Contencios administrativ și fiscal; art. 348 C.fisc. coroborat cu pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227 /2015 privind noul C.fisc., referitoare la reducerea cu 75 % a garanţiei dispuse a fi constituită pentru antre

Contencios administrativ și fiscal; art. 348 C.fisc. coroborat cu pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227 /2015 privind noul C.fisc., referitoare la reducerea cu 75 % a garanţiei dispuse a fi constituită pentru antrepozitul fiscal

La reducerea garanţiei, la cerere, conform alineatului 39 al pct. 8 din HG nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, comisia trebuie să aplice şi prevederile alineatului 9 lit. q referitor la cuantumul minim al garanţiei.

Cuantumul garanţiei, după aplicarea reducerii de 75%, nu poate fi mai mic decât limita prevăzută pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an, respectiv 1.184.503 lei.

Având în vedere faptul că desfăşurarea activităţii în anumite domenii este reglementată prin legi speciale, prin care se stabilesc condiţii specifice care trebuie îndeplinite de persoanele care doresc să funcţioneze în aceste domenii, prevederile cu privire la produsele accizabile au fost adoptate prin luarea în considerare a specificului acestor activităţi, respectiv gradul ridicat de risc în ceea ce priveşte evaziunea fiscală pe care acest tip de activităţi îl incumbă. Astfel, posibilitatea reducerii sub cuantumul minim trebuia să fie expres legiferată, prezumţia simplă dedusă din interpretarea sistematică şi teleologică a legii fiind aceea că legiuitorul nu a dorit scăderea acestei garanţii sub cuantumul minimului legal.

(Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal,

sentința civilă nr. 197 din data de 27 ianuarie 2017)

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 18.05.2016 sub nr.3535/2/2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta  B. S.R.L. a solicitat in contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate anularea deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr.748.117/04.05.2016, emisa de Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate.

În motivarea cererii de chemare în judecată, s-au arătat următoarele:

Prin adresa nr. 162/02.03.2016, reclamanta a solicitat Comisiei, in temeiul dispoziţiilor art. 348 C.fisc. coroborat cu pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227 /2015 privind noul C.fisc., reducerea cu 75 % a garanţiei dispuse a fi constituită pentru antrepozitul fiscal ce aparţine societăţii reclamante si care este înregistrat sub nr.RO0065729PP01.

Ca urmare a cererii reclamante, Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific, a emis actul administrativ nr.747.804/RD/l0.03.2016, prin care a dispus restituirea documentaţiei transmisa de societate prin adresa nr. 162 /02.03.2016, cu motivarea ca "prin decizia nr. 084 /28.06.2013, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a aprobat reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01/31.05.2013 emisa pentru B. SRL."

Împotriva acestui act administrativ, a formulat contestaţie înregistrata la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 23.032 /18.03.2016, prin care a solicitat anularea acestuia ca netemeinic si nelegal pe de o parte, pe motivul ca Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific nu este in drept sa admită sau sa respingă o cerere de reducere a garanţie, Comisia fiind singura instituţie abilitata in acest sens, iar pe de alta parte, a revenit cu solicitarea de admitere a cererii de reducere a garanţiei cu 75%, in cauza fiind îndeplinite de către societate toate condiţiile stabilite de lege.

Ulterior, prin actul administrativ nr. 748.117 /04.05.2016, ce face obiectul prezentei cereri, Comisia a respins cererea de reducere a garanţiei. In motivare, aceasta arata ca B. SRL beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferenta autorizaţiei de antrepozit fiscal nr.RO0065729PP01, in baza deciziei nr. 084 /28.06.2013 emisa de Comisie.

În acelaşi sens, se dispune ca, "conform prevederilor art. 348 alin. (4) C.fisc., coroborate cu precizările de la pct. 8 alin. (9) şi (39) din normele metodologice, cuantumul garanţiei ce trebuie constituita de SC B. SRL, după aplicarea reducerii de 75%, nu poate fi mai mic decât limita prevăzuta pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an, respectiv 1.184.503 lei".

Motivele pentru care solicita anularea deciziei nr. 748-117/04.05.2016, prin care s-a soluţionat contestaţia administrativa înregistrata sub nr. 23.032/18.03.2016

Prin decizia nr. 084/28.06.2013 emisa de Comisie, s-a aprobat reducerea cu 75 % a garanţiei constituite pentru antrepozitul fiscal nr. RO0065729PP01, in sensul ca a fost redus cuantumul garanţiei de la suma 25000 euro la suma 68500 euro.

Ulterior, ca urmare a modificărilor legislative prevăzute in OUG nr. 102/2013 pentru modificarea si completarea vechiului Codului fiscal, începând cu data de 01.01.2014, a fost introdus la art. 20654 C.fisc., un nou alineat, 'respectiv alin. (44) potrivit căruia "valoarea garanţiei reduse pentru antrepozitarii autorizaţi nu poate fi mai mica decât nivelul minim stabilit potrivit alin. (41). " Astfel, prin acest nou alineat, societatea beneficia in continuare de reducerea garanţiei cu 75% din cuantumul total de 250.000 euro dar, de aceasta data, nu mai puţin de minimul stabilit potrivit art. 206M alin. (41) din vechiul Cod fiscal, respectiv suma de 250.000 euro. În aceste condiţii, a procedat la completarea cuantumului garanţiei de la nivelul sumei de 68.500 euro la nivelul minim stabilit in mod expres de art. 20654 alin. (41) din vechiul Codul fiscal.

Mai mult decât atât, in speţa, organul vamal competent a emis decizia nr. 11 /03.03.2014, prin care valoarea garanţiei pentru antrepozitul fiscal nr. RO0065729PP01, a fost mărita la suma de 250.000 euro, care reprezenta minimul stabilit potrivit art. 20654 alin. (41) din vechiul Codul fiscal.

Ulterior, la data de 01.01.2016, prin intrarea in vigoare a Legii nr. 227/2015 privind noul C.fisc., prin art. 502 alin. (1) pct. 1, se abroga Legea nr. 571/2003 privind vechiul C.fisc.. In concluzie, începând cu data de 01.01.2016, antrepozitul fiscal al societăţii reclamante se supune regulilor stabilite de noul C.fisc., respectiv Legea nr. 227 /2015, aspect recunoscut si de către Comisie. In condiţiile noului act normativ, dispoziţiile legale aplicabile în speţa de fata, sunt prevăzute in mod expres la art. 348 din Legea nr. 227 /2015 privind Codul fiscal, precum şi la pct. 8 din HG nr. 1/2016 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, privind noul C.fisc.. Prin urmare, aceste texte de lege trebuiesc avute in vedere la soluţionarea prezentei cauze.

In speţa, art. 348 alin. (6) din noul C.fisc., menţionează in mod expres ca, pentru reducerea garanţiei cu 50% sau cu 75%, trebuiesc îndeplinite condiţiile stabilite prin normele metodologice. Ceea ce trebuie observat la prevederile invocate este faptul ca dispoziţiile noului C.fisc., respectiv dispoziţiile art. 348, nu mai prevăd in mod expres, așa cum stabilea înainte de 01.01.2016 art. 20654 alin. (44) din Legea nr. 571/2003, ca: "valoarea garanţiei reduse pentru antrepozitarii autorizaţi nu poate fi mai mica decât nivelul minim stabilit potrivit alin. (41)."

Prin urmare, actul normativ in speţa, înlătura condiţia imposibilităţii scăderii cuantumului garanţiei sub nivelul garanţiei minime, pe care un antrepozitar trebuie sa o constituie pentru a putea funcţiona. Singurele condiţii prevăzute de lege pentru ca o reducere a garanţiei așa cum a fost constituita, indiferent ca este una minima sau maxima, sunt cele prevăzute de art. 8 alin. (39) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal respectiv HG nr. 1/2016, potrivit cărora "in cazul antrepozitar ului autorizat, destinatarului înregistrat şi expeditorului înregistrat, comisia sau, după caz, comisia teritorială aprobă reducerea garanţiei, la cerere, după cum urmează:

a)cu 50%, în situaţia în care în ultimii 2 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 C.pr.fisc., pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită;

b)cu 75%, în situaţia în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 C.pr.fisc., pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită. "

După cum se poate observa, nici pct. 8 din Normele Metodologice nu cuprinde nicio dispoziţie, prin care valoarea la care este redusa garanţia sa fie limitata la un plafon minim, așa cum era prevăzut in mod expres în vechiul Codul fiscal. Mai mult decât atât, nici temeiurile de drept invocate de Comisie in motivarea respingerii cererii reclamante, respectiv art. 348 alin. (4) C.fisc., coroborate cu pct. 8 alin. (9) şi (39) din Normele metodologice, nu stabilesc faptul ca garanţia nu poate fi redusa sub minimul prevăzut de lege, așa cum in mod expres se prevedea înainte de 01.01.2016 vechiul C.fisc..

Prin dispoziţiile art. 348 alin. (4) C.fisc. care stabilesc ca "în cazul antrepozitarilor autorizaţi, prin normele metodologice se stabilesc niveluri minime şi maxime ale garanţiilor, în funcţie de natura şi volumul produselor accizabile ce urmează a fi realizate sau depozitate", legiuitorul a înțeles sa stabilească un nivel minim si maxim al garanţiilor, care este stabilit prin normele metodologice. In acest sens, acest articol se refera la nivelul garanţiei ce trebuie constituita la data obţinerii autorizaţiei de antrepozit fiscal, sau la data la care Comisia prin decizie stabileşte un alt cuantum si nu se refera la un nivel minim sau maxim ce trebuie avut in vedere in cazul reducerii garanţiei în baza dispoziţiilor pct. 8 alin.(39) din Normele metodologice.

Acest lucru rezulta si din dispoziţiile pct. 8 alin. (9) lit. q) din Normele metodologice, aplicate în mod expres, dat fiind faptul ca producţia societăţii reclamante este de maxim 10.000 tone/an si care stabileşte in mod expres: "Cuantumul garanţiei constituite de antrepozit ar ii autorizaţi pentru producţie nu poate fi mai mic decât limitele prevăzute mai jos: q) pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an - 1.184.503 lei."

Reducerea garanţiei este prevăzuta la art. 348 alin. (6) din noul C.fisc., coroborat cu pct. 8 alin. (39) din Normele metodologice si se aplica in situaţia antrepozitarilor autorizaţi care au garanţii deja constituite si care îndeplinesc condiţiile expres prevăzute de textul de lege, pentru a putea beneficia de reducerea garanţiei, așa cum este cazul societăţii reclamante, si nu societăţilor care sunt noi autorizate, care trebuie sa constituie, cel puţin, nivelul minim prevăzut de norme. Prin urmare, normele care reglementează reducerea garanţiei au un caracter de norme speciale, faţă de normele care reglementează constituirea garanţiei, care au un caracter general. Având în vedere principiul de drept specialia generalibus derogant potrivit căruia norma speciala deroga de la norma generală, fiind de strictă aplicare şi interpretare, rezultă că în cauză nu pot fi aplicate cererii de reducere a garanţiei, limitele minime prevăzute de normele care reglementează constituirea garanţie.

Atunci când legiuitorul a dorit ca nivelul garanţiei reduse, sa nu poată cobora sub minimul stabilit de lege, a prevăzut acest lucru în mod expres [art. 206 pct. 54 alin. (44) din vechiul Codul fiscal]. Din moment ce în vechiul C.fisc. exista o asemenea dispoziţie legală, iar prin noul C.fisc. nu a mai fost inserată o asemenea dispoziţie, in rest întregul art. 20654 din legea nr. 571/2003 privind vechiul C.fisc. si art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind noul C.fisc. sunt identice, rezulta ca legiuitorul nu a înțeles sa mai limiteze reducerea garanţiei sub minimul prevăzut in normele de aplicare ale Codului fiscal, care este aferent doar garanţiilor care se constituie pentru a putea funcţiona ca si antrepozit fiscal.

Prin urmare, fata de aspectele învederate mai sus, având in vedere ca noul C.fisc., în cazul reducerii garanţiei cu 50% sau 75%, nu mai impune un plafon minim sub care sa nu poate fi scăzuta garanţia, rezulta ca cererea sa este întemeiata.

In concluzie, garanţia pentru antrepozitul nr. RO0065729PP01 a fost redusa cu 75% prin Decizia Comisiei nr. 084/28.06.2013, însa prin Decizia nr. 11 din 03.03.2014 valoarea garanţiei a fost mărita la suma de 250.000 euro in temeiul art. 20654 alin. (44), care prevedea in mod expres ca valoarea garanţiei reduse pentru antrepozitarii autorizaţi nu poate fi mai mica decât nivelul minim stabilit de lege. Ulterior însa, prin dispoziţiile noului C.fisc., temeiul de drept invocat mai sus a fost abrogat.

Nu in ultimul rând, se arată ca reclamanta B. SRL îndeplineşte toate condiţiile impuse de pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice, in vederea reducerii garanţiei. Astfel, în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizată nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 C.pr.fisc.. De asemenea, nu s-a dispus executarea garanţiei şi nu a fost începută nicio procedura de executare silită. Având in vedere ca dispoziţiile art. 20654 alin. (44) din vechiul C.fisc. au fost abrogate, iar noul C.fisc. nu mai impune niciun nivel minim pentru valoarea garanţiei reduse, considera ca se impune ca valoarea garanţiei pentru antrepozitul fiscal nr. RO0065729PP01 sa fie redusa cu 75%, societatea îndeplinind toate condiţiile in acest sens.

În drept, au fost invocate prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ coroborat cu prevederile art. 281 alin. (2) din Codul de procedura fiscala.

Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a formulat întâmpinare, prin care a invocat inadmisibilitatea acţiunii pentru lipsa procedurii prealabile, iar pe fond a solicitat respingerea acţiunii, ca nefondată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Adresa contestată de reclamantă (nr. 748117 din 04.05.2016) a fost emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate. Prin actul administrativ menţionat anterior, Comisia a soluţionat cererea formulată de reclamantă sub nr. 162 din 02.03.2016, înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 17846 din 03.03.2016, prin care a solicitat reducerea cu 75% a garanţiei constituite pentru antrepozitul de producţie pentru care a fost emisă autorizaţia nr. RO0065729PP01.

Cu privire la excepţia inadmisibilităţii acţiunii pentru lipsa procedurii prealabile, se arată că, faţă de prev. art. 1 alin. (1), (7) alin. (1), (8) alin. (1), (12) şi 28 alin. (1) din Legea nr.554/2004 raportat la art. 193 C.pr.civ., reclamanta susţine că actul administrativ contestat ar reprezenta răspunsul la contestaţia formulată de reclamantă împotriva adresei nr.747.804/RD /10.03.2016. Aşa cum arată chiar reclamanta şi cum rezultă din înscrisurile aflate la dosarul cauzei, adresa nr. 747804/RD/10.03.2016 a fost emisă de Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanţelor Publice. Actul administrativ dedus judecăţii în prezenta cauză a fost emis de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate.

Este adevărat că, potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Anexa 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 219/2016 privind instituirea şi aprobarea componenţei Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate şi a regulamentului de organizare şi funcţionare a acesteia, ,,activitatea curentă a Comisiei se realizează prin intermediul direcţiei de specialitate cu atribuţii în domenii de reglementare specifice din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, denumită în continuare direcţie de specialitate", însă, aceasta nu este de natură a transfera calitatea procesuală, respectiv calitatea de emitent al actului administrativ, de la direcţia de specialitate la Comisie sau de la Comisie la direcţia de specialitate. De altfel, însăşi reclamanta susţine că nu Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific era în măsură să admită sau să respingă o cerere de reducere a garanţiei.

Prin urmare, actul nr. 748117/04.05.2016, emis de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate este cel care acoperă definiţia dată de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, actului administrativ şi, în raport de acesta, reclamanta avea obligaţia de a îndeplini procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004, anterior sesizării instanţei.

Pe fondul cauzei, pârâta a arătat că reclamanta S.C. B. S.R.L. deţine autorizaţia de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01/31.05.2013 (reautorizare) pentru antrepozitul fiscal de producţie situat în comuna Colceag, sat Inoteşti, nr. 754, judeţul Prahova, pentru producţie produse realizate din prelucrarea reziduurilor minerale - Produse finite - Păcură - E470, nivelul garanţiei stabilită la reautorizare fiind de 250.000 euro (garanţia minimă ce trebuie constituită pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an).

Prin Decizia nr. 084 /28.06.2013, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, în temeiul pct. 108, alin. (29), lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, a aprobat reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01 /31.05.2013 emisă S.C. B. S.R.L.

Prin Decizia nr. 15/29.02.2016, Biroul Vamal de Interior Prahova, în temeiul art. 348, alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi al pct. 8, alin. (9), lit. q), alin. (23) şi alin. (31) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227 /2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, a stabilit valoarea garanţiei, recalculată aferentă antrepozitului fiscal de producţie nr. RO0065729PP01, pentru anul 2016, în cuantum de 1.184.503 lei (garanţia minimă ce trebuie constituită pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an).

Cu adresa nr. 162 /02.03.2016, înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr.17846 /03.03.2016, S.C. B. S.R.L. a solicitat din nou reducerea cu 75 % a garanţiei constituită pentru antrepozitul fiscal pentru care a fost emisă autorizaţia nr. RO0065729PP01, în temeiul art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 8 alin. (3) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227 /2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Adresa nr. 747804/ RD /10.03.2016 a avut în vedere faptul că, prin Decizia nr.084/28.06.2013, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a aprobat reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01/31.05.2013. Totodată, prin aceeaşi adresă s-a comunicat societăţii că, în conformitate cu prevederile pct. 8 alin. (40) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, ,,Nivelul de reducere a garanţiei stabilit potrivit prevederilor alin. (39) rămâne în vigoare până la o decizie ulterioară a comisiei sau a comisiei teritoriale, după caz, chiar dacă în acest interval de timp a intervenit actualizarea garanţiei."

Prin adresa înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 23032 /18.03.2016, S.C. B. S.R.L. a solicitat anularea adresei nr. 747804 /RD /10.03.2016.

În raport de cele menţionate în cuprinsul contestaţiei, direcţia din cadrul Ministerului Finanţelor Publice prin intermediul căreia se realizează activitatea curentă a Comisiei, a solicitat punctul de vedere al direcţiei de specialitate în materie de legislaţie C.fisc. şi Reglementări Vamale, respectiv, să comunice dacă, potrivit noilor reglementări, nivelul garanţiei reduse în cazul antrepozitarilor autorizaţi poate fi mai mic decât nivelul minim prevăzut de lege.

În cuprinsul răspunsului comunicat, de către Direcţia Generală de legislaţie C.fisc. şi Reglementări Vamale, cu adresa nr. 690835/11.04.2016, s-au arătat, printre altele, următoarele:

„Având în vedere prevederile de la art. 348 alin. (4) C.fisc. coroborate cu precizările de la pct. 8 alin. (9) şi (39) din Normele metodologice, precizăm că în situaţia în care un antrepozitar autorizat pentru producţie beneficiază de reducerea garanţiei, cuantumul garanţiei pe care acesta trebuie să o constituie nu poate fi mai mic decât limitele prevăzute de lege, respectiv la pct. 8 alin. (9) din Normele metodologice.

Astfel, în cazul S.C. B. S.R.L, autorizată ca antrepozit fiscal de producţie, urmare a reactualizării garanţiei de către Biroul Vamal de Interior Prahova, s-a stabilit valoarea garanţiei recalculate la 1.184.503 lei pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an, valoare care potrivit pct. 8 alin. (9) din Normele metodologice, reprezintă nivelul minim al garanţiei pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an.

De asemenea, S.C. B. S.R.L., în baza Deciziei nr. 084/28.06.2013 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an.

Ţinând cont de cele de mai sus, precum şi de prevederile art. 438 (corect art. 348 - n.n.) alin. (4) C.fisc., coroborate cu precizările de la pct. 8 alin. (9) şi (39) din Normele metodologice, precizăm că, cuantumul garanţiei ce trebuie constituită de S.C. B. S.R.L. după aplicarea reducerii de 75%, nu poate fi mai mic decât limita prevăzută pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an, respectiv 1.184.503 lei."

În urma analizei efectuată de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate (care a avut în vedere inclusiv poziţia exprimată de direcţia de specialitate din minister cu atribuţii în materie de C.fisc. prin adresa din cuprinsul căreia a redat anterior), a fost emisă adresa nr. 748117/04.05.2016, prin care Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a comunicat reclamantei următoarele:

„S.C. B. S.R.L, în baza Deciziei nr. 084/28.06.2013 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr.RO0065729PP01/31.05.2013 pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an.

Conform prevederilor art. 348 alin. (4) C.fisc., coroborate cu precizările de la pct. 8 alin. (9) şi (39) din Normele metodologice, cuantumul garanţiei ce trebuie constituită de S.C. B. S.R.L. după aplicarea reducerii de 75%, nu poate fi mai mic decât limita prevăzută pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an, respectiv 1.184.503 lei."

Dispoziţiile legale relevante sunt art. 348 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 8 alin. (9) lit. q) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Important de reţinut este faptul că desfăşurarea activităţii în anumite domenii este reglementată prin legi speciale, prin care se stabilesc condiţii specifice care trebuie îndeplinite de persoanele care doresc să funcţioneze în aceste domenii. Astfel, prevederile cu privire la produsele accizabile au fost adoptate prin luarea în considerare a specificului acestor activităţi, respectiv gradul ridicat de risc în ceea ce priveşte evaziunea fiscală pe care acest tip de activităţi îl incumbă. Practic, reclamanta solicită ca garanţia constituită de aceasta să fie redusă la o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege. De altfel, în susţinerea pretenţiilor sale, reclamanta invocă dispoziţii legale din cuprinsul unor acte normative abrogate.

Interpretarea dată de reclamantă dispoziţiilor legale redate anterior este greşită, câtă vreme voinţa legiuitorului a fost ca valoarea garanţiei să nu poată fi mai mică decât cea menţionată la pct. 8 alin. (9) din H.G. nr. 1/2016, textul din actul normativ fiind de strictă interpretare, fiind evident că nici valoarea rezultată ca urmare a aplicării reducerii de 50% sau de 75% nu poate fi mai mică decât limita prevăzută de acest act normativ. A se accepta susţinerile reclamantei din cuprinsul cererii de chemare în judecată ar echivala cu nesocotirea voinţei legiuitorului, care, aşa cum a arătat mai sus, la adoptarea dispoziţiilor legale redate anterior a avut în vedere specificul acestui domeniu.

Reclamanta B. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinarea formulata de către Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generala Juridica, prin care a solicitat respingerea ca netemeinice a apărărilor invocate de către intimata, pentru motivele ce vor fi dezvoltate in cele ce urmează.

Cu privire la excepţia inadmisibilității acţiunii pentru lipsa procedurii prealabile, a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Prin întâmpinare, parata susţine ca actul nr. 748117 /04.05.2016, emis de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate este cel care acoperă definiţia data de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, actului administrativ si, in raport de acesta, reclamanta avea obligaţia de a îndeplini procedura prealabila prevăzuta de art. 7 din Legea nr. 554 2004, anterior sesizării instanţei.

Reclamanta a arătat că critică aceste susţineri, cat timp actul administrativ in raport de care a îndeplinit procedura prealabila este actul administrativ nr. 747.804 /RD/l0.03.2016 si nu actul administrativ nr. 748.117 /04.05.2016.

Astfel, ca urmare a cererii reclamantei nr. 162 /02.03.2016 prin care a solicitat Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate (in continuare Comisia), reducerea cu 75% a garanţiei constituite pentru antrepozitul fiscal al societăţii reclamante, Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific a emis actul administrativ nr. 747.804 /RD /10.03.2016, prin care a dispus restituirea documentaţiei transmisa de societate, cu motivarea ca "prin Decizia nr. 084 /28.06.2013, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a aprobat reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01/31.05.2013 emisa pentru B. SRL."

Este adevărat ca actul administrativ nr. 747.804/RD /10.03.2016 a fost emis de către Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific si nu de către Comisie, dar acest aspect nu înlătura calitatea sa de act administrativ.

Mai mult, așa cum arata si parata prin întâmpinare, potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Anexa nr. 2 la Ordinul nr. 219/2016 "Activitatea curentă a Comisiei se realizează prin intermediul direcţiei de specialitate cu atribuţii în domenii de reglementare specifice din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, denumită în continuare direcţie de specialitate."

Împotriva acestui act, a formulat in temeiul dispoziţiilor art. 7 din Legea nr. 554 /2004, contestaţie administrativa, înregistrata la Ministerul Finanţelor Publice sub nr.23032/18.03.2016. Parata, a soluţionat contestaţia prin emiterea actului administrativ nr.748.117 /04.05.2016. Faptul ca acest act reprezintă actul prin care a fost soluţionata contestaţia rezulta si din conţinutul acestuia. Astfel, in primul paragraf se arata: "Urmare a contestaţiei formulate (...) prin care aţi solicitat anularea actului administrativ nr.747.804/RD/l0.03.2016 (...)"; de asemenea, paragraful al doilea: "Având in vedere susţinerile formulate in contestaţie, pentru a cărei soluţionare s-a solicitat si punctul de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie (...)."

Este o totala contradicţie intre aspectele invocate prin întâmpinare si cele reţinute in cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 748.117/04.05.2016. Astfel, din cuprinsul actului administrativ nr. 748.117 /04.05.2016, reiese ca acesta a fost emis in soluţionarea contestaţiei reclamante, iar prin întâmpinare, parata încearcă sa recalifice actul administrativ in speţa, ca fiind o simpla adresa de răspuns la cererea iniţiala (nr. 162/02.03.2016) si nu un act prin care a fost soluţionata contestaţia. Or, acest lucru este inadmisibil, fata de situaţia de fapt si de drept prezentata. In concluzie, se arată ca societatea a îndeplinit procedura prealabila, actul administrativ atacat, respectiv nr. 748.117 /04.05.2016, reprezentând actul prin care a fost soluţionata contestaţia noastră administrativa, motiv pentru care a solicitat respingerea excepţiei inadmisibilității acţiunii, ca neîntemeiata.

In ceea ce priveşte apărările formulate de parata pe fondul cauzei, solicită respingerea acestora ca neîntemeiate, pentru argumentele prezentate deja în cererea introductivă de instanță şi reluate pe calea răspunsului la întâmpinare.

In drept, au fost invocate prevederile art. 201 alin. (2) C.pr.civ..

In temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C.pr.civ., a solicitat judecarea cauzei si in lipsa sa.

În şedinţa publică din data de 13.01.2017, pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a invocat excepţia de ordine publică a lipsei de interes a acţiunii, iar prin notele scrise depuse la dosar la data de 17.01.2017, a arătat următoarele:

Faţă de prev. art. 32 şi 33 C.pr.civ., interesul este o cerinţă necesară pentru existenţa dreptului la acţiune, acesta conferind calitatea de parte, iar reclamantul trebuie să justifice în persoana sa interesul de a formula acţiunea. Orice persoană care promovează o acţiune trebuie să facă şi dovada că s-ar expune unui prejudiciu dacă nu ar recurge la acţiune în momentul respectiv. Un interes eventual nu poate fi luat în considerare.

Reclamanta nu justifică în persoana sa interesul de a promova acţiunea - cu îndeplinirea cumulativă a exigenţelor acestui element necesar al dreptului la acţiune, şi anume să fie legitim, să fie personal şi direct, să fie născut şi actual. Folosul practic urmărit prin declanşarea procedurii judiciare este inexistent.

Prin Decizia nr. 084/28.06.2013, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, în temeiul pct. 108, alin. (29), lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, a aprobat reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01/31.05.2013 emisă S.C. B. S.R.L.

Prin Decizia nr. 15/29.02.2016, Biroul Vamal de Interior Prahova, în temeiul art. 348, alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi al pct. 8, alin. (9), lit. q), alin. (23) şi alin. (31) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, a stabilit valoarea garanţiei, recalculată aferentă antrepozitului fiscal de producţie nr. RO0065729PP01, pentru anul 2016, în cuantum de 1.184.503 lei (garanţia minimă ce trebuie constituită pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an).

Cu adresa nr. 162/02.03.2016, înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr.17846/03.03.2016, S.C. B. S.R.L. a solicitat din nou reducerea cu 75% a garanţiei constituită pentru antrepozitul fiscal pentru care a fost emisă autorizaţia nr. RO0065729PP01, în temeiul art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 8 alin. (3) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Adresa emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific nr. 747804 /RD /10.03.2016 a avut în vedere faptul că, prin Decizia nr. 084 /28.06.2013, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a aprobat reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01 /31.05.2013.

Totodată, prin aceeaşi adresă s-a comunicat societăţii că, în conformitate cu prevederile pct. 8 alin. (40) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, ,,Nivelul de reducere a garanţiei stabilit potrivit prevederilor alin. (39) rămâne în vigoare până la o decizie ulterioară a comisiei sau a comisiei teritoriale, după caz, chiar dacă în acest interval de timp a intervenit actualizarea garanţiei."

Prin adresa nr. 748117 /04.05.2016, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a comunicat reclamantei următoarele:

„S.C. B. S.R.L, în baza Deciziei nr. 084/28.06.2013 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01 /31.05.2013 pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an.

Conform prevederilor art. 348 alin. (4) C.fisc., coroborate cu precizările de la pct. 8 alin. (9) şi (39) din Normele metodologice, cuantumul garanţiei ce trebuie constituită de S.C. B. S.R.L. după aplicarea reducerii de 75%, nu poate fi mai mic decât limita prevăzută pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an, respectiv 1.184.503 lei."

Prin urmare, ambele răspunsuri comunicate reclamantei au evidenţiat faptul că aceasta beneficiază de reducerea cu 75% a garanţiei.

Aşa cum rezultă din înscrisurile aflate la dosarul cauzei, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta tinde la a contesta Decizia nr. 15 din 29.02.2016, prin care Biroul Vamal de Interior Prahova a stabilit valoarea garanţiei recalculată aferentă antrepozitului fiscal de producţie nr. RO0065729PP01.

De reţinut că, art. 3 din actul administrativ menţionat anterior prevede că, ,,împotriva prezentei Decizii, S.C. B. S.R.L. poate exercita căile de atac prevăzute la art. 7 din Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ, în termen de 30 de zile de la data comunicării."

Însă, imediat după emiterea, de către Biroul Vamal de Interior Prahova, a Deciziei nr.15 din 29.02.2016, reclamanta s-a adresat Ministerului Finanţelor Publice, cu solicitarea de reducere cu 75% a garanţiei, în condiţiile în care reclamanta beneficia de o astfel de reducere. Or, nu trebuie confundată reducerea garanţiei, procentual, cu 50% sau cu 75% (care este acordată de către Comisie) cu cuantumul garanţiei (care se stabileşte de Biroul Vamal).

Faţă de împrejurarea că prin cele două adrese s-a comunicat reclamantei că beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei, rezultă că, în realitate, finalitatea urmărită de reclamantă vizează actul administrativ prin care s-a stabilit valoarea garanţiei (Decizia nr. 15 din 29.02.2016) şi, ca atare, orice măsură ar dispune instanţa în legătură cu cele două adrese nu poate afecta nici reducerea cu 75% a valorii garanţiei (acordată de Comisie prin Decizia nr. 084/28.06.2013) şi nici cuantumul garanţiei (stabilită de Biroul Vamal de Interior Prahova prin Decizia nr. 15 din 29.02.2016). Altfel spus, adresa emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate nu a schimbat cu nimic situaţia juridică stabilită prin Decizia nr. 084/28.06.2013, reclamantei comunicându-i-se, la acel moment, că, în baza actului administrativ menţionat anterior, beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei. Prin urmare, cererea de chemare în judecată ce formează obiectul cauzei de faţă este lipsită de interes.

Reclamanta B. S.R.L. a depus note scrise la termenul din 27.01.2017, prin care a solicitat respingerea excepţiei inadmisibilității acţiunii, precum si a excepţiei lipsei de interes invocate de parata, ca fiind neîntemeiate, iar pe fond, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulata respectiv, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 748.117/04.05.2016, emisa de Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, având in vedere ca este netemeinica si nelegala.

In ceea ce priveşte excepţia lipsei de interes invocata de parata, a arătat că are interes in promovarea acestei acţiuni, in sensul ca, folosul practic urmărit de societate, este reducerea nivelului garanţiei cu 75%, conform prevederilor fiscale in vigoare.

Astfel, interesul său este determinat întrucât aceasta acţiune este justificata de obţinerea unui avantaj, mai precis urmăreşte obţinerea unui folos practic concret, respectiv reducerea garanţiei cu 75%. De asemenea, îndeplineşte si cea de-a doua cerinţa impusa de prevederile art. 33 C.pr.civ. respectiv, existenta unui interes legitim. Mai mult, in speţa interesul este si juridic in condiţiile in care urmăreşte punerea in aplicarea a prevederilor legale incidente in caz respectiv, dispoziţiile art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum si prevederile pct. 8 din HG nr. 1 /2016 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a legii nr. 227 /2015, privind noul C.fisc..

Reclamanta a arătat că justifică şi un interes personal in promovarea acestei acţiuni, in condiţiile in care folosul practic urmărit vizează exclusiv societatea reclamantă, cat timp prin aplicarea prevederilor art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal si a prevederilor pct. 8 din HG nr. 1/2016 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015, privind noul C.fisc. se va reduce garanţia antrepozitului deţinut de societate cu 75%.

Nu in ultimul rând, reclamanta B. SRL are un interes născut si actual, deci care exista la momentul introducerii cererii de chemare in judecata, in sensul că a solicitat in termen anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, întrucât prin neatacarea acestei decizii era expusă unui prejudiciu, având in vedere refuzul paratei de a reduce nivelul garanţiei cu 75%, conform prevederilor legale in vigoare.

In concluzie, fata de aspectele invocate mai sus rezulta ca justifica un interes determinat, legitim, personal, născut si actual, in sensul ca folosul practic urmărit de societate este, aplicarea dispoziţiilor fiscale in vigoare, cu consecinţa reducerii nivelului garanţiei cu 75%.

La termenul din 27.01.2017, Curtea a pus în discuţie excepţia inadmisibilităţii acţiunii pentru lipsa plângerii prealabile, excepţia lipsei interesului, precum şi fondul cauzei.

Analizând cauza de faţă prin prisma motivelor invocate de reclamantă, a apărărilor pârâtei şi a înscrisurilor de la dosar, Curtea constată următoarele:

Situaţia de fapt

Pe fondul cauzei, pârâta a arătat că reclamanta S.C. B. S.R.L. deţine autorizaţia de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01/31.05.2013 (reautorizare) pentru antrepozitul fiscal de producţie situat în comuna Colceag, sat Inoteşti, nr. 754, judeţul Prahova, pentru producţie produse realizate din prelucrarea reziduurilor minerale - Produse finite - Păcură - E470, nivelul garanţiei stabilită la reautorizare fiind de 250.000 euro (garanţia minimă ce trebuie constituită pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an).

Prin Decizia nr. 084/28.06.2013, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, în temeiul pct. 108, alin. (29), lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, a aprobat reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01 /31.05.2013 emisă S.C. B. S.R.L.

Prin Decizia nr. 15 /29.02.2016, Biroul Vamal de Interior Prahova, în temeiul art. 348, alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi al pct. 8, alin. (9), lit. q), alin. (23) şi alin. (31) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227 /2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1 /2016, a stabilit valoarea garanţiei, recalculată aferentă antrepozitului fiscal de producţie nr. RO0065729PP01, pentru anul 2016, în cuantum de 1.184.503 lei (garanţia minimă ce trebuie constituită pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an).

Prin adresa nr. 162 /02.03.2016 (fila 17), reclamanta a solicitat prin cererea adresată MFP - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific, in temeiul dispoziţiilor art. 348 C.fisc. coroborat cu pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227 /2015 privind noul C.fisc., reducerea cu 75 % a garanţiei dispusa a fi constituita pentru antrepozitul fiscal ce aparţine societăţii reclamante si care este înregistrat sub nr. RO0065729PP01.

Ca urmare a cererii reclamantei, Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific, a emis adresa nr. 747.804 /RD /10.03.2016 (fila 16), prin care a dispus restituirea documentaţiei transmisa de societate prin adresa nr. 162 /02.03.2016 înregistrată la MFP sub nr. 17846/ 3.03.2016.

În cuprinsul adresei, s-a arătat că, prin Decizia nr. 084/28.06.2013, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a aprobat reducerea cu 75 % a valorii garanţiei aferente autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01/31.05.2013 emisa pentru B. SRL. Totodată, s-a comunicat faptul că în conformitate cu prev. pct. 8 alin.(40) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 1/2016, „nivelul de reducere a garanţiei stabilit potrivit prevederilor alin. 39 rămâne în vigoare până la o deciziei ulterioară a comisiei sau a comisiei teritoriale, după caz, chiar dacă în acest interval de timp a intervenit actualizarea garanţiei.”

Împotriva acestei adrese, reclamanta a formulat contestaţie înregistrata la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 23.032/18.03.2016 (filele 12 şi urm.) şi adresată de aceasta Direcţiei Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific, prin care a solicitat anularea acestuia pe de o parte, pe motivul ca Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific nu este in drept sa admită sau sa respingă o cerere de reducere a garanţie, Comisia fiind singura instituţie abilitata in acest sens, iar pe de alta parte, a revenit cu solicitarea de admitere a cererii de reducere a garanţiei cu 75%, susţinând că in cauza fiind îndeplinite de către societate toate condiţiile stabilite de lege.

Ulterior, prin adresa nr. 748.117 /04.05.2016 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, aceasta din urmă a respins cererea de reducere a garanţiei.

In motivare, aceasta arata ca B. SRL beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei aferenta autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0065729PP01, în baza deciziei nr.084/28.06.2013 emisa de Comisie. Conform prevederilor art. 348 alin. (4) C.fisc., coroborate cu precizările de la pct. 8 alin. (9) si (39) din normele metodologice, cuantumul garanţiei ce trebuie constituita de SC B. SRL, după aplicarea reducerii de 75%, nu poate fi mai mic decât limita prevăzuta pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an, respectiv 1.184.503 lei.

În preambulul adresei se reţine următorul paragraf:

"Urmare a contestaţiei formulate prin avocat FM, înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 23032/18.03.2016, prin care solicitaţi anularea actului administrativ nr. 747.804/RD/10.03.2016 prin care s-a respins cererea SC B. SRL de reducere a garanţiei constituite pentru antrepozitul fiscal nr. RO0065729PP01 şi pe cale de consecinţă să se dispună trimiterea cererii de reducere a garanţiei către Comisie, în vederea soluţionării ei în mod legal, vă comunicăm că aceasta a fost analizată în şedinţa din data de 21.04.2016 a Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate. Având în vedere susţinerile formulate în contestaţie, pentru a cărei soluţionare s-a solicitat şi punctul de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie C.fisc. şi Reglementări Vamale, vă comunicăm următoarele.”

Prin cererea de chemare în judecată de faţă, reclamanta a solicitat in contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate anularea adresei (considerată de reclamantă ca decizie  de soluţionare a contestaţiei) nr. 748.117 /04.05.2016, emisa de Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate.

Asupra excepţiei inadmisibilităţii acţiunii pentru lipsa plângerii prealabile, Curtea reţine următoarele:

Pârâta a susţinut că adresa contestată de reclamantă (nr. 748117 din 04.05.2016) a fost emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate şi prin aceasta, Comisia a soluţionat cererea formulată de reclamantă sub nr. 162 din 02.03.2016, înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 17846 din 03.03.2016, prin care a solicitat reducerea cu 75% a garanţiei constituite pentru antrepozitul de producţie pentru care a fost emisă autorizaţia nr. RO0065729PP01.

Pârâta susţine că aceasta este actul de soluţionare a cererii reclamantei, împotriva căruia aceasta trebuia să se adreseze cu plângere prealabilă, conform art. 7 din Legea nr. 554/ 2004, ceea ce reclamanta nu a făcut.

Reclamanta nu afirmă faptul că a formulat plângere împotriva acestei adrese, ci consideră că de fapt această adresă reprezintă o soluţionare a contestației sale formulate în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/ 2004 împotriva  adresei nr. 747.804/RD/10.03.2016, care, chiar dacă a fost emisă de un organ necompetent, a soluţionat cererea sa pe fond.

Curtea constată că, potrivit art. 1 din Anexa 2 -  Regulament de organizare şi funcţionare a Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din Ordinul nr. 219/2016 din 15 februarie 2016 privind instituirea şi aprobarea componenţei Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate şi a regulamentului de organizare şi funcţionare a acesteia:

„(1) Atribuţiile prevăzute în sarcina autorităţii fiscale centrale, conform prevederilor art. 360 alin. (6) de la titlul VIII "Accize şi alte taxe speciale" din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se realizează prin intermediul Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, denumită în continuare Comisia.

(2) Activitatea curentă a Comisiei se realizează prin intermediul direcţiei de specialitate cu atribuţii în domenii de reglementare specifice din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, denumită în continuare direcţie de specialitate.”

Astfel, adresa nr. 747804/RD/10.03.2016 a fost emisă de Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

Cu toate acestea, Curta constată că pârâta Comisia are o atitudine procesuală contradictorie.

Deşi susţine că Direcţia nu era competentă să soluţioneze cererea reclamantei nr. 162 /2.03.2016, atunci când a fost sesizată cu „contestaţia” reclamantei împotriva acestei soluţii date de Direcţie, în loc să constate necompetenţa Direcţiei şi să statueze faptul că va soluţiona Comisia ca organ competent (în măsura în care reclamanta chiar invocase prin contestaţia nr. 23.032 /18.03.2016 aspectul necompetenţei), Comisia soluţionează contestaţia ca atare:

„Urmare a contestaţiei formulate prin avocat Flavius Marinescu, înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 23032/18.03.2016, prin care solicitaţi anularea actului administrativ nr. 747.804 /RD /10.03.2016 prin care s-a respins cererea SC B. SRL de reducere a garanţiei constituite pentru antrepozitul fiscal nr. RO0065729PP01 şi pe cale de consecinţă să se dispună trimiterea cererii de reducere a garanţiei către Comisie, în vederea soluţionării ei în mod legal, vă comunicăm că aceasta a fost analizată în şedinţa din data de 21.04.2016 a Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate. Având în vedere susţinerile formulate în contestaţie, pentru a cărei soluţionare s-a solicitat şi punctul de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie C.fisc. şi Reglementări Vamale, vă comunicăm următoarele.”

Curtea constată că nu i se poate imputa reclamantei faptul că nu a mai formulat o a doua contestaţie, în măsura în care Comisia, având posibilitatea de a reţine necompetenţa Direcţiei, nu a făcut acest lucru, deşi fusese învestită expres cu acest motiv (învestire despre care chiar aceasta face vorbire în cuprinsul răspunsului).

Ca urmare, Curtea constată că deşi formal, adresa nr. 747804/RD/10.03.2016 a fost emisă de Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, aceasta a soluţionat pe fond cererea reclamantei, prin respingerea acesteia; prin soluţionarea contestaţiei prin adresa nr. 748.117 /04.05.2016,  Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate şi-a însuşit soluţia pe fond a Direcţiei şi a soluţionat efectiv contestaţia reclamantei ca atare, chiar dacă adresa nu îndeplineşte cerinţele formale ale unei decizii de soluţionare a plângerii prealabile.

Astfel, Curtea constată că reclamanta a respectat cerinţa plângerii prealabile, prev. de art. 7 din Legea nr. 554/ 2004 raportat la art. 14 alin. (1) din Ordinul nr. 219/2016 din 15 februarie 2016 privind instituirea şi aprobarea componenţei Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate şi a regulamentului de organizare şi funcţionare a acesteia, excepţia inadmisibilităţii acţiunii pentru lipsa plângerii prealabile fiind, deci, nefondată.

Asupra excepţiei lipsei interesului, Curtea reţine următoarele:

Pârâta a susţinut că prin cererea de chemare în judecată, reclamanta tinde la a contesta Decizia nr. 15 din 29.02.2016, prin care Biroul Vamal de Interior Prahova a stabilit valoarea garanţiei recalculată aferentă antrepozitului fiscal de producţie nr. RO0065729PP01.

În fapt, prin Decizia nr. 15 /29.02.2016, Biroul Vamal de Interior Prahova, în temeiul art. 348, alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi al pct. 8, alin. (9), lit. q), alin. (23) şi alin. (31) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227 /2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1 /2016, a stabilit valoarea garanţiei, recalculată aferentă antrepozitului fiscal de producţie nr. RO0065729PP01, pentru anul 2016, în cuantum de 1.184.503 lei (garanţia minimă ce trebuie constituită pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an).

Se susţine că, în loc să exercite calea de atac potrivit art. 3 din actul administrativ menţionat, reclamanta s-a adresat Ministerului Finanţelor Publice, cu solicitarea de reducere cu 75% a garanţiei, în condiţiile în care reclamanta beneficia de o astfel de reducere. Or, nu trebuie confundată reducerea garanţiei, procentual, cu 50% sau cu 75% (care este acordată de către Comisie) cu cuantumul garanţiei (care se stabileşte de Biroul Vamal). Faţă de împrejurarea că prin cele două adrese s-a comunicat reclamantei că beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei, rezultă că, în realitate, finalitatea urmărită de reclamantă vizează actul administrativ prin care s-a stabilit valoarea garanţiei (Decizia nr. 15 din 29.02.2016) şi, ca atare, orice măsură ar dispune instanţa în legătură cu cele două adrese nu poate afecta nici reducerea cu 75% a valorii garanţiei (acordată de Comisie prin Decizia nr. 084/28.06.2013) şi nici cuantumul garanţiei (stabilită de Biroul Vamal de Interior Prahova prin Decizia nr. 15 din 29.02.2016). Altfel spus, adresa emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate nu a schimbat cu nimic situaţia juridică stabilită prin Decizia nr. 084/28.06.2013, reclamantei comunicându-i-se, la acel moment, că, în baza actului administrativ menţionat anterior, beneficiază de reducerea cu 75% a valorii garanţiei. Prin urmare, cererea de chemare în judecată ce formează obiectul cauzei de faţă este lipsită de interes.

Curtea constată că nu se poate confunda operaţiunea de constituire a garanţiei cu cea de reducere a garanţiei (care este subsecventă constituirii), cât timp sunt reglementate separat şi sunt competenţe diferite de emitere.

Astfel, constituirea garanţiei se dispune în temeiul pct. 8 alin. 23 şi 31 din HG nr. 1/2016 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal:

„(23) Nivelul garanţiei se analizează anual sau ori de câte ori este necesar de către autoritatea vamală teritorială, în vederea actualizării în funcţie de schimbările intervenite în volumul afacerii, în activitatea antrepozitarului autorizat /destinatarului înregistrat /expeditorului înregistrat /importatorului autorizat sau în nivelul accizelor datorate.

(31) Cuantumul garanţiei stabilite prin actualizare se comunică antrepozitarului autorizat/destinatarului înregistrat /expeditorului înregistrat prin decizie emisă de autoritatea vamală teritorială, care va face parte integrantă din autorizaţia de antrepozit fiscal /destinatar înregistrat /expeditor înregistrat. O copie a deciziei se transmite şi comisiei sau comisiei teritoriale, după caz. Termenul de constituire a garanţiei astfel stabilite va fi de cel mult 30 de zile lucrătoare de la data comunicării deciziei.”

În schimb, reducerea garanţiei se dispune conform pct. 8 alin. (39) din HG nr. 1/2016 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal:

„(39) În cazul antrepozitarului autorizat, destinatarului înregistrat şi expeditorului înregistrat, comisia sau, după caz, comisia teritorială aprobă reducerea garanţiei, la cerere, după cum urmează:

a) cu 50%, în situaţia în care în ultimii 2 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 C.pr.fisc., pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită;

b) cu 75%, în situaţia în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 C.pr.fisc., pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită.”

Ca urmare, faptul că reclamanta a depus o cerere de reducere a garanţiei, considerând că se află în ipoteza de la pct. 8 alin. (39) din HG nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, nu înseamnă că aceasta a înţeles să conteste cuantumul garanţiei constituite de organul vamal, cât timp reducerea s-ar aplica, ipotetic, la cuantumul constituit de acest organ vamal prin decizia din 29.02.2016. Astfel, reclamanta are interes să formuleze prezenta acţiune, cât timp a primit un act de refuz a acordării aceste reduceri, excepţia invocată de pârâtă fiind nefondată.

Pe fondul cauzei

Curtea va efectua o prezentare a succesiunii în timp a normelor juridice C.fisc. sub aspectul cuantumului garanţiei constituite în sarcina reclamantei, prin indicarea şi a actelor administrativ fiscale emise în sarcina acesteia.

1.Prin Decizia nr. 084/28.06.2013 emisa de Comisie, s-a aprobat reducerea cu 75 % a garanţiei constituite pentru antrepozitul fiscal nr. RO0065729PP01, in sensul ca a fost redus cuantumul garanţiei de la suma 25000 euro la suma 68500 euro. 

Decizia a fost emisă în baza pct. 108 alin. (29) lit. b) din Titlul VII - Accize şi alte taxe speciale din HG nr. 44/2004, potrivit cărora:

„(29) În cazul antrepozitarului autorizat sau destinatarului înregistrat, Comisia poate aproba, la cerere, reducerea garanţiei, după cum urmează:

a) cu 50%, în situaţia în care în ultimii 2 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită;

b) cu 75%, în situaţia în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită.”

2.Ca urmare a modificărilor legislative aduse prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 102 /2013 pentru modificarea si completarea vechiului Codului fiscal, începând cu data de 01.01.2014, a fost introdus la art. 20654 C.fisc. alineatul (44), potrivit căruia "valoarea garanţiei reduse pentru antrepozitarii autorizaţi nu poate fi mai mica decât nivelul minim stabilit potrivit alin. (41)”. Astfel, prin acest nou alineat, societatea beneficia in continuare de reducerea garanţiei cu 75% din cuantumul total de 250.000 euro dar, de aceasta data, nu mai puţin de minimul stabilit potrivit art. 206 indice 54 alin. (41) din vechiul Codul fiscal, respectiv suma de 250.000 euro.

Ca şi consecinţă, organul vamal competent a emis Decizia nr. 11 /03.03.2014, prin care valoarea garanţiei pentru antrepozitul fiscal nr. RO0065729PP01, a fost mărita la suma de 250.000 euro, care reprezenta minimul stabilit potrivit art. 20654 alin. (41) din vechiul Codul fiscal. În aceste condiţii, s-a procedat la completarea cuantumului garanţiei de la nivelul sumei de 68.500 euro la nivelul minim stabilit in mod expres de art. 20654 alin. (41) din vechiul Codul fiscal.

3.Ca efect al intrării în vigoare a Legii nr. 227/2015 privind noul C.fisc., au devenit aplicabile dispoziţiile art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, precum si cele ale pct. 8 din HG nr. 1/2016 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015, privind noul C.fisc..

Actele emise în prezenta cauză se află sub incidenţa noului C.fisc., aspect necontestat de părţi.

Problema de drept ce trebuie rezolvată de instanță este aceea dacă, la reducerea garanţiei, la cerere, conform alineatului (39) al pct. 8 din HG nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, comisia trebuie să aplice şi prev. alineatului 9 lit. q) referitor la cuantumul minim al garanţiei sau, dimpotrivă, poate reduce cuantumul garanţiei şi sub acest plafon.

Curtea are în vedere dispoziţiile art. 348 din Noul C.fisc., respectiv alineatele (4) şi (6):

„(4) În cazul antrepozitarilor autorizaţi, prin normele metodologice se stabilesc niveluri minime şi maxime ale garanţiilor, în funcţie de natura şi volumul produselor accizabile ce urmează a fi realizate sau depozitate.

(6) Tipul, modul de calcul, valoarea, durata şi condiţiile de reducere a garanţiei sunt prevăzute în normele metodologice, pe tipuri de activităţi şi grupe de produse.”

În aplicarea acestui articol C.fisc., pct. 8 alin. (9) lit. q) din Normele metodologice, stabileşte in mod expres:

"Cuantumul garanţiei constituite de antrepozit ar ii autorizaţi pentru producţie nu poate fi mai mic decât limitele prevăzute mai jos: q) pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an - 1.184.503 lei."

Mai prezintă relevanţă dispoziţiile art. 8 alin. (39) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (HG nr. 1/2016):

„În cazul antrepozitar ului autorizat, destinatarului înregistrat şi expeditorului înregistrat, comisia sau, după caz, comisia teritorială aprobă reducerea garanţiei, la cerere, după cum urmează:

a) cu 50%, în situaţia în care în ultimii 2 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 C.pr.fisc., pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită;

b) cu 75%, în situaţia în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 C.pr.fisc., pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită. "

Pârâta consideră că acest cuantum al garanţiei, după aplicarea reducerii de 75%, nu poate fi mai mic decât limita prevăzută pentru producţia de produse energetice, exceptând producţia de GPL, de maximum 10.000 tone pe an, respectiv 1.184.503 lei.

Reclamanta consideră că acest cuantum al garanţiei, după aplicarea reducerii de 75%, poate fi mai mic decât limita menţionată anterior.

Curtea apreciază că pârâta a realizat o corectă interpretare şi aplicare a legii, pentru mai multe considerente.

Mai întâi, nu se poate reţine argumentul de interpretare istorică propus de reclamantă, în sensul că noul C.fisc. nu mai prevede expres, ca cel anterior, faptul că valoarea garanţiei reduse pentru antrepozitarii autorizaţi nu poate fi mai mica decât nivelul minim stabilit potrivit alin. (41) [art. 20654 alin. (44) din Legea nr. 571/2003]. Faptul că o asemenea prevedere expresă lipseşte nu duce automat la concluzia că interdicţia scăderii valorii garanţiei sub pragul minim a fost eliminată, legea trebuind să fie interpretată şi aplicată sistematic, iar nu prin comparaţie cu norma anterioară; legiuitorul poate folosi o tehnică de redactare diferită a legii noi, fără ca prin aceasta să urmărească schimbarea regulii (soluţiei legislative) a cărei consacrare juridică o face prin legea nouă.

În al doilea rând, Curtea nu poate reţine că alin. (9) al pct. 8 din HG nr. 1/2016 se referă doar la garanţiile constituite, iar nu şi la cuantumul garanţiei reduse, ca efect al admiterii cererii de reducere.

Astfel, art. 348 alin. (4) din CF nu face nici distincţie în acest sens, iar acolo unde legea nu distinge, nici interpretul legii nu trebuie să o facă; normele juridice privind garanţia trebuie să fie de strictă interpretare şi aplicare. Aplicând raţionamentul reclamantei, din lipsa unei permisiuni de scădere a garanţiei sub cuantumul minim legal de la pct. 8 alin. (9) lit. q) rezultă că există o interdicţie.

Având în vedere faptul că desfăşurarea activităţii în anumite domenii este reglementată prin legi speciale, prin care se stabilesc condiţii specifice care trebuie îndeplinite de persoanele care doresc să funcţioneze în aceste domenii, prevederile cu privire la produsele accizabile au fost adoptate prin luarea în considerare a specificului acestor activităţi, respectiv gradul ridicat de risc în ceea ce priveşte evaziunea fiscală pe care acest tip de activităţi îl incumbă. Astfel, posibilitatea reducerii sub cuantumul minim trebuia să fie expres legiferată, prezumţia simplă dedusă din interpretarea sistematică şi teleologică a legii fiind aceea că legiuitorul nu a dorit scăderea acestei garanţii sub cuantumul minimului legal.

Pentru toate aceste argumente, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 raportat la art.21 din Ordinul nr. 219/2016, Curtea va respinge cererea ca neîntemeiată.

Domenii speta

Spete similare