Recurs. Decizie de impunere. Estimare bază de impunere de către inspectorii fiscali

Decizie de impunere. Estimare bază de impunere de către inspectorii fiscali

Estimarea bazei de impunere de către organele fiscale prin raportare la cantităţile maxime anuale de motorină pentru care se acordă ajutor de stat în baza HG nr. 763/2013 încalcă prevederile legale, respectiv art. 67 din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3389/2011, privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

La estimarea bazei de impunere, organele fiscale urmau a identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. Consumul specific stabilit prin HG nr. 763/2013 este unul abstract, general şi nu poate fi considerat ca fiind apropiat situaţiei de fapt fiscale a reclamantei. Organele de inspecţie fiscală nu au urmat vreo metodă din cele limitativ prevăzute de lege.

Curtea de Apel Oradea - Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 1622 din 20 aprilie 2018

- art. 67 din O.G. nr. 92/2003, Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3389/2011

Prin sentinţa nr. (...)/CA/06.07.2017, Tribunalul (...) a respins acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată, astfel cum a fost precizată de reclamanta SC (...) SRL în contradictoriu cu parata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...) având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. (...) din 31.03.2016, în subsidiar a Deciziei de impunere F-(...)/23.09.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-(...)/23.09.2015, ca fiind neîntemeiată.

A respins cheltuielile de judecata solicitate de reclamantă, ca neîntemeiate.

Pentru a pronunţa această sentinţă, Tribunalul (...) a reţinut următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. F-(...)/23.09.2015 emisă în baza RIF nr. F-(...)/23.09.2015, organele de inspecţie fiscala au stabilit în sarcina reclamantei ca obligaţie fiscală suplimentară suma de 3.589 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare, suma de 125 lei dobânzi de întârziere şi suma de 84 lei reprezentând penalităţi de întârziere aferente (în total suma de 3.798 lei), respectiv suma de 106.125 lei TVA respinsă la rambursare, precum şi suma de 497 lei dobânzi/majorări de întârziere şi suma de 331 lei, reprezentând penalităţi de întârziere aferente (în total suma de 106.953 lei).

Cu ocazia controlului fiscal s-a reţinut că societatea reclamantă verificată nu a respectat prevederile legale în ceea ce priveşte determinarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat la sursele de impozitare la care au fost calculate diferenţe faţă de obligaţiile declarate la organul fiscal.

Astfel, în ceea ce priveşte suma în cuantum total de 3.798 lei, în luna mai 2014, societatea înregistrează în evidenţa contabilă factura nr. (...)/15.05.2014 emisă de SC (...) SRL prin care se achiziţionează un binoclu în valoare de 13.541,68 lei, organul fiscal apreciind că această achiziţie nu este destinată în folosul operaţiunilor taxabile; de asemenea, în luna iulie 2014, societatea înregistrează în evidenta contabilă factura nr. (...)/16.12.2013 emisa de SC (...) SRL, prin care se achiziţionează mobilier în valoare de 5.000 lei, conducerea prezentând două adrese unde societatea nu are deschise puncte de lucru; în ceea ce priveşte suma de 106.953 lei, TVA în sumă de 12.145 lei aferentă combustibilului justificat cu foile de parcurs întocmite pentru doua autoturisme Dacia 1307 şi Porsche Cayenne nu a fost acceptat ca şi TVA deductibilă, nefiind utilizate în folosul societăţii reclamante; de asemenea, în urma consumului de combustibil nejustificat de mare aferent anului 2014 s-a procedat la ajustarea TVA aferentă cheltuielilor cu combustibilul aferent lucrărilor agricole pentru perioada anului 2014, prin estimare, ţinând seama de cotele de combustibil menţionate în HG nr. 763/06.10.2013, fiind stabilită TVA nedeductibilă în suma de 93.710 lei.

Prin decizia nr. (...)/31.03.2016 a fost respinsă ca nemotivată contestaţia formulată de societatea reclamantă pentru suma totală de 3.798 lei, respectiv ca neîntemeiată pentru suma de 106.953 lei.

În ceea ce priveşte respingerea ca nemotivată a contestaţiei, instanţa a reţinut că reclamanta nu motivează în vreun fel cererea de chemare în judecată, că decizia de soluţionare a contestaţiei depusă de reclamantă este legală şi temeinică cu privire la respingerea ca şi nemotivată pentru suma de 3.798 lei, având în vedere prevederile art. 206 din OG nr. 92/2003, potrivit cărora contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept, dovezile pe care se întemeiază, precum şi faptul că reclamanta nu a prezentat motive de fapt şi de drept.

Se reţine că organul fiscal a avut în vedere şi OPANAF nr. 2906/2014, care cuprinde instrucţiuni pentru aplicarea titlului IX din OG nr. 92/2003, atunci când s-a decis respingerea contestaţiei formulată de petentă.

În ceea ce priveşte TVA aferent combustibilului pentru cele două autoturisme, s-a reţinut faptul că societatea are întocmite foi de parcurs pentru autoturismele Dacia 1307 şi Porsche Cayenne care sunt proprietatea unei alte societăţi şi anume SC (...) SRL (fosta SC (...) SRL), societate activă, având acelaşi obiect de activitate, în care asociat unic şi administrator este tot (...) şi care a înregistrat cheltuieli cu materiale consumabile, în contextul în care această din urma societate are în proprietate doar cele doua autoturisme. Contractele de comodat de care se prevalează reclamanta nu pot duce la concluzia că acest consum mare de combustibil are o baza reală, în condiţiile în care foile de parcurs sunt întocmite pe societatea reclamantă cu începere de la orele 7-8 şi până la 15-16, când administratorul ambelor societăţi (...) a fost angajat la Primăria (...) până în luna martie 2015, cu program de 8 ore.

În ceea ce priveşte consumul de combustibil aferent utilajelor agricole, instanţa a constatat că organul fiscal a procedat la ajustarea TVA aferentă cheltuielilor cu combustibilul aferent lucrărilor agricole pentru anul 2014, prin estimare, ţinând seama de cotele de combustibil menţionate în HG nr. 763/09.10.2013 pentru aprobarea normelor metodologice privind acordarea unui ajutor de stat pentru motorina utilizată în agricultură.

Având în vedere că reclamanta a declarat la APIA o suprafaţă de 90,17 ha de teren pentru diverse culturi agricole şi 21,35 ha aferent viţei de vie la care se adaugă suprafaţa de 120 ha terenul SC (...) SRL (...) pentru care reclamanta deţine un contract de prestări servicii agricole, organul fiscal a procedat la calculul consumului de combustibil raportat la preţul mediu pentru anul 2014 de 4,97 lei, stabilindu-se că nu poate fi deductibilă ca urmare suma de 390.457 lei cheltuieli cu combustibilul şi TVA aferenta de 93.710 lei.

Instanţa a reţinut că reclamanta nu a solicitat expertiza tehnică judiciară pentru a dovedi consumul concret de combustibil raportat la caracteristicile în concret ale terenului din speţă, iar martorul judiciar audiat în cauză a făcut trimitere la aspecte generale pe care le întâmpină cu consumul de carburant, această probă neputând să răstoarne constatările organului de control.

Instanţa a constatat că în mod corect şi cu respectarea dispoziţiilor legale, s-a reţinut prin actele fiscale că reclamanta nu se regăseşte în situaţia unor achiziţii de servicii destinate operaţiunilor taxabile prevăzute, astfel că nu sunt îndeplinite condiţiile legale prevăzute de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru aplicarea dreptului de deducere.

Având în vedere toate aceste considerente, instanţa a respins acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamantă, astfel cum a fost precizată, ca fiind neîntemeiată.

În baza art. 453 Noul Cod pr. civ., a respins cheltuielile de judecata solicitate de reclamanta, ca neîntemeiate, având în vedere că nu pârâta a pierdut procesul.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs, în termen legal, reclamanta S.C. (...) S.R.L., solicitând admiterea recursului şi modificarea în parte a sentinţei recurate în sensul admiterii în tot a acţiunii introductive şi al anulării actelor administrativ fiscale contestate, cu consecinţa restituirii sumei de 110,751 lei, constituită din 106.125 lei TVA refuzat la rambursare, 497 lei majorări şi 331 lei penalităţi asupra acestei sume; 3.589 lei TVA stabilită suplimentar la plată, 125 lei majorări şi 84 lei penalităţi asupra acestei sume (această TVA stabilită suplimentar a fost executată de pârâtă); cu cheltuieli de judecată.

În motivare, recurenta arată că hotărârea pronunţată de prima instanţă este netemeinică şi nelegală, bazată pe o interpretare eronată a probaţiunii administrate în cauză.

În fapt, recurenta arată că societatea a solicitat la rambursare TVA suma de 145.362 lei, rezultată din diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibilă pentru perioada 01.04.2014 - 31-05.2015. Această îndreptăţire la rambursare de TVA se datorează aplicării procedeului de taxare inversă pentru vânzările de cereale, activitatea principală a societăţii fiind producţia agricolă.

Subliniază faptul că inspectorii fiscali nu au contestat existenţa actelor justificative - facturi, recepţii, bonuri de consum, ci pur şi simplu le-au ignorat, apreciind fără a avea la bază competenţe tehnice că, în speţă, cheltuielile nu ar fi justificate.

Consideră că hotărârea instanţei de fond este una superficială, având în vedere următoarele argumente:

Autoturismul Porsche Cayenne a fost utilizat de administratorul societăţii în scopul desfăşurării activităţii specifice, fapt ce rezultă din actele justificative. Aprecierea inspectorilor că realitatea ar fi alta nu se bazează pe niciun element concret. Precizează faptul că autoturismul nu se afla în proprietatea societăţii, ci al unei societăţi afiliate, dar el a fost pus la dispoziţia societăţii cu titlu gratuit în scopul utilizării sale pentru societate. Chiar şi în situaţia în care susţinerile inspectorilor ar fi reale, aceştia ar fi trebuit să aplice disp. art. 21 alin. 4 lit. t) din Codul fiscal, ceea ce ar fi antrenat o deductibilitate de 50% a acestui tip de cheltuială şi nu să o înlăture cu totul. Însă, din înscrisurile analizate trebuie să rezulte o deductibilitate de 100%.

Cât priveşte utilizarea de către dl. (...) a autovehiculului Dacia şi deducerea cheltuielilor cu carburanţii consumaţi de acesta, recurenta arată că actele justificative confirmă consumul, faptul ca dl. (...) nu este angajat al societăţii nu este relevant, deoarece acesta deţine o împuternicire care îl îndrituieşte să desfăşoare activităţi în interesul societăţii (fiind în acelaşi timp şi tatăl administratorului, pensionar în acest moment, şi o persoană cu experienţă în domeniul agricol, fiind inginer care lucrează în acest domeniu din anul 1991). Pe de altă parte, arată că dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. t) din Codul fiscal nu pretind ca o condiţie de deductibilitate a carburanţilor calitatea de angajat al societăţii al utilizatorului.

Recurenta învederează că în ce priveşte diminuarea consumului realizat de utilajele agricole, inspectorii fiscali au redimensionat consumul realizat la nivelul unui consum stabilit prin HG 763/2014, însă acest consum reprezintă un etalon în vederea acordării ajutorului de stat şi nu este un reper obligatoriu pentru organele fiscale. În mod greşit instanţa de fond reproşează că societatea nu a cerut administrarea probei cu expertiză tehnică, însă, sarcina acestei probe era a organului de inspecţie fiscală dacă acesta din urmă a dorit să infirme prin constatări ştiinţifice aspectele conţinute în documentele societăţii. Utilajele au consumat exact cantităţile de combustibil regăsite în actele contabile, iar martorul audiat în cauză a confirmat că aceste consumuri sunt unele realiste. Orice altă interpretare se impune a fi demonstrată de partea adversă şi nu invers. Inspectorii fiscali aveau două opţiuni, fie să analizeze documentele justificative, fie să apeleze la o opinie expertală, şi nu să recurgă la aprecieri subiective.

Instanţa de fond a ignorat faptul că acel consum de motorină s-a realizat din prestările de servicii către terţi, ce au fost facturate către beneficiari, fiind o activitate aducătoare de venituri şi astfel deductibilă. Astfel că o cantitate de 28.412 litri de motorină a fost utilizată în acest scop şi apreciată eronat ca fiind consumată în activităţi agricole.

Cât despre achiziţia binoclului, recurenta consideră că deductibilitatea acestei cheltuieli este evidentă, deoarece o societate care exploatează sute de hectare de teren, este firesc să aibă în dotare un binoclu pentru supravegherea acestor terenuri întinse.

Recurenta mai arată că la inspecţiile fiscale precedente, analiza consumului de combustibili realizaţi de utilaje nu a mai condus la aceleaşi concluzii, inspectorii fiscali acceptând fără rezerve şi interpretări consumurile documentate.

În drept, recurenta invocă art. 8 şi urm. din Legea nr. 554/2004, precum şi textele de lege la care s-a făcut referire prin intermediul cererii de recurs.

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...) a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului.

Intimata invocă nulitatea recursului, în conformitate cu art. 489 alin. l şi 2 din Codul de procedura civilă, motivat de faptul că nu se referă la niciun aspect concret reţinut de prima instanţă, întregul recurs este o înşiruire de argumente referitoare la condiţiile de admisibilitate redate şi în faţa instanţei de fond privind susţinerile acţiunii. De asemenea, recursul nu face trimitere la temeiul legal pe care este întemeiat, nu se arătă în concret, în ce constă contrarietatea hotărârii şi care sunt considerentele hotărârii din care rezultă încălcarea normelor de drept material aplicabile speţei, nu este de natură a respecta exigenţele motivării recursului.

Raportat la criticile formulate împotriva actelor administrative, care pe de altă parte au fost tratate de către instanţa de fond, intimata menţionează următoarele:

Cu referire la TVA neacceptată la deducere aferentă carburanţilor consumaţi de autoturismul PORCHE CAYENNE şi DACIA, se arată că acestea sunt proprietatea societăţii (...) SRL (fosta SC (...) SRL), societate în care asociat unic şi administrator este (...). Societatea (...) SRL este activă, având acelaşi obiect de activitate, în anul 2014 a avut o cifra de afaceri de 577.305 lei, conform bilanţului contabil între care şi combustibil, în suma totală de 522.071 lei.

În concluzie cele doua autoturisme au fost utilizate în folosul societăţii (...) SRL (fosta SC (...) SRL) contractele de comodat fiind întocmite pentru a justifica parţial, fără a avea însă o bază reală, consumul foarte mare de combustibil.

Mai mult dl. (...) (...), care foloseşte Dacia 1307, nu are nici o calitate în cadrul societăţii reclamante.

Dl. (...), administratorul societăţilor (...) şi (...) a fost angajat al Primăriei (...) până în luna martie 2015, cu program de 8 ore, iar foile de parcurs sunt întocmite pe (...) cu începere de la ora 7-8 şi până la 15-16 cel mult, adică exact în timpul programului de lucru la primărie, acesta neputând, fizic, să lucreze şi pentru Primăria (...) şi în folosul societăţii (...) în acelaşi timp.

Astfel încât, TVA aferent combustibilului justificat cu foile de parcurs întocmite pentru cele două autoturisme nu poate fi acceptat ca şi TVA deductibilă, nefiind în folosul societăţii (...) SRL.

Menţionează că societatea achiziţionează o parte din combustibil pe bază de facturi, în baza cărora primeşte şi subvenţia de la APIA iar o altă parte pe bază de bonuri de combustibil, înregistrând un număr mare de bonuri fiscale de combustibil, toate de la OMV Petrom, la intervale foarte scurte de timp (chiar şi la intervale de câteva minute).

Intimata învederează că nu a acceptat la deducerea TVA aferentă carburanţilor utilizaţi în activitatea agricolă, deoarece consumul ar fi depăşit nivelul de consum specific stabilit prin HG nr. 763/2014, privind ajutorul de stat acordat utilizatorilor agricoli. În urma consumului de combustibil nejustificat de mare aferent anului 2014 echipa de inspecţie fiscală a procedat la ajustarea TVA aferentă cheltuielilor cu combustibilului aferent lucrărilor agricole pentru perioada anului 2014, prin estimare, ţinând seama de cotele de combustibil menţionate în H.G. nr. 763 din 9 octombrie 2013 pentru aprobarea normelor metodologice privind acordarea unui ajutor de stat pentru motorina utilizată în agricultură.

Din totalul cheltuielilor cu combustibilul aferente anului 2014, în valoare de 525.854 lei şi TVA aferent de 126.205 lei, valoarea de 40.546 lei cu TVA 9.731 lei este alocată autoturismelor (conform foilor de parcurs întocmite de societate) diferenţa de 485.308 lei cu TVA aferent de 116.474 lei, fiind alocată lucrărilor agricole.

Menţionează că societatea achiziţionează o parte din combustibil pe bază de facturi, în baza cărora primeşte şi subvenţia de la APIA iar o altă parte pe bază de bonuri de combustibil, înregistrând un număr mare de bonuri fiscale de combustibil, toate de la OMV Petrom, la intervale foarte scurte de timp (chiar şi la intervale de câteva minute).

Organele fiscale au estimat consumul de combustibil aferent lucrărilor agricole pentru anul 2014, luând un preţ mediu la combustibil pentru anul 2014 de 4,97 lei. Ca urmare, au stabilit TVA aferentă cheltuielilor cu combustibilul destinat lucrărilor agricole, deductibilă pentru anul 2014 în valoare de 22.764 lei, diferenţa de 390.457 lei cheltuieli cu combustibilul şi TVA aferentă de 93.710 lei rămânând nedeductibile.

Intimata învederează că recurentul face referire la neacceptarea la deducere a TVA aferentă achiziţiei unui binoclu, argumentând că o societate care exploatează sute de hectare de teren, este firesc să aibă în dotare un binoclu pentru supravegherea acestor terenuri întinse, însă acest binoclu este folosit pentru vânătoare, mai mult decât atât a fost achiziţionat dintr-un magazin specializat în vânzarea de articole de vânătoare. Face menţiunea că societatea mai deţine în patrimoniu un binoclu cu caracteristici similare.

În continuare, intimata arată că deşi din punct de vedere formal, există documente primare în care s-au consemnat operaţiuni, înregistrate şi în evidenta contabilă, important este conţinutul economic şi realitatea prestărilor executate.

Astfel organele de inspecţie fiscală au procedat în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală, art. 11 din Codul fiscal şi art. 2 lit. t) din Legea nr. 241/2005, precum şi a normelor de aplicare ale acestuia cu modificările ulterioare, armonizate cu prevederile legislaţiei europene. Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă TVA care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deşi serviciul a fost prestat, se dovedeşte că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceştia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, cu condiţia dublă, ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanţei de trimitere să verifice.

Chiar dacă sunt îndeplinite condiţiile de formă, respectiv există documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, societăţile comerciale nu au drept de deducere a taxei pe valoare adăugată înscrisă în aceste facturi întrucât operaţiunile nu sunt reale, din datele administrate în cauză rezultând că operaţiunile efectuate au fost desfăşurate exclusiv în vederea obţinerii unor avantaje de natură fiscală, neavând scop economic.

Examinând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată, prin prisma motivelor de recurs invocate, Curtea a apreciat recursul ca fiind întemeiat din următoarele considerente:

Motivele de recurs invocate vizează încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în materia deductibilităţii TVA, motiv prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod de procedură civilă.

Curtea a apreciat ca inadmisibile motivele referitoare la TVA suplimentar în valoare de 2.620,97 lei aferentă achiziţionării unui binoclu la 15.05.2014 de la SC (...) SRL, întrucât ele vizează aspecte de fond, ce nu au fost invocate prin contestaţia administrativ fiscală formulată, motiv pentru care a fost respinsă ca nemotivată de către organele fiscale.

Astfel, contestaţia administrativă formulată de recurenta reclamantă împotriva Deciziei de impunere, sub acest aspect, a fost soluţionată de către DGRFP (...) prin decizia nr. (...) din 31 martie 2016, în sensul că a fost respinsă ca nemotivată, în baza art. 206 alin. 1 din OG nr. 92/2003 coroborat cu pct. 11.1 lit. b) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2906/2014, considerând că nu se mai impune analiza pe fond a contestaţiei.

Potrivit art. 218 alin. 2 din OG nr. 92/2003, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Din aceste dispoziţii rezultă că instanţa de contencios administrativ, în cadrul procedurii speciale reglementate de OG nr. 92/2003, aplicabilă litigiului, nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanţei măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal, întrucât obiectul sesizării îl formează decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, şi nu constatările şi măsurile dispuse prin decizia de impunere.

Instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile legale, limitându-se la a analiza legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei sub aspectul respingerii contestaţiei ca nemotivată. Ori, corect a reţinut prima instanţă faptul că din contestaţia formulată nu rezultă motivele pentru care contestă stabilirea acestui TVA suplimentar, aferent achiziţiei unui binoclu. Motivele de fapt inserate în contestaţia administrativă vizează numai TVA stabilit suplimentar aferent carburanţilor.

Prin urmare, sentinţa pronunţată este legală şi temeinică, respingerea ca nemotivată a contestaţiei administrative fiind corectă raportat la motivele existente în contestaţia formulată şi exigenţele motivării contestaţiei reglementate de art. 206 alin. 1 din OG nr. 92/2003.

Referitor la TVA stabilită suplimentar ca urmare a neacceptării la deducere a combustibilului pentru două autoturisme, Curtea a apreciat că motivele de recurs sunt neîntemeiate.

Pe de o parte, instanţa a reţinut că art. 21 alin. 4 lit. t) din Legea nr. 571/2003, a cărui aplicare greşită de către instanţa de fond este invocată, prevede modalitatea de calcul a profitului impozabil, fiind inaplicabil în materie de TVA.

Astfel, potrivit textului invocat, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, (…), aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; 5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.

Prin urmare, textul a cărui încălcare se invocă nu are legătură cu prezentul litigiu, întrucât prin decizia de impunere s-au stabilit creanţe fiscale suplimentare constând în TVA şi nu impozit pe profit.

Pe de altă parte, s-a reţinut că prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a arătat că aceste cheltuieli nu au fost realizate în folosul activităţii societăţii, respectiv achiziţia de combustibil nu este destinată utilizării sale în folosul operaţiunilor taxabile, în accepţiunea art. 145 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003.

Într-adevăr, potrivit art. 1451 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, prin excepţie de la prevederile art. 145 se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

Însă prima instanţă şi organele fiscale au reţinut corect faptul că existenţa unor foi de parcurs şi a unui contract de comodat pentru utilizarea autoturismelor proprietatea unei alte societăţi comerciale nu sunt suficiente pentru confirmarea realităţii operaţiunilor economice.

Or, în aceste condiţii, organele fiscale au procedat corect, în baza art. 11 din Codul fiscal, refuzând a lua în considerare tranzacţii care nu au scop economic. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Din evidenţa fiscală a recurentei reclamante nu rezultă în folosul căror operaţiuni economice a fost utilizat combustibilul achiziţionat, fapt care coroborat cu consumul mare de combustibil, cu activitatea desfăşurată în paralel de administratorul societăţii, la Primăria (...), ce se suprapune temporal cu activitatea societăţii, achiziţia unui număr mare de bonuri fiscale în aceeaşi zi, 11 sau 21 de bonuri de combustibil cu aceeaşi dată, conduce la prezumţia simplă a inexistenţei unei baze reale, a fictivităţii unor astfel de cheltuieli.

Reclamanta nu arată nici pe parcursul inspecţiei fiscale şi nici în faţa instanţei de judecată pentru ce au fost necesare deplasările respective, în folosul căror operaţiuni economice şi nici nu probează afirmaţiile pe care le face în sensul că tatăl administratorului deţine o împuternicire şi că ar derula activităţi în folosul societăţii, cu atât mai puţin nu arată calitatea pe care acesta o are în societate.

În consecinţă, organele fiscale au apreciat în mod corect asupra inexistenţei operaţiunilor economice în folosul cărora să se realizeze deplasările pentru care a fost achiziţionat combustibilul, faţă de probele evidenţiate mai sus.

Sarcina probei în faţa instanţei de judecată revenea reclamantei, în condiţiile art. 249 Cod de procedură civilă, inclusiv a administrării unei expertize contabile, în condiţiile în care ar fi susţinut efectuarea acestor cheltuieli în scopul operaţiunilor taxabile. Însă, se remarcă faptul că recurenta reclamantă nu indică în ce au constat aceste operaţiuni în scopul realizării cărora a fost necesară cheltuiala cu combustibilul, cu atât mai puţin să probeze operaţiunile respective.

Pentru aceste considerente, hotărârea primei instanţe este temeinică şi legală sub aspectele invocate.

Sunt întemeiate motivele de recurs vizând estimarea bazei de impunere şi ajustarea TVA aferentă cheltuielilor cu combustibilul aferent lucrărilor agricole, pentru perioada anului 2014, estimare ce a avut loc în baza cotelor de combustibil menţionate de HG nr. 763/2013.

Curtea a reţinut că, în baza art. 67 din O.G. nr. 92/2003, organele fiscale stabilesc baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă, în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

Însă, în scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

La momentul efectuării inspecţiei fiscale era în vigoare Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3389/2011, privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Or, în baza acestui ordin, la estimarea bazei de impunere, organele fiscale urmau a identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, ceea ce nu s-a întâmplat în speţă.

Consumul specific stabilit prin HG nr. 763/2013 este unul abstract, general şi nu poate fi considerat ca fiind apropiat situaţiei de fapt fiscale a reclamantei. Acest act normativ cuprinde cantităţile maxime anuale de motorină pentru care se acordă ajutor de stat sub formă de rambursare, ceea ce nu exclude posibilitatea ca o societate comercială să aibă consum de combustibil mai mare generat de un volum mare de activitate. Or, din raportul de inspecţie fiscală nu rezultă volumul de activitate al reclamantei, utilajele agricole folosite, consumul de combustibil al acestora sau alte elemente de natură a conduce la o stare de fapt apropiată situaţiei fiscale reale a reclamantei.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală nu au urmat vreo metodă din cele limitativ prevăzute de actul administrativ pentru estimarea bazei de impunere (metoda sursei şi cheltuirii fondurilor; metoda fluxurilor de trezorerie; metoda marjei; metoda produsului/serviciului şi volumului; metoda patrimoniului net).

De asemenea, potrivit art. 3 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3389/2011, selectarea metodelor de stabilire prin estimare a bazelor de impunere trebuie a se face în funcţie de situaţia identificată la contribuabil, sursele de informaţii, înscrisurile identificate şi de complexitatea activităţii verificate. Or, din raportul de inspecţie fiscală nu rezultă complexitatea activităţii reclamantei, inspectorii fiscali limitându-se a expune multitudinea bonurilor fiscale reprezentând combustibil, apreciind că societatea nu poate justifica acest consum.

Faţă de dispoziţiile legale menţionate, estimarea bazei de impunere de către organele fiscale prin raportare la cantităţile maxime anuale de motorină pentru care se acordă ajutor de stat în baza H.G. nr. 763/2013 încalcă prevederile legale, astfel că şi calculul cantităţii maxime de combustibil consumat de societate este eronat, la fel şi refuzul deductibilităţii de TVA şi calcularea lui la noua bază de impunere ilegal determinată constituie un calcul eronat, făcut cu încălcarea dispoziţiilor legale.

Pentru aceste considerente, apreciind că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile de drept material în materie de estimare a bazei de impunere, validând metoda folosită de organele fiscale, Curtea a constatat că atât Decizia nr. (...)/31.03.2016 privind soluţionarea contestaţiei, cât şi Decizia de impunere nr. F-(...)/23.09.2015 şi RIF nr. F-(...)/23.09.2015 sunt nelegale, cu privire la TVA în cuantum de 93.710 lei, urmând a fi anulate. Întrucât creanţa fiscală este nelegal stabilită, societatea recurentă nu datorează nici accesorii, respectiv dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente acestei creanţe, potrivit art. 120 alin. 1 şi 7 din OG nr. 92/2003.

Referitor la cererea de restituire a TVA în cuantum de 93.710 lei şi accesorii aferente, Curtea a apreciat-o ca neîntemeiată, cât timp, în baza art. 249 Cod de procedură civilă, recurenta reclamantă nu a făcut dovada plăţii acestei sume către organele fiscale. Din susţinerile reclamantei şi din probele administrate în cauză nu rezultă faptul că recurenta reclamantă a stins, în vreuna din modalităţile prevăzute de lege, creanţele fiscale constatate ca fiind nelegal stabilite.

Pentru aceste considere,te, în baza art. 498 Cod de procedură civilă coroborat cu art. 488 pct. 8 Cod de procedură civilă, Curtea a admis recursul declarat de către recurenta reclamantă, a casat în tot sentinţa recurată şi, rejudecând fondul, a admis în parte acţiunea în sensul că a dispus anularea parţială a actelor administrativ fiscale contestate, cu privire la TVA suplimentar în cuantum de 93.710 lei, precum şi a accesoriilor aferente acestei sume.

Având în vedere că recurenta reclamantă nu a solicitat cheltuieli de judecată în recurs, aspect faţă de care s-a lua act în acest sens, dar a solicitat restituirea cheltuielilor de judecată efectuate în faţa primei instanţe, în temeiul art. 453 Cod de procedură civilă, reţinând culpa procesuală a pârâtei, Curtea a obligat-o pe aceasta să plătească reclamantei suma de 2.050 lei, cheltuieli de judecată în primă instanţă, constând în onorariu avocaţial, achitat cu chitanţa nr. (...)/01.11.2016, aflată la fila 201 dosar fond, şi taxa judiciară de timbru.

Domenii speta

Spete similare