Soluţii de clasare, respectiv de respingere a plângerii în dosarul penal sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală. Îndreptăţirea organului fiscal de estimare a bazei de impozitare

Soluţiile de clasare, respectiv de respingere a plângerii din dosarul penal sunt fundamentate pe inexistenţa unor probe certe care să atragă răspundere penală, care să răstoarne prezumţia de nevinovăţie. Însă acest aspect, nu infirmă îndreptăţirea organului fiscal de a stabili prin estimare bazele de impozitare, prin identificarea acelor elemente ce sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. În mod corect, a reţinut prima instanţă existenţa unei diferenţe în ce priveşte sarcina probei în dreptul procesual penal, prin raportare la dreptul procesual fiscal; în acest din urmă caz, spre deosebire de dreptul procesual penal, sarcina probei pentru dovedirea stării de fapt fiscale revenind contribuabilului, conform art. 73 din Codul de procedură fiscală.

În disonanţă cu susţinerile recurentei, instanţa de control judiciar reţine ca nefiind incidente în cauză prevederile art. 277 din Codul de procedură fiscală potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. În cauză, prin Încheierea penală nr. z/CP pronunţată în data de 20.12.2019 în dosarul penal nr. v/102/2019 al Tribunalului Mureş nu a fost soluţionată acţiunea civilă, astfel că nu este îndeplinită premisa aplicării textului legal anterior menţionat.

-art. 73, art. 277 din Legea nr. 207/2015,

-art. 28 C. proc. pen.,

-Decizia Curţii Constituţionale nr. 572/16.09.2021

Deliberând asupra recursului declarat constată următoarele:

Prin Sentința nr. x din 23 iulie 2021, pronunțată de Tribunalul Mureș, în dosarul nr. y/102/2020, instanța de prim grad a respins, ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Întreprindere Individuală A, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - ANAF – Direcția Generală Regională a Finanţelor Publice C şi Administrația Județeană a Finanţelor Publice B.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs, reclamanta Întreprindere Individuală A prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și reținerea cauzei spre rejudecare în fond pentru a se dispune admiterea acțiunii introductive a reclamantei, astfel cum a fost formulată, cu consecința exonerării acesteia de obligația de plată a creanței fiscale suplimentare în cuantum de 152.476 lei. De asemenea, reclamanta a solicitat obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa de timbru și onorariu avocațial.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate, recurenta a apreciat ca fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 7 Cod procedură civilă, judecătorul fondului nesocotind efectul pozitiv al autorității de lucru judecat al Încheierii penale nr. z/CF din 20 decembrie 2019 pronunțată de Tribunalul Mureș în dosarul nr. v/102/2019, care a statuat cu privire la trei stări de fapt esențiale, respectiv intimatele au omis faptul că legitimația cu număr de client 7066386504 emisă de S.C.C. SRL, a putut fi utilizată și a fost efectiv utilizată atât pentru achiziții de mărfuri de către întreprinderea recurentă, cât și de către persoana fizică, E, atribuind toate aceste achiziții recurentei; impozitul pe profit datorat de recurentă nu este cel individualizat de intimate prin actele administrativ fiscale atacate, de 44.262 lei, ci de cel mult 21.910 lei și în ipoteza în care intimatele ar fi diferențiat achizițiile recurentei de cele ale persoanei fizice mai sus evocate, scăzându-le pe acestea din urmă, care au fost efectuate în interes privat, atunci în niciun an fiscal recurenta nu ar atins plafonul care ar fi determinat calitatea de plătitor de TVA, recurenta neavând ca atare, nicio obligație fiscală cu acest titlu.

În privința temeiului legal, care susține incidența motivului de casare invocat, recurenta a menționat că sunt aplicabile dispozițiile art. 28 alin. 1 și alin. 2 Cod procedură penală, art. x alin. 2, art. 431 alin. 1 și alin. 2, art. 277 alin. 4 Cod procedură civilă. Totodată, în susținerea incidenței autorității de lucru judecat vin și soluțiile de practică judiciară, care au fost invocate în prima instanță, respectiv Decizia nr. 354 din 01 februarie 2010 pronunțată de ÎCCJ - Secția penală, Decizia nr. 2787/2014 pronunțată de ÎCCJ - Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1777 din 25 iunie 2015 pronunțată de ÎCCJ - Secția a II-a civilă, Deciziile nr. 631 din 10 martie 1973 și nr. 496 din 08 martie 1975 a Tribunalului Suprem, precum și jurisprudența CEDO și CJUE, Cauza Lungu contra România, Engel contra Olanda, cauza Fransson. Cu privire la autoritatea de lucru judecat s-au exprimat opinii în doctrina de drept procesual civil.

Recurenta a arătat că recunoașterea și reglementarea, în legislația din România a autorității de lucru judecat a unor astfel de considerente este în sensul protejării autorității de lucru judecat sub toate aspectele și de a se evita pronunțarea de hotărâri judecătorești contradictorii, nu doar sub aspectul dispozitivelor, ci și al considerentelor acestora. Or, în speță,  atât instanța penală, cât și prima instanță, au analizat aceleași fapte, în sens autonom, adică anumite aspecte de fapt strâns legate care pot fi privite ca o activitate unică. Din perspectiva legislației europene, în atare situație, atât în materie fiscală cât și în materie penală, se impune ca una dintre proceduri să se oprească, în caz contrar realizându-se o încălcare a acestei legislații.

În cauza dedusă judecății, stabilirea de către instanța penală a aspectelor legate de TVA, exclude posibilitatea reanalizării acestor aspecte în procedura civilă lato sensu, impunându-se, pe cale de consecință excluderea tuturor achizițiilor realizate pe persoană fizică de la calculul impozitului pe venit, fără ca organul fiscal să mai aibă îndrituirea de a reîncadra tranzacțiile având la bază acest achiziții, respectiv să aprecieze în alt mod , decât instanța penală starea de fapt fiscală.

Recurenta a subliniat că, referitor la cele trei stări de fapt evocate, instanța penală a statuat, într-un mod expres și lipsit de orice echivoc că sunt rezultatul analizei riguroase și a valorificării sub aspect probatoriu, a Raportului de expertiză extrajudiciară întocmit de expert contabil judiciar S.M..

Din această perspectivă, relevându-se un alt viciu al hotărârii recurate, subsumat motivului de recurs invocat, derivând din negarea de către prima instanță a relevanței în cauză a efectelor juridice ale acestei lucrări de specialitate efectuate de către o persoană calificată, membru CECCAR. Astfel, fără a cerceta vreuna dintre concluziile Raportului de expertiză, judecătorul fondului s-a mărginit să susțină că acesta nu poate fi reținut ca probă relevantă în soluționarea cauzei, întrucât nu a fost administrat în prezenta procedură judiciară în condiții de contradictorialitate și a fost expres contestat de organul fiscal.

Recurenta a apreciat că nu se pot înlătura valențele probatorii ale Raportului de expertiză, câtă vreme, conținutul acestuia a făcut obiectul unor dezbateri contradictorii, atât în fața organelor de cercetare și urmărire penală, cât și în fața instanței penale care a pronunțat hotărârea penală definitivă. Totodată, faptul că respectivul raport ar fi fost contestat de intimate nu constituie în niciun caz un motiv justificat pentru ca prima instanță să îl înlăture din ansamblul probațiunii. Mai mult, împrejurarea că organul fiscal ar fi contestat concluziile Raportului de expertiză, este irelevantă în condițiile in care atât organul de urmărire penală cât și instanța învestită cu controlul legalității soluției de clasare au validat respectivul raport, cu atât mai mult cu cât acestea și-au eșafodat hotărârea pe concluziile raportului.

Prima instanţă era ținută să ia în considerare concluziile raportului de expertiză menționat condițiile în care din declaraţiile martorilor audiați a rezultat această necesitate, în special a martorei  M1. Osebit de caracterul contradictoriu al aserțiunilor instanței, cu privire la declarațiile acestui martor, susceptibil a atrage incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 6 teza a II-a Cod procedură civilă, se remarcă faptul că instanța a reținut numeroase aspecte concrete relevate de martoră, cu înrâurire directă asupra soluționării cauzei, judecătorul fondului necontestând însă veridicitatea acestor susțineri, ci doar remarcând pretinsul caracter de generalitate și imprecizie al acestora. Or, câtă vreme instanța avea la dispoziție o lucrare de specialitate fundamentată, realizată de un expert judiciar autorizat CECCAR, aceasta trebuia să coroboreze declarația martorei cu concluziile pertinente ale raportului de expertiză pentru clarificarea aspectelor de ordin fiscal ale cauzei.

În continuare, recurenta a apreciat ca fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, prima instanță aplicând în mod eronat prevederile pct. 4, secțiunea A, cap. II din Ordinul nr. 1040 din 08 iulie 2004, prin care au fost aprobate Normele metodologice privind organizarea și conducerea evidenței contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabili.

Recurenta a apreciat ca fiind eronată susținerea primei instanțe în sensul că „în conformitate cu prevederile Ordinului 1040/2004, coroborat cu prevederile Ordinului 3512/2008, reclamanta avea obligația de a întocmi atât bonuri de consum, cât și lista zilnică de alimente”. Mai mult, intimatele au menționat în cuprinsul RIF o opinie ce reprezintă rezultatul unei interpretări personale cu privire la rolul documentului intitulat Listă zilnică de alimente, în condițiile în care aceasta diferă de prevederea legală invocată, respectiv Anexa 2 din Ordinul 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Conform reglementării invocate, lista zilnică de alimente se întocmește în 2 exemplare de către cantinele de pe lângă instituțiile publice, documentul se completează de către persoana desemnată de ordonatorul de credite sau de conducătorul unității respective, pe baza centralizatorului întocmit pe meniuri. Astfel, lista zilnică de alimente nu constituie un document obligatoriu de condus de către persoanele care conduc contabilitatea în partidă simplă.

De asemenea, recurenta a apreciat ca fiind incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 teza I Cod procedură civilă, prima instanţă încălcând dispozițiile art. 1 alin. 2 și alin. 3 din Ordinul 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Prima instanță a preluat în mod integral punctul de vedere expus de intimate prin actele administrativ fiscale atacate, omițând a constata că din modul de calcul al pretinsei creanțe fiscale suplimentare efectuat în cadrul deciziilor de impunere, nu rezultă includerea cheltuielilor prin raportare la care au fost estimate veniturile recurentei. Pe cale de consecință, modul de calcul al bazei de impozitare efectuat de către organele fiscale este unul eronat, având repercusiuni și în privința pretinsei creanțe fiscale suplimentare, recurenta fiind prejudiciată, întrucât a fost obligată la plata unor sume nedatorate.

Tot subsumat motivului de recurs invocat, recurenta a arătat că, în mod eronat, prima instanță nu a remarcat modul defectuos în care organul fiscal a procedat la stabilirea bazei de impunere, fără estimarea corectă atât a veniturilor cât și a cheltuielilor aferente. Practic, intimatele au preluat, în mod greșit și în integralitate, în vederea stabilirii bazei de impozitare, contravaloarea achizițiilor efectuate atât de recurentă, cât și de persoanele fizice D și E de la S.C.C. SRL, perioada 01 ianuarie 2010-31 decembrie 2016, fără a face distincția între mărfurile achiziționate pentru activitatea recurentei și cele achiziționate exclusiv pentru consumul și folosința persoanelor fizice. Reprezentantul legal al recurentei a comunicat aceste aspecte organului fiscal de control precizând că o parte dintre bunurile evidențiate în respectivele documente au fost achiziționate la solicitarea altor persoane care nu au avut posibilitatea de a se deplasa până la sediul din Târgu-Mureș al furnizorului respectiv, fie pentru consum domestic, fie pentru diferite evenimente care nu au fost organizate de recurentă. Acesta fiind motivul pentru care achizițiile evidențiate în facturile emise pentru consum privat nu au fost înregistrate în contabilitate.

În acest context, pentru exercitarea dreptului de apreciere, organele fiscale aveau obligația de a lua în considerare toate mijloacele de probă prevăzute de art. 55 Cod procedură fiscală, inclusiv să solicite informații din partea respectivelor persoane, să identifice evenimentele pentru care au fost achiziționate, respectivele mărfuri și respectiv să constate că ele nu aveau absolut nicio legătură cu activitatea derulată de recurentă.

Pe de altă parte, la o simplă analiză a facturilor emise de S.C.C. SRL rezultă că pe același număr de client 70663865 au fost emise atât facturi pentru consum privat, cât și facturi pentru scop comercial. De asemenea, în urma unei verificări comparative a facturilor emise pentru consumul recurentei și a celor emise pentru consum privat, rezultă o discrepanță evidentă între cantitățile de mărfuri/materii prime care au un corespondent în preparatele culinare comercializate în restaurantul recurentei, facturile pentru consum privat reflectând cantități de materii prime necesare consumului privat, și nu celui industrial.

În drept, recurenta a invocat art. 488 alin. 1 pct. 6, pct. 7 și pct. 8, art. x alin. 2, art. 431 alin. 1 și alin. 2, art. 277 alin. 4 Cod procedură civilă, art. 28 alin. 1 și alin. 2 Cod procedură penală, pct. 4 secțiunea A cap. II ordinul nr. 1040/2004, Ordinul nr. 3512/2008, art. 1 alin. 2 și alin. 3 Ordinul 3389/2011, jurisprudență națională și internațională, doctrină.

În probațiune, recurenta a anexat împuternicire avocațială și dovada achitării taxei de timbru (filele 11-12).

Pârâta ANAF, în nume propriu și în numele și pentru DGRFP C a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală și respingerea petitului privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

În apărare, intimata a apreciat că argumentele invocate de recurentă nu au niciun suport juridic și a reiterat aceleași argumente pe care le-a expus și în fața instanței de fond.

Raportat la criticile recurentei, intimata a învederat că în considerentele hotărârii, instanța este obligată să arate fiecare capăt de cerere și apărările părților, probele care au fost administrate, excepțiile invocate și modul cum au fost soluționate, normele juridice pe care le-a aplicat la situația de fapt stabilită, aspecte ce s-au concretizat în mod foarte clar în sentința recurată.

Astfel, prima instanță a constat că recurenta ÎI A a fost supusă unei inspecții fiscale, fiind emise actele administrativ fiscale atacate. Împotriva actelor administrativ fiscale a formulat contestație. Prin Ordonanța organului de cercetare penală din data de 16 iunie 2017 emisă în dosarul penal nr. w/P/2017 s-a dispus începerea urmăririi penale „in rem" sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, iar ulterior prin Ordonanța din data de 20 mai 2019, s-a dispus extinderea urmăririi penale pentru fapta de evaziune fiscală. În cadrul dosarului penal s-au administrat toate mijloacele de probă invocate de părți constând în documente contabile, un raport de expertiză contabilă extrajudiciară întocmit de către expertul contabil judiciar S.M., declarații de martori. Organul de cercetare penală a concluzionat că, faptele sesizate nu întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, discrepanțele între obligațiile fiscale stabilite de organul fiscal și calculele efectuate de expertul judiciar sunt de natură a crea dubii cu privire la certitudinea creanței fiscale, a faptei și a vinovăției și a dispus clasarea, soluție confirmată și însușită de procurorul de caz prin Ordonanța de clasare din data de 07 octombrie 2019. Împotriva ordonanței de clasare a formulat plângere, care a fost respinsă. Ulterior finalizării dosarului penal, a fost emisă Decizia nr. 173 din 17 iunie 2020 a DGRFP C, prin care s-a dispus admiterea parțială a contestației pentru suma de 5.985 lei și a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 152.476 lei.

Referitor la invocarea prin cererea introductivă a puterii de lucru judecat în raport de cele statuate de organul penal, intimata a citat prevederile art. 28 Cod procedură penală și a menționat că în dosarul penal se regăsesc referiri obligatorii pentru instanța civilă, privind elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, respectiv înscrierea ambelor nume pe legitimația emisă de Selgros Cash & Carry pentru numărul de client 7066386504, specificațiile de pe facturi, diferențele între obligațiile fiscale stabilite suplimentar prin deciziile de impunere contestate și cele calculate de către expertul judiciar contabil și emiterea unor bonuri fiscale pentru același produs cu prețuri de vânzare diferite, precum și emiterea de bonuri cu preturi de vânzare fictive.

Totodată, instanța de prim grad, în mod temeinic și legal a considerat ca relevant în soluționarea cauzei că, organele de cercetare penală precizează expres faptul că „Soluția organelor judiciare nu împiedică organele fiscale să stabilească, potrivit normelor metodologice, obligații suplimentare de plată datorate bugetului de stat pentru faptele constatate cu ocazia inspecțiilor fiscale, răspunderea fiscală a unei persoane nu trebuie confundată cu răspunderea penala a acesteia".

De asemenea, prima instanță a constatat că în mod legal, în soluționarea contestației împotriva actelor administrative-fiscale emise, organele competente în materie fiscală au apreciat că organele de cercetare penală s-au pronunțat doar pe latură penală, fără a avea însă implicații asupra întinderii obligațiilor fiscale ale recurentei.

Mai mult, a reținut instanța de prim grad că, dacă organele de cercetare penală stabilesc vinovăția unei persoane în baza unor probe, prevederile art. 113 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, permit organelor de inspecție fiscală să procedeze, în exercitarea profesiei, la verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, la verificarea respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, precum și la verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, precum și la stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale.

În ce privește susținerea recurentei, potrivit căreia instanța penală a reținut concluziile raportului de expertiză extrajudiciară, intimata a menționat că această mențiune nu este de natură a lărgi aria de competență a instanței penale, care a analizat și pronunțat asupra concluziilor raportului de expertiza extrajudiciară exclusiv din perspectiva cercetării elementelor materiale ale infracțiunilor imputate și nu în sensul confirmării corectitudinii stabilirii cuantumului.

Referitor la autoritatea de lucru judecat a Încheierii penale nr. z/CP din 20 decembrie 2019, a faptului că opozabilitatea și puterea de lucru judecat operează pentru suma de 144.651 lei reprezentând prejudiciul reclamat de organul fiscal prin sesizarea penală înaintată organelor abilitate, sumă cu care organul fiscal s-a constituit parte civilă, instanța de prim grad a reținut în mod temeinic și legal că soluția de clasare a dosarului penal, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, întemeiată pe dispozițiile art. 16 alin. 1 lit. a și lit. b din Codul de procedură penală, se pronunță întrucât nu se poate dovedi fără nici un dubiu că fapta sesizată există în materialitatea ei, iar probele administrate de către procuror nu pot conduce la concluzia indubitabilă a existenței vinovăției unei persoane, operând principiul in dubio pro reo. În materie penală, dovedirea săvârșirii unei infracțiuni este mai riguroasă și nu se bazează doar pe suspiciuni. Această soluție nu echivalează cu o statuare cu putere de lucru judecat în privința constatărilor organului fiscal, întrucât în dreptul fiscal sarcina probei în dovedirea stării de fapt fiscale revine contribuabilului, așa cum reiese din dispozițiile art. 73 Cod procedură fiscală.

În ce privește susținerea recurentei potrivit căreia „instanța a stabilit că întinderea creanței fiscale nu depășește plafonul de TVA, deci, creanța fiscală constând în taxa pe valoarea adăugată în valoare de 100.389 lei este nedatorată prin simplul efect al autorității de lucru judecat al Încheierii penale nr. z/C”, intimata a subliniat că, în textul ordonanței de clasare din 07 octombrie 2019, organele de cercetare penală au consemnat totodată și faptul că „Soluția organelor judiciare nu împiedică organele fiscale să stabilească, potrivit normelor metodologice, obligații suplimentare de plată datorate bugetului de stat pentru faptele constatate cu ocazia inspecțiilor fiscale, răspunderea fiscală a unei persoane nu trebuie confundată cu răspunderea penală a acesteia".

Cu privire la aprecierea instanței de prim grad privind neaplicarea dispozițiile art. 277 alin. 4 din Codul de procedură fiscală, intimata a arătat că soluția clasării cauzei dispusă de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Mureș, prin Ordonanța de clasare din data de 07 octombrie 2019, ”nu are legătură directă și de natură să influențeze soluția ce urmează a fi adoptată în prezenta procedură, referitoare la latura fiscală a litigiului, răspunderea fiscală a unei persoane nefiind confundată cu răspunderea penală a acesteia", motiv pentru care, soluția penală nu este opozabilă organelor de soluționare a contestației și nu constituie putere/autoritate de lucru judecat în sensul invocat de recurentă.

În ce privește raportul de expertiză extrajudiciară întocmit de expertul S.M. în cadrul procedurii penale, prima instanță în mod temeinic și legal a constatat că acesta nu poate fi reținut ca probă relevantă în soluționarea cauzei, întrucât nu a fost administrat în prezenta procedură judiciară în condiții de contradictorialitate și a fost expres contestat de organul fiscal.

Referitor la perioada verificată, intimata a menționat că prima instanță a apreciat că, prin controlul fiscal inopinat desfășurat de organele fiscale, este relevant „avizul de inspecție fiscal și că prin Decizia nr. 173 din 17 iunie 2020 s-a admis parțial contestația formulată de recurenta ÎI A și s-a dispus anularea parțială a deciziei privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice și s-a respins ca neîntemeiată contestației formulată. Inspecția fiscală desfășurată a avut drept punct de pornire Adresa nr. 13512 din 25 mai 2016 a Serviciului Fiscal Orășenesc Sovata, prin care Structura de Inspecție Fiscală a fost sesizată asupra faptului că recurenta ÎI A nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA. În consecință, au devenit aplicabile dispozițiile art. 316 alin. 1 lit. b din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, iar pe baza documentelor puse la dispoziție și a controlului desfășurat de organele fiscale, a fost stabilit cuantumul veniturilor obținute de recurentă prin activitatea desfășurată.

În continuare, intimata a citat dispozițiile art. 152 din Legea nr. 571/2003/R privind Codul Fiscal (forma în vigoare în fiecare perioadă supusă controlului, respectiv noiembrie 2011) și a subliniat că prin depășirea plafonului, recurenta avea obligația de a solicita înregistrarea în regim normal de plătitor de TVA până la data de 10 decembrie 2011, urmând ca după îndeplinirea procedurilor legale să devină plătitor de TVA din data de 01 octombrie 2012. Asupra acestor aspecte, recurenta nu a avut obiecții, prin cererea de chemare în judecată, arătând la pct. 5 al acesteia că ÎI A este înregistrată în scop de TVA începând cu data de 01 iunie 2016. Astfel de afirmații nu sunt de natură a infirma cele reținute de organul fiscal, neavând  valoare juridică raportat la prevederile art. 72 și art. 73 din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015.

În ce privește modul de respectare de către recurentă a prevederilor privind documentele financiar-contabile și conducerea evidenței contabile, respectiv corectitudinea modului de înregistrare a veniturilor, intimata a arătat că prima instanţă a reținut că, la solicitarea organelor de inspecție fiscală de a prezenta bonuri de consum pentru perioada supusă controlului, împuternicitul legal al ÎI A, a menționat, în Nota explicativă din data de 19 ianuarie 2017 cât și în cea din 15 februarie 2017, că în conformitate cu prevederile Ordinului MFP nr. 170/2015, bonul de consum nu este cuprins ca un act obligatoriu în nomenclatorul registrelor și formularelor financiar-contabile pentru societățile comerciale ce folosesc contabilitatea în partidă simplă și că acest argument nu poate fi reținut, întrucât potrivit prevederilor Ordinului nr. 1040/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea evidenței contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, respectiv prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, valabil până în data de 1 martie 2015, la capitolul IV intitulat Registrele și formularele financiar-contabile, comune pe economie, utilizate de contribuabili în conducerea evidenței contabile în partidă simplă, este prevăzută obligația întocmirii formularului bon de consum. Conform Ordinului nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile sunt prevăzute ca și documente justificative pe baza cărora se fac înregistrări în contabilitate atât bonul de consum, cât și lista zilnică de alimente.

Intimata a menționat că instanța de prim grad a apreciat ca relevant faptul că, în momentul controlului inopinat, s-a constatat că organele de inspecție fiscală au achiziționat apă minerală în valoare de 3 lei, dar angajatul recurentei nu a emis bon fiscal și nici nu a înregistrat în Registrul special suma de 3 lei. De asemenea, s-a constatat că  suma care ar fi trebuit să existe în casierie nu se regăsea în materialitatea sa. Notele explicative date de împuternicita recurentei D la data de 15 iunie 2016 și 29 iunie 2016 confirmă această stare de fapt, respectiv împrejurarea că casa de marcat electronic fiscală nu era funcțională.

Ulterior, intimata a citat prevederile art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, varianta în vigoare anterior apariției Legii nr. 121/2015 de modificare a Legii contabilității și după modificare și a subliniat că orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, iar evenimentele și operațiunile economico-financiare trebuie evidențiate în contabilitate așa cum acestea se produc, în baza acestor documente care trebuie să fie în concordanță cu realitatea.

 Sub acest aspect, a reținut prima instanță că potrivit actelor administrativ-fiscale contestate,  organele de soluționare a contestației au constatat că recurenta nu deține documente de achiziție a pâinii. Prin Adresa nr. 151 din 25 ianuarie 2017, organele de inspecție fiscală au solicitat xerocopii ale facturilor emise de SC S.F. SRL, furnizor de pâine. Aceasta a transmis cinci xerocopii ale facturilor emise către recurentă și a comunicat că pâinea a fost achiziționată de la punctul de lucru din Sângeorgiu de Pădure, punct de lucru care a funcționat și în perioada 2010-2016, infirmând astfel datele furnizate de împuternicitul recurentei. Lipsa evidenței în actele contabile a cheltuielii cu pâinea atrage incidența prevederilor art. 11 din Legea contabilității nr. 82/1991 și a punctului 156 alin. 1 din OMFP 3055/2009.

În continuare, intimata a arătat că organele de inspecție fiscală au procedat la verificarea celorlalte materii prime achiziționate de recurentă, reținând inadvertențe, care au fost în mod amplu redate în deciziile de impunere contestate și nu au fost combătute prin mijloace de probă de către recurentă. Astfel, organele fiscale au solicitat relații de la S.C.C. și MPC SRL, alți doi furnizori principali de materii prime către recurentă, aceștia transmițând situația facturilor emise pentru livrările de mărfuri. Referitor la cele reținute, recurenta a susținut că demersurile organelor fiscale de reconstituire a meniurilor servite clienților în perioada 2010-2016, în baza rețetelor folosite și neavând cunoștințe de specialitate, au condus la concluzii eronate ale acestora, propunând o variantă proprie de apreciere și estimare a numărului de porții de meniul zilei realizate sau care ar fi putut fi realizată de aceasta, în fiecare perioadă analizată, că numărul de materii prime achiziționate este proporțională cu numărul de porții de mâncare vândute, că a existat o variantă diferită de preparare (și estimare) a numărului de porții de mâncare, care însă în mod întemeiat nu a fost reținută de organul fiscal ca realistă, constatându-se o apreciere exagerată a numărului de porții.

Raportat la cele reținute, instanța de prim grad a reținut că între cantitățile de materii prime achiziționate și numărul de porții vândute și înregistrate de unitate există o disproporție importantă, care nu a putut fi justificată în mod plauzibil. De asemenea, a reținut raportat la utilizarea casei de marcat electronice-fiscale că, deși recurenta a contestat concluziile organului fiscal, aceasta nu a probat în nici un mod o altă stare de fapt decât cea rezultată din expunerea pe larg a deficiențelor reținute în RIF. În acest sens, în procedura judiciară a administrat proba cu martora M1, declarație care însă a fost apreciată ca fiind inaptă să înlăture starea de fapt și de drept reținută de organele fiscale în actele administrativ-fiscale contestate și în consecință nu a reținut declarația martorei.

Intimata a menționat că prima instanță a apreciat în mod temeinic și legal că situația de fapt este diferită în ceea ce privește colectarea  taxei pe valoare adăugată, aferentă activității de comerț cu amănuntul, astfel că în conformitate cu prevederile art. 6 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 14 alin. 3 din același act normativ și art. 11 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, organul  fiscal era îndreptățit să aprecieze în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța  stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, stabilind TVA suplimentar de plată în sumă  de 100.389 lei.

Față de cele constatate prima instanță a reținut că în ceea ce privește documentele contabile și starea de fapt din momentul controlului inopinat, în mod legal inspectorii fiscali au apreciat că aceasta nu a condus o evidență contabilă corectă, care să reflecte activitatea economică desfășurată, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor și contribuțiilor. Reținând dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu dispozițiile art. 14 alin. 3 din Legea. 207/2015 și în baza art. 67 alin. 1 din OG nr. 92/2003 și a art. 106 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu Ordinul 3389/2011, instanța de fond a reținut că organul fiscal a procedat în mod temeinic și legal la estimarea și recalcularea veniturilor din activitatea desfășurată, folosind metoda produsului/serviciului și a volumului, conform Notei de fundamentare înregistrată sub nr. 3059 din 16 decembrie 2016.

Intimata a menționat că o altă susținere a recurentei privește estimarea veniturilor obținute în perioada verificată ar avea la bază o Notă de fundamentare a organelor de control, emisă sub nr. 1147 din 22 mai 2017, care nu i-ar fi fost comunicată. Totodată, s-a afirmat că potrivit RIF nr. 246 din 25 mai 2017, metoda folosită pentru estimarea veniturilor este metoda produsului-serviciului și a volumului, fără a se preciza cantitățile/ prețurile avute în vedere. În acest sens, se rețin prevederile art. 5 din OPANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere. În concret, metoda de estimare utilizată de organele fiscale s-a folosit în conformitate cu dispozițiile art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca și cele ale ordinului menționat.

Intimata a apreciat că în mod legal a reținut prima instanţă că estimarea a fost necesară întrucât s-a constatat îndeplinirea necorespunzătoare a obligațiilor fiscale reprezentate de modul de înregistrare în contabilitate a tuturor operațiunilor economice desfășurate, nefiind identificată sursa impozabilă. Mai mult, recurenta nu și-a îndeplinit nici obligația de a face dovada actelor și faptelor ce stau la baza declarațiilor fiscale ca și a altor date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Totodată a fost aplicată metoda „produsului/serviciului și a volumului", în condițiile în care se cunoaște sau se poate determina numărul produselor /serviciilor comercializate/ prestate sau volumul de activitate din perioada supusă controlului, metodă ce îndeplinește cerințele impuse de prevederile legale incidente ca și de situația fiscală a întreprinderii verificate. Mai mult, susținerile recurentei privind incorecta estimare a organului fiscal nu pot fi reținute, întrucât aceasta nu a pus la dispoziția organelor fiscale un plan meniu cu indicarea gramajului principalelor materii de bază, astfel că organele de inspecție fiscală au procedat la estimarea produsului finit obținut, în funcție de cantitatea achiziționată.

Referitor la susținerile recurentei privind prețul incorect al materiilor prime utilizate de organele de control la estimarea porțiilor de mâncare, intimata a subliniat că instanța de fond a reținut în mod temeinic că acestea sunt neîntemeiate, întrucât aceste prețuri au fost extrase din facturile furnizorilor recurentei, prezentate pe larg în RIF, pentru fiecare perioadă controlată în parte, procedându-se la recalcularea obiectivă a venitului brut realizat de recurentă, în funcție de cuantumul veniturilor nedeclarate și neînregistrate, la care se adaugă veniturile declarate și înregistrate, respectiv cheltuieli declarate și cheltuieli mărfuri achiziționate și neînregistrate.

De asemenea, raportat la criticile recurentei raportate la prevederile cap. II pct. 2.3 din Ordinul nr. 3.389/2011, că organul fiscal era îndreptățit să estimeze veniturile ori cheltuielile, prima instanță a apreciat că nu prezintă relevanță și vor fi înlăturate, întrucât așa cum reiese din RIF , toate cheltuielile aferente materiilor prime utilizate la estimarea porțiilor de mâncare, extrase din facturile furnizorului Selgros Cash & Carry, în perioada analizată, au fost luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare, fără a fi estimate în vederea stabilirii obligațiilor de plată suplimentare.

Împrejurarea că la controlul fiscal, au fost stabilite și veniturile aferente porțiilor de mâncare estimate în baza întregii cantități de materii prime regăsită în facturile furnizorului Selgros a fost necesară, întrucât din actele contabile și documentele fiscale depuse de recurentă, a rezultat că  aceasta nu a evidențiat cheltuielile cu pâinea, carnea, precum și alte materii prime necesare garniturilor, salatelor, ciorbelor, iar consecința neînregistrării acestor cheltuieli influențează în mod direct veniturile impozabile, neexistând o corelație între veniturile realizate și cheltuielile efectuate cu realizarea acestora. În același sens, a reținut că recurenta nu și-a îndeplinit în mod corespunzător sarcina fiscală a înregistrării în evidențele contabile a tuturor operațiunilor desfășurate. Mai mult, așa cum reiese din RIF, recurenta nici în timpul derulării inspecției fiscale, nici ulterior, nu a explicat ori probat sursa aprovizionării unor produse necesare preparatelor obținute și comercializate, existând posibilitatea ca aprovizionările să fie făcute din alte surse, respectiv producători individuali, achiziții pe bază de bon fiscal, aspect care s-a coroborat cu situația de fapt identificată de inspectorii fiscali și descrisă în cele ce preced. În acest context a apreciat prima instanță că trebuie menționate prevederile art. 73 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală privind sarcina probei, iar recurenta  nu a dovedit actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale.

În continuare, intimata a subliniat cu privire la susținerile recurentei referitoare la faptul că organele fiscale au luat în considerare integral achizițiile făcute de Întreprinderea Individuală cât și de E și A pentru consum individual, în perioada 2017-2016, fără a face diferența între bunuri destinate activității întreprinderii și respectiv bunuri destinate folosinței persoanelor fizice din familie și cele referitoare la faptul o parte din produsele achiziționate au fost destinate altor persoane care nu se puteau deplasa la magazin sau pentru evenimentele acestora, că instanța de prim grad a reținut că organele fiscale nu au luat în considerare achiziția unor bunuri care nu au legătură cu activitatea întreprinderii și că achiziția unor bunuri în favoarea altor persoane nu a fost probată. Comparând întinderea bunurilor achiziționate în scop „privat” prin legitimațiile folosite la furnizorul Selgros Cash & Carry, cu cele achiziționate în scop „industrial", reiese că prima categorie este mult mai numeroasă decât cea de-a doua, ceea ce îndreptățește concluzia organului fiscal că facturile emise în scop privat au fost omise în mod intenționat de la înregistrare în contabilitatea recurentei, cu scopul reglării unor venituri înregistrate cât mai mici, în vederea afectării veniturilor bugetare declarate.

Intimata a arătat raportat la susținerile recurentei privind estimarea în mod nelegal de către organele fiscale a veniturilor care s-ar fi obținut din comercializarea unor băuturi alcoolice achiziționate pentru consumul propriu al  familiei, prin raportare la prevederile pct. 2.3, pct.1.1 lit. b cap. II din OPANAF 3389/2011 că, identificarea respectivelor băuturi alcoolice s-a efectuat prin reținerea facturilor emise pe numele reprezentantului legal al întreprinderii verificate și cu locul de desfășurare a activității restaurantului, și nu cu mențiunea adresei de domiciliu a persoanei fizice, că nu pot fi primite. Privitor la valoarea băuturilor alcoolice și a cafelei avute în vedere la estimarea veniturilor, au fost respectate dispozițiile art. 4 alin. 1 din Ordinul nr. 3389/2011. Astfel, a fost folosită și prezentată motivat în actele administrative fiscale „metoda produsului/serviciului și a volumului", ce constă în estimarea bazei impozabile pentru determinarea obligației fiscale.

În ce privește cantitatea de băuturi alcoolice achiziționate, s-a avut în vedere situația facturilor pentru consum privat transmisă de furnizorul Selgros, centralizate, rezultând valori pentru fiecare perioadă fiscală controlată, ce nu au fost răsturnate prin probe certe de recurentă, aspect cu privire la care prima instanță a constatat că s-a transmis Adresa nr. 1644 din 28 iulie 2017 cu situație detaliată a valorilor băuturilor alcoolice pe fiecare factură în parte.

În ce privește afirmația conform căreia situația facturilor pentru consum privat transmisă de  furnizorul Selgros este o situație valorică ce specifică numărul de bucăți din produsele vândute, fără a se indica și cantitatea respectiv unitatea de măsură a bunului în cauză, intimata a apreciat că în mod temeinic și legal a considerat prima instanță că aceste afirmații nu sunt întemeiate, întrucât fiecare factură depusă la dosar și emisă de furnizorul menționat conține informații complete privind denumirea produsului, unitatea de măsură, cantitatea, preț/unitate de măsură, valoare cu/ fără TVA ca și valoarea totală a produsului pe fiecare sortiment în parte.

 În ceea ce privește afirmația că aceleași materii prime din facturile prezentate pot fi componente ale mai multor preparate culinare, intimata a arătat că prima instanță a constatat, raportat la Rețetarul întreprinderii și meniului a la carte, că deși cantitățile utilizate din fiecare materie primă diferă de la o rețetă la alta, valoarea per unitate de măsură a materiei prime vândută sub diferite forme de preparare este relativ constantă, astfel că criticile recurentei sunt nefondate.

În ceea ce privește afirmația că recurenta ar fi identificat în RIF feluri de mâncare și rețete proprii inventate de organele fiscale, cu referire la anumite produse, intimata a apreciat că este legal faptul că organele de control au utilizat aceste produse întrucât, dacă rețetele din rețetarul folosit de întreprindere ar fi fost modificate de-a lungul timpului, fiind achiziționate și alte produse care nu se regăseau în rețetar, agentul economic avea obligația de a le pune la dispoziția organului fiscal, conform art. 73 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Referitor la luarea în considerare de către organele fiscale de cantități de materii prime diferite de la un an la altul, pentru estimarea încasărilor estimate per porție de mâncare, intimata a menționat că prima instanţă a reținut că organul fiscal a prezentat o situație comparativă a consumului unitar pe fel de mâncare în cadrul deciziei de soluționare a contestației, astfel că contestația reclamantei sub acest aspect a fost admisă pentru suma totală de 3142 lei.

Astfel, modalitatea de estimare aleasă de organele de inspecție fiscală, respectă dispozițiile art. 67 din OG nr. 92/2003, art. 106 din Legea. 207/2015, în sensul că a fost estimată în mod rezonabil baza de impunere

Raportat la cheltuielile de judecata, intimata a solicitat instanței să dispună exonerarea de la plata acestora, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 Cod procedură civilă, respectiv culpa procesuală și câștigarea în mod irevocabil a procesului.

În drept, intimata a invocat prevederile art. 223 alin. 3 Cod procedură civilă, art. 9 alin. 1 lit. c Legea nr. 241/2005, art. 113 alin. 1, art. 72, art. 73, art. 277 alin. 4 Cod procedură fiscală, art. 28 Cod procedură fiscală, art. 316 alin. 1 lit. b Cod fiscal, Ordinul MFP nr. 170/2015, Ordinul nr. 1040/2004, Ordinul nr. 3512/2008, art. 1 Legea nr. 82/1991, art. I pct. 1, art. IV OUG nr. 79/2014, OMFP nr. 3055/2009, art. 11 Legea nr. 571/2003, OPANAF nr. 3389/2011.

Recurenta ÎI A a formulat răspuns la întâmpinare prin care a reiterat solicitarea de admitere a recursului, precum și criticile de nelegalitate și dispozițiile legale incidente detaliate în memoriul de recurs.

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor normative incidente, Curtea a reţinut următoarele:

Curtea a apreciat ca neîntemeiate criticile recurentei privind încălcarea prin sentinţa atacată a autorităţii de lucru judecat a Încheierii penale nr. z/CF/20.12.2019, pronunţate de Tribunalul Mureş în dosarul nr. v/102/2019.

Astfel cum a statuat Curtea Constituţională în considerentele Deciziei nr. 572/16.09.2021, ca şi în materia civilă, principiul autorităţii de lucru judecat în materie penală semnifică faptul că printr-o hotărâre judecătorească se încheie activitatea procesuală a judecării cauzei penale. Soluţia cuprinsă în hotărârea definitivă pronunţată într-un proces penal, în condiţii de legalitate, este prezumată absolut că exprimă adevărul asupra faptelor şi împrejurărilor deduse judecăţii, atât în privinţa celor hotărâte asupra soluţionării cauzei penale, cât şi în privinţa argumentelor de fapt şi de drept cuprinse în considerentele hotărârii judecătoreşti.

Conform art. 28 din Codul de procedură penală, hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, instanţa civilă nefiind legată de hotărârea definitivă de achitare sau încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite.

În cauză, prin Ordonanţa de clasare din 7.10.2019, precum şi prin Ordonanţa prim-procurorului de respingere a plângerii din 11.11.2019 emise în dosarul nr. w/P/2017, organele de cercetare penală au reţinut că neînregistrarea în contabilitate a produselor alimentare cuprinse în facturile menţionate în Situaţia facturilor pentru consum privat pentru numărul de legitimaţie 70663865, înregistrarea unor bonuri fiscale cu erori valorice privind produsele comercializate nu întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a, b şi c din Legea nr. 241/2005. În Ordonanţa prim-procurorului de respingere a plângerii din 11.11.2019 s-a evidenţiat expres că înfăptuirea justiţiei cere ca organele judiciare să nu întemeieze concluziile lor în legătură cu răspunderea penală a unei persoane pentru săvârşirea unei infracţiuni, pe probabilitate, ci pe certitudinea dobândită pe bază de probe decisive, complete, sigure, în măsură să reflecte realitatea obiectivă; în măsura în care deşi s-au administrat probe în sensul acuzării, iar alte probe nu se întrevăd sau nu există, totuşi îndoiala persistă, atunci răspunderea penală nu poate fi antrenată.

Prin Încheierea penală nr. z/CP pronunţată în data de 20.12.2019 în dosarul penal nr. v/102/2019 al Tribunalului Mureş (filele 129-136 vol. II al Tribunalului Mureş, secţia de contencios administrativ şi fiscal) a fost respinsă, ca nefondată, plângerea împotriva ordonanţei de clasare. În considerentele Încheierii nr. z/CP pronunţată în data de 20.12.2019 în dosarul penal nr. v/102/2019 al Tribunalului Mureş s-a reţinut existenţa unor elemente de incertitudine, a unor dubii ce se opun stabilirii răspunderii penale:

- este pusă sub semnul îndoielii constatarea organelor fiscale care nu au făcut o delimitare clară între cumpărăturile în scop comercial şi cele în scop privat efectuate cu legitimaţia emisă de societatea S.C.C. SRL pentru numărul de client 7066386504 emisă pentru A II Restaurant cât şi pentru E;

- dacă ar fi luate în considerare şi achiziţiile făcute în scop privat, suma reprezentând impozitul pe venit suplimentar de plată ar fi fost alta decât cea constatată de organele fiscale;

- un alt dubiu este fundamentat pe expertiza judiciară extracontabilă şi vizează incertitudinea atingerii plafonului pentru ca întreprinderea să se fi declarat plătitor de TVA.

Prin raportare la cele reţinute în considerentele Încheierii penale nr. z/CP pronunţată în data de 20.12.2019 în dosarul penal nr. v/102/2019 al Tribunalului Mureş, Curtea a reţinut că nu au fost dezlegate anumite aspecte litigioase, ci s-a reţinut existenţa unor incertitudini ce se opun stabilirii răspunderii penale.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa penală nu a statuat în mod expres şi lipsit de echivoc nedepăşirea plafonului pentru care era obligatorie înregistrarea ca plătitor de TVA, cuantumul impozitului pe profit datorat prin neluarea în considerare a achiziţiilor private, ci astfel cum în mod expres se menţionează în considerentele Încheierii nr. z/CP pronunţată în data de 20.12.2019 s-a reţinut existenţa unor elemente de incertitudine, a unor dubii în ce priveşte chestiunile menţionate, exclusiv din perspectiva stabilirii răspunderii penale.

De altfel, în textul ordonanţei de clasare, s-a evidenţiat în mod expres - după cum a reţinut şi prima instanţă - , că soluţia organelor judiciare nu împiedică organele fiscale să stabilească, potrivit normelor metodologice, obligaţii suplimentare de plată datorate bugetului de stat pentru faptele constatate cu ocazia inspecţiilor fiscale, răspunderea fiscală a unei persoane nu trebuie confundată cu răspunderea penală a acesteia.

Soluţiile de clasare, respectiv de respingere a plângerii din dosarul penal sunt fundamentate pe inexistenţa unor probe certe care să atragă răspundere penală, care să răstoarne prezumţia de nevinovăţie. Însă acest aspect, nu infirmă îndreptăţirea organului fiscal de a stabili prin estimare bazele de impozitare, prin identificarea acelor elemente ce sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. În mod corect, a reţinut prima instanţă existenţa unei diferenţe în ce priveşte sarcina probei în dreptul procesual penal, prin raportare la dreptul procesual fiscal; în acest din urmă caz, spre deosebire de dreptul procesual penal, sarcina probei pentru dovedirea stării de fapt fiscale revenind contribuabilului, conform art. 73 din Codul de procedură fiscală.

În disonanţă cu susţinerile recurentei, instanţa de control judiciar reţine ca nefiind incidente în cauză prevederile art. 277 din Codul de procedură fiscală potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. În cauză, prin Încheierea penală nr. z/CP pronunţată în data de 20.12.2019 în dosarul penal nr. v/102/2019 al Tribunalului Mureş nu a fost soluţionată acţiunea civilă, astfel că nu este îndeplinită premisa aplicării textului legal anterior menţionat. Întrucât practica judiciară naţională şi cea a instanţelor europene invocată de recurentă se grefează pe o altă situaţie de fapt şi de drept decât cea existentă în speţă, Curtea nu va reţine aplicabilitatea raţionamentelor juridice expuse în respectivele hotărârii judecătoreşti.

Faţă de cele expuse, Curtea a apreciat că sentinţa recurată nu a fost pronunţată cu încălcarea autorităţii de lucru judecat a Încheierii penale nr. z/CP pronunţată în data de 20.12.2019 în dosarul penal nr. v/102/2019 al Tribunalului Mureş.

Totodată, Curtea înlătură critica recurentei privind posibilitatea, iar nu obligaţia utilizării Listei zilnice de alimente. În acest sens, prezintă relevanţă obiectul de activitate „restaurante“ al recurentei, ce implică eliberarea din magazie a alimentelor necesare preparării meniurilor, Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile prevăzând utilizarea listei zilnice de alimente – document justificativ de înregistrare în contabilitate şi pentru eliberarea din magazie a alimentelor necesare preparării hranei.

În consecinţă, alături de bonul de consum ce reprezintă conform Cap IV din Ordinul nr. 1040/2004 documentul justificativ pentru eliberarea din magazie a produselor ce nu necesită prelucrare, având în vedere specificul activităţii desfăşurate („restaurante“) de recurentă, este necesară şi utilizarea listei zilnice de alimente(cod 14-3 -4/dA), conform Ordinului nr. 3512/2008, pentru eliberarea din magazie a alimentelor ce necesită preparare.

În ce priveşte criticile privind estimarea bazei de impunere, Curtea a observat că art. 106 NCPF consacră dreptul organului fiscal de a stabili baza de impozitare prin estimare rezonabilă în situaţiile în care nu se poate determina situaţia fiscală corectă, în ipoteza în care organele de control fiscal constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele sau informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor fiscale.

În cauză, în contextul neîndeplinirii de către recurentă a obligaţiei de a întocmi şi a utiliza documentele justificative prevăzute de legislaţia fiscală, al neînregistrării în contabilitate a tuturor operaţiunilor economice, al emiterii de bonuri fiscale fictive, al constatării neconducerii de către recurentă a unei evidenţe contabile corecte care să reflecte activitatea economică desfăşurată, în mod corect organele fiscale au procedat la estimarea şi recalcularea veniturilor din activitatea desfăşurată folosind metoda produsului/serviciului şi a volumului, conform notei de fundamentare nr. 1147/22.05.2017.

Contrar susţinerilor recurentei, organul fiscal a procedat la o corectă aplicare a art. 1 alin. 2 şi 3 din Ordinul Nr. 3389/2011, estimarea vizând atât veniturile, cât şi cheltuielile aferente acestora.

În acest sens, din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală încheiat în data de 10.05.2017 se observă că a fost luat în calcul şi preţul materiilor prime (cheltuielile aferente acestor materii prime) utilizate de organele de control la estimarea porţiilor de mâncare pentru fiecare perioadă fiscală în parte (filele 161 şi urm. vol. II dosarul Tribunalului Mureş, secţia de contencios administrativ şi fiscal). Cu titlu exemplificativ, în pagina 45 din RIF se menţionează la Cap. IV – Constatări privind Impozitul pe venit pct. 3 – Baza de impozitare a Impozitului pe venit, subpunct 3.1 –anul 2010: organul de inspecţie a procedat la recalcularea venitului brut pentru anul 2010, stabilind că acesta este în cuantum de 66.591 lei(31.412 lei venituri nedeclarate şi neînregistrate+35179 lei venituri declarate şi înregistrate), cheltuieli în sumă de 44913 lei( 29.835 cheltuieli declarate +6951 lei cheltuieli mărfuri alimentare şi nealimentare achiziţionate şi neînregistrate), suma de 6951 lei rezultând din însumarea preţurilor de vânzare a fiecărei materii prime indicate în facturile emise de furnizorul S.C.C. SRL pentru numărul de client 7066386504 în anul 2010.

Totodată, nu este conformă realităţii afirmaţia recurentei potrivit căreia organele fiscale au stabilit că toate produsele achiziţionate pentru consum privat au fost utilizate în cadrul activităţii recurentei. În acest sens, este relevant a se evidenţia că la estimarea bazei de impunere nu au fost luate în considerare achiziţiile unor bunuri care nu au legătură cu activitatea întreprinderii, respectiv bicicleta, articole îmbrăcăminte, produse cosmetice etc.

De asemenea, recurenta a invocat greşita înlăturare de către prima instanţă a raportului de expertiză extrajudiciară şi a probatoriului testimonial.

Curtea a reţinut că prima instanţă în mod argumentat a înlăturat raportul de expertiză extrajudiciară întocmit de expert contabil judiciar S.M. depus în dosarul penal, instanţa de contencios administrativ reţinând în acest sens aspectele neadministrării acestuia cu respectarea principiului contradictorialităţii în prezenta procedură judiciară, contestarea expresă de către organele fiscale, dar şi renunţarea de către contribuabil al administrarea unei probe cu expertiza judiciară în specialitatea fiscalitate, în cauza pendinte.

De asemenea, prima instanţă a înlăturat motivat declaraţia martorei M1, modalitatea în care prima instanţă a apreciat probatoriul administrat în cauză nesubsumându-se motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. 1C.proc. civ. reprezentând critici de netemeinicie, iar nu de nelegalitate.

 Astfel cum a statuat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 3/2020, pronunţată în recurs în interesul legii, pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, respectiv de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, nu este suficient ca recurentul să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Aprecierea, înlăturarea argumentată a unor probe reprezintă o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

Înlăturarea motivată a unor probe reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Faţă de cele expuse, Curtea, în temeiul art. 496 alin. 1 C. proc. civ., va respinge, ca nefondat,  recursul formulat de ÎI A, împotriva Sentinţei nr. x/23.07.2021 pronunţate de Tribunalul Mureş în dosarul nr. y/102/2020.

Domenii speta

Spete similare