Sentinţă civilă 116/CA din 26.03.2008

Dosar nr. 3876/83/2007

SENTINŢA CIVILĂ NR. 116/CA/ 26 martie 2008

Domeniu asociat: contencios administrativ fiscal; implicaţii fiscale fuziune societăţi

comerciale.

Din moment ce, din punct de vedere juridic obligaţiile unei societăţi comerciale

sunt preluate de drept de către societatea comercială care a absorbit-o, nu se poate

reţine că plata efectuată de societatea comercială absorbantă nu a fost necesară sau

în legătură cu activitatea desfăşurată de aceasta, şi, cu atât mai mult, nu se poate

reţine decât cu încălcarea legii şi printr-un formalism excesiv faptul că pentru aceste

cheltuieli, societatea comercială absorbantă nu deţine documente justificative.

Prin urmare, instanţa a apreciat că sumele de bani incluse în facturile fiscale

neacceptate la deducere de către organul fiscal sunt deductibile, întrucât reprezintă

cheltuieli de întreţinere, achitate de către societatea obligată din punct de vedere

legal, chiar dacă documentul justificativ nu cuprinde denumirea acesteia astfel că

acestora nu le sunt aplicabile dispoziţiile art. 9 alin. 7 lit. j din Legea nr. 414/2002

privind impozitul pe profit, art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6

din Legea contabilităţii nr. 82/1991 , respectiv cele ale art. 22 lit. a, art. 24 lit. a din

Legea nr. 345/2002 şi cele ale art. 145 alin. 8 lit. a , art. 155 alin. 8lit. d din Codul

fiscal invocate de către organul fiscal ca temei al nededucerii acestor sume.

Prin acţiunea înregistrată sub dosar nr. unic de mai sus, reclamanta SC „G”

SRL SATU MARE, a chemat în judecată în calitate de pârâţi DGFP Satu Mare şi

Activitatea de control fiscal – Serviciul control fiscal II Satu Mare, solicitând instanţei

ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea deciziei nr.

84355/12.06.2007 emisă de pârâta DGFP Satu Mare privind modul de soluţionare a

contestaţiei formulată de reclamantă şi pe cale de consecinţă a Deciziei de impunere

nr. 451/29.09.2006 şi a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr.

73205/18.09.2006 pentru suma de 73.904 lei reprezentând: 21.082 lei impozit pe

profit stabilit suplimentar, 19.636 lei majorări de întârziere la impozitul pe profit, 1.416

lei penalităţi de întârziere, 24.382 lei TVA , 6.073 lei dobânzi aferente TVA şi 1315 lei

penalităţi aferente TVA, cu cheltuieli de judecată.

În motivare arată că măsurile luate prin aceste acte au fost contestate prin

contestaţia depusă la organul competent la data de 23.11.2006, însă ea a fost

respinsă prin Decizia nr. 84355/12.06.2007, act emis de D.G.P.F. Satu Mare, pe care

îl consideră nelegal şi netemeinic. De asemenea, consideră că organul de

specialitate care a emis decizia mai sus amantită cu ocazia soluţionării contestaţiei a

omis verificarea în amănunte a situaţiei de fapt, a actelor depuse şi a prevederilor

legale.

Prin Decontul de T.V.A. (formular 300), înregistrat sub nr. 6094 din 22.05.2006

reclamanta s-a adresat D.G.F.P. Satu Mare în vederea rambursării soldului negativ al

T.V.A. de 17.791 lei.

În cadrul controlului fiscal desfăşurat de către organele acestei instituţii au fost

constatate unele erori de calcul, atât în ce priveşte impozitul pe profit (în suma de

8.690 lei), cât şi la TVA (în suma de 24 lei) calculat şi decontat în minus la bugetul

statului. Pe lângă aceste mici erori de calcul - însuşite de reclamantă - organele de

control au considerat că nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit

în totalitatea lor consumurile de energie electrică şi de gaz metan pe perioada

01.06.2003-30.06.2006, pe considerentul că facturile au fost emise de furnizorii

acestor utilităţi în continuare pe numele SC S G SRL, firma care de fapt a fuzionat

prin absorbţie cu SC G SRL Satu Mare.

Fuzinarea celor două societăţi rezultă din încheierea judecătorului delegat de

la Oficial Registrului Comerţului nr.221/24.02.2000.

Ori, este evident că societatea succesoare SC G SRL Satu Mare - care a

absorbit SC S G SRL Satu Mare - nu putea desfăşura în continuare aceeaşi activitate

de alimentaţie publică, în aceleaşi condiţii şi în acelaşi spaţiu, fără utilităţi (gaz metan,

curent electric, apă) care au o importanţă majoră în procesul tehnologic şi o pondere

foarte însemnată în costurile firmei. Cu alte cuvinte, cheltuielile respective sunt clar

aferente veniturilor realizate de societate, şi eliminarea (trecerea la cheltuieli

nedeductibile fiscal - cum a procedat organul de control) constituie o denaturare

(majorare) a profitului impozabil, un abuz care contravine prevederilor legale.

Pentru acelaşi motiv sunt eliminate din decont şi neadmise la T.V.A.

deductibile nici taxele de valoare adăugată conţinute în aceste facturi.

De fapt, toate aceste cheltuieli reprezintă costul unor consumuri foarte riguros

măsurate prin contoarele furnizorilor, iar facturile emise de aceştia au întrat în

veniturile impozabile ale acestora, respectiv T.V.A. colectat a fost decontat cu

bugetul statului.

Pretenţia de a nu recunoaşte ca şi costuri deductibile, respectiv de a elimina

din decontul de T.V.A. - echivalează cu o nejustificată dublă impozitare.

Consideră că miezul acestui diferend îl constituie situaţia rezultată din

fuziunea celor două societăţi comerciale mai sus amintite, în acest sens apreciind că

organul fiscal a greşit când a dispus în sarcina reclamantei plata sumei de 73.904 lei,

neluând în considerare rezultatul în urma absorbţiei. Pentru a elucida netemeinicia

acţiunii organului de control, invocă în succesiune articolele din legile care au

guvernat calculul impozitului pe profit din această perioadă, respectiv: Legea nr.

414/2002 în vigoare până la data de 31.12.2004; Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal în

vigoare şi în prezent.

În drept, invocă art. 185 din OG nr. 92/2003, art. 249 şi art. 250 din Legea nr.

31/1990, art. 11, art. 15 din Legea nr. 554/2004, articole de legi arătate în acţiune.

În probaţiune, depune acte, înscrisuri, expertiză.

Prin întâmpinarea formulată în cauză pârâta DGFP Satu Mare a solicitat

respingerea acţiunii reclamantei şi menţinerea actelor emise organul de inspecţie

fiscală ca temeinice şi legale.

În motivare arată că de la data majorării capitalului social al societăţii

absorbante (SC G SRL) şi a înscrierii menţiunii în Registrul Comerţului, fuziunea şi-a

produs efectele în temeiul dispoziţiilor art. 249 lit. b din Legea nr. 31/1990 privind

societăţile comerciale, republicată .

De la aceeaşi dată operaţiunea a devenit opozabilă terţelor persoane.

Faţă de considerentele expuse , petenta solicită admiterea contestaţiei.

I. În privinţa Impozitului pe profit, menţionează următoarele :

Societatea comercială G SRL, în perioada supusă controlului pentru anul 2003

(01.062003-31.12.2003) are cheltuieli înregistrate în contabilitate în baza unor facturi

fiscale care la rubrica „cumpărătorului” este înscrisă SC SG SRL sau SC C SRL şi nu

SC G SRL (cheltuieli înregistrate în contabilitate pe contul 605 „Cheltuieli cu apa şi

energia” şi pe contul 626 „Cheltuieli poştale şi telecomunicaţii”). În temeiul art. 9 alin.

7 lit. j din Legea nr. 414/2002 privind Impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscală

consideră aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal. Aceiaşi situaţie se reflectă şi

în perioada supusă controlului pentru anii 2004 şi 2005.

II. În privinţa T.V.A., se menţionează următoarele:

În perioada supusă controlului societatea comercială deduce taxa pe valoare

adăugată înscrisă pe facturile fiscale înregistrate în evidenţa contabilă, care la rubrica

„cumpărătorului” este înscrisă societatea SC SG SRL sau SC C SRL şi nu SC G

SRL. Astfel, pentru perioada 01.06.2003-30.06.2006, organele de inspecţie fiscală nu

au acceptat la deducere taxa pe valoare adăugată, aferentă facturilor fiscale care

sunt emise pe numele altor societăţi comerciale .

Referitor la impozitului pe profit, în drept, potrivit art. 9 alin. 7 lit. j din Legea nr.

414/2002 şi art. 21 alin. 4 litera f din Legea nr. 571/2003 pârâta arată că aceste

cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, astfel..

Art. 9 alin. 7 lit. j din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, prevede

următoarele:

„(7) Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt:

j) cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la baza un document

justificativ, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi

completările ulterioare, prin care sa se facă dovada efectuării operaţiunii”

Art. 21 alin. 4 litera f din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, prevede

următoarele:

„(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document

justificativ, potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării

în gestiune, după caz, potrivit normelor”.

Precizarea că art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu

modificările şi completările ulterioare dispune că:

„(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în

momentul efectuării ei într-un document care sta la baza înregistrărilor în

contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate

angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a

celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz”.

Regulamentul nr. 704 din 22 decembrie 1993 de aplicare a Legii contabilităţii

nr. 82/1991, precizează următoarele:

„119. Potrivit art. 6 alin. /2) din lege, orice operaţiune patrimonială se

consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care sta la baza înregistrărilor

în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele

justificative cuprind, de regula, următoarele elemente principale:

a) denumirea documentelor;

b) denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul;

c) numărul şi data întocmirii documentului;

d) menţionarea părţilor care participa la efectuarea operaţiunilor patrimoniale (când

este cazul);

e) conţinutul operaţiunii patrimoniale şi, când este cazul, şi temeiul legal al efectuării

ei;

f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate;

g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat

şi aprobat, după caz;

h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Înscrierea datelor în documentele justificative şi în registrele contabile se face

manual sau cu mijloace de prelucrare automată, astfel încât acestea sa fie lizibile,

nefiind admise ştersături, răzături, modificări sau alte asemenea procedee, precum şi

lăsarea de spaţii libere între operaţiunile înscrise în acestea”.

În temeiul actelor normative prezentate anterior, cheltuielile înregistrate în

contabilitate în baza facturilor fiscale care la rubrica „cumpărătorului” este înscrisă

societatea SG SRL sau SC C SRL şi nu S.C. G S.R.L., sunt nedeductibile fiscal.

Referitor la Taxa pe valoare adăugată, menţionează următoarele:

în fapt, în perioada supusă controlului, respectiv 01.06.2003-30.06.2006 ,

societatea comercială deduce taxa pe valoare adăugată înscrise pe facturile fiscale

înregistrate în evidenţa contabilă, care la rubrica „ cumpărătorului „ este înscrisă

societatea S.C. SG S.R.L. sau S.C. C S.R.L., şi nu S.C. G S.R.L

În drept, pentru perioada 01.06.2003 - 31.12.2003, societatea contestatoare

încalcă prevederile capitolului 6. art. 22 alin. 5 şi art. 24 alin. 1 lit. a din Legea nr.

345/2002 privind taxa pe valoare adăugată .

„(5) Taxa pe valoarea adăugată prevăzută la alin. (4) pe care persoana

impozabilă are dreptul sa o deducă este: a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau

achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru

prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează sa îi fie prestate de către o

altă persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată”.

Art. 24 alin. 1 lit. a din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată,

dispune următoarele :

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată

orice persoana impozabilă trebuie sa justifice suma taxei cu următoarele documente :

a) pentru deducerea prevăzută la art. 22 alin. (5) lit. a), cu facturi fiscale sau

alte documente legal aprobate, emise pe numele sau, de către persoane impozabile

înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată”.

Pentru perioada 01.01.200 - 31.12.2004, societatea contestatoare încalcă

prevederile art. 145 alin. 8 lit. a şi art. 155 alin. 8 lit. d din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, care dispun următoarele:

Art. 145 alin. 8 „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea

adăugata, orice persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul de deducere, in

funcţie de felul operaţiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugata datorata sau achitata, aferenta bunurilor

care i-au fost livrate sau urmează sa ii fie livrate, si pentru prestările de servicii care i-

au fost prestate ori urmează sa ii fie prestate de o alta persoana impozabila, cu

factura fiscala, care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8), si este emisa

pe numele persoanei de către o persoana impozabila înregistrata ca plătitor de taxa

pe valoarea adăugata. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) si art.

151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistraţi ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata,

justifica taxa dedusa, cu factura fiscala, întocmita potrivit art. 155 alin. (4)”.

Art. 155 alin. 8 lit. d „(8) Factura fiscala trebuie sa cuprindă obligatoriu

următoarele informaţii:

a) seria si numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa si codul de identificare fiscala ale persoanei care emite factura;

d) numele, adresa si codul de identificare fiscala, după caz, ale beneficiarului de

bunuri sau servicii;

e) denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) preţul unitar fără taxa pe valoarea adăugata si baza de impozitare pentru fiecare

cota sau scutire;

g) cota de taxa pe valoarea adăugata aplicata sau menţiunile: scutit cu drept de

deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale,

după caz. Pentru operaţiunile supuse taxării inverse se menţionează obligatoriu

«taxare inversă»;

h) suma taxei pe valoarea adăugata de plata, pentru operaţiunile taxabile, cu

excepţia cazurilor in care se aplica reguli speciale prevăzute prin norme

metodologice”.

Astfel, pentru perioada 01.06.2003 - 30.06.2006, societatea nu are dreptul la

deducerea taxei pe valoare adăugată, aferentă facturilor fiscale emise pe numele

altor societăţi comerciale .

Pentru considerentele arătate mai sus, solicită respingerea acţiunii în

contencios administrativ introdusă de reclamanta S.C. G S.R.L. ca neîntemeiată şi

nelegală şi, în consecinţă menţinerea Deciziei nr. 84.335 /12.06.2007 emisă de

D.G.F.P. Satu Mare, Biroul de soluţionare a contestaţiilor, precum şi a Deciziei de

impunere nr. 451/29.09.2006 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 73205

718.09.2006, ca temeinice şi legale.

În drept, invocă dispoziţiile legale în vigoare menţionate în întâmpinare.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa a reţinut următoarele:

În urma înregistrării de către societatea comercială reclamantă a Decontului

de TVA pe formular tipizat nr. 6094/22.05.2006 în vederea rambursării soldului

negativ al TVA în cuantum de 17.791 lei, organele fiscale au efectuat un control

fiscal privind modul de calcul, evidenţiere şi virarea a impozitelor, taxelor şi

contribuţiilor datorate bugetului de stat consolidat şi modul de calcul şi evidenţierea

taxei pe valoare adăugată , concretizat prin Raportul de inspecţie fiscală înregistrat la

D.G.F.P. sub nr. 73205/28.09.2006, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr.

451/29.09.2006.

Prin R.I.F. amintit şi Decizia de impunere emisă în baza acestuia, s-a respins

cererea de rambursare a T.V.A. formulată de reclamantă şi s-au stabilit în sarcina

acesteia obligaţii de plată suplimentare, în cuantum total de 82.767 lei,reprezentând

impozit pe profit, T.V.A. de plată suplimentar cu accesoriile aferente.

Împotriva acestor acte administrativ fiscale, reclamanta a formulat contestaţie

prin care a solicitat anularea parţială a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa în

cuantum total de 73.904 lei, reprezentând obligaţii fiscale determinate în urma

interpretării ca nedeductibile a unor sume cuprinse în facturile fiscale în care figura

ca beneficiar SC „ SG” SRL.

Contestaţia reclamantei a fost respinsă prin Decizia nr. 84355/12.06.2007

emisă de DGFP Satu Mare pentru considerentele expuse prin întâmpinarea

formulată în cauză.

Prin probele administrate în cauză, respectiv prin Actul adiţional de fuziune

prin absorbţie încheiat între SC” G” SRL şi SC „SG” SRL la data de 18.02.2000,

încheierea nr. 221/24.02.2000 dată de judecătorul delegat la O.R.C. Satu Mare, prin

care s-a încuviinţat fuziunea prin absorbţie a celor două societăţi comerciale

înscrisurile care au stat la baza emiterii acestei încheieri (proiect de fuziune, hotărâri

ale adunărilor generale ale societăţilor implicate în fuziune, rapoarte ale

administratorilor), cererea de radiere a societăţii comerciale absorbite, reclamanta a

făcut dovada că SC „SG” SRL a fuzionat prin absorbţie cu SC ”G” SRL.

Potrivit dispoziţiilor art. 238 din legea nr. 31/1990 privind societăţile

comerciale, “ Fuziunea este operaţiunea prin care:

a) una sau mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transfera

totalitatea patrimoniului lor unei alte societăţi în schimbul repartizării către acţionarii

societăţii sau societăţilor absorbite de acţiuni la societatea absorbanta şi, eventual, al

unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel

repartizate; sau

b) mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transfera totalitatea

patrimoniului lor unei societăţi pe care o constituie, în schimbul repartizării către

acţionarii lor de acţiuni la societatea nou-constituită şi, eventual, al unei plăţi în

numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate”, iar

potrivit art. 250 alin. 12 din acelaşi act normativ, “fuziunea sau divizarea are

următoarele consecinţe:

a) transferul, atât în raporturile dintre societatea absorbită sau divizata şi

societatea absorbanta/societăţile beneficiare, cat şi în raporturile cu terţii, către

societatea absorbanta sau fiecare dintre societăţile beneficiare al tuturor activelor şi

pasivelor societăţii absorbite/divizate; acest transfer va fi efectuat în conformitate cu

regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune/divizare;

b) acţionarii sau asociaţii societăţii absorbite sau divizate devin acţionari, respectiv

asociaţi ai societăţii absorbante, respectiv ai societăţilor beneficiare, în conformitate

cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune/divizare;

c) societatea absorbită sau divizata încetează sa existe.”

Din aceste dispoziţii exprese din legea privind funcţionarea societăţilor

comerciale rezultă fără putinţă de tăgadă faptul că obligaţiile societăţii comerciale

absorbite sunt preluate prin efectul absorbţiei de societatea comercială absorbantă.

Astfel fiind, instanţa apreciază că, în mod greşit organele fiscale au apreciat că

sumele de bani cuprinse în facturile fiscale emise pe numele SC „ S G” SRL

reprezentând cheltuieli de întreţinere sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal,

în ce priveşte calculul impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată deductibilă,

pe motiv că pentru aceste sume reclamanta nu deţine documente justificative,

respectiv pentru faptul că în facturi nu este indicată denumirea societăţii care a

efectuat deducerea.