Necesitatea motivării oricărui act administrativ. Analiza legalității deciziilor de impunere

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului B - Secția de contencios administrativ și fiscal la data  de 29.07.2021, sub nr. 2105/40/2021, reclamanţii X şi Y, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Municipiul B, au solicitat:

- anularea Deciziilor de impunere pe anul 2021 pentru stabilirea impozitelor/taxelor datorate pe clădiri de persoane fizice nr. 7468/31.03.2021 emise de Municipiul B pe numele reclamanților Y și X;

- anularea Dispoziției privind respingerea contestației formulate de numiții Y și X nr. 510/24.05.2021 a Primarului Municipiului B;

- suspendarea actelor administrative reprezentate de deciziile de impunere pentru stabilirea impozitelor/taxelor datorate pe clădiri de persoane fizice nr. 7468/31.03.2021 emise de Municipiul B pe numele reclamanților Y și X, respectiv a Dispoziției privind respingerea contestației formulate de numiții Y și X nr. 510/24.05.2021 a Primarului Municipiului B, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea acțiunii în fond - capăt de cerere soluționat prin Încheierea de ședință din 18.08.2021.

- obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 453 alin. (1) Cod procedură civilă.

Pârâta  Unitatea Administrativ Teritorială Municipiul B a formulat întâmpinare prin care a solicitat admiterea excepţiei netimbrării cererii de suspendare a actelor administrative contestate şi, în consecinţă, în temeiul art. 197 din Codul de procedură civilă, anularea ca netimbrată a acţiunii, iar pe fond  respingerea contestaţiei ca nefondată.

Prin sentinţa nr. 516 din 13 decembrie 2021, Tribunalul B – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanţii X şi Y, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Municipiul B.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanţii X şi Y.

În motivarea căii de atac promovate, reclamanţii-recurenţi au arătat că sentinţa instanţei de fond este nelegală şi netemeinică, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, caz de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, respectiv art. 458 Cod fiscal, art. 31 alin. 2 din Constituţia României coroborat cu dispoziţiile art. 97 şi art. 46 alin. 2 din Codul de procedură fiscală.

Au prezentat istoricul litigiului şi au arătat că, aşa cum a reţinut şi prima instanţă, din conţinutul actelor administrativ-fiscale contestate se deduce faptul că prezintă relevanţă în speţă dispoziţiile art. 458 Cod fiscal, pe care le-au inserat.

Aşadar, în ceea ce priveşte impozitul pe clădirile nerezidenţiale aflate în proprietatea persoanelor fizice, acesta se calculează prin aplicarea unei cote după cum urmează:

(1) o cotă variabilă stabilită prin HCL asupra unei valori printr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în ultimii 5 ani anteriori anului de referinţă, depus la organul fiscal local până la primul termen de plată din anul de referinţă;

(2) în situaţia în care valoarea nu a fost stabilită printr-un raport de evaluare, în condiţiile arătate mai sus, impozitul se calculează prin aplicarea cotei fixe de 2% asupra valorii impozabile determinate prin HCL.

Având în vedere aceste considerente, au arătat că pentru necesitatea motivării în fapt şi în drept a actelor administrative, într-o măsură suficientă şi de natură a permite mai apoi exercitarea neîngrădită a controlului judiciar al instanţei de judecată, s-a pronunţat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 1580 din 11 aprilie 2008 a Secţiei de contencios administrativ şi fiscal.

Au arătat că, raportat la natura deciziilor contestate, sunt aplicabile şi dispoziţiile art. 46 alin. 2 şi art. 97 Cod procedură fiscală iar din punctul de vedere al reclamanților, prima instanţă doar a speculat asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să emită actele administrative contestate, în condiţiile în care, în ceea ce priveşte deciziile de impunere pentru stabilirea impozitelor/taxelor datorate pe clădiri de persoane fizice nr. 7468/31.03.2021, motivarea lipseşte cu desăvârşire, iar Dispoziţia nr. 510/24.05.2021 a Primarului Municipiului B conţine o soluţie juridică total diferită.

Astfel, analizând decizia de impunere contestată, au constatat faptul că din cuprinsul acesteia rezultă că s-au stabilit sume de plată suplimentare constând în impozit pe clădirea situată în municipiul B, str. - nr. 17, judeţul B în cuantum total de 12.558 lei, aferent perioade 2016-2020, avându-se în vedere valoarea de impozitare de 136.393 lei.

A arătat că la rubrica „ motive de fapt ” se precizează doar „ bunuri impozabile ”. Astfel, din cuprinsul deciziei de impunere contestate nu rezultă motivul pentru care în cursul anului 2021 s-au stabilit sume de plată suplimentare în sarcina reclamanţilor cu titlu de impozit pe clădire pentru perioada 2016 - 2021, avându-se în vedere o valoarea stabilită printr-un raport de evaluare întocmit în luna decembrie 2020.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, valoarea de impunere de 136.393 lei a fost avută în vedere prin decizie de impunere pentru toată perioada 2016-2021. Chiar dacă decizia de impunere contestată este pentru anul 2021, aceasta vizează perioada 2016-2021, iar singura valoare de impunere indicată în cuprinsul deciziei de impunere este 136.393 lei, pentru toată perioada.

Prima instanţă a mai reţinut faptul că nu s-a produs nicio vătămare în cauză în condiţiile în care dispoziţia de soluţionare a contestaţiei răspunde pe larg cerinţei de motivare a actului administrativ fiscal, prezentând pe larg toate motivele pentru care a apreciat că nu poate avea în vedere raportul de evaluare din anul 2016, dar şi modul de calcul al impozitului pentru perioada 2016-2020.

În primul rând se impune motivarea şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, însă exigenţele constituţionale şi fiscale impun motivarea deciziei de impunere, iar prin arătarea în cuprinsul deciziei de soluţionare a motivelor (presupus) avute în vedere de emitentul actului administrativ, care este diferit de cel care soluţionează contestaţia (departamente diferite în cadrul aceleaşi autorităţi publice), nu poate complini lipsa motivării actului administrativ care produce efecte juridice (decizie de impunere).

În al doilea rând, decizia de soluţionare a contestaţiei vine cu o motivare în fapt şi în drept total diferită de cea dedusă din cuprinsul deciziei de impunere. Astfel, la fila 2 din dispoziţia de soluţionare a contestaţiei s-a arătat că la data emiterii deciziei de impunere nr. 7468, impozitul pe venit s-a calculat potrivit art. 458 alin. (4), prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii impozabile determinate conform art. 457.

Or, în cuprinsul deciziei de impunere, la rubrica „valoare impunere” a fost indicată valoarea de 136.393 lei, adică valoarea imobilelor stabilită prin raportul de evaluare din data de 27.03.2021, întocmit de evaluator Z, recipisă BIF BIF_12004_20210327_161889555, iar nu o valoare stabilită prin HCL. Astfel, din analiza deciziei de impunere  se poate deduce că s-au avut în vedere dispoziţiile alin. (1) ale art. 458 Cod fiscal, iar nu alin. (4), cum se arată în dispoziţia de soluţionare a contestaţiei. Mai mult, procedând la analiza comparativă a sumelor calculate prin decizia de impunere şi dispoziţia de soluţionare a contestaţiei, se poate observa că acestea diferă, conform tabelului din memoriul de recurs.

Astfel, contrar celor reţinute de prima instanţă, dispoziţia de soluţionare a contestaţiei nu numai că nu prezintă motivele de fapt şi de drept ale impunerii, respectiv modul de calcul al impozitului stabilit prin decizie de impunere, ci, dimpotrivă, accentuează confuzia cu privire la argumentele organului emitent, care au stat la baza emiterii actelor administrative contestate.

În lipsa lămuririi acestor aspecte, au apreciat că în mod nelegal prima instanţă a procedat la analiza temeiniciei sumelor imputate reclamanţilor, prima instanţă speculând asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să emită actele administrative contestate, iar motivarea primei instanţe nu poate substitui obligaţia organului emitent de a motiva în mod corespunzător actele administrative contestate.

De altfel, nici rubrica „temeiul de drept” al deciziei de impunere nu este mai edificatoare, în condiţiile în care s-a menţionat doar Legea nr. 227/2015, fără a se arăta în concret textul din cuprinsul acestui act normativ care a generat reanalizarea situaţiei fiscale a reclamanţilor şi a impus stabilirea unor sume suplimentare de plată.

De asemenea, au în vedere faptul că în toată această perioadă, în care imobilul - clădirea în discuţie a fost în evidenţa organelor emitente, reclamanţii au achitat impozitul pe clădire, conform chitanţelor din decizia de impunere, iar din decizia de impunere nu rezultă dacă a fost avut în vedere acest lucru.

Au arătat că reclamanţii au efectuat rapoarte de evaluare a imobilului tip clădire încă din anul 2016, care de altfel au fost înregistrate în Baza de Informaţii Fiscale (contrar celor BIF_12004_20210327_161889555 nu reprezintă numărul de înregistrare de la evaluator, ci număr de înregistrare în baza de informaţii fiscale).

Totodată, în perioada 2016-2020 reclamanţii au achitat toate impozitele datorate bugetului local, inclusiv cel pe clădire, întotdeauna cu bonificaţii pentru plata anticipată, astfel

încât în niciun moment aceştia nu au încercat să se sustragă de la plata vreunei sume de bani, ceea ce confirmă comportamentul fiscal corect al acestora şi reprezintă un argument în plus în susţinerea îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală.

Pentru motivele arătate au apreciat că decizia de impunere este nelegală şi netemeinică, impunându-se anularea acesteia şi a dispoziţiei de soluţionare a contestaţieiși au solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

Prin întâmpinarea depusă la dosar la 18 aprilie 2022, pârâta Unitatea Administrativ Teritorială – Municipiul B a invocat excepţia nemotivării recursului şi, în temeiul art. 489 alin. 1, 2 Cod procedură civilă a solicitat anularea recursului ca nemotivat, iar în subsidiar,  în cazul respingerii excepţiei nemotivării recursului, respingerea recursului şi menţinerea sentinţei ca fiind legală şi temeinică. De asemenea, a solicitat a se reţine culpa exclusivă a recurenţilor pentru faptul că nu au depus în termen raportul de evaluare pentru anii 2016-2020.

Examinând sentinţa recurată prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului, precum şi a motivelor invocate, curtea a constatat următoarele:

Recurenții reclamanți invocă motivul de casare prev. de art. 488 alin.1 pct. 8 C. pr. civilă, și susțin că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în concret a prevederilor art. 458 C. fiscal, art. 31 alin. 2 din Constituția României, art. 97 și art. 46 alin. 2 din Codul de procedură fiscală.

În esență, susțin recurenții reclamanți că actele administrative contestate nu sunt motivate, din deciziile de impunere pentru stabilirea taxelor datorate pe clădiri de persoane fizice nr. 7468/31.03.2021 lipsind motivarea în integralitate, iar Dispoziția nr. 7468/31.03.2021 a Primarului Municipiul B conține o soluție juridică diferită față de cea reținută în deciziile de impunere.

Criticile formulate nu sunt întemeiate. Fără a nega necesitatea motivării oricărui act administrativ emis de o autoritate publică, astfel cum a fost prezentată pe larg de către recurenții reclamanți, se constată că deciziile de impunere contestate în prezenta cauză au fost motivate de o manieră suficientă pentru a permite controlul legalității acestora, fiind indicate succint  elementele de fapt și temeiurile de drept. Chiar dacă deciziile de impunere nu cuprind o detaliere a tuturor aspectelor pe care recurenții reclamanți și-ar fi dorit să le regăsească în cuprinsul acestora, maniera de motivare permite verificarea legalității sumelor stabilite cu titlu de impozit, aceasta în contextul în care dispoziția de soluționare a contestației este amplu motivată, iar cerința motivării se analizează prin raportare la ambele acte administrative fiscale contestate. 

Relativ la criticile vizând presupusa neconcordanță între conținutul deciziilor de impunere și a dispoziției de soluționare a contestației administrative, curtea a reținut că dispoziția de soluționare a contestației administrative cuprinde o explicitare a modului de calcul a impozitului pe clădiri nerezidențiale stabilit prin deciziile de impunere contestate, pentru perioada 2016-2020, respectiv a temeiurilor de drept în baza cărora s-a efectuat acest calcul. În concret, s-a menționat că pentru perioada vizată – 2016-2020, impozitul s-a calculat, în conformitate cu prevederile art. 458 alin. 4 C. fiscal, prin aplicarea cotei de 2% la valoarea impozabilă a clădirii stabilită prin hotărârile de consiliul local emise anual, în conformitate cu prevederile art. 457 C. fiscal, față de lipsa îndeplinirii obligației de către recurenții reclamanți de a depune declarația de impunere și raportul de evaluare până la data de 30.06.2016, astfel cum impun prevederile art. 458 alin. 1 lit. a C. fiscal. De asemenea, este dezvoltat și argumentul pentru care nu a fost avut în vedere raportul de evaluare din anul 2016, la care fac referire și în cuprinsul memoriului de recurs recurenții reclamanți. În acest context, curtea a apreciat ca nefiind reale afirmațiile recurenților reclamanți în sensul că sumele calculate prin deciziile de impunere și dispoziția  de soluționare a contestației diferă, aceasta în contextul în care, calculul din dispoziția de soluționare a contestației este efectuat pentru întregul impozit datorat, iar în fiecare dintre cele două decizii de impunere este specificată jumătate din întreaga sumă stabilită cu titlu de impozit, fiind emise două decizii de impunere pentru două persoane fizice diferite (cu titlu exemplificativ – pentru anul 2016 – în dispoziția de soluționare a contestației este calculată suma de 4830 lei cu titlu de impozit datorat iar în fiecare dintre cele două decizii de impunere este stabilită jumătate din sumă, respectiv 2415 lei). Având în vedere aceste argumente, urmează a fi respinse și criticile vizând pretinsa nelegală analiză a temeiniciei sumelor imputate reclamanților efectuată de către instanța de fond. 

Sub un alt aspect, afirmă recurenții reclamanți că la stabilirea impozitului pentru întreaga perioadă vizată, respectiv 2016-2021, organul fiscal ar fi avut în vedere valoarea impozabilă a imobilului de 136393 lei menționată în Raportul de evaluare din anul 2021. Curtea constată că nici aceste afirmații nu sunt reale; chiar dacă în preambulul deciziilor de impunere este menționată valoarea impozabilă de 136393 lei, din cuprinsul dispoziției de soluționare a contestației rezultă care a fost modalitatea de stabilire a valorii impozabile, respectiv suprafața imobilului impozitat X suma stabilită pe m2  prin HCL-ul emis anual în conformitate cu prevederile art. 457 C. fiscal, față de neîndeplinirea obligației recurenților reclamanți de a depune declarația de impunere și raportul de evaluare până la data de 30.06.2016, prevăzută de art. 458 alin. 1 lit. a C. fiscal. De altfel, chiar și dintr-o analiză sumară a deciziilor de impunere în discuție, se poate observa că între impozitul stabilit pentru anii 2016-2020 și anul 2021 există o mare diferență valorică, fiind evident că nu s-a avut în vedere aceeași valoare impozabilă, valoarea 136393 lei fiind luată în calcul doar pentru anul 2021. 

Deși susțin recurenții reclamanți prin memoriul de recurs că au depus raportul de evaluare a imobilului încă din anul 2016, aceștia nu au probat acest fapt. Așa cum în mod corect a reținut prima instanță, înscrisurile la care fac trimitere nu conțin numărul de înregistrare la organul fiscal, iar în ceea ce privește numărul de înregistrare al raportului de evaluare menționat, reprezintă un număr de înregistrare la evaluator. 

Faptul că recurenții reclamanți ar fi achitat în toată perioada vizată un impozit pentru imobilul în discuție, așa cum afirmă, nu prezintă relevanță sub aspectul legalității impozitului stabilit în mod corect de către organul fiscal, față de lipsa îndeplinirii obligațiilor legale prevăzute de art. 458 alin. 1 lit. a C. fiscal, și  nu îi exonerează de la plata acestuia.  Într-o atare situație recurenții reclamanți au la îndemână un alt remediu, eventual să solicită o compensare a sumelor deja achitate cu titlu de impozit.

Având în vedere aspectele reținute anterior, curtea a constatat că hotărârea instanței de fond a fost dată cu respectarea normelor de drept material, nefiind întemeiat motivul de casare prev. de art. 488 alin.1 pct. 8 C.pr.civ., astfel că, în temeiul art. 496 C.pr.civ., a respins recursul formulat, ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare