inspectorilor nu ar îndeplini calitatea de document justificativ şi care totodată nu ar reprezenta operaţiuni reale, sumă la care s-au calculat accesorii în sumă de 5.924 lei.

Reclamanta susţine că are un comportament fiscal ireproşabil, în condiţiile în care a înregistrat în contabilitate toate achiziţiile de bunuri şi nu poate fi răspunzătoare pentru conduita fiscală a altor societăţi comerciale, neputându-se reţine vreo culpă şi în acelaşi timp nu avea cum să cunoască împrejurarea că societăţile furnizoare nu şi-au înregistrat în evidenţa contabilă livrările de bunuri, din moment ce au emis facturile fiscale, iar raporturile comerciale s-au derulat succesiv pe parcursul mai multor luni.

În raport de aceste considerente, arată că măsura înlăturării de la deducere a sumelor înscrise în respectivele facturi este nelegală, în condiţiile în care aşa cum a mai arătat cheltuielile efectuate au la bază documente justificative - facturi fiscale completate potrivit legii, iar bunurile achiziţionate au intrat în gestiunea societăţii, aspecte ce nu au fost contestate de către organele de control.

De asemenea, cu privire la taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 23.403 lei, la care s-au calculat dobânzi în cuantum de 5.638 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 3.093 lei, reclamanta menţionează că organul fiscal a stabilit plata acestor sume, însă acestea contravin dispoziţiilor legale întrucât potrivit art. 146 alin.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru taxa datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său, societatea avea obligaţia să deţină facturi care să cuprindă informaţiile prevăzute de art. 155 alin.5, iar în acest caz dreptul de deducere a TVA era justificat cu facturi fiscale, întrucât acestea din urmă constituie documente justificative şi ca atare, pot fi deduse cheltuielile efectuate cu aprovizionarea de marfă şi sunt valabile şi pentru deducerea de TVA.

Astfel, în mod eronat s-a stabilit să plătească suplimentar suma de 23.403 lei, la care se adaugă şi accesoriile, cu titlu de taxă neacceptată la deducere, pentru mărfurile înregistrate de societate în evidenţa contabilă pe bază de facturi pentru perioada ianuarie 2012¬-iunie 2015, în condiţiile în care nu se poate reţine vreo culpă în sarcina sa de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a unora dintre contribuabilii cu care societatea a intrat în raporturi contractuale

Faţă de considerentele expuse, reclamanta solicită admiterea contestaţiei aşa cum a fost formulată, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

În drept, îşi întemeiază contestaţia pe dispoziţiile art. 218 şi următoarele din Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 22 octombrie 2015 pronunţată în cauza C-277/14.

În dovedirea celor susţinute, reclamanta solicită încuviinţarea probei cu înscrisuri şi proba cu expertiza contabilă, care să stabilească dacă societatea pe care o administrează îndeplineşte condiţiile legale pentru deducerea TVA, precum şi orice alte probe concludente şi pertinente ce ar reieși din dezbateri şi ar conduce la dezlegarea pricinii cu celeritate.

La data de 31 iulie 2018 pârâta AJ în nume propriu şi pentru DG a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta solicită respingerea acţiunii ca inadmisibilă, având în vedere că Raportul de inspecţie fiscală nu este act administrativ .

La stabilirea debitelor suplimentare precum și a majorărilor de întârziere/dobânzi și penalităților de întârziere, organul de inspecţie fiscală a motivat faptul că marfa a fost achiziționată de la societăţi care nu recunosc raporturile comerciale sau care nu îndeplinesc condiţiile legale de funcţionare.

Totodată, în raportul de inspecţie fiscală se menţionează în ce constau inadvertențele privind starea societăţilor din punct de vedere fiscal (bilanțuri nedepuse pe ultimii trei ani fiscali, lichidare și dizolvare judiciare, mandat administrator expirat, contribuabil inactiv), dar niciunul dintre aceste motive nu sunt stipulați la art. 21 din Codul fiscal în care sunt prevăzute cheltuielile nedeductibile”.

Prin contestaţia formulată, reclamanta a menţionat că nu s-a ţinut cont de particularităţile privind decontarea costurilor mărfurilor vândute şi nici de faptul că prin declaraţia informativă cod „394” se stabilesc doar neconcordanțe, aşa cum se prevede în anexa nr. 3 la O.M. nr. ../2007 şi nicidecum nu se stabilesc stări de fapt fiscale.

Referitor la TVA stabilită suplimentar, reclamanta motivează că organul de inspecţie fiscală a apreciat că facturile înregistrate în contabilitate de aprovizionare, emise de către societăţile furnizoare nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, neacceptând la deducere TVA deductibilă, considerând că este cumpărător de bună credinţă.

Referitor la susţinerile reclamantei, pârâta arată că în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-GJ .../14.10.2015, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. F-GJ ..../14.10.2015, organele de inspecţie fiscală au stabilit că în perioada supusă verificării, respectiv 01.01.2012-30.06.2015 S.C. S S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise de S.C. D S (NS) S.R.L. Bucureşti CUI ...., S.C. ST S.R.L. Bucureşti CUI ....., SC D COM DESIGN (TB) S.R.L. Bucureşti, CUI ......., SC MI S.R.L. Bucureşti CUI 1..... S.C. LD S.R.L. CUI ....., facturi ce nu se pot constitui în documente justificative legale pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, respective a deductibilității taxei pe valoarea adăugată, urmare a nejustificării realităţii tranzacțiilor, efectuării operațiunilor în sensul reglementarilor legale în vigoare, existând suspiciunea că acestea nu sunt reale.

Reclamanta S.C. S S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi de aprovizionare emise de către S.C. DS S.R.L. Bucureşti cu valoare fără T.V.A. de 21.508 lei şi T.V.A. 4.922 lei, organele de inspecţie fiscală apreciind că aceste înregistrări nu au la bază operaţiuni reale, motiv pentru care nu a acceptat ca şi cheltuieli deductibile suma de 20.508 lei, considerând tranzacția ca fiind nereală.

Pârâta mai susţine că reclamanta a înregistrat în contabilitate facturi de aprovizionare emise de către S.C. STI S.R.L. Bucureşti cu valoare fără T.V.A. de 38.709 lei şi T.V.A. 9.291 lei, organele de inspecţie fiscală apreciind că aceste înregistrări nu au la bază operaţiuni reale, motiv pentru care nu a acceptat ca şi cheltuieli deductibile suma de 38.709 lei, considerând tranzacția ca fiind nereală.

Reclamanta S.C. S S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi de aprovizionare emise de către S.C. MI S.R.L. Bucureşti cu valoare fără T.V.A. de 7.730 lei şi T.V.A. 1.854 lei, organele de inspecţie fiscală apreciind că aceste înregistrări nu au la bază operaţiuni reale, motiv pentru care nu a acceptat ca şi cheltuieli deductibile suma de 7.730 lei, considerând tranzacţia ca fiind nereală.

S.C. S S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi dc aprovizionare emise de către S.C. DC S.R.L. Bucureşti cu valoare fără T.VA de 6.847 lei şi T.V.A. 1.643 lei, organele de inspecţie fiscală apreciind că aceste înregistrări nu au la bază operaţiuni reale, motiv pentru care nu a acceptat ca şi cheltuieli deductibile suma de 1.643 lei, considerând tranzacția ca fiind nereală.

Totodată, reclamanta a înregistrat în contabilitate facturi de aprovizionare emise de către S.C. LD S.R.L.  cu valoare fără T.V.A. de 7.992 lei şi T.V.A. 3.775 lei, organele de inspecţie fiscală apreciind că aceste înregistrări nu au la bază operaţiuni reale, motiv pentru care nu a acceptat ca şi cheltuieli deductibile suma de 3.775 lei, considerând tranzacția ca fiind nereală.

Având in vedere cele menţionate mai sus şi faptul că toate aceste intrări de bunuri au fost descărcate integral în perioadele de achiziţie, organele de inspecţie fiscală au considerat aceste cheltuieli cu mărfurile înregistrate/declarate de reclamanta la organul fiscal teritorial ca fiind nedeductibile fiscal.

Aceste facturi nu se pot constitui în documente justificative legale pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, respectiv a deductibilității taxei pe valoarea adăugată, urmare a nejustificării realităţii tranzacțiilor, efectuării operațiunilor în sensul reglementarilor legale în vigoare.

Prevederile legale aplicabile speţei în cauză sunt: art.11 alin.(l) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 17 şi art. 19 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct.12 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare în vigoare la acea dată, art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, republicată, pct. 44 alin. 4 din HG nr. 44/2004 şi Legea nr. 82/1991.

Faţă de prevederile legale de mai sus se reţine că la calculul profitului impozabil sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Pârâta mai invocă dispoziţiile art. 145 alin.(2) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare iar potrivit acestor prevederi legale, orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din legea fiscală.

Din interpretarea textelor de lege mai sus menţionate, se reţine că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Totodată, se reţine că îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii, aceasta urmând să obţină un bun sau să livreze un bun care să fie destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Potrivit acestor prevederi legale, persoana impozabilă are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri dacă deţine o factură în original completată cu toate datele cerute de formular şi dacă justifică cu documente că achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Totodată, având în vedere Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 5679/2013, factura fiscală nu reprezintă un document justificativ care să ateste dreptul de deducere a T.V.A. dacă aceasta nu dovedeşte condiţia legală de provenienţa a operațiunilor, în baza prevederilor art. 19 alin. (l), art.21 alin. (l), art. 145 alin.(2) litera a), art. 146 alin. 1 litera a) şi art. 155 alin.(5) lit.a) şi d) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere aceste aspecte organele de inspecţie fiscală în mod legal nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor pentru care nu s-a putut stabili realitatea şi legalitatea operațiunilor conform prevederilor art.11 alin.1 şi art.145 alin. (2) litera a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Se mai precizează de către pârâtă că, conform prevederilor legale de mai sus se reţine că organele de inspecţie fiscală la stabilirea obligaţiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în considerate anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora.

De asemenea, se reţine că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esențial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia normelor care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

Totodată, se reţine ca practică judiciară, prin Decizia I.C.C.J. nr. 1312/13.03.2014 a statuat că operatorul economic nu poate pretinde recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în situaţia în care facturile înregistrate în evidenţa contabilă nu sunt însoțite de documente justificative privind realitatea achizițiilor.

Astfel, pârâta menţionează în acest sens o definiție a operațiunilor fictive cuprinsă în Decizia nr.272/2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie unde se precizează că în conformitate cu prevederile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, operațiunile fictive constau în disimularea relaţiilor prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

Aşadar, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că reclamanta, ca societate comercială specializată în diverse activităţi de comerţ, care, fără îndoială, a efectuat astfel de activităţi şi în perioada anterioară sau ulterioară controlului, cunoştea exigenţele unor astfel de operaţiuni şi formalitățile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, astfel încât există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor, fapt ce a determinat aplicarea de către organele de inspecţie fiscală în mod legal a art.II alin.(l) din Codul fiscal.

Având în vedere cele arătate concret, organul de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamantă a respins contestaţia formulată cu privire la diferențele de impozit pe profit şi taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 53.662 lei cuprinse în decizia de impunere nr.F-GJ ....../14.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală.

Referitor la accesoriile în sumă totală de 14.655 lei (9.532 lei dobânzi majorări de întârziere) + 5.123 lei penalităţi de întârziere) organul de soluţionare a  invocat dispoziţiile art. 119 şi art. 120 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată.

Pentru diferențele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declarațiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorata pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale. Nivelul penalității de întârziere se stabileşte astfel: dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligaţiile fiscale principale stinse; dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalității de întârziere este de 5% din obligaţiile fiscale principale stinse;  după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalității de întârziere este de 15% din obligaţiile fiscale principale rămase nestinse. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.

Având în vedere prevederile legale de mai sus, rezultă că prin neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere.

În cazul diferenţelor suplimentare de creanţe fiscale stabilite de organele de inspecţie fiscală dobânzile/majorările de întârziere se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

Referitor la accesoriile contestate în sumă totală de 14.655 lei (9.532 lei dobânzi majorări de întârziere + 5.123 lei penalităţi dc întârziere), individualizate prin Decizia de impunere nr...../14.10.2015, se reţine că stabilirea acestor obligaţii de plată în sarcina societăţii reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul.

În condiţiile în care s-a dispus respingerea contestaţiei cu privire la diferențele de impozit pe profit şi taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 53.662 lei, rezultă că în temeiul principiului de drept „accesorium sequitur principale”, s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă și cu privire la accesoriile în sumă totală de 14.655 lei (9.532 lei dobânzi/majorări de întârziere + 5.123 lei penalităţi de întârziere).

Cu privire la capătul de cerere prin care se solicită ca pârâta să plătească cheltuielile de judecată, consideră că acesta este neîntemeiat şi solicită respingerea acestuia în consecinţă iar instanţa trebuie să aibă în vedere în ce măsură se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Faţă de aceste aspecte, solicită respingerea acţiunii ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrative contestate ca temeinice şi legale.

În conformitate cu prevederilor art.411 alin. 1 pct. 2 din Codul de procedură civilă solicită judecarea cauzei şi în lipsă.

Pe parcursul cercetării judecătoreşti a fost administrată proba cu înscrisuri şi proba cu expertiza tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate.

Analizând contestaţia dedusă judecăţii în raport de motivele de fapt şi de drept invocate de părţi şi prin prisma materialului probator administrat în cauză, tribunalul o reţine ca fiind întemeiată, pentru următoarele considerente:

Ca stare de fapt, tribunalul reţine că în perioada 20.08.2015-14.10.2015 reclamanta S.C. S S.R.L. a fost supusă unui control fiscal pentru perioada 01.01.2012-30.06.2015, iar  prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-GJ nr. .../14.10.2015 s-a reţinut că o parte din înregistrările din contabilitate nu au la bază operaţiuni reale, astfel că prin Decizia de impunere nr. F-GJ .../14.10.2015 au fost stabilite în sarcina acesteia obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 159.741 lei compuse din:

- impozit pe profit în sumă de 44.993 lei;

- majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 13.455 lei;

- penalităţi de întârziere în sumă de 6.262 lei;

- taxa pe valoare adăugată în sumă de 67.490 lei

 - majorări/dobânzi de întârziere TVA în sumă de 18.575 lei;

- penalităţi de întârziere TVA în sumă de 8.966 lei.

Totodată s-a reținut că bugetul general consolidat al statului a fost prejudiciat cu suma de 53.662 lei, compusă din impozit pe profit în sumă de 3.894 lei, penalităţi de întârziere, impozit pe profit în sumă de 2.030 lei, taxa pe valoare adăugată în sumă de 23.403 lei, majorări întârzieri TVA - 5.638 lei şi penalităţi de întârziere TVA - 3.093 lei.

Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere menționate au fost contestate de reclamantă în procedura administrativă, iar prin Decizia nr. ..../18.01.2016 DG a respins contestaţia formulată pentru suma totală de 106.079 lei, reprezentând impozit pe profit - 29.389 lei majorări/dobânzi de întârziere impozit pe profit-9.561 lei, penalităţi de întârziere impozit pe profit - 4.232 lei, TVA de plată - 44.087 lei, majorări de întârziere TVA - 12.937 și penalităţi de întârziere TVA - 5.873 lei și totodată a suspendat soluţionarea contestaţiei formulată pentru suma totală de 53.662 lei, reprezentând: impozit pe profit - 15.604 lei, majorări de întârziere, impozit pe profit -3.894 lei, penalităţi de întârziere, impozit pe profit - 2.030 lei, TVA de plată - 23.403 lei, majorări de întârziere TVA - 5.638 lei și penalităţi de întârziere TVA-3.093 lei, cu motivarea în esență că, pe de o parte reclamanta nu a probat faptul că tranzacţiile evidenţiate în contabilitate ar reflecta realitatea, respectiv că achiziţiile nu au fost efectuate în scopul obținerii de avantaje fiscale prin neplata la bugetul general consolidat a obligaţiilor cu titlu de impozit pe profit şi taxa pe valoare adăugată în cuantumul datorat, iar pe de altă parte atâta timp cât AJ a înaintat Parchetului de pe lângă TG sesizarea penală nr. ..../14.10.2015 pentru a se face aplicațiunea Legii nr.241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, organul de soluţionare a contestaţiei are posibilitatea de a suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, astfel că D.G. nu s-a putut învesti cu soluţionarea pe fond a cauzei pentru suma totală de 53.662 lei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu disp. art. 277 alin.3 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Reclamanta a atacat în fața instanței de contencios administrativ atât decizia nr. .../18.01.2016 emisă de DG, cât şi decizia de impunere nr. F-GJ ..../14.10.2015 şi Raportul de Inspecţie fiscală F-GJ .../14.10.2015 emise de AJ,  iar prin sentinţa nr. ../07.10.2016 pronunţată de TG, în dosarul nr. ...., rămasă definitivă prin decizia nr. ..../27.04.2017 a CA, a fost admisă în parte contestaţia şi anulate în parte toate actele administrativ fiscale pentru suma de 106.079 lei şi totodată respins capătul de cerere privind obligarea pârâtelor să soluţioneze contestaţia formulată pentru suma de 53.662 lei înainte de soluţionarea cauzei penale.

Ulterior, întrucât prin Ordonanţa adoptată în dosarul penal nr. ..../2015 de Parchetul G s-a dispus clasarea cauzei faţă de administratorul societăţii reclamante  pentru săvârşirea infracțiunii prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. 1 Codul penal, a fost emisă decizia nr. 300/30.05.2018 de către DG prin care a fost respinsă contestaţia formulată pentru suma totală de 53.662 lei, ce a fost stabilită prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-GJ 465/14.10.2015 emisă de A.J.

Nemulțumită de modul de soluționare a contestației administrative, reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ fiscal cu prezenta acțiune, prin care a solicitat anularea celor două decizii, motivând în esență că s-a aprovizionat legal cu mărfuri de la societăţile cocontractante pe bază de facturi fiscale, facturi care cuprindeau toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin.5 Cod fiscal, îndeplinind calitatea de document justificativ, ulterior aceste facturi fiind înregistrate în evidenţele contabile, iar prin actele de control fiscale, nu s-a demonstrat caracterul fictiv al operațiunilor, prin precizarea unor indicii din care să rezulte că mărfurile nu au existat în fapt şi nu au fost tranzacționale în realitate, iar în ceea ce priveşte operațiunile efectuate cu contribuabilii care nu aveau calitatea de plătitori de TVA, potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, nu se poate reţine obligaţia sa de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a fiecăruia dintre contribuabilii cu care a intrat în raporturi contractuale, de vreme ce înscrisurile prezentate atestau atare calitate.

Față de situația de fapt reținută, tribunalul reține că, în conformitate cu dispoziţiile art. 19 din  Legea nr. 271/2003 privind Codul fiscal  aplicabil în speță în raport de momentul la care au fost efectuate tranzacțiile care au generat obligații fiscale suplimentare în sumă de 53.662 lei, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la stabilirea profitului impozabil  luând-se în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Referitor la cheltuielile deductibile,  art. 21 alin. 1 Legea nr. 271/2003 statuează  că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Potrivit dispozițiilor art. 4 lit. f din același articol, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

De asemenea, potrivit pct. 12 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 271/2003, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziții legale, rezultă fără echivoc faptul că o cheltuială este considerată deductibilă numai dacă a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile și numai dacă are la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

În ceea ce privește documentul justificativ, tribunalul reține că în conformitate cu dispoziţiile art. 6 alin. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, acest document dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Totodată, potrivit dispozițiilor inserate la litera A, pct. 2 din Anexa nr. 1 la Ordinul MFP nr. 2364 din 5 noiembrie 2015 privind documentele financiar-contabile, documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul persoanei juridice/adresa persoanei fizice care întocmeşte documentul; numărul documentului şi data întocmirii acestuia; menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul); conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz; numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare., iar în conformitate cu dispozițiile pct. 4, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Or, în cauza dedusă judecății, tribunalul reține că în mod greșit organele fiscale au considerat că cele 27 de facturi emise de SC DS ARL, SC ST SRL, SC DCD SRL, SC M SRL; SC LD  SRL și SC BI SRL nu pot fi considerate documente justificative legale pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, urmare a nejustificării realității tranzacțiilor, respectiv a efectuării operațiunilor în sensul reglementărilor legale în vigoare.

Astfel, tribunalul are în vedere în primul rând că, urmare a sesizării de către Parchetul de pe lângă TG având ca obiect anularea acestor facturi pe motiv că nu ar reflecta orațiuni comerciale reale, prin Încheierea nr. ..... pronunțată în dosarul nr. ......, judecătorul de cameră preliminară din cadrul TG a respins în mod definitiv această sesizare, motivând în esență că probatoriul administrat în cursul urmăririi penale nu atestă existența infracțiunii de fals, procurorul neatestând în ordonanța de clasare date suficiente pentru a antama latura subiectivă esențială reținerii acestei infracțiuni, mărginindu-se a invoca existența unei îndoieli în ceea ce privește vinovăția.

În al doilea rând, tribunalul reține că prin raportul de expertiză judiciară întocmit în cauza dedusă judecății de către un expert consultant fiscal, s-a concluzionat că toate cele 27 facturi în litigiu conțin elementele obligatorii prevăzute de art. 1555  din Legea nr, 271/2003, astfel că acestea constituie document justificativ în sensul art. 6 din Legea nr. 82/1991.

Totodată, în urma verificărilor efectuate în contabilitatea reclamantei, expertul judiciar a constatat că marfa înscrisă înc ele 27 de facturi a fost recepționată de reclamantă, fiind întocmite note de intrarea recepție pentru fiecare factură, înregistrarea în contabilitate a fost făcută în debitul contului 371C  ,, Mărfuri magazine centru “, iar descărcarea din gestiune a fost făcută prin vânzare, pentru vânzări reclamanta emițând bonuri fiscale prin intermediul casei de marcat, veniturile încasate fiind înregistrate în jurnalele pentru vânzări, balanțele de verificare (cont 707C) și situațiile fiscale anuale.

Drept urmare, având în vedere că nu s-a stabilit că tranzacțiile pentru care au fost emise aceste facturi sunt fictive, coroborate cu faptul că acestea îndeplinesc condițiile de formă  prevăzute de art. 1555 din Legea nr, 271/2003 și sunt aferente veniturilor impozabile ale societății, tribunalul reține, în deplin acord cu expertul judiciar, că aceste cheltuieli, respectiv costul de achiziție al mărfurilor, îndeplinesc condițiile de deductibilitate la calculul impozitului pe profit prevăzut de art. 21 din Codul fiscal.

Ața fiind, actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale în ceea ce privește stabilirea unui impozit pe profit suplimentar și a accesoriilor aferente în sarcina reclamantei.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată suplimentară, tribunalul reține că aceasta a fost calculată de organele fiscale tot ca urmare a neluării în calcul a celor 27 de facturi menționate în precedent, pe motivul că acestea nu reflectă operațiuni comerciale reale.

Referitor la acest aspect, tribunalul reține că potrivit dispozițiilor art. 145 alin. 2 lit. a din Legea nr. 271/2003, aplicabil în speță în raport de momentul la care au fost efectuate operațiunile impozabile pentru care s-a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile

În ceea ce privește operațiunile taxabile, art. 126 alin. 1 din același act normativ, statuează că din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:  a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);

De asemenea, conform art. 146 alin. 1 lit. a, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie ca, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.

Din interpretarea acestor dispoziții legale, rezultă că, pentru ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor, este necesar ca aceste achiziții să fie destinate în folosul unor operațiuni taxabile, să fie achiziționate de la o persoană impozabilă și de asemenea, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Totodată, tribunalul constată că, potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C 285/11, punctul 25 și jurisprudența citată).

În această privință, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 26 și jurisprudența citată).

Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă ( Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 29 și jurisprudența citată).

 Tot în această hotărâre, la punctele 31 și 33, Curtea a reținut că, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile în cauză au fost utilizate de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile, iar dacă din această apreciere rezultă că livrările de bunuri în discuție au fost realizate efectiv și că aceste bunuri au fost utilizate ulterior de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile, în principiu nu se poate refuza acesteia dreptul de deducere.

De asemenea, la punctele 37 și 38 Curtea a menționat că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv, aceasta fiind  situația atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana impozabilă, întrucât, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare și de activitate economică nu sunt îndeplinite.

Pe de altă parte, în Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13, punctul 29, Curtea a reținut că, întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective care stabilesc existenţa unei fraude sau a unui abuz sunt întrunite.

Raportat la jurisprudența comunitară expusă în precedent, tribunalul, analizând ansamblul materialului probator administrat în cauza dedusă judecății, reține că organul fiscal nu a probat existenţa unor astfel de elemente obiective din care să rezulte că reclamanta  a invocat în mod fraudulos sau abuziv dreptul de deducere, pentru a putea să refuze acordarea acestui drept pentru suma de 23.403 lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată înscrisă în cele 27 de facturi în litigiu.

Astfel, din probele administrate, rezultă că, așa cum de altfel s-a reținut și în precedent, că reclamanta, persoană impozabilă din punct de vedere TVA, a achiziționat de la alte persoane impozabile, respectiv SC DS ARL, SC ST SRL, SC DC SRL, SC M SRL; SC LD  SRL și SC BCI SRL, mărfurile evidențiate în facturile menționate, în vederea  revânzării acestora prin propria rețea de magazine.

Rezultă așadar că, aceste achiziții au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, în cauză fiind întrunite pe deplin cerințele legale pentru ca aceasta să beneficieze de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Această stare de fapt, este confirmată de altfel și de raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză și a suplimentului la acest raport care concluzionează că suma de 23.403 lei reprezintă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, este înregistrată în jurnalele de cumpărături și în deconturile de TVA întocmite precum și faptul că această sumă fost efectiv achitată către vânzători și înregistrată în evidența contabilă.

Tribunalul are în vedere și faptul că organul fiscal, atât prin întâmpinarea depusă la dosar cât și prin decizia de soluționare a contestației administrative formulată de reclamantă, a făcut doar afirmații generale în sensul că există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor cuprinse în cele 27 de facturi, fără a  preciza în concret care ar fi faptele care nasc asemenea suspiciuni.

Este adevărat că în Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F - GJ - ..../14.10.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F - GJ - ...../14.10.2015, organul fiscal face trimitere la faptul că societățile comerciale ce apar ca fiind emitente ale acestor facturi ar fi comunicat că nu au derulat relații economice cu reclamanta, însă acest aspect nu poate conduce în mod automat la catalogarea operațiunilor menționate în aceste facturi ca fiind ireale, în lipsa altor probe care să conducă la aceeași concluzie.

În acest sens, tribunalul  reține și cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în dispozitivul hotărârii din 22 octombrie 2015 pronunțată în cauza C – 277/14, în sensul că ,,Dispozițiile celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere”.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a concluzionat în paragrafele 49 și 50 că,  atunci când condițiile de fond și de formă prevăzute de A șasea directivă pentru nașterea și exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de o fraudă privind TVA ul și că este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă privind TVA ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Or, atâta vreme cât organul fiscal nu a dovedit că reclamanta ar fi săvârșit ea însăși o fraudă fiscală sau că știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într o fraudă privind TVA ul, tribunalul constată că refuzul pârâtelor de a permite reclamantei să deducă taxa pe valoarea adăugată în sumă de 23.403 lei, înscrisă în cele 27 de facturi, pe motivul că reclamanta nu a dovedit realitatea acestor operațiunui, apare ca fiind neconformă cu jurisprudența comunitară în materie de TVA.

Față de toate considerentele ce preced, tribunalul va admite contestația dedusă judecății și va anula Decizia nr. ......./30.05.2018 emisă de DG şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F - GJ - ....../14.10.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F - GJ - ..../14.10.2015 ambele emise de AJ, cu privire la suma totală de 53.662 lei.

Totodată, în conformitate cu dispozițiile art. 453 din Codul de procedură civilă, vor fi obligate pârâtele la plata a 3.850 lei cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂŞTE:

Admite contestaţia promovată de reclamanta SC S SRL, având sediul social în ..... şi sediul procesul ales în ...., în contradictoriu cu pârâtele DG şi AJ.

Anulează Decizia nr. .../30.05.2018 emisă de DG şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F - GJ - ...../14.10.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F - GJ - ...../14.10.2015 ambele emise de AJ.

Obligă pârâtele la plata a 3.850 lei cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamanta SC S SRL, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.

Pronunţată, azi, 05.06.2020 la Tribunalul Gorj, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.

Domenii speta

Spete similare