Decizie de impunere. tva stabilit suplimentar. Lipsa obligaţiei de ajustare a tva pentru pierderile tehnologice înregistrate peste nivelul aprobat de anrsc, stabilită printr-o hotărâre judecătorească anterioară definitivă, pentru o altă perioadă de timp.

Legea nr. 571/2003, art. 125 ind. 1, art. 145 şi art. 148

HG nr. 44/2004, pct. 53

Legea nr. 227/2015, art. 304 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) lit. a)

HG nr. 1/2016, pct. 78

Deşi în textul Codului de procedură civilă 1865 nu exista un text similar actualului art. 430 alin. (2) Cod procedură civilă (care prevede că autoritatea de lucru judecat priveşte atât dispozitivul, cât şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă) şi în literatura de specialitate şi practica judiciară dezvoltate sub imperiul Codului de procedură civilă din 1865 s-a arătat că acele considerente care explicau dispozitivul şi se reflectau în acesta, făcând corp comun cu el, dobândesc autoritate de lucru judecat. Această soluţie consacrată jurisprudenţial şi în doctrină avea la bază o regulă fundamentală care stă la baza instituţiei puterii lucrului judecat, şi anume aceea că soluţia cuprinsă în hotărâre este prezumată a exprima adevărul şi nu poate fi contrazisă de o altă hotărâre judecătorească ulterioară.

În consecinţă, chiar dacă decizia nr. 3522/24.10.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost pronunţată sub imperiul Codului de procedură civilă de la 1865, aceasta are putere de lucru judecat şi în privinţa considerentelor care explică dispozitivul şi se reflectă în acesta şi, cum în prezentul litigiu problema supusă dezbaterii vizează tot existenţa sau nu a obligaţiei de ajustare a TVA pentru pierderile tehnologice înregistrate peste nivelul aprobat de ANRSC, dar pentru o perioadă ulterioară (01.10.2015-31.07.2016), Curtea constată că aceste considerente au putere de lucru judecat în această cauză, de vreme ce normele interne aplicabile prezentului litigiu au un conţinut similar celor analizate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cauza anterioară.

Deliberând asupra recursului de faţă, constată:

Prin sentinţa civilă nr. 385/CA/17.04.2019 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte, astfel cum a fost precizată, acţiunea în contencios administrativ promovată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. B. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii B. şi, în consecinţă, a fost anulat raportul de inspecţie fiscală nr. F-XX xx/06.10.2016, decizia de impunere nr. F-XX xx/06.10.2016 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. xx/11.04.2017, constatându-se că reclamanta are dreptul la rambursarea TVA în sumă de 269.428,8 lei. Totodată au fost respinse restul pretenţiilor, pârâtele fiind obligate şi la plata sumei de 150 lei cu titlu de  cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. (în calitate de continuator în drepturi al Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii B.) a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei şi respingerea în totalitate a acţiunii.

În motivare, a arătat că, în opinia sa, instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit legislaţia fiscală în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale, mărind, în mod nejustificat, TVA admisă la rambursare.

Recurenta a arătat că intimata reclamantă are ca obiect principal de activitate ”Furnizarea de abur şi aer condiţionat”, iar organele de inspecţie fiscală au procedat la verificarea activităţii societăţii relativ la soluţionarea decontului de TVA înregistrat la organul fiscal sub nr. xxxxx/25.08.2016, cu control anticipat, prin care s-a solicitat rambursarea de TVA în valoare totală de 557.800 lei, perioada verificată fiind 01.10.2015-31.07.2016. Cu ocazia acestui control, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata reclamantă a înregistrat pierderi tehnologice atât pe reţeaua de transport cât şi de distribuţie a agentului termic şi că pierderile reale depăşesc pierderile tehnologice avizate de către ANRSC (Autoritatea Naţională pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice). Astfel, s-a stabilit valoarea pierderilor tehnologice înregistrate peste nivelul aprobat de ANRSC, pe baza situaţiilor prezentate de intimata reclamantă, prin compararea cantităţii de energie termică achiziţionată, respectiv produsă, măsurată în Gcal cu cantitatea de energie termică facturată către consumatorii finali, luând în considerare nivelul pierderilor tehnologice aprobate de ANRSC, motiv pentru care s-a procedat la ajustarea TVA deductibilă pentru achiziţiile aferente acestor pierderi, rezultând TVA ajustată şi respinsă la rambursare în sumă de 291.245 lei, făcându-se aplicarea art. 5, 13, 14, 35 şi 45 din Legea nr. 325/2006 şi a art. 6 şi 9 din Ordinul Preşedintelui ANRSC nr. 66/2007.

Recurenta a arătat, contrar celor reţinute de către prima instanţă, că preţul local al energiei termice este format din preţul de producere a energiei termice şi tarifele serviciilor de transport, distribuţie şi furnizare a energiei termice, inclusiv cheltuielile aferente dezvoltării şi modernizării SACET, pierderile tehnologice, cheltuielile pentru protecţia mediului etc., operatorul serviciului public de alimentare cu energie termică, ca furnizor, având obligaţia întocmirii bilanţului tehnologic anual, supus avizării autorităţii competente.

În aceste condiţii, recurenta a arătat că organul fiscal a făcut aplicarea art. 125 ind. 1, art. 145 şi art. 148 Cod fiscal (Legea nr. 571/2003) coroborat cu pct. 53 din HG nr. 44/2004, iar, începând cu anul 2016, a art. 304 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 78 din HG nr. 1/2016.

Recurenta a menţionat că, din punct de vedere al TVA, energia termică se consideră bun corporal mobil, astfel că, pentru bunurile mobile nelivrate sau lipsă din gestiune, persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a TVA, iar obligaţia ajustării TVA subzistă, cu excepţia cazului bunurilor pierdute, distruse, respectiv în situaţia pierderilor tehnologice, în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, de către persoana impozabilă, în norma proprie de consum.

Recurenta a mai menţionat că, prin avizul nr. xxxx/16.12.2014 emis de ANRSC, au fost specificate pierderile de energie termică aferente anului 2013, la nivelul de 21,88% pentru activitatea de transport, respectiv de 33,53% pentru activitatea de distribuţie, valori care au fost avute în vedere şi pentru perioada ulterioară, deoarece ANRSC nu a aprobat pentru perioada ulterioară alte valori.

Recurenta a mai invocat că, referitor la TVA suplimentară de 145.245 lei, în baza Hotărârii AGA nr. xx/29.08.2014, în perioada 01.10.2015-31.12.2015, intimata reclamantă a acordat populaţiei un discount pentru plata la termenul contractual al facturilor de energie termică de 10% din valoarea facturii, iar, în baza Hotărârii AGA nr. xx/13.01.2016, începând cu data de 01.10.2016, un discount pentru plata la termenul contractual al facturilor de energie termică de 7% din valoarea facturii, însă, încadrarea reducerilor de preţ în contabilitate a fost eronată, organele fiscale aplicând corect dispoziţiile art. 137 alin. (3) lit. a) şi art. 138 lit. c) din Legea nr. 571/2003 (pentru perioada octombrie 2015-decembrie 2015), respectiv ale art. 287 lit. c) din Legea nr. 227/2015(pentru perioada ianuarie-iulie 2016).

Recurenta a menţionat că departajarea pe care o face instanţa de fond între pierderi normate şi pierderi demonstrate sau confirmate este eronată, norma de consum la care se face trimitere referindu-se la un calcul de pierderi acceptabile, făcut prin bilanţul energetic de intimată şi aprobat de un organism abilitat de lege, cu expertiza necesară pentru aceasta. În plus, faptul demonstrării costurilor, simpla lor existenţă, nu implică acordarea dreptului de deducere a acestora, ci dreptul de deducere este dependent direct de faptul ca acele costuri sunt aferente unei activităţi economice, în acord cu art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015.

În opinia recurentei, art. 185 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE, invocat de către intimata reclamantă, nu este aplicabil, deoarece, în cauză nu se pune în discuţie existenţa costului/realitatea tranzacţiei, ci participarea acestui cost la activitatea economică a reclamantei, la realizarea operaţiunilor taxabile. Or, în cauză, aceste costuri nu sunt aferente unei activităţi economice, deoarece principiul limitării consumurilor tehnologice la o serie de nivele stabilite de o entitate abilitată, implică faptul că depăşirea acestora duce la costuri care exced zonei activităţii economice, situaţie în care agentul economic se situează în aria consumatorilor finali.

Recurenta a criticat şi soluţia primei instanţe cu privire la cheltuielile de judecată, arătând că actele întocmite şi contestate au fost emise cu respectarea dispoziţiilor legale, astfel că se impune menţinerea lor, nefiind aplicabile dispoziţiile art. 451 Cod de procedură civilă.

În drept a fost invocată aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Cod de procedură civilă.

Cererea de recurs este scutită de obligaţia de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din OUG nr. 80/2013.

Intimata S.C. A. S.R.L. B., în insolvenţă, prin întâmpinare formulată în condiţiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 22-33), a solicitat respingerea recursului, cu cheltuieli de judecată.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimata a arătat că recurenta nu a dezvoltat decât motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod de procedură civilă, nefiind formulate critici referitoare la nemotivarea, motivarea contradictorie sau existenţa exclusiv a unor considerente străine de natura pricinii.

Intimata a considerat că sunt nefondate criticile recurentei, fiind în contradicţie atât cu probatoriul administrat în cauză, cât şi cu interpretarea constantă a instanţelor naţionale şi a CJUE în materie de TVA, dat fiind că pierderile tehnologice suportate de către societate sunt, în mod evident, costuri aferente activităţii economice desfăşurate, iar normele ANRSC nu reprezintă norme de consum care să limiteze dreptul său de deducere TVA.

Intimata a subliniat faptul că, potrivit rapoartelor de expertiză administrate în cauză, ce nu au fost criticate prin cererea de recurs, pierderile tehnologice reale au fost demonstrate şi nu sunt limitate prin nicio normă fiscală din punct de vedere al deductibilităţii şi că limitele stabilite de ANRSC sunt relevante doar cu privire la preţul suportat de consumatorul final şi nu au relevanţă cu privire la deductibilitatea TVA, depăşirea nefiind o premisă pentru ca pierderile să fie catalogate drept lipsă în gestiune sau bunuri furate, devenind astfel nedeductibile.

Intimata a menţionat că limitele competenţei ANRSC sunt prevăzute expres de Legea nr. 325/2006 şi se subsumează acţiunilor de elaborare, aplicare şi monitorizare a ansamblului de reglementări necesare funcţionării pieţei de energie termică, iar art. 14 nu stipulează vreo atribuţie legată de aprobarea de limite ale deductibilităţii pierderilor tehnologice necesare producerii sau livrării energiei termice, astfel că, în lipsa unei norme exprese, nu poate emite acte care să producă efecte în cadrul raporturilor juridice de drept fiscal, raţiunea stabilirii pierderilor tehnologice fiind strict aceea de a stabili preţurile energiei termice pentru populaţie – art. 40. În aceste condiţii, avizul ANRSC are ca scop numai normarea pierderilor, pentru a se putea stabili un preţ cât mai mic pentru populaţie.

Intimata a mai arătat că pierderile tehnologice suportate de către societate s-au produs în derularea activităţii economice de furnizare a energiei termice către populaţie, în condiţiile în care reţeaua proiectată iniţial pentru 80.000 apartamente şi toată platforma industrială braşoveană s-a redus la 9.000-12.000 de apartamente, dispersate pe întreaga suprafaţă a oraşului. Astfel, pierderile tehnologice nu sunt imputabil unei entităţi anume, degradarea calitativă a energiei se datorează unor cauze obiective, prezentate în raportul de expertiză tehnică (izolaţia termică, vechimea reţelelor de transport şi distribuţie, condiţiile climatice), dovada acestor pierderi fiind făcută prin diferenţa dintre cantitatea de Gcal în punctele de livrare şi cea care intră în reţea.

 Intimata a mai precizat că prima instanţă a interpretat corect Directiva 2006/112/CE, stabilind că dreptul de deducere trebuie recunoscut prin raportare la scopul operaţiunilor taxabile desfăşurate în aval, statele membre neputând introduce limitări ale recunoaşterii acestui drept, în temeiul principiului preeminenţei dreptului comunitar şi în acord cu jurisprudenţa CJUE din cauzele C-371/07, C-37/95 şi C-40/00.

Recurenta pârâtă a formulat răspuns la întâmpinare (filele 58-62), în condiţiile art. XVI alin. 2 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013, prin care a reiterat susţinerile din întâmpinare.

Părţile nu au mai solicitat administrarea altor probe noi în recurs.

Analizând recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. (în calitate de continuator în drepturi al Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii B.), prin prisma dispoziţiilor art. 488 Cod de procedură civilă, Curtea reţine următoarele:

Deşi strict formal recurenta pârâtă a invocat în cererea de recurs şi cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod procedură civilă, nu a detaliat această critică.

Analizând sub acest aspect sentinţa recurată, Curtea constată că art. 425 alin. (1) lit. b) Cod de procedură civilă obligă instanţa să indice în hotărârea pronunţată „motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătând atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.” Aceste norme interne trebuie interpretate, în condiţiile art. 20 din Constituţie, prin raportare la art. 6.1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, motivarea hotărârilor judecătoreşti fiind o componentă a dreptului la un proces echitabil. Din Jurisprudenţa CEDO, sintetizată în hotărârea pronunţată la data de 25 noiembrie 2005 în Cauza Albina contra României, Curtea reţine că dreptul la un proces echitabil „nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real „ascultate”, adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată”. Altfel spus, art. 6 impune instanţei „obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.”

În cauză, Curtea reţine că hotărârea primei instanţe respectă aceste exigenţe. Astfel, verificând considerentele expuse de prima instanţă, Curtea constată că aceasta a indicat motivele de fapt şi de drept care au determinat-o să pronunţe soluţia din sentinţa recurată, raţionamentul prezentat fiind coerent şi lipsit de ambiguităţi, prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile litigiului. În plus, hotărârea primei instanţe nu conţine motive contradictorii şi nici străine de natura pricinii, argumentele reţinute, atât în fapt, cât şi în drept, fiind în acord cu soluţia pronunţată prin dispozitiv.

Recurenta pârâtă invocă drept motiv principal de reformare a sentinţei primei instanţe greşita aplicare a legii, respectiv a art. 125 ind. 1, art. 145 şi art. 148 Cod fiscal (Legea nr. 571/2003) coroborat cu pct. 53 din HG nr. 44/2004, a art. 304 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 78 din HG nr. 1/2016, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă, dar care nu este fondat.

Prin decizia de impunere nr. F-XX xx/06.10.2016 organele fiscale au stabilit în sarcina intimatei reclamante, pentru intervalul 01.10.2015-31.07.2016, TVA suplimentară de plată în valoare totală de 436.440 lei, compusă din suma de 291.245 lei TVA ajustată ca urmare a pierderilor tehnologice peste nivelul aprobat de ANRSC şi suma de 145.245 lei TVA colectată suplimentar ca urmare a reducerilor financiare de natura sconturilor după prestarea serviciilor, care nu trebuiau ajustate.

Prima instanţă a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate şi a stabilit că intimata reclamantă are dreptul la rambursarea TVA în sumă de 269.428,8 lei. În considerente, prima instanţă a reţinut, prin raportare la concluziile expertizei contabile efectuată în cauză, că, pentru pierderile tehnologice reale ale societăţii, valoarea TVA ce trebuia rambursată este de 390.509,80 lei (fila 10 vol. II dosar tribunal), sumă din care pârâtele au aprobat rambursarea a 121.081 lei, astfel că a rămas o diferenţă neaprobată la rambursare de 269.428,8 lei. Tribunalul a mai reţinut că „pierderile aprobate de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitate de Utilităţi Publice reprezintă cantitatea admisă de pierderi care poate fi introdusă în preţul final suportat de consumatori, dar din interpretarea  dispoziţiilor art. 148 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) lit. c) Cod fiscal şi art. 287 lit. c), în lumina jurisprudenţei CJUE,  trebuie să ducă la concluzia că reclamanta are dreptul la deducerea pierderii reale demonstrate, iar nu a pierderii normate”.

Recurenta pârâtă critică interpretarea primei instanţe cu privire la acest aspect, apreciind că pentru valoarea pierderilor tehnologice înregistrate peste nivelul aprobat de ANRSC intimata reclamantă avea obligaţia ajustării TVA, în acord cu normele juridice interne, însă aceste critici nu pot fi validate de instanţa de recurs.

Astfel, Curtea reţine că, între aceleaşi părţi, s-a derulat anterior un litigiu, în care a fost analizată legalitatea şi temeinicia unor alte acte administrativ fiscale, respectiv a raportului de inspecţie fiscală nr. F-XX nr. xx/31.01.2014, a  deciziei de impunere nr. F-XX nr. xx/31.01.2014 şi a deciziei nr. xxx/10.07.2014 emise de pârâte, prin care s-a respins la rambursare suma de 3.902.344 lei, calculată pentru perioada august 2010 – aprilie 2013, motivat de faptul că societatea înregistrează pierderi tehnologice mai mari decât cele aprobate de ANRSC, litigiu ce a făcut obiectul dosarului nr. xxx/64/2014 al Curţii de Apel Braşov.

Prin sentinţa nr. 76/F/23.07.2015 a Curţii de Apel Braşov – Secţia contencios administrativ şi fiscal (filele 56-65 vol. II dosar tribunal) a fost admisă cererea formulată şi completată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi au fost anulate Raportul de inspecţie fiscală nr. F-XX xx/31.01.2014, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. F-XX xx/31.01.2014 şi Decizia nr. xxx/10.07.2014 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere şi s-a constatat că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 lei reprezentând cota de TVA aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013.

Prin decizia nr. 983/08.03.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a fost admis recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., împotriva sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov – Secţia contencios administrativ şi fiscal şi, în consecinţă, a fost casată sentinţa recurată şi, rejudecând cauza, a fost respinsă în tot acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 3522/24.10.2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (filele 71-81 vol. II dosar tribunal)  a admis cererea de revizuire formulată de Societatea A. S.R.L. B. împotriva deciziei nr. 983/08.03.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a schimbat în parte această decizie şi a respins recursul declarat de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., împotriva sentinţei nr. 76/F/23.07.2015 a Curţii de Apel Braşov – Secţia contencios administrativ şi fiscal.

În considerentele acestei decizii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut explicit că, potrivit art. 16, 167, 168 şi 184-186 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi jurisprudenţa CJUE din cauzele C-41/09 Comisia împotriva Ţărilor de Jos, C-465/03 Kretztechnik, C-317/94 Elida Gibbs, C-588/10 Kraft Foods Polska,  C 98/98 Midland Bank, C 184/04 Uudenkaupungin kaupunki, „(…) deducerea iniţială nu poate fi regularizată când din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile. Or, apare evident faptul că pierderile energiei termice produse ca urmare a reţelei de distribuţie defectuoase sunt independente de voinţa agentului economic ce efectuează distribuţia”.

În plus, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a mai reţinut că „pierderea tehnologică este un element al formării costului de producţie şi se ia în calcul la fundamentarea preţului de vânzare. Întrucât pierderile tehnologice avizate sunt mai mici decât cele reale, acestea din urmă nu se regăsesc în costurile de producţie. Pierderile tehnologice ce depăşesc pierderile avizate reprezintă pierderi contabile” şi că „este adevărat că pierderea tehnologică de energie termică nu poate fi stocată fără ca parametri iniţiali ai acesteia să nu se deterioreze. Din acest motiv pierderea tehnologică nu poate fi considerată lipsă în gestiune, dar aceasta poate fi încadrată la capitolul „pierdere tehnologică de natura stocurilor degradate calitativ” care nu mai poate fi valorificată şi care îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute de lege, astfel cum rezultă din actele depuse la dosar, deoarece degradarea este evidentă, iar dispoziţia legală nu se limitează doar la mărfurile care pot fi stocate efectiv, ci şi la cele care pot fi asimilate datorită modului de folosire, având în vedere că bunul a fost distrus ca urmare a faptului că gcal. din punctele de livrare nu coincide cu cea de la intrarea în reţea.”

De asemenea, Curtea constată că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut explicit că „în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, însă se poate constata o diferenţă majoră între conţinutul normei unionale şi prevederea din dreptul intern. Potrivit art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul pierderii demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. Dispoziţia nu prevede o limitare a cuantumului acestor pierderi şi nu dă statelor posibilitatea efectuării regularizării ca în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate.”

În drept, Curtea reţine că, deşi în textul Codului de procedură civilă 1865 nu exista un text similar actualului art. 430 alin. 2 Cod procedură civilă (care prevede că autoritatea de lucru judecat priveşte atât dispozitivul, cât şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă) şi în literatura de specialitate şi practica judiciară dezvoltate sub imperiul Codului de procedură civilă din 1865 s-a arătat că acele considerente care explicau dispozitivul şi se reflectau în acesta, făcând corp comun cu el, dobândesc autoritate de lucru judecat. Această soluţie consacrată jurisprudenţial şi în doctrină avea la bază o regulă fundamentală care stă la baza instituţiei puterii lucrului judecat, şi anume aceea că soluţia cuprinsă în hotărâre este prezumată a exprima adevărul şi nu poate fi contrazisă de o altă hotărâre judecătorească ulterioară.

În consecinţă, chiar dacă decizia nr. 3522/24.10.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie  a fost pronunţată sub imperiul Codului de procedură civilă de la 1865, aceasta are putere de lucru judecat şi în privinţa considerentelor care explică dispozitivul şi se reflectă în acesta, aşadar şi în privinţa considerentelor potrivit cărora „deducerea iniţială a TVA nu poate fi regularizată când, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile”, respectiv a celor care au statuat că „pierderea tehnologică este un element al formării costului de producţie şi se ia în calcul la fundamentarea preţului de vânzare” şi „nu poate fi considerată lipsă în gestiune”, dar şi a celor care au stabilit faptul că, „potrivit art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul pierderii demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. Dispoziţia nu prevede o limitare a cuantumului acestor pierderi şi nu dă statelor posibilitatea efectuării regularizării ca în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate”.

Prin urmare, cum în prezentul litigiu problema supusă dezbaterii vizează tot existenţa sau nu a obligaţiei de ajustare a TVA pentru pierderile tehnologice înregistrate peste nivelul aprobat de ANRSC, dar pentru o perioadă ulterioară (01.10.2015-31.07.2016), Curtea constată că aceste considerente au putere de lucru judecat în această cauză, de vreme ce normele interne aplicabile prezentului litigiu au un conţinut similar celor analizate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cauza anterioară.

În aceste condiţii, Curtea va valida sentinţa primei instanţe prin care s-a aplicat, în acord cu principiul prevalenţei normelor dreptului Uniunii Europene consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituţie, art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112/CE a Consiliului şi s-a acordat prevalenţă acestei norme în raport cu normele interne cuprinse în art. 125 ind. 1, art. 145 şi art. 148 Cod fiscal (Legea nr. 571/2003) coroborat cu pct. 53 din HG nr. 44/2004, respectiv a art. 304 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 78 din HG nr. 1/2016, invocate de către recurente.

În ceea ce priveşte argumentele recurentei din cererea de recurs, referitoare la TVA suplimentară de 145.245 lei, ca urmare a reducerilor financiare de natura sconturilor după prestarea serviciilor, care nu trebuiau ajustate, Curtea constată că nu se impune analiza acestora, deoarece, cu privire la această sumă, prima instanţă a menţinut actele administrativ fiscale emise de către pârâte, recurenta neavând interes să critice soluţia primei instanţe sub acest aspect.

Cu privire la motivul de recurs referitor la cheltuielile de judecată, Curtea constată că recurenta pârâtă nu contestă cuantumul acestora, pentru a fi aplicabilă decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că „În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din Codul de procedură civilă, asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă”. Recurenta pârâtă critică chiar aplicarea de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 451 Cod de procedură civilă, apreciind că actele emise sunt legale şi temeinice.

Nici această critică nu poate fi validată. În mod evident, faţă de cele menţionate anterior, actele contestate sunt parţial nelegale, astfel că, urmare a pierderii procesului de către pârâte, în condiţiile art. 453 alin. (1) Cod de procedură civilă, în mod corect, prima instanţă a acordat intimatei reclamante suma achitată de aceasta cu titlu de taxă judiciară de timbru, respectiv 150 lei.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 496 Cod de procedură civilă, Curtea va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. (continuator în drepturi al Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii B.) împotriva sentinţei civile nr. 385/CA/17.04.2019 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pe care o va menţine.

Nefiind solicitate cheltuieli de judecată în recurs, la momentul dezbaterilor, potrivit principiului disponibilităţii,

Domenii speta

Spete similare