Decizie de impunere. Înregistrarea veniturilor în materia prestării serviciilor succesive, cum sunt lucrările de construcţii. Necesitatea şi suficienţa unui proces–verbal de recepţie parţială a lucrărilor

Prin cererea adresată Tribunalului Suceava la data de 27.09.2016 şi înregistrată sub numărul 4.../86/2016, reclamanta S.C. A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. 334/26.03.2014 până la soluţionarea definitivă a acţiunii şi anularea în totalitate ca nelegală şi netemeinică a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3287/18.03.2016 şi, subsecvent anularea/ desfiinţarea în totalitate ca netemeinică şi nelegală a Deciziei de impunere nr. 334/26.03.2014 şi a dispoziţiei de măsuri obligatorii 25/21.03.2014.

La termenul din 12.01.2017, instanţa a stabilit în sarcina reclamantei o cauţiune în cuantum de 14288,18 lei pentru discutarea admisibilităţii cererii de suspendare acte administrative, iar prin încheierea din 09.03.2017, instanţa a admis cererea şi a suspendat executarea deciziei de impunere 334/26.03.2014 până la soluţionarea definitivă a cauzei, încheierea de suspendare fiind definitivă prin decizia 1555/12.07.2017 a Curţii de Apel Suceava.

Prin sentinţa nr. 987 din 11 octombrie 2018, Tribunalul Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte actele contestate emise de către pârâţi în sensul că în decizia de soluţionare a contestaţiei 3287/18.03.2016, decizia de impunere 334/26.03.2014 şi dispoziţia obligatorie 25/21.03.2014 în loc de sumele reţinute şi defalcate pe anii 2011, 2012, 2013 de către pârâţi ca şi bază impozabilă suplimentară şi impozit pe profit suplimentar se vor avea în vedere sumele evidenţiate în anexa nr.1 a raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză de către expert ... ca bază impozabilă suplimentară şi impozit pe profit suplimentar pe anii 2011, 2012, 2013; a anulat în parte actele de mai sus şi în ceea ce priveşte sumele reprezentând dobânzi/majorări de întârziere în sensul că în loc de suma de 178.519 lei se va avea în vedere suma de 174.090 lei; a menţinut celelalte dispoziţii ale actelor contestate care nu contravin sentinţei; a luat act că nu s-a solicitat cheltuieli de judecată în cauză.

Împotriva acestei sentinţe a promovat recurs reclamanta S.C. A. SRL, prin adm. B., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, pe cale de consecinţă, să se dispună anularea în totalitate ca nelegală şi netemeinică a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3287/18.03.2016 şi, subsecvent anularea/desfiinţarea în totalitate ca netemeinică şi nelegală a Deciziei de impunere nr. 334/26.03.2014 şi a Dispoziţiei de măsuri obligatorii nr. 25 din 21.03.2014.

În motivarea căii de atac promovate recurenta a precizat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă. Referitor la Decizia de impunere nr. 334/26.03.2014, act administrativ, reclamanta nu datorează un impozit pe profit suplimentar, a arătat că societatea A. SRL a încheiat cu C. GROUP S.R.L. (beneficiar) contractul nr. 334/19.04.2011 şi actele adiţionale subsecvente având ca obiect „realizarea unui centru de stocare şi uscare a cerealelor, unitate de producerea furajelor şi morărit” în localitatea D.

În perioada aprilie 2011 - decembrie 2013, societatea a emis facturi de avans în valoare totală de 4.549.542,02 lei (din care valoare netă 3.668.985,5 lei şi 880.556,52 lei şi un număr de 18 facturi reprezentând contravaloare lucrări executate (cu minus) corecţii la avansul încasat la contractul menţionat. Decizia arată că inspecţia fiscală a stabilit o bază impozabilă suplimentară în cuantum de 4.406.650 lei (10.279.924 lei, reprezentând venituri din lucrări executate - 5.873.274,2 lei, reprezentând valoarea lucrărilor şi a serviciilor în curs de execuţie din contul sintetic 332), cu un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă totală de 705.064 lei (16% X 4.406.650 lei).

Din analiza contractului şi a actelor adiţionale reiese că părţile au convenit asupra unei valori totale a contractului, care urma să fie achitată în următorul mod: plăţi în avans (conform art. 34 din contractului şi conform actelor adiţionale încheiate între părţi); plată finală, realizată după încheierea procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor pentru întreaga lucrare (respectiv a întregului ansamblu care formează obiectul contractului) conform art. 38 din contract şi conform actelor adiţionale încheiate între părţi). Valoarea plăţii finale urma să fie reprezentată de diferenţa dintre valoarea totală a contractului şi plăţile în avans efectuate până la acel moment de C. GRUP SRL. Practic, relaţia dintre cele două societăţi, inclusiv prin raportare la înregistrările contabile, s-a desfăşurat în felul următor:

Pe perioada executării contractului, A. (prestator) a emis o serie de facturi pe numele C. GRUP SRL, care au fost înregistrate în contabilitate în conturile 472 - Venituri înregistrate în avans şi 322 - Servicii în curs de execuţie, conform art. 259 alin. 4 din Ordinul 3055/2009 (Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 „Servicii în curs de execuţie”, pe seama contului 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”). La terminarea întregului ansamblu de lucrări, respectiv la data de 10.10.2014, a fost convocată comisia de recepţie şi a fost emis procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor. În temeiul procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, A. urma să emită factura finală pe numele beneficiatului C. GRUP SRL, cu stornarea valorii avansurilor plătite până la acel moment.

Prin urmare, doar la finalizarea tuturor lucrărilor de construcţii şi a realizării integrale a obiectului contractului (respectiv la data emiterii procesului-verbal la terminarea lucrărilor de la data de 10.10.2014) s-a putut verifica conformitatea lucrărilor cu cele convenite de părţi prin contract. Tot după această dată se putea emite şi factura finală cu corecţiile în avans necesare pentru  a se determina preţul final al lucrării care a făcut obiectul contractului şi pentru a se determina profitul realizat în urma executării acestei lucrări.

În cazul lucrărilor de construcţii, profitul poate fi stabilit doar la momentul executării integrale a lucrării la care s-a angajat executantul. Acest punct de vedere este confirmat de prevederea cuprinsă în art. 37 alin. 2 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor în construcţii: „Lucrările de construcţii autorizate se consideră finalizate dacă s-au realizat toate elementele prevăzute în autorizaţie şi dacă s-a efectuat recepţia la terminarea lucrărilor. De altfel, acest aspect este confirmat şi de contractul nr. 334/2011 încheiat între părţi, care atestă în ultimul paragraf al art. 37.4: „ Antreprenorul nu va fi eliberat de obligaţiile contractuale în condiţiile în care procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nu este semnat în condiţiile legislaţiei aplicabile”.

 În cazul lucrărilor executate conform contractului nr. 334/2009, procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor a fost încheiat la data de 10.10.2014, respectiv la o diferenţă de 6 luni de la momentul la care organele de inspecţie fiscală au imputat A. SRL un impozit suplimentar pe profitul care nu putea fi încă stabilit la data inspecţiei fiscale. A invocat şi art. 259 alin. 3 din Ordinul 3055/2009 pentru adoptarea Reglementărilor contabile conform cu Directivele Europene şi, prin urmare, regula în materia înregistrării contabile a prestării serviciilor este aceea că veniturile vor fi înregistrate pe măsura efectuării lor (art. 259 alin. 1).

Excepţia de la regulă este reglementată la alin. 3 şi 4 şi se aplică în materia lucrărilor de construcţii cu o serie de condiţii pentru înregistrarea veniturilor: 1. să existe un act de recepţie semnat de beneficiar, care să arate îndeplinirea de către executant a obligaţiilor contractuale. În raport de prevederile HG nr. 273/1994 şi contractul nr. 334/2011 încheiat între părţi nu poate fi decât procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, care a fost încheiat la data de 10.10.2014; 2. până la momentul realizării integrale a lucrării contractate, aceste venituri vor fi evidenţiate în contul 332 - Servicii în curs de execuţie.

În consecinţă, în speţă, înregistrarea veniturilor realizate din contractul nr. 334/2011 nu se putea realiza prin aplicarea regulii generale, aşa cum a reţinut instanţa, ci prin aplicarea excepţiilor de la regulă respectiv înregistrarea putea fi realizată numai după încheierea procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, adică cel mai devreme după data de 10.10.2014. Cu alte cuvinte, alineatele 1 şi 2 ale art. 259 din OMFP 3055/2009 nu pot fi avute în vedere în cazul de faţă, deoarece aceste alineate se referă la prestările de servicii în general şi sunt excluse în cazul de faţă datorită naturii contractului încheiat între părţi. Dat fiind că este supus analizei un contract de antrepriză (lucrări în construcţii), aplicabile în cauză sunt prevederile cuprinse în art. 259 alin. 3 şi 4 din Ordinul 3055/2009, care instituie excepţia de la regula de prestare de servicii.

Pentru aceste motive, a arătat că organele de inspecţie fiscală au încadrat veniturile A. la veniturile realizate din prestări servicii, în loc să confirme înregistrarea corectă a veniturilor situaţiei speciale a lucrărilor în construcţii şi să facă aplicarea prevederilor alin. 3 şi 4 din art. 259. Prin urmare, situaţiile de lucrări care au fost încheiate ca bază pentru înregistrarea veniturilor în avans au fost interpretate de organele de inspecţie fiscală ca lucrări recepţionate de beneficiar, în sensul prevederilor art. 259 alin. 1 şi 2 din Ordinul nr. 3055/2009, prevederi care nu au aplicabilitate în cauză.

Argumentele reclamantei sunt confirmate şi de Raportul de expertiză extrajudiciară efectuată de expertul contabil ... la data de 12.04.2014 (raport existent la dosarul cauzei) care arată interpretarea corectă din punct de vedere economic a prevederilor legale. Raportul de expertiză extrajudiciară confirmă că: reclamanta a utilizat corect conturile 472 – „Venituri înregistrate în avans ”şi 332 – „Servicii în curs de execuţie”; modul de utilizare al acestora nu a influenţat contul de profit şi pierdere, deoarece, concomitent cu cheltuielile aferente contractului 334/19.04.2011, au fost înregistrate serviciile în curs de execuţie care au generat venituri în exploatare neimpozabile; reclamanta a aplicat corect din punct de vedere financiar-contabil prevederile art. 259 ale Ordinului 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene; în conformitate cu prevederile Raportului de Inspecţie fiscală (RIF), suma de 978.818 lei nu a fost calculată şi imputată conform prevederilor legale în vigoare.

În ceea ce priveşte recepţia lucrării, în cazul contractului de antrepriză în construcţii în general (şi cu atât mai mult în cazul contractului cu preţ forfetar, aşa cum este şi contractual în speţă) recepţia lucrării şi riscul contractului au un regim special, în sensul că după finalizarea construcţiei se procedează, în condiţiile legii, la recepţia provizorie la terminarea lucrării, urmată de recepţia finală, iar riscurile trec asupra beneficiarului de la data recepţiei provizorii la terminarea lucrării - art. 1878 Codul Civil .

A invocat art. 37 alin. 2 din Legea nr. 50/1991, art. 31 din HG nr. 273/1994, art. 31 alin. 2 din Regulament şi în consecinţă, procesul-verbal de recepţie nr. 302-04.02.2013 a fost întocmit pentru a înregistra corpurile de construcţii menţionate la OCPI (pct. 7, pag. 2), în condiţiile în care a menţionat scopul acestei recepţii parţiale care este necesară a fi efectuată din raţiuni tehnice, aceasta nu înseamnă automat că a efectuat recepţia la terminarea lucrărilor aşa cum a reţinut şi instanţa. Acest lucru rezultă şi din analiza înscrisurilor depuse la dosar, respectiv contract, act adiţional 6/28.10.2014 şi autorizaţia de construire 6/28.06.2011 ce a fost prelungită până la 28.06.2014.

Referitor la Dispoziţia de măsuri obligatorii nr. 25 din 21.03.2014, reclamanta a invocat art. 41, art. 205 alin. 1 Cod procedură fiscală, şi, în consecinţă, a arătat că în condiţiile în care se va admite recursul şi se va dispune anularea în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3287/18.03.2016, subsecvent trebuie anulată şi Dispoziţia de măsuri obligatorii nr. 25/21.03.2014, ca un act administrativ accesoriu actului administrativ principal potrivit motivelor arătate.

Examinând legalitatea sentinţei recurate, prin prisma actelor și lucrărilor dosarului și a motivelor de recurs invocate, Curtea reține următoarele:

Recurenta Sc A. SRL a criticat sentința Tribunalului Suceava, arătând că instanța de fond a soluționat în mod greșit cauza, făcând aplicarea eronată a normelor de drept material. Astfel, arată recurenta, profitul poate fi stabilit doar la momentul executării integrale a lucrării la care s-a angajat reclamanta în calitate de executant, iar potrivit contractului părţile au convenit emiterea facturii finale doar la finalizarea tuturor lucrărilor, de asemenea şi art. 37 alin. 2 din Legea nr. 50/1991, prevede că lucrările în construcţii se consideră finalizate doar la recepţia la terminarea lucrărilor. Arată că potrivit art. 259 alin. 1 din Ordinul nr. 3055/2009, regula în materia înregistrării contabile a prestării serviciilor este aceea a înregistrării pe măsura efectuării lor, însă lucrările de construcţii sunt exceptate de la regulă, şi aceasta rezultă din înseşi alineatele 3 şi 4 ale aceluiaşi articol, care prevăd necesitatea unui proces – verbal de recepţie pentru recunoaşterea veniturilor. În mod greşit au fost interpretate ca reprezentând lucrări recepţionate, lucrările din situaţiile de lucrări încheiate parţiale, acestea fiind încheiate pentru a se înregistra corpurile de construcţii la OCPI. Arată că utilizarea conturilor s-a făcut în mod corect, aşa cum arată şi raportul de expertiză extrajudiciară efectuat.

Analizând criticile formulate, curtea apreciază că acestea sunt neîntemeiate. Astfel, în mod corect prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a utilizat corect conturile 472 - venituri înregistrate în avans şi 332 - servicii în curs de execuţie, în loc de 419 – clienţi creditori şi 704 – cont venituri, potrivit semnificaţiei acestora astfel cum este instituită de Ordinul nr. 3055/2009, şi prin aceasta fiind influenţat contul de profit şi pierdere. Astfel cum s-a arătat şi în raportul de expertiză, faţă de natura contractului – lucrări de construcţii de executat pe parcursul mai multor ani, reclamanta trebuia să înregistreze în contul 332 – servicii în curs de execuţie, la sfârşitul fiecărei perioade valoarea la cost de producţie a lucrărilor în curs de execuţie (în corespondenţă cu contul 712), iar la începutul perioadei următoare trebuind a scădea din gestiune valoarea acestora (tot în corespondenţă cu contul 712); ulterior, pe măsura recepţiei unei părţi din lucrări şi a plăţilor parţiale, reclamanta trebuia să înregistreze sumele astfel primite în contul 704 – cont de venituri, iar nu ca venituri în avans, astfel nu în contul 472 cum a procedat reclamanta, în această situaţie fiind facturile emise ulterior de către reclamantă şi reprezentând lucrări executate şi achitate de către beneficiar.

Curtea apreciază că atari concluzii ale expertului sunt corecte şi sunt concordante cu semnificaţia conturilor astfel cum este dată de Ordinul nr. 3055/2009, precum şi cu celelalte dispoziţii ale acestuia, şi ca urmare nu pot fi reţinute argumentele recurentei relativ la utilizarea conturilor susţinute prin efectuarea expertizei extrajudiciare. Astfel, necesitatea de înregistrare la sfârşitul fiecărei perioade în cont 332 rezultă din descrierea acestuia din Ordin (cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa serviciilor în curs de execuţie existente la sfârşitul perioadei; în debitul contului 332 - servicii în curs de execuţie, se înregistrează valoarea la cost de producţie a serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei (712), iar în creditul contului se înregistrează scăderea din gestiune a valorii serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei următoare (712)), precum şi din dispoziţiile art. 259 alin. 4 din Ordin, potrivit cărora contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 - servicii în curs de execuţie, pe seama contului 712 - venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie; apoi, pe măsură ce situaţiile de lucrări erau acceptate şi erau emise facturile, o dată cu înregistrarea pe venituri a acestora (cont 704), trebuiau diminuate şi serviciile în curs de execuţie.

Potrivit reglementării din Ordin, contul 472 – venituri înregistrate în avans, utilizat de reclamantă pentru evidenţierea facturilor (pentru lucrări executate şi achitate), nu are în vedere acest tip de plăţi – pentru lucrări executate şi achitate, ci avansul are în vedere alt tip de venituri pentru exerciţiile financiare următoare, în care nu se încadrează plăţile lucrărilor executate ale activităţii curente (cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor înregistrate în avans; în creditul contului 472 - venituri înregistrate în avans, se înregistrează: venituri cum sunt sumele facturate sau încasate din chirii, abonamente, asigurări etc. (411, 461, 512, 531); valoarea subvenţiilor pentru venituri (445).

Sunt de avut în vedere în acest sens şi dispoziţiile art. 259 alineatele 3 şi 4 din Ordin, a căror interpretare coroborată conduce la concluzia că actul de recepţie chiar parţială semnat de beneficiar determină recunoaşterea veniturilor, iar , faţă de aceasta rezultă necesitatea înregistrării ca venituri – cont 704 (potrivit Ordinului, cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din servicii prestate, în credit se înregistrează tarifele serviciilor prestate, facturate clienţilor) a sumelor obţinute de către reclamantă în temeiul facturilor de execuţie parţială, iar nu ca avans. Este de observat că alin. 3 vorbeşte de o recunoaştere a veniturilor în funcţie de recepţie, fără a introduce condiţia ca recepţia să fie una totală – iar unde legiuitorul nu distinge nici interpretul nu poate face aceasta, iar acest aspect este întărit şi de alin. 4 potrivit căruia lucrările nerecepţionate până la sfârşitul perioadei… se evidenţiază în cont 332, per a contrario, lucrările recepţionate până la sfârşitul perioadei, coroborat şi cu alin. 3 ce precede alin.4, sunt venituri efective. În acest sens sunt de menţionat şi dispoziţiile art. 134 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora există livrare de bunuri la data prestării serviciilor, iar prestările de serviciu succesive cum sunt serviciile de construcţii, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări acceptate de beneficiar, admiţându-se aşadar, explicit ideea de livrare de bun chiar şi pentru o executare parţială.

Relativ la acest ultim aspect – considerarea facturilor în cauză ca reprezentând venituri, plăţi ale unor lucrări executate, iar nu avans ale unor lucrări viitoare nefinalizate – recurenta a avansat ample consideraţii, legate de interpretarea noţiunii de profit, legat de interpretarea noţiunii de recepţie a lucrărilor potrivit prevederilor Legii nr. 50/1991 privind autorizaţia de construcţie şi ale Regulamentului aprobat prin HG nr. 273/1994, sau de prevederile contractului privind executarea acestuia, aceasta pentru acreditarea ideii că numai terminarea completă a lucrării poate genera venituri de natură a fi înregistrate în cont 704. Însă, o atare argumentare nu este pertinentă şi nu poate constitui un suport pentru o altă concluzie, decât cea desprinsă din legislaţia specifică analizată anterior: prezenta cauză are a tranşa asupra efectelor contabile şi fiscale ale operaţiunilor – respectiv asupra legislaţiei specifice privind veniturile fiscale şi procedurilor de înregistrare a lor în contabilitate – date de Ordinul 3055/2009 şi Legea nr. 571/2003, legislaţie care este specială în raport cu dispoziţiile legislaţiei din materia autorizaţiei de construcţie, o legislaţie în lumina căreia legiuitorul a înţeles să confere noţiunilor un conţinut propriu – respectiv să aibă în vedere şi o executare/recepţie parţială.

Ca urmare, curtea reţine faţă de cele sus arătate că, potrivit textelor speciale în materie fiscală şi contabilă, şi o recepţie parţială – bazată pe situaţii de lucrări acceptate de beneficiar, este suficientă pentru a se genera prestare de serviciu în înţeles fiscal şi recunoaştere de venit, iar nu doar una totală, la finalizarea completă a lucrării, generează acest efect, aşa cum susţine recurenta. Cât timp legislaţia specială a înţeles să confere recepţiei parţiale un atare efect, trimiterea la noţiunea generală de recepţie din conţinutul legislaţiei autorizaţiei de construcţie este irelevantă; la fel, referirea la conceptul general de profit nu poate constitui un contraargument pentru dispoziţii exprese ale legii speciale care impun considerarea unor astfel de sume ca venituri.

Nu poate fi reţinută ca relevantă nici împrejurarea, subliniată de recurentă, că finalitatea încheierii acestor proces- verbale nu ar fi fost aceea de a constitui recepţie parţială, ci temei de înregistrare la OCPI: cât timp aceste situaţii de lucrări realizează conţinutul textului legal, se impun consecinţele fiscale corespunzătoare. De asemenea, nu poate fi primită susţinerea recurentei că dispoziţiile art. 259 alin. 3 şi 4 din Ordin, instituie prin conţinutul lor o excepţie de la regula înregistrării serviciilor pe măsura efectuării lor instituită prin alin. 1 al aceluiaşi articol. Este de observat că textele legale în cauză nu instituie o excepţie, nu afirmă înregistrarea la efectuarea recepţiei finale, aşa cum consideră recurenta, ci doar vin pentru a condiţiona, în cazul construcţiilor, înregistrarea veniturilor de existenţa unei recepţii, iar cu privire la cât de întinsă trebuie/poate fi aceasta din urmă, dispune chiar legea - art. 134 din Legea nr. 571/2003, anterior citat.

Pentru aceste motive, curtea, reținând că hotărârea pronunțată de prima instanța este legală, că nu există motive de nelegalitate care să atragă casarea acesteia, și că astfel, cererea de recurs este neîntemeiată, urmează ca, în temeiul art. 496 Cod procedură civilă, să respingă recursul ca atare.

Domenii speta

Spete similare