Contestatie act adm

R O M Â N I A

TRIBUNALUL TULCEA

SECŢIA CIVILĂ DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

SENTINŢA CIVILĂ Nr. 482/2014

Şedinţa publică de la 06 Martie 2014

TRIBUNALUL

Prin cererea adresată Tribunalului Tulcea şi înregistrată sub nr. 934/88/01.03.2014, reclamanta S.C. D. SRL Tulcea a formulat contestatie impotriva deciziei nr.45/3.09.2012 emisa de către Direcţia Generala a Finanţelor Publice Tulcea,  solicitand anularea acesteia, precum si a deciziei de impunere nr. 239/26.06.2012 si a raportului de inspecţie fiscala  nr.229/26.06.2012 parţial, si in consecinţa, exonerarea de la plata sumelor imputate, cu excepţia  sumelor ce rezulta din stornari.

În motivare, se arată că, prin decizia contestata, intimata a retinut, in esenţa, că societatea are de plata impozit suplimentar pe profit de 946.007 lei, aferent unei baze suplimentare de profit de 5.912.544 lei, majorari de intarziere de 147.750 lei si penalitati de intarziere de 141.901 lei, pentru anii 2006-2011, însă aceste constatări sunt eronate, nelegale si rau voitoare (partial), pentru următoarele  considerente :

- pentru bunurile valorice si a subvenţiilor APIA in valoare de 1.003.950 lei, organul fiscal face mutarea acestora din anul 2007 in anul 2006, fara sa indice care este motivul, deşi felul in care s-a realizat inscrierea in contabilitate este unul corect, iar mutarea acestei sume nu afecteaza decât, eventual, cuantumul majorarilor de intarziere pentru ca indiferent pe ce an s-a inregistrat, s-a plătit impozitul pe venit respectiv, după care, mărind veniturile pe anul 2006 cu suma de 1.003.950 lei si profitul impozabil pe acest an, automat trebuia sa se diminueze si veniturile din anul 2007 ceea ce trebuia sa conducă la micşorarea corespunzătoare a profitului impozabil pe acest an; organul fiscal diminueaza pierderea fiscala de recuperat din anul 2005 pe anul 2006 cu suma de 1.168.800 lei, retinând ca pierderea de recuperat din anul 2005 in 2006 nu este de 1.342.282 lei, cum aparea din evidentele contestatoarei, ci de doar 173.482 lei, dar ca sa poata stabili în acest sens organul fiscal ar trebui sa verifice veniturile si cheltuielile anului 2005, ce nu se mai putea realiza datorita prescrierii dreptului, conform art.91 alin.l si 2, coroborat cu art.93 din C.proc.fisc.

- pentru dobânzi si  diferentele de curs valutar, trebuie constatat lipsa oricăror menţiuni descriptive din raport in legătură cu modul de calcul al sumelor retinute cu acest titlu întrucât nu se cunoaşte daca si cat din imprumuturile contractate de către societate au fost avute in vedere de către intimata, care este proporţia acestora, care sunt creditorii societatii (in funcţie de acest criteriu existând prevederi diferite privind deductibilitatea cheltuielilor cu dobanda); pe fiecare an in parte prevederile art.23 din C.fiscal au fost respectate in totalitate, existând toate premisele (imprumuturi bancare, grad de indatorare, etc) ca diferentele de curs valutar din toti anii si dobânzile din aceeaşi perioada sa fie considerate cheltuieli deductibile, iar sumele evidentiate ca si cheltuieli nedeductibile din diferente de curs valutar in anul 2008 au fost evidentiate de societate si inscrise in contul 665 “Diferente de curs valutar”, dar controlul le-a evidentiat fara a verifica balanţa de verificare contabila din perioada respectiva, pe lângă faptul că  suma de 131.961 lei, mentionata ca aferenta anului 2006 ,este de fapt din anul 2005 şi fiind din acest an, stabilirea unei obligaţii bugetare suplimentare nu mai este posibila datorita prescrierii.

- pentru contribuabilii inactivi, intimata mai imputa contestatoarei faptul ca a considerat deductibile cheltuielile efectuate in relaţiile comerciale cu SC I SRL si SC N SRL avute in anii 2008- 2011, desi aceste societati comerciale ar fi fost declarate inactive, însă nu se cunoaşte cand au fost considerate inactive, prin ce document anume, pe ce perioada, şi abia in decizia administrativ jurisdictionala se indica data declararii inactivitatii pentru una dintre societati- SC I SRL, nu insa si pentru SC N SRL ceea se explica prin faptul ca cea de a doua societate a avut relaţii comerciale cu petenta in anul 2008, iar inactivitatea ar fost declarata in anul 2009; intimata trebuie sa arate ca ordinele respective au si fost comunicate destinatarilor si nu numai ca au fost emise pentru că simpla publicare a acestora pe site-ul ANAF este insuficienta întrucât nu exista o echivalare legala a comunicării cu publicarea pe site, dat fiind că prevederile art.ll alin.l2 din Cpf au intrat in vigoare abia la 1.01.2012(prin OUG 125/2011) si  nu pot viza actele administrative emise in anul 2009 si 2010, iar comunicarea actului administrativ trebuie sa se faca conform art.44 din Cpf, ceea ce nu s-a realizat, astfel incat actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art. 44 nu este opozabil contribuabilului şi nu produce niciun efect juridic.

-  reconsiderarea producţiei a fost justificată pe prevederile art.7 alin.2 si art.94 alin.2 din C.p.f., dar textele legale indicate nu se refera decât la posibilitatea generica a organului fiscal de a face determinarea corecta a situatiei fiscale, fara sa se refere si la posibilitatea concreta de reconsiderare a cheltuielilor, atat timp cat nu s-a produs o fapta ilicita, raţionamentul organului fiscal fiind în sensul că, desi cheltuielile cu semnatul, arat, cumparat samanta, tratamente, recoltare sunt reale si efectiv făcute,acestea nu se deduc fiscal decât daca producţia obtinuta si vanduta este mai mare sau egala, valoric, cu aceste cheltuieli, astfel că, pierderile absolut inerente in agricultura, nu numai in Romania, ci oriunde in lume, desi au la baza cheltuieli efective, nu pot fi deductibile fiscal, iar faptul ca invoca  existenta unei circulare ANAF- nr 807030/27.01.2012 care ar permite estimări de producţii, in abstract, prin compararea cu producţii medii scriptice, nu face ca activitatea intimatei sa devină legala întrucât circulara respectiva nu are valoare normativa, nefiind publicata in Monitorul Oficial al României si neputand modifica legile,ordonanţele, in vigoare; în acest context, intimata a mărit baza la care se aplica impozitul pe profit prin inlaturarea cheltuielilor făcute la culturile de mazare si orzoaica pentru faptul ca preţul de vanzare al produselor finite ar fi mai mic decât costurile de producţie cu toate  ca nu exista o condiţionare legala intre preţul de cost al producţiei unei culturi si preţul de vanzare al acesteia, dincolo de faptul că, deşi decizia administrativ jurisdictionala retine aplicabilitatea OG 99/2000 care ar justifica legal operaţiunea descrisa, acest act normativ nu are insa nici o aplicabilitate in  speţa întrucât art. 17 indicat ca interzicând vanzarea in pierdere îi vizeaza doar pe comercianţi, noţiune care este definita distinct in lege si care nu are nici cea mai mica legătură cu ceea ce face SC D SRL care nu a vândut produsele sale agricole persoanelor fizice, ci doar persoanelor juridice, şi nu cumpără mărfurile pe care le vinde,ci le produce singură; organele de control au greşit in mod flagrant in reţinerile lor absolut teoretice pentru ca nu au luat in considerare in elementele de cost si subvenţia primita pentru culturile respective pentru că ar fi ajuns in acest mod la concluzia existentei unor costuri de producţie mai mici decât preturile de vanzare, subvenţie ce este înregistrată în contabilitatea societatii si a fost supusă regimului fiscal specific acesteia, fiind un exemplu constatarea că  subvenţia anului 2006 a fost inregistrata eronat in 2007 si, ca urmare a intervenţiei acesteia, suma se reintoarce pe anul 2006 cu afectarea rezultatelor financiare pentru acest an; o altă modalitate pentru a mari baza de impozitare a fost aceea de a reconsidera cheltuielile deductibile pentru culturi compromise de rapita, sorg, mazare, floarea soarelui, respectiv pe cantitatile de produse pe care societatea le-a considerat pierderi datorita operaţiunilor de transport, de condiţionare, de evaporare, pierderi pe care inspectorii fiscali le-au considerat nejustificate, cu toate că aceasta activitate economica are alte principii de funcţionare decât alte activitati economice deoarece intre cantitatea de produs agricol inscrisa in contabilitate si cantitatea din acelaşi produs vanduta este in mod natural o diferenta explicată prin faptul că, dupa cantarirea petrecuta imediat dupa sosirea de pe camp, produsul respectiv intra intr-un proces de condiţionare pentru a atinge parametrii necesari vanzarii, etapă în care are loc indepartarea corpurilor străine, uscarea, evaporarea, fapt care face ca masa de produs finit gata de vanzare sa difere de greutatea aceluiaşi produs la momentul recoltării, aceasta din urma valoare fiind cea inscrisa in contabilitate, diferenţa reprezentând pierdere fireasca in procesul tehnologic de transformare a produsului agricol recoltat in produs agricol vandabil si  se realizeaza cu cheltuieli care trebuie sa fie in mod necesar deductibile, societatea întocmind procese verbale de condiţionare care arata procentul de reducere a cantitatii intrate fata de cea finita.

 - cheltuielile cu combustibilul pentru maşini şi reparaţiile acestora au fost considerate in mod netemeinic drept nedeductibile pentru ca SC D SRL este concesionarul unei suprafeţe de 10000 de hectare de teren agricol in amenajarea agricola Pardina, care deţine o ferma agricola in zona Tatanir si numeroase puncte de paza la hotarul loturilor detinute, iar între zona de ferma unde se realizeaza coordonarea agricola(depozitare utilaje, cereale, spatiide condiţionareproduse, spatii administrative, dormitoare, cantina, etc), punctele de paza, locurile unde sunt amplasate loturile de producţie si localitatile invecinate sunt si 20 -25 de km distanta, drumurile de acces sunt extrem de accidentate si nu pot fi accesate decât cu maşini de teren şi, de aceea, pe de o parte, nu pot fi folosite maşini de transport persoane(peste 9 locuri), ci doar maşini de teren si pe de alta parte, deplasarile nu numai ale conducerii, ci si ale tuturor angajaţilor nu se pot face decât cu aceste masini, şi, de asemenea cu aceleaşi maşini se realizeaza transportul de produse necesare activitatii agricole (substante chimice, piese de schimb pentru utilajele agricole care lucreaza in camp, etc.), toate aceste activitati fiind făcute exclusiv in scopul producţiei agricole, si de aceea cheltuielile cu maşinile si cu combustibilul ori reparaţia acestora sunt făcute in folosul realizarii de producţie agricola; autovehiculele in discuţie sunt in cea mai mare parte autoutilitare neinmatriculate pentru circulaţia pe drumurile publice si neindeplinind astfel condiţia de "vehicule rutiere” stipulata de codul fiscal, cheltuielile făcute la acest capitol se incadreaza la exceptia prevăzută de art.21 alin.4 lit.t, pct.l.din codul fiscal si prevederile art. 14.1 din regulamentul intern prevăd o asemenea obligaţie juridica in sarcina societatii.

-  cheltuielile de sponsorizare si de consultanta sunt deductibile fiscal deoarece societatea are un actionariat majoritar format dintr-o societate comerciala luxemburgheza care, pana la intrarea pe profit a SC D SRL, a investit milioane de euro in activitatea agricola a acesteia (actionar pentru care,conform procedurilor din societatile multinaţionale, apelarea la consultanta externa este ceva foarte obişnuit), fiind nevoie permanenta de intocmirea de planuri de consultanta in legătură cu direcţia de dezvoltare a firmei, planuri care au fost remise in permanenta acţionarului luxemburghez şi, de ceea strategia de dezvoltare a conducerii executive a firmei s-a bazat pe aceasta consultanta, astfel ca necesitatea acesteia este cat se poate de evidenta.

În dovedirea cererii, s-au depus la dosar, în copie, decizia contestata, contracte de vanzare cumparare ale maşinilor folosite la transportul angajaţilor societatii; contracte de concesiune; adrese de la autoritati publice locale; distante calculate pe programul google maps; regulament intern si contract de intocmire a acestuia; decizii pe subvenţii in perioada cercetata; documente de asigurare; contract si raport privind relaţia de consultanta cu SC I SRL; procese verbale de condiţionare producţie agricola, alte înscrisuri, solicitându-se audierea de martori, precum şi efectuarea unei expertize contabile şi a unei expertize agricole.

În apărare, pârâta a depus întâmpinare prin care se solicită respingerea cererii ca nefondată, anexând înscrisuri.

Examinând cauza, în raport cu probele administrate, instanța reține că organele de control din cadrul DGFP Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală au efectuat o inspecţie fiscală privind verificarea modului de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat la S.C. D SRL Tulcea, verificarea cuprinzând perioada 01.01.2006-31.12.2011 şi efectuându-se în baza facturilor fiscale, a notelor contabile, a balanţelor de verificare, precum şi în baza celorlalte acte si situaţii puse la dispoziţie de către reprezentantul legal al societăţii.

Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate, s-a întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. F- TL 229/27.06.212, în baza căruia  s-a emis ulterior decizia de impunere nr. F-TL 239/27.06.2012, prin care s-a stabilit în sarcina societății impozit pe profit în sumă totală de 946.007 lei şi obligaţii fiscale accesorii în sumă de 289.651 lei, constatările organelor de control vizând următoarele situații:

- în perioada 01.01.2006-31.12.2006 s-au constatat, suplimentar, venituri impozabile in suma de 1.003.950 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art. 19. alin (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, deoarece contribuabilul nu a inregistrat subvenţiile (bonuri valorice) primite in anul 2006, ci aceste venituri au fost inregistrate in anul 2007.

- s-a diminuat pierderea fiscala cu suma de 1.168.800 lei, potrivit art. 19 alin (I) din Legea 571/2003, modificată, coroborat cu pct. 13 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal întrucât in luna ianuarie 2006 contribuabilul inregistreaza eronat operaţiuni de ajustari a conturilor din calasa 1 pana la clasa 5, afectand astfel contul I 17 rezultatul reportat” si depunand declaraţia rectificativa 101 aferenta anului 2005.

- s-au diminuat cheltuielile deductibile cu dobânzile si diferentele de curs valutar intrucat au fost reportate din perioada precedenta, respectiv anul 2005 cu suma de 131.961 lei, in conformitate cu art. 23, alin (3) din Legea 571/2003, modificată.

In perioada 01.01.2007-3 1. 12.2007 s-au diminuat veniturile impozabile cu suma de 997.605 lei ce provine din nerespectarea prevederilor art. 19 alin (I) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare deoarece  contribuabilul a inregistrat eronat in anul 2007 subvenţiile (bonuri valorice) primite in anul 2006 in suma de 1.003.950 lei, iar  aceste venituri au fost repuse in anul 2006 si nu s-au inregistrat veniturile impozabile in suma de 6.345 lei reprezentând subvenţii (cupoane valorice).

S-au constatat cheltuieli nedeductibile in suma de 27.737 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art. 21alin (3) lit b) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.

In perioada 01.01.2008-31.12.2008 s-au constatat cheltuieli nedeductibile in suma de 364.568 lei ce provin din nerespectarea următoarelor prevederi legale:

- 27.894 lei - art. 21. alin (4). lit b) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările, respectiv agentul economic nu a inregistrat in totalitate cheltuielile nedeductibile reprezentând amenzi si penalitati;

- 59.380 lei - art. 21 alin (4) li r) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare, respectiv contribuabilul a inregistrat in evidenta contabila facturi emise de un contribuabil inactiv SC N SRL;

- 125.242 lei - art. 21alin (4) lit m) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările, respectiv contribuabilul a inregistrat in evidenta contabila cheltuieli cu prestări servicii fără a putea face dovada necesitatii acestora asa cum este prevăzut in articolul menţionai mai sus, iar aceste prestări de servicii au fost analizate si prezentate in RIF 271 79' I 2.07.2010;

- 152.052 lei - art. 19 alin (I) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare, respectiv contribuabilul a inregistrat eronat factura emisa in roşu de către SC A SRL. Gmbh, respectiv a evidentiat-o ca o factura cu sume pozitive, dublând astfel cheltuiala.

In perioada 01.01.2009-3 1.12.2009 s-au constatat cheltuieli nedeductibile in suma de 830.151 lei ce provin din nerespectarea următoarelor prevederi legale:

- 409.073 lei - art. 21alin (4) li r) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, modificată, în sensul că societatea a inregistrat in evidenta contabila facturi emise de contribuabili inactivi -SC N SRL si SC I SRL;

- 25.495 lei - art 21 alin (4)lit. t) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificată, coroborat cu art.21 alin.3 lit.n din același act normativ respectiv contribuabilul a inregistrat cheltuieli reprezentând combustibil si reparaţii auto, altele decât cea a persoanei cu funcţie de conducere;

- 395.583 lei - art. 21 alin (4) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificată, respectiv contribuabilul a inregistrat cheltuieli reprezentând culturi compromise in anul 2009, fără a deţine contracte de asigurare.

In perioada 01.01.2010-3 1.12.2010, s-au diminuat veniturile impozabile cu suma de 1.036 lei si cheltuielile de exploatare cu suma de 76.628 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art. 82 alin (3) din OG 92/2003, modificată, deoarece contribuabilul nu a intocmit corect declaraţia "101" privind impozitul pe profit aferentă anului 2009;

- s-au majorat veniturile cu suma de 567.155 lei ce provin din nerespectarea prevederilor an. 19 alin (I) din Legea 571/2003 , modificată, întrucât operatorul economic comercializează produse din producţia proprie la un preţ mai mic față de cel de producţie, respectiv operatorul economic vinde o cantitate de mazăre 161.220 kg la un preţ de 0.4702 lei/kg, mai mic cu 0. 5818 lei/kg faţă de preţul de producţie de 1.061 lei/kg, preţ recalculat în urma reconsiderării cheltuielilor, rezultând astfel că s- a diminuat profitul societăţii cu o bază impozabilă în sumă de 93.798 lei (161.220 kg x 0,5818 lei/kg = 93.798 lei ); operatorul economic comercializează o cantitate de orzoaică din producţia proprie 866.320 kg la un preţ de 0.394 lei/kg mai mie cu 0, 5464 lei/kg faţă de preţul de producţie de 0.9404 lei kg, rezultând că s-a diminuat profitul societătii cu o bază impozabilă in sumă de 473.357 lei (866.320kgx0,5464 lei/kg = 473.357 lei).

- s-au constatat cheltuieli nedeductibile in suma de 1.273.611 lei ce provin din nerespectarea următoarelor prevederi legale:

- 188.870 lei - art. 21. alin (4). li r) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, modificată, respectiv contribuabilul a inregistrat in evidenta contabila facturi emise de un contribuabil inactiv - SC I SRL;

- 70.055 Iei - art 21. alin (4). lit t) din Legea 571/2003 privindCodul Fiscal, cu modificările ulterioare, coroborat cu art.21 alin.3 lit.n din același act normativ, respectiv societatea a inregistrat cheltuieli reprezentând combustibil si reparaţii auto, altele decât cea a persoanei cu funcţie de conducere;

- 44.206 lei - art. 19. alin (I) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, respectiv operatorul economic nu a inregistrat in evidenta contabila facturi de storno si facturi neinregistrate de terti;

- 967.880 lei - art. 21 alin (4) lit c) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificată, respectiv contribuabilul a inregistrat cheltuieli reprezentând culturi compromise in anul 2010 fara a deţine contracte de asigurare si pierderi la producţiile de floarea soarelui (156.868 kg x 0.508 preţ producţie) şi de mazăre (30200 kg x 1.061 preţ producţie recalculat în urma reconsiderării cheltuielilor); în fapt operatorul economic întocmeşte procese verbale prin care constată că 156.868 kg floarea soarelui şi 30200 kg mazăre sunt fără valoare comercială, scăzându-le din gestiune;

- 2.600 lei -art. 21 alin (4)lit. p) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificată, respectiv contribuabilul a inregistrat parţial cheltuieli nedeductibile cu sponsorizările efectuate.

În perioada 01.01.2011-3 1.12.2011, s-au majorat veniturile cu suma de 375.872 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art. 19 alin (I) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificată, respectiv in luna martie şi august 201 I operatorul economic înregistrează în cont 6588.1 cheltuieli nedeductibile în sumă de 375.872 lei reprezentând cheltuieli pentru culturi compromise (rapiţă şi sorg) cheltuieli fără a se obţine venituri, iar aceste pierderi nu reprezintă pierderi tehnologice, potrivit pct.6. alin.(7) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, modificată;

- s-au majorat cheltuielile cu suma de 157.694 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art 21 alin (4) lit l) din Legea 571/ 2003 privind Codul Fiscal, coroborat cu art. 21 alin (3) lit n) din acelaşi act normativ, respectiv contribuabilul a înregistrat cheltuieli reprezentând combustibil si reparaţii auto aferente altor autoturisme decât cel ce aparţine persoanei cu funcţie de conducere.

Împotriva deciziei de impunere emisă, societatea a promovat contestație, pe care organul fiscal a respins-o ca neîntemeiată prin decizia nr.45/03-09-2012, reluându-se argumentele reținute și de către organele de control.

Analiza probatoriului cauzei evidențiază că, pentru anul 2006, organul fiscal a constatat că s-au primit subvenţii/ bonuri valorice în acest an ce au fost înregistrate eronat în anul 2007, procedându-se la diminuarea veniturilor anului 2007 cu suma de 1.003.950 lei şi majorarea veniturilor aferente anului 2006.

Expertul contabil a stabilit că, întrucât suma de 1003950 lei- reprezentând echivalent de numerar - a fost înregistrată în anul 2006, atât ca intrare/încasare, dar şi ca ieşire/utilizare prin contul 5328-Alte valori,rezultă că suma a fost utilizată integral în anul 2006, iar veniturile aferente utilizării –recunoscute în anul 2007 ca venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare  aparţin în fapt anului 2006.

Ca urmare a trecerii respectivei sume de la veniturile anului 2007 la cele ale anului 2006, inspecţia fiscală constată un rezultat financiar diminuat cu aceeaşi valoare, influenţa fiscală asupra impozitului pe profit calculat pentru întreaga perioadă verificată fiind nulă, însă operaţiunea atrage calcularea accesoriilor eferente.

După cum s-a arătat, tot în anul 2006, s-a diminuat pierderea fiscală cu suma de 1.168.800 lei deoarece în luna ianuarie 2006 reclamanta înregistrează eronat operaţiuni de ajustări a conturilor din clasa 1 până la clasa 5, afectând astfel contul 117 „rezultatul reportat” şi depunând declaraţia rectificativă 101 aferentă anului 2005, condiţii în care s-au aplicat dispoziţiile  art. 19, alin.(1) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal coroborat cu pct. 13 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, neoperând în cazul dat prescripţia întrucât termenul de 5 ani în care organul fiscal poate stabili obligaţii fiscale a fost întrerupt prin depunerea respectivei declaraţii rectificative, prin efectul prevederilor art.92 alin.1 lit.c din OG nr.92/2003, modificată.

Nu lipsită de relevanţă, în acest context, este succesiunea operaţiunilor contabile constatate şi explicate de organul fiscal, în cadrul contestaţiei administrative soluţionate (f 25- V1): societatea depune declaraţia 101 privind impozitul pe venit pentru anul 2005 înregistrată sub nr.715846/21-04-2006 în care este prevăzută ca pierdere fiscală de preluat în anul 2006- suma de 173.482 lei şi care corespunde cu balanţa de verificare întocmită la 31-12-2005; în ianuarie 2006, se fac ajustări aferente conturilor de la clasa 101 la 581, ce nu au legătură cu conturile de venituri sau cheltuieli, după care se depun alte două declaraţii 101 rectificative aferente anului 2005, înregistrate sub nr.845319/12-10-2007 şi nr.1875944/22-02-2008 cu alte sume neregăsite în evidenţe fiscală, mărind astfel nejustificat pierderea fiscală de preluat în anul 2006 cu suma de 1.168.800 lei; în prima declaraţie ce corespunde evidenţei contabile, la cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal, care nu sunt reportate pentru perioada următoare figurează  suma de 284.407 lei, iar în ultima declaraţie 101 depusă-la cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar reportate din perioada precedentă este preluată fără nici o justificare suma de 416.368 lei, rezultând o diferenţă de 131.961 lei, organele de inspecţie fiscală luând în calcul ca fiind corect depusă prima declaraţie 101 aferentă anului 2005, in timp ce societatea a luat în calcul la cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar reportate din perioada precedentă, respectiv anul 2005, din ultima declaraţie 101 depusă, astfel nejustificând diferenţa în sumă de 131.961 lei;în final organele de inspecţie fiscală au diminuat cheltuielile deductibile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar în sumă de 131.961 lei, aferente anului 2006, întrucât au fost reportate din perioada precedentă, respectiv anul 2005.

Însă, dat fiind că organele fiscale nu puteau extinde perioada verificată la mai mult de 5 ani pentru a cuprinde şi anul 2005, revenea societăţii controlate sarcina de a proba şi a justifica îndeplinirea cerinţelor de deductibilitate în privinţa cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, câtă vreme au intervenit mai multe modificări şi contradicţii rămase neexplicate între sumele declarate, şi respectiv în ceea ce priveşte cuantumul pierderilor fiscale determinate şi preluate, drept urmare, din anul 2005 în anul 2006, rectificările realizate de societate intervenind pentru anul 2005 până în anul 2008 şi modificând de fiecare dată rezultatele financiare din fiecare an.

În mod corect, organul fiscal a sancţionat aceste neclarităţi pe care nu le putea lămuri prin controlul efectuat şi care nici nu i-au fost lămurite.

Cheltuielile derivând din facturile emise de societăţile declarate inactive sunt aferente anului 2008 pentru SC N SRL şi respectiv anului 2009- pentru SC N şi SC I SRL.

Or, din verificările realizate în cauză reiese că SC I SRL Bucureşti a fost declarat inactiv conform OPANAF 1167/29-05-2009, începând cu 1 iulie 2009 şi a fost reactivat prin OPANAF 2249/30-07-2010, începând cu 17-10-2010 în timp ce SC N SRL a fost declarată inactivă prin OPANAF 1167/29-05-2009, începând cu 11-06-2009.

Conform constatărilor expertului contabil, facturile emise de SC N SRL sunt aferente intervalului 14-08-2008/22-05-2009, anterior declarării ca inactive a acesteia şi, prin urmare, cheltuielile corespunzătoare sunt deductibile fiscal ( f 216-v3).

Potrivit art.21 alin.4 lit.r din Legea nr.571/2003, forma în vigoare la 1 iunie 2009, următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

În continuare, art.11alin.1 şi alin.12  acelaşi act normativ stipulează că  autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; de asemenea, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declaraţi inactivi se publică pe pagina de internet a Ministerului Finanţelor Publice - portalul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi va fi adusă la cunoştinţa publică în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Ordinul nr.575/2006, prin art.1 alin.2 şi art.3, reglementează situaţia în discuţie în sensul că aceşti contribuabili sunt declaraţi inactivi prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.; de la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special; documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicţiei prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

În cauză, societatea reclamantă - terţă în raport cu procedura menţionată - nu se poate prevala de nerespectarea procedurii de comunicare către contribuabilii inactivi, cu atât mai mult cu cât, în ceea ce o priveşte, legea nu impune intenţia - ca formă de vinovăţie - ci stabileşte imperativ că facturile emise de contribuabilii inactivi nu produc efecte din punct de vedere fiscal, fără a condiţiona aceste efecte de cunoaşterea ori nu a împrejurării declarării inactivităţii de către cocontractant.

În raport de reglementările în vigoare, organul fiscal a procedat justificat la stabilirea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor corespunzătoare facturilor emise de către SC I SRL în perioada operării inactivităţii, în timp ce cheltuielile aferente facturilor emise de către SC N SRL sunt emise în perioada în care societatea funcţiona şi sunt deductibile fiscal, declararea ca inactivă intervenind ulterior, după cum s-a învederat.

Potrivit art. 21. alin (4) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările ulterioare, următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivii prevederilor titlului VI.

Numai că în actele de constatare nu se indică ce anume culturi au fost compromise în anul 2009 pentru a se verifica situația imputată societății și anume că nu avea încheiate contracte de asigurare care să acopere pierderile la respectivele culturi.

Dealtfel, nici ulterior organul fiscal nu a putut indica aceste culturi și nu a putut lămuri situația, menționând constatări relative la TVA din alt raport de inspecție fiscală, condiții în care nu se va înlătura deductibilitatea acestora pentru că, în ceea ce privește  anul 2009, din situația centralizată solicitată și depusă de către reclamantă  reiese că au fost încheiate procese-verbale de constatare a pagubelor pentru culturile de orzoaică, rapiță și mazăre, pentru aceleași tipuri de culturi fiind încheiate și contracte de asigurare.

Aceeași situație este valabilă și pentru cheltuielile în sumă de 340.580 lei constatate nedeductibile și  reprezentând pierderi de produse agricole ( f 4 verso din V2), societatea având încheiate contracte de asigurare în 2010 pentru orzoaică, mazăre, orz, floarea-soarelui, în timp ce pentru suma de 375.872 lei reprezentând cheltuieli aferente culturilor compromise de rapiță și sorg în 2011 rezultă că au existat contracte de asigurare doar pentru cultura de rapiță în anul 2011, nu și pentru cea de sorg.

În anul 2010, pentru suma de 567.155 lei se impută societății vânzarea unor cantități de mazăre și de orzoaică la un preț mai mic decât cel de producție.

Art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003, modificată, prevede că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

La majorarea veniturilor cu suma menționată, organul fiscal a valorificat şi prevederile art.17 din O.G. nr. 99/2000, republicată, privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă ce stipuleză că este interzis oricărui comerciant să ofere sau să vândă produse în pierdere, cu excepţia situaţiilor prevăzute la art. 16 lit. a) - c), e) - i), precum şi în cazul produselor aflate în pachete de servicii;prin vânzare în pierdere. în sensul prezentei ordonanţe, se înţelege orice vânzare la un oret egal sau inferior costului de achiziţie, astfel cum acesta este definit în reglementările legale în vigoare.

În opinia instanței, acest act normativ nu este incident situației societății reclamante ce nu intră în categoria comercianților avută în vedere de textul de lege invocat doar în soluționarea contestației, nu și anterior, reclamanta fiind un producător agricol ce-și valorifică produsele obținute la prețul pieții, mai mare sau mai mic decât prețul de producție calculat de organul fiscal din nou prin aplicarea unei formule de calcul cuprinsă într-o circulară ANAF  cu aplicabilitate internă poate, dar nu cu valoare normativă, în acest sens fiind relevantă definiția dată de text comerțului cu ridicata, prin art.4 lit.c, respectiv activitatea desfăşurată de comercianţii care cumpără produse în cantităţi mari în scopul revânzării acestora în cantităţi mai mici altor comercianţi sau utilizatori profesionali şi colectivi, nicidecum activitatea desfășurată de reclamantă nefiind ceea ce descrie actul normativ invocat.

Dincolo de aceste aspecte, sunt și constatările expertului contabil ce a procedat la recalcularea costurilor de producție pe total suprafețe cultivate cu mazăre și orzoaică în 2010, ca diferență între costurile efectiv realizate de societate și valoarea subvenției primită de la APIA în cuantum total de 6.678.528,79 lei, stabilindu-se că la cultura de mazăre s-a înregistrat profit și s-a înregistrat pierdere la cultura de orzoaică.

De remarcat în acest context este modalitatea de redactare a actului de control  și a celor ulterioare,  în care constatările sunt lapidare, neclare, amestecate, neorganizate pe categorii și prevederi incidente, prin decizia de soluționare a contestației în faza administrativă adăugându-se noi argumente de situații și text incident, ceea ce se întâmplă în continuare și prin întâmpinare, fiind necesar să fie citite unele în completarea celorlalte pentru a lămuri întrucâtva din aspectele reținute în control și sancționate ca atare.

Toate constatările organului fiscal privind limitarea cheltuielilor realizate în scopul realizării de venituri doar la acele cheltuieli ce și aduc un profit sunt contrare practicii constante a CJCE ce a decis, în mai multe spețe, printre care și Cauza C-110/94- INZO împotriva Statului belgian, că toate cheltuielile realizate în scopul desfăşurării activităţilor economice ce intră în sfera de activitate a persoanei impozabile pot fi deduse, fără a condiţiona o atare deducere de naşterea venitului impozabil.

Situația cheltuielilor cu combustibilii, reparațiile și piesele auto aferente autovehiculelor folosite pentru transportul către și de la suprafețele cultivate, cu o întindere de peste 10.000ha, a căror deductibilitate a fost înlăturată de către organul fiscal a fost explicată prin incidența prevederilor art.21 alin.4 lit.t din Legea nr.571/2003, modificată, și art.21 alin.3 din același act normativ, conform cu care următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: în perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2010, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului, cu excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categoriile menționate în continuare și în care nu se regăsește reclamanta, iar următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.

Or, aceste autovehicule nu sunt dintre cele destinate transportului de persoane, ci o atare destinație este una dată de împrejurări, unele dintre acestea nefiind nici înmatriculate, și fără nicio legătură cu cele folosite de persoanele cu atribuții de conducere și administrare, condiții în care nu este incidentă excepția reglementată de pct. 45/1 alin (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 145/1 din Legea 571/2003 (introdus de pct.5 al literei C de la articolul unic din H.G. 488/2009) ce prevede că vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii reprezintă vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor în scopul desfăşurării activitătii economice la şi de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la şi de la sediul angajatorului la locul în care se desfăşoară efectiv activitatea sau la şi de la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord la locul de desfăşurare a activităţii, atunci când există dificultăţi evidente de a găsi alte mijloace de transport şi există un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul se obligă să asigure gratuit acest transport.

Deși prin Regulamentul Intern este prevăzută obligația societății de a asigura transportul angajaților, ceea ce nu s-a dovedit în cauză este folosirea exclusivă pentru acest tip de transport, destinație și necesitate care să rezulte din întocmirea unor foi de parcurs pe fiecare autovehicul, transport, zi, traseu, fișe de intervenții pentru reparații, referate pentru pise de schimb și alte astfel de elemente, indiferent de înmatriculare sau nu.

Aceste cheltuieli ar putea fi cheltuieli deductibile, dar numai în condițiile întocmirii documentațiilor aferente care să evidențieze clar aspectele ce impun deductibilitatea.

În perioada controlată, aceste documente nu au fost întocmite și, drept consecință, organul fiscal nu le putea trata ca deductibile.

Inspecția fiscală a constatat o diferență de 2600 lei – cheltuieli de sponsorizare care nu se încadrează în limitele legale de deductibilitate prevăăzute de Codul fiscal, însă, la acest capitol, expertiza a stabilit că prin declarația fiscală D101 privind impozitul pe venit pentru 2010 s-a preluat greșit suma de 56044 lei din rulajele lunare ale balanței de verificare la lunii decembrie 2010, sumă ce este înregistrată ca deductibilă tot în mod eronat, numai că aceste heltuieli de sponsorizare sunt evidențiate corect în rulajele anuale cu suma de 58.644 lei, ce se încadrează integral în limitele de deductibilitate invocate de organele de control prin raportul de inspecție fiscală.

Fiind explicată printr-o eroare de preluare a cifrelor, aceste cheltuieli de sponsorizare au caracter deductibil, contrar celor constatate la control.

Cheltuielile de consultanță în cuantum de 125.242 lei aferente anului 2008 au fost calificate ca fiind nedeductibile prin control, ca urmare a nerespectării art.21 alin.4 lit.m din Legea nr.571/2003, modificată, ce statuează că următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistentă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate si pentru care nu sunt încheiate contracte.

De asemenea, în aplicarea art.21 alin.(4) lit.m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, prin pct.48 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/200 se prevede că pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Numai că reclamanta nu a probat existența unor astfel de contracte și nici a situațiilor care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, iar expertiza contabilă a determinat pentru anul 2008 două facturi: factura nr.078/21-06-2008, cu denumire furnizor nespecificată și relativ la care nu s-a putut stabili dacă natura serviciilor prestate este de consultanță pentru că expertul nu a identificat factura reținută și într-un alt raport de inspecție fiscală; factura cu nr. și dată nespecificate emisă de SC A și care nu vizează servicii de consultanță, ci transport cereale.

În raport de aceste constatări, nu se pot înlătura concluziile organului fiscal întrucât împrejurarea că expertul nu a găsit o factură reținută în două rapoarte de control nu atrage caracterul deductibil al cheltuielilor realizate, în lipsa unui contact de bază sau a altei forme contractuale, cu atât mai mult cu cât factura nu avea nici furnizorul menționat, iar societatea trebuia să dea explicațiile necesare identificării operațiunii.

Pe de altă parte, cea de a doua factură, în primă fază fără dată și număr, și apoi cu aceste elemente (f 183- v 2) a fost identificată de organele de control ca fiind cheltuială înregistrată deductibilă la capitolul servicii de consultanță, eventualele erori de înregistrare fiind imputabile societății.

Având în vedere argumentele expuse și situațiile prezentate, instanța va admite în parte cererea formulată și va anula  decizia nr.45/03/09/2012, decizia de impunere nr.239/26-06-2012 şi raportul de inspecţie fiscală nr.229/26-06-2012, emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea pentru următoarele categorii de cheltuieli determinat a fi nedeductibile de către organul fiscal, cu accesoriile aferente: suma de 59.380 lei aferentă anului 2008 reprezentând cheltuieli ce au la bază un document emis de un contribuabil inactiv, cu accesoriile aferente; suma de 56.070 lei aferentă intervalului 1-01-2009/11-06-2009 reprezentând cheltuieli ce au la bază un document emis de un contribuabil inactiv, cu accesoriile aferente; suma de 395.583 lei aferentă anului 2009 reprezentând cheltuieli pentru culturile compromise,cu accesoriile aferente; suma de 340.580 lei aferentă anului 2010 reprezentând cheltuieli pentru culturile compromise,cu accesoriile aferente; suma aferentă anului 2011 reprezentând cheltuieli pentru cultura de rapiţă compromisă, cu accesoriile aferente; suma de 567.155 lei aferentă anului 2010 reprezentând cheltuieli cu produsele comercializate la un preţ mai mic decât preţul de producţie, cu accesoriile aferente; suma de 117.300 lei aferentă anului 2008 reprezentând cheltuieli de consultanţă, cu accesoriile aferente; suma de 6677 lei aferentă anului 2008 reprezentând cheltuieli de consultanţă, cu accesoriile aferente; suma de 2.600 lei aferentă anului 2010 reprezentând cheltuieli de sponsorizare, cu accesoriile aferente, cu consecința menţinerii actelor administrativ-fiscale contestate pentru celelalte constatări.

Domenii speta

Spete similare