Ajustare tva. Realitatea operaţiunii. Art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

Rezumat:

Este clară ideea legiuitorului de a statua obligaţia ajustării TVA având la baza o operaţiune reală, fără a contraveni ideii de conţinut economic al tranzacţiei, lipsa acestuia fiind sancţionată de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează că: „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un continui economic si care nu pot fi utilizate in mod normal in cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate”.

Astfel, chiar dacă cele 2 societăţi au încheiate acte de reziliere a contractelor de vânzare-cumpărare de echipamente tehnologice, de comun acord, care respectă prevederile pct. 20 alin.12 din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal, aprobate prin H.G. 44/2004, pentru aplicarea art. 138: „În sensul art. 138, lit. a) si b) din Codul Fiscal, desfiinţarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părţile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj”, simpla întocmire a facturilor de storno avansuri, în lipsa restituirii efective a avansurilor încasate, nu înseamnă decât o operaţiune de formă, lipsită de conţinut. Avansurile încasate de recurentă au avut o destinaţie precisă atestată prin contracte, iar din cuprinsul acestora nu rezultă că în cazul nerealizării obiectului contractului sau a desfiinţării acestuia sumele achitate cu titlu de avans pot rămâne în contul altor produse livrate sau care urmează a fi livrate ori care vor fi prestate în viitor.

Hotărârea:

Prin cererea înregistrată la data de 27 noiembrie 2019 pe rolul Tribunalului Botoşani - Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, sub nr. .../40/2019*, reclamanta SC A. SRL, reprezentată de lichidator judiciar B. SPRL a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, solicitând anularea în totalitate a Deciziei nr. 1375/27.06.2019, a Deciziei de impunere nr. F – BT 294 din 25 iulie 2014 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. IV 6652/3 din 25 iulie 2014 emise în baza Raportului de Inspecţie Fiscala înregistrat sub nr. F-BT 239 din 25.07.2014, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, a solicitat să se constate, urmare a anulării actelor administrativ- fiscale mai sus menţionate, că în mod nelegal şi netemeinic pârâta nu a acordat drept de deducere societăţii pentru TVA deductibilă în sumă 571.056,42 lei.

În cauză, legal citată, pârâta Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a depus întâmpinare în temeiul art. 205 alin 1 Cod procedura civilă solicitând respingerea contestaţiei ca netemeinică şi nelegală.

Prin sentinţa nr. 212 din 2 iulie 2020, Tribunalul Botoşani a respins, ca nefondată, acţiunea privind pe contestatoarea SC A. SRL, reprezentată legal de lichidator judiciar B. SPRL, în contradictoriu cu intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice,şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a promovat recurs SC A. SRL reprezentată legal de lichidator judiciar B. SPRL.

În motivarea căii de atac promovate, întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. 1, pct. 8 Cod procedură civilă, a susţinut recurenta instanţa de fond a aplicat greşit prevederile Legii nr. 554/2004, adăugând la lege argumentând împotriva situaţiei de fapt stabilită de Parchetul de pe lângă Tribunalul Botoşani. De asemenea, instanţa de fond nu a analizat şi nu s-a pronunţat asupra motivelor invocate de societatea prin cererea de chemare în judecată şi a aplicat greşit prevederile art. 1342 alin.2 lit. b) din Codul fiscal (Legea nr.571/2003, aplicabilă în cauză).

 A arătat că în cadrul procedurii prealabile, faţă de contestaţia sa înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice cu nr. 68805/11.08.2014, Administraţia Finanţelor Publice Judeţeană a răspuns prin Decizia nr. 1375/27.06.2019, prin care a respins contestaţia ca nemotivată.

Această întârziere de 5 ani în emiterea unui răspuns la contestaţia formulată de societate a fost rezultatul suspendării procedurii de soluţionare a contestaţiei de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, ca urmare a cercetărilor penale efectuate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Botoşani, urmare a unei sesizări penale depuse chiar de pârâtă. Sesizarea s-a dovedit a fi complet eronată.

Prin Ordonanţa nr. 700/P/2015 din 08.05.2018, Parchetul de pe lângă Tribunalul Botoşani a dispus clasarea cauzei, arătând că toate faptele pentru care au fost cercetaţi  C., SC D. SRL şi SC A. SRL nu există.

Obiectul cererii de chemare în judecată este reprezentat de diferenţa de taxă pe valoare adăugată în sumă de 571.056,42 lei pentru care inspecţia fiscală nu a acordat drept de deducere întrucât ar reprezenta TVA colectată stabilita în sarcina SC A. SRL aferentă avansurilor stornate prin facturile nr. de la 2501 la 2508 din data de 05.05.2014, emise către SC D. SRL, în sumă totala de 3.216.500 lei, din care TVA 605.411,26 lei. Sumele de bani încasate cu titlu de avansuri nu au fost restituite clientului, din suma de 605.411,26 lei acceptându-se stornarea pentru suma de 34.354,84 lei aferentă cuantumului avansurilor facturate în perioada februarie 2010 - iunie 2012 şi care nu au fost efectiv încasate de la SC D. SRL

În fapt, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BT 239 din 25.07.2014 întocmit în urma inspecţiei fiscale desfăşurate la societate în perioada 01.07.2014 - 25.07.2014 s-a consemnat constatarea unor diferenţe de taxă pe valoare adăugată pentru care inspecţia nu a acordat dreptul de deducere.

Diferenţa arătata mai sus se compune din: - 571.056,42 lei pentru care inspecţia fiscala nu a acordat drept de deducere şi reprezintă de fapt TVA colectată stabilita în sarcina SC A. SRL aferent avansurilor stornate prin facturile nr. de la 2501 la 2508 din data de 05.05.2014, emise către SC D. S.R.L

Consideră recurenta că diferenţa de taxă arătata mai sus este nelegal stabilita din următoarele motive:

În data de 05.05.2014, SC A. SRL, în baza actelor adiţionale nr.3 din 28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr.3/15.02.2010, actul adiţional nr.3/28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 5/18.01.2011 şi actul adiţional nr.3/28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr.8/25.10.2011, acte adiţionale de reziliere a contractelor încheiate cu SC D. SRL emite către aceasta un număr de 8 facturi de storno cu o valoare totala de -3.216.500 lei din care -2.611.088,74 lei baza şi - 605.411,26 lei TVA (cota de 24% şi 19 % ) şi reprezentând stornări de facturi de avansuri emise în perioada 17.02.2010-30.06.2012.

A susţinut recurenta că nu s-a consemnat şi nu s-a ţinut cont în Raportul de inspecţie fiscală că la momentul emiterii facturilor fiscale de avans SC A. a achitat în totalitate TVA aferentă acestor facturi către bugetul de stat, conform Raportului de inspecţie fiscala F-BT nr.305 din 31.08.2012 cu Anexa nr. 3 - Situaţia facturilor de avans emise către SC D. S.R.L, şi modul de încasare al sumelor înscrise în facturi. În Raportul de inspecţie fiscală este menţionat că emiterea acestor facturi a fost efectuată în baza art. 1342 din Codul fiscal.

Mai mult decât atât, s-a emis în data de 31.08.2012 în baza actelor adiţionale încheiate referitor la aceleaşi contracte comerciale factura fiscală nr. FM BT nr.2210 din 31.08.2012 cu o valoare a TVA de 706.056 lei reprezentând „TVA colectată stornată aferentă avansurilor facturate şi neîncasate până la 31.08.2012 de către SC A. SRL către clientul SC D. SRL” aşa cum este menţionat şi în Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BT 364/31.10.2012 pentru care s-a acceptat restituirea TVA aferent facturilor de avans stornate, sumă încasată de către SC A. SRL

În aceasta situaţie nu poate fi explicat motivul pentru care organele de inspecţie fiscală consideră că stornarea unor facturi de avansuri în baza actelor adiţionale de reziliere a unor contracte comerciale reprezintă „operaţiune fictivă-disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există”, când la emiterea facturilor de avans SC A. a înregistrat şi achitat contravaloarea TVA în totalitate, respectând prevederile Codului Fiscal menţionat în Rapoartele de Inspecţie Fiscală anterioare menţionate mai sus.

De asemenea, intrarea în insolvenţă a SC D. SRL nu reprezintă un motiv pentru care organul de inspecţie fiscală a considerat că „momentul alegerii stornării facturilor nu a fost ales întâmplător.”

Aşa cum şi în conţinutul Raportului de inspecţie Fiscală este menţionat, importante sunt prevederile art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare în care se prevede că: „Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora dar pentru care au fost emise facturi de avans” - prevedere în baza cărora s-a efectuat stornarea Facturilor de avans prin rezilierea contractelor de vânzare - cumpărare.

Nu poate fi acceptata interpretarea organelor de inspecţie fiscală în sensul că reducerea bazei de impozitare în cazul desfiinţării nu coincide cu termenul în momentul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri. De asemenea nici justificarea organelor de inspecţie fiscală precum că „sintagma în cazul” nu înlătură obligaţia părţilor dintr-un contract ce se desfiinţează de a restitui foloasele deja obţinute de părţi pe parcursul derulării contractului (în speţă SC A. SRL a obţinut bani cu titlu de avans pentru livrarea de linii tehnologice), această obligaţie fiind atestată şi de prevederile art. 1254 din Codul Civil: „În cazul în care contractul este desfiinţat, fiecare parte trebuie să restituie celeilalte în natură sau prin echivalent, prestaţiile primite, potrivit prevederilor art.1639 -1647, chiar dacă acestea au fost executate succesiv sau au avut caracter continuu”. Aceste argumente nu sunt – în opinia recurentei – justificate din următoarele considerente :

Nu s-a menţionat în Raportul de Inspecţie Fiscală ce sumă o avea de încasat

SC A. S.R.L de la SC D. SRL (sau datoria SC D. SRL către SC A. SRL) la data stornării facturilor de avans, pentru alte livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate şi verificate de organele de inspecţie fiscală.

La data de 05.05.2014 s-a înregistrat în evidenţa contabilă a SC A. SRL facturile de stornare a avansurilor (în minus faţă de cum au fost înregistrate iniţial). Din punct de vedere contabil se observă clar că după această situaţie s-a diminuat soldul contului 411.00001 D. şi în această situaţie nu există posibilitatea legală de a se restitui către SC D. SRL sumele înscrise în facturile de stornare a avansurilor. În urma înregistrărilor în evidenţa contabilă a tuturor operaţiunilor economice până la sfârşitul lunii mai 2014 (stornarea facturilor de avans, anularea datoriilor către D., achiziţionare deşeuri etc), „fişa clientului D. SRL din evidenţa contabilă a SC A. SRL, creanţele asupra acestui client sunt în sumă de 0 lei, de altfel 0 lei fiind şi soldul contului 401 cu analitic distinct pentru SC D. SRL” aşa cum este menţionat şi în Raportul de inspecţie fiscală.

Nu s-a prezentat şi nu a fost luată în considerare în Raportul de Inspecţie fiscală

(cu toate că a fost anexată şi la punctul de vedere al proiectului de Raport de inspecţie

fiscală) adresa nr. 217 din 27.04.2014 emisă de către SC D. SRL către SC A. SRL în care se arată că în cazul în care este acceptată rezilierea contractelor, sumele achitate cu titlu de avans să fie acceptate ca sume pe care SC D. S.R.L le are de achitat către SC A. S.R.L, aspect firesc şi din punct de vedere contabil prin diminuarea soldului contului 411 - D. SRL în momentul înregistrării facturilor de stornare a avansului.

Faptul că SC D. SRL a hotărât din cauza situaţiei economice rezilierea contractelor menţionate nu reprezintă o compensare, ci, prin înregistrarea facturilor de stornare a avansurilor, o diminuare a sumelor pe care SC A. SRL le avea de încasat de la SC D. SRL

SC A. avea datorii către SC D. SRL numai în sumă de 236 880,61 lei astfel încât în acest caz nu se poate folosi termenul de compensare. Rezilierea contractelor de vânzare-cumpărare şi stornarea facturilor s-a efectuat în baza adresei primite de la SC D. SRL, aceasta hotărâre de reziliere a contractelor având în vedere faptul că nu mai existau posibilităţile financiare pentru realizarea unor noi investiţii (finalizarea contractelor încheiate precum şi plata diferenţei şi achiziţionarea echipamentelor tehnologice).

Toate aspectele arătate mai sus au fost prezentate şi în punctul de vedere la proiectul Raportului de Inspecţie Fiscală depus în data de 25.07.2014, dar nu au fost luate în considerare din moment ce toate documentele contestate au aceeaşi dată, respectiv 25 iulie 2014.

A arătat recurenta că organul fiscal a suspendat timp de 5 ani soluţionarea contestaţiei, apreciind că între stabilirea obligaţiilor bugetare prin decizia de impunere contestată şi stabilirea caracterului infracţional al faptei ar exista o interdependenţă, având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală conform cărora societatea a stornat o serie de avansuri pentru care nu a putut face dovada realităţii acestora, operaţiunile fiind considerate fictive.

Pârâta nu a luat un considere un aspect deosebit de important şi anume că în perioada octombrie 2012 - ianuarie 2013, societăţii i-a fost aprobată rambursarea sumei totale de 707.102 lei (638.053 lei în urma RIF 364/31.10.2012 şi respectiv 69.049 lei în urma RIF 17/24.01.2013). Aceste sume au rezultat implicit din stornarea parţială a unor facturi emise de SC D. SRL în baza Contractelor 3/2010 şi respectiv 5/2011 şi în condiţiile în care şi atunci se desfășurau cercetări penale şi situaţia administratorului era aceeaşi.

Mai mult, această situaţie era cunoscută de organul de control şi de cel de soluţionare a contestaţiei pentru că societatea însăşi a furnizat toate datele necesare şi a făcut cunoscute toate aceste chestiuni într-un memoriu pe care l-a depus la data de 08.10.2014 la DGRFP şi care a fost depus la dosarul cauzei.

Chiar dacă în anul 2012 s-au demarat acte de urmărire penală împotriva administratorilor unor societăţi comerciale cu care şi societatea recurentă a avut relaţii de afaceri, este important de observat că fuseseră efectuate controale încrucişate tematice pe această chestiune a facturilor de avans la toate aceste societăţi şi nu s-au descoperit nici un fel nereguli în activitatea acestor societăţi (conform rapoartelor de inspecţie fiscală încheiate), mai ales în privinţa modului de operare al TVA, care interesează speţa de faţă, astfel încât la momentul soluţionării contestaţiei organul fiscal ar fi avut toate datele pentru ca în considerarea normelor de drept aplicabile, să stabilească dacă a fost obţinut sau nu un avantaj fiscal şi care anume ar fi fost acesta.

În ceea ce priveşte lipsa/precaritatea documentelor justificative susţinută de pârâtă, a apreciat recurenta că actele adiţionale care au fost încheiate, cu explicaţiile şi înscrisurile aferente lămuresc pe deplin toate aspectele legate de relaţiile comerciale dintre părţi, fiind suficiente pentru ca organul de soluţionare să fi putut analiza pe fond raportul fiscal cu a cărei soluţionare a fost investit.

„Suspiciunile” pârâtei s-au dovedit, în totalitate, nefondate. Parchetul de pe lângă Tribunalul Botoşani a procedat la analizarea detaliată a tuturor aspectelor invocate de pârâtă, inclusiv prin efectuarea unui raport de constatare, concluzionând că „organele fiscale au calificat greşit starea de fapt fiscală şi au stabilit în mod eronat obligaţii suplimentare de plată către bugetul general consolidat al statului.” Mai arată procurorul, cu privire la deductibilitatea sumei reprezentând TVA care face obiectul prezentei cauze: „în cazul în care se emite o factură, chiar şi pentru un avans că nu se achită, emitentul facturii are obligaţia de înregistra TVA aferentă ca şi colectată iar beneficiarul are obligaţia de înregistra TVA ca şi deductibilă. Aceste înregistrări permit colectarea TVA la buget, iar persoanele respective sunt obligate a declara taxa prin deconturile aferente perioadei respective. Dacă cei doi parteneri comerciali îşi îndeplinesc obligaţiile, anume înregistrarea şi declararea taxei aferente, bugetul statului nu este prejudiciat, intervenind în acest caz o exigibilitate a taxei anticipate, din moment ce prin înregistrarea TVA colectată la furnizor, taxa deductibilă înregistrată de client a fost stinsă.”

Parchetul a dispus aşadar clasarea, cu motivarea că faptele sesizate de pârâtă nu există. Întrucât pârâta nu a acordat în 2014 drept de deducere societăţii noastre pentru TVA deductibilă în sumă 571.056,42 lei, blocând apoi timp de 5 ani posibilitatea cenzurării de către instanţă a corectitudinii acestei decizii prin sesizarea organelor de urmărire penală şi suspendarea procedurii de judecare a contestaţiei, această sumă nu a mai putut fi folosită de SC A. SRL, ceea ce a contribuit în cele din urmă la ajungerea societăţii în stare de insolvenţă.

Instanţa consideră însă în mod cu totul eronat că „procurorul nu a analizat deloc fapta ce face obiectul Deciziei de impunere contestate în prezenta cauză.” Dimpotrivă, aşa cum s-a arătat, procurorul s-a pronunţat exact cu privire la situaţia de fapt ce face obiectul acestei cauze.

Pentru a respinge contestaţia pe care a formulat-o, instanţa de fond a procedat la o amplă analiză a situaţiei societăţii, concluzia instanţei fiind aceea că „stornarea facturilor de avans este o operaţiune fictivă.” Această concluzie este eronată, instanţa argumentând practic împotriva prevederilor legale. Codul fiscal, consideră astfel instanţa, ar trebui aplicat numai în situaţia în care intimata este pe deplin convinsă de „realitatea” operaţiunilor economice efectuate. Dacă intimata are însă o îndoială, o suspiciune, chiar dovedită nejustificată de către organele de cercetare penală, prevederile legale nu se mai aplică.

Confirmarea acestui argument de către instanţa de fond reprezintă o aplicare greşită a prevederilor legale, aşa cum s-a arătat în precedent.

A solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate, urmând ca în rejudecare să se admită contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 1375/27.06.2019, a Deciziei de impunere nr. F-BT 294 din 25.07.2014 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. IV 6652/3/ din 25.07.2014 emise în baza Raportului de Inspecţie Fiscală înregistrat sub nr. F-BT 239 din 25.07.2014 şi să se dispună anularea actelor administrativ-fiscale atacate; să se constate, urmare a anularii actelor administrativ-fiscale mai sus arătate, că în mod nelegal şi netemeinic pârâta nu a acordat drept de deducere societăţii pentru TVA deductibilă în sumă 571.056,42 lei. A solicitat şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin întâmpinarea depusă la 23 octombrie 2020, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice  – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca legală şi temeinică.

În motivarea acestui punct de vedere, intimata a susţinut următoarele:

În apărare, s-a arătat că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. F-BT 294/25.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F- 239/25.07.2014, organele de control au stabilit următoarele: 592.294 lei - TVA solicitată la rambursare; 573.620 lei - TVA respinsă la rambursare; 18.674 lei - TVA aprobată la rambursare. Pentru neachitarea la scadenţă a TVA în sumă de 573.620 lei s-au calculat pentru perioada 25.12.2013-25.06.2014 dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 79 lei şi penalităţi în sumă de 51 lei. Din totalul acestor diferenţe suplimentare, agentul economic a contestat doar suma de 571.056,42 lei TVA deductibilă, motivarea fiind aceea ca pârâta în mod nelegal şi netemeinic nu a acordat drept de deducere societăţii pentru aceasta suma.

Astfel, învederează că în urma inspecţiei fiscale efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar în sarcina societăţii TVA colectată în sumă de 571.056 lei, aferentă avansurilor stornate prin facturile nr. 2501-2508/05.05.2014, emise către SC D. SRL, în sumă totală de 3.216.500 lei, din care TVA în sumă de 605.411,26 lei, întrucât sumele de bani încasate cu titlu de avansuri nu au fost restituite clientului, din suma de 605.411,26 lei acceptându-se stornarea pentru suma de 34.354,84 lei, aferentă avansurilor facturate în perioada februarie 2010-iunie 2012 şi care nu au fost efectiv încasate de la SC D. SRL.

În Raportul de Inspecţie Fiscala nr. F-BT 239/25.07.2014, s-a arătat: contestatoarea nu avea dreptul de rambursare a TVA pentru sumele stornate, ca şi taxă colectată, prin facturile de la nr. 2501 la nr. 2508, emise în data de 05.05.2014, către SC D. SRL, reprezentând stornări de avansuri încasate pentru livrări de linii tehnologice, fără restituirea sumelor încasate, fără existenta vreunui transfer de bani de la SC A. SRL către SC D. SRL, tranzacţiile cuprinse in aceste facturi neavând un continui economic, fiind îndeplinita doar condiţia de forma, nu si de conţinut.

În temeiul prevederilor art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, petenta nu are dreptul la stornarea facturilor de avansuri, întrucât aceasta nu a restituit efectiv sumele de bani. Trebuie să existe o contrapartidă pe care să o obţină SC D. SRL de la petentă. În baza acestei operaţiuni de transfer de bani, petenta avea dreptul de a emite factura de stornare.

Conform art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară care a fost efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, şi care dobândeşte astfel calitatea de document justificativ. Ori, în cazul de faţă nu există operaţiunea în cauză.

S-a reţinut astfel, că este necesar ca operaţiunea să existe, să fie reală, să fie efectuată, iar la baza ei să se regăsească o serie de documente justificative.

Speţei în cauză nu i se aplică prevederile art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale pct. 20 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât se procedează la ajustarea TVA aferentă facturilor de livrări de bunuri şi prestări de servicii, în situaţia în care livrarea nu se mai efectuează, dar a fost emisă iniţial factura de livrare.

În cazul de faţă nu a fost emisă o factură de livrare de bunuri sau de prestare de servicii, pentru a se proceda la anularea/stornarea acesteia.

În cazul de faţă, petenta a facturat contravaloarea avansurilor încasate şi nu a livrărilor.

Prin urmare, va avea dreptul la ajustarea TVA aferentă acestor avansuri în momentul în care va achita/va restitui banii din avansuri către SC D. SRL, respectiv la data la care acea societate va primi banii.

Până la data restituirii banilor nu se poate vorbi despre ajustarea bazei de impozitare, acest fapt neputând avea loc doar pe hârtie, fără suport real.

Trebuie să existe o corelaţie între realitate şi documente. Când va avea loc operaţiunea de restituire a banilor, în acel moment se va crea şi dreptul societăţii de a storna avansurile.

În prezent, factura nu este document justificativ de înregistrare în contabilitate, întrucât nu reflectă o operaţiune economico-financiară.

În speţă sunt aplicabile şi prevederile pct. 46 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 14 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Din aceste prevederi legale se reţine astfel faptul că la înregistrarea în contabilitate trebuie să se prezinte cât mai fidel operaţiunile economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.

Totodată, organul fiscal a apreciat situaţiile relevante din punct de vedere fiscal după conţinutul lor economic.

Intimata a precizat că, în speţă nu sunt aplicabile prevederile art. 1342 din Codul fiscal şi ale pct. 161 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, întrucât avansurile care au fost stornate nu au fost restituite nici după data emiterii facturilor de stornare şi nici până la data încheierii inspecţiei fiscale. Prin urmare, nu a existat nici o operaţiune economică.

Relevanţă în acest caz are şi decizia Curţii Europene de Justiţie dată în cazul C-255/02-Halifax &Others conform căreia, orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat, situaţia “normală” care ar fi existat în absenţa acestui artificiu fiind restabilită. Tot jurisprudenţa statuează că, atât timp cât avansul nu este restituit de furnizor, baza de impozitare datorată de acesta din urmă în temeiul încasării acestui avans nu poate fi redusă în temeiul dispoziţiilor coroborate ale articolelor 65, 90 şi 193 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora SC A. SRL nu a respectat principiul prevalentei economicului asupra juridicului, respectiv al substanţei asupra formei, ori este foarte important să se constate că atât în perioada supusă inspecţiei fiscale, cât şi ulterior, în perioada iunie 2014-31.12.2018 conţinutul economic al tranzacţiilor care au condus la diferenţe de TVA nu a fost dovedit.

În legătură cu considerentele întocmirii facturilor de storno de la nr. 2501- la nr. 2508 din data de 05.05.2014, care stornează în tot sau în parte facturile nr. 2101, 2102, 2104, 2106, 2110, 2117 si 2209, au fost solicitate explicaţii scrise administratorului societăţii, dl.  C., care, în nota explicativă din data de 10.07.2014, precizează următoarele: „Considerentele întocmirii facturilor de storno menţionate mai sus sunt actele adiţionale de reziliere, respectiv actul adiţional nr. 3 din 28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 3/15.02.2010, actul adiţional nr. 3/28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 5/18.01.2011 şi actul adiţional nr. 3 din 28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 8/25.10.2011.”

Totodată, echipa de inspecţie fiscală a solicitat precizări referitoare la încasarea de la SC D. SRL a sumelor înscrise în facturile iniţiale de avansuri, nr. 2101, 2102, 2104, 2106, 2110, 2117 si 2209, respectiv în ce cuantum au fost încasările totale şi dacă, în momentul întocmirii facturilor de storno din data de 05.05.2014, de la nr. 2501 la nr. 2508, sumele încasate au fost restituite către SC D. SRL

Administratorul SC A. SRL, dl. C., în răspunsul la întrebarea nr. 4 din nota explicativă din data de 10.07.2014, a declarat că „Facturile de avansuri menţionate au fost încasate de la SC D. SRL parţial, pentru suma neîncasată s-a întocmit factura fiscală nr. 2210/31.08.2012 cu suma de - 3.647.953,88 lei. Cuantumul sumei încasate de 3.216.500 lei de A. de la D. (echivalent a facturilor de storno) a fost considerat ca plată a unor obligaţii ale lui D. SRL pentru A. SRL, pentru livrările de mărfuri şi prestările de servicii.”

De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a solicitat administratorului societăţii să precizeze dacă deţine alte documente/înscrisuri, în afară de facturile de storno din data de 05.05.2014, relevante pentru stornarea sumei de 3.216.500 lei, şi în caz afirmativ, acestea să fie enumerate şi anexate la răspuns. Dl. C. a precizat în răspunsul la întrebarea nr. 5, că „SC A. SRL deţine actele adiţionale de reziliere a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu D., detaliate la răspunsul de la întrebarea nr. 3.” Întrucât contractele de vânzare-cumpărare sus-menţionate au fost reziliate de către părţi, înainte de livrarea efectiva a liniilor tehnologice ce au făcut obiectul acestor contracte, organele de inspecţie fiscală au solicitat informaţii scrise şi cu privire la demersurile întreprinse de SC A. SRL pentru obţinerea acelor linii tehnologice ce urmau a fi vândute ulterior către SC D. SRL, dacă SC A. SRL a achitat avansuri în vederea procurării acestor utilaje şi care a fost finalitatea acestor demersuri (dacă s-au realizat achiziţiile de linii tehnologice, iar daca nu, există încă acţiuni în derulare?), precum şi argumentarea cu documente.

În răspunsul la întrebarea nr. 6 din nota explicativă din data de 10.07.2014, administratorul societăţii, dl. C., a precizat următoarele: „Demersurile întreprinse....sunt: au fost solicitate oferte de la diferiţi furnizori, a încheiat un contract de vânzare-cumpărare cu SC E. SRL pentru linie tehnologică pentru fabricat pellet model FASTPELLET 1000 CT/FIX şi înţelegeri verbale cu ceilalţi parteneri de unde a primit oferte, respectiv F. SRL pentru linie producţie banzic vertical F. si G. SRL pentru linie tehnologica pentru fabricat brichete.SC A. SRL nu a achitat nici un avans în vederea procurării acestor linii tehnologice la nici un furnizor. Nu s-au realizat achiziţiile de linii tehnologice, contractul cu E. a fost anulat (anexat contr. nr. 168/20.10.2011 şi actul adiţional). Ofertele primite au trecut de data valabilităţii lor; anexam pentru confirmare ofertele primite de la F. şi G.-15 pagini. Contractele cu D. s-au anulat întrucât avem promisiuni bancare să executam aceste achiziţii din credit bancar pentru a finaliza proiectul pe care îl are A. cu APDRP pe Măsura123 (achiziţii utilaje SAPARD).”

Având în vedere ca SC A. SRL a stornat avansurile facturate către D. SRL şi încasate de la aceasta societate, precum şi faptul ca au fost anulate contractele de vânzare-cumparare încheiate intre cele 2 părţi pentru livrări de linii tehnologice, echipa de inspecţie fiscala a solicitat d-lui. C. o explicaţie cu privire la faptul daca exista alte demersuri întreprinse de SC A. SRL pentru vânzarea aceloraşi linii tehnologice către alţi clienţi sau potenţiali clienţi, iar în caz afirmativ, să argumenteze cu documente.

În răspunsul la întrebarea nr. 7 din nota explicativă din data de 10.07.2014, domnul administrator precizează ca „SC A. SRL nu va face alte demersuri pentru livrarea liniilor tehnologice menţionate la întrebarea nr.3, întrucât nu a achitat nici o suma de bani altor furnizori, rezilierea făcându-se pe cale amiabilă. ”

Cu privire la facturile de storno nr. de la 2501 pana la 2508 din data de 05.05.2014, echipa de inspecţie fiscală nu şi-a însuşit punctul de vedere al administratorului societăţii, motivat de faptul că SC A. SRL nu a restituit până la data de 31.05.2014 ( ba chiar mai mult, până la data inspecţiei fiscale) sumele de bani achitate de către SC D. SRL cu titlu de avansuri pentru linii tehnologice. Nu poate fi acceptată nici atribuirea sumelor de bani încasate ca avansuri cu destinaţie precisă, respectiv pentru linii tehnologice, în baza celor 3 contracte prezentate anterior, în contul altor facturi emise în intervalul 2010-mai 2014 de către SC A. SRL pentru SC D. SRL, respectiv pentru material lemnos ori avansuri pentru masă lemnoasă şi pentru brichete din rumeguş.

În motivarea acestui punct de vedere, echipa de inspecţie fiscală a făcut trimitere, în primul rând, la prevederile art. 137, alin 1, lit. a) din Legea nr. 571 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform căruia: „Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.”

În temeiul acestui articol, s-a reţinut că, în cazul avansurilor facturate de către SC A. SRL (total de 6.864.453,88 lei, în intervalul 17.02.2010-30.06.2012), diminuate prin factura în roşu nr. 2210/31.08.2012 prin care s-a stornat c/v avansurilor neîncasate (total de 3.647.953,88 lei), baza de impozitare a TVA s-a constituit din contrapartida obţinută, adică suma fără TVA aferentă sumelor de bani încasate de la SC D. SRL (încasări în cuantum total de 3.216.500 lei, după calculele agentului economic).

Astfel, este evident că trebuie respectat conţinutul acestui articol şi când vorbim de relaţia inversă, a stornării avansurilor, contrapartida obţinută trebuind restituită, adică sumele de bani încasate cu titlu de avansuri trebuind restituite către SC D. SRL

În lipsa transferului de bani de la SC A. SRL către SC D. SRL, nu putem vorbi despre ajustarea bazei de impozitare, acest fapt având loc doar pe hârtie, fără suport real.

În susţinerea faptului că restituirea sumelor de bani este o condiţie necesară pentru a justifica întocmirea facturilor de storno şi implicit, pentru a storna taxa colectata, stă şi art. 155, alin. 15 din Codul Fiscal care precizează că: „De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.” Astfel, dacă pentru încasarea unui avans este obligatorie întocmirea facturii în negru, o factură în roşu referitoare la avansuri, atunci când nu sunt aplicabile prevederile pct. 72, alin. 2 din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal, aprobate prin H.G.44/2004, referitoare la regularizarea facturilor emise pentru avansuri prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri şi/sau prestării de servicii, nu poate fi întocmită decât pe baza restituirii efective a sumelor de bani încasate cu titlu de avans. Se recunoaşte operaţiunea de stornare a taxei pe valoarea adăugată colectată la furnizor doar în măsura în care are loc transferul de bani în sensul invers, adică al restituirii către plătitorul iniţial.

În susţinere, s-a invocat şi Sentinţa nr. 348/24.10.2012 pronunţată de Curtea de Apel Suceava în dosarul ../39/2012 rămasă irevocabilă prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 5606/06.06.2013, în cazul contestării de către SC D. SRL a Deciziei de impunere nr. 356/31.08.2012, emisă de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului, care a statuat clar că avansurile reprezintă sume de bani achitate (la partener încasate) şi că dreptul de deducere al TVA la beneficiar din facturi emise pentru avansuri se poate exercita doar pe măsură ce avansurile facturate au fost şi achitate. Acest fapt vine în susţinerea ideii că, pentru relaţia inversă, a stornării avansurilor, se recunoaşte operaţiunea de stornare a TVA colectată la furnizor doar în măsura în care are loc transferul de bani în sensul invers, adică al restituirii către plătitorul iniţial.

De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a subliniat faptul ca art. 138, lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare prevede că: „Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans.”

Acest articol precizează că baza de impozitare se reduce în cazul desfiinţării, nu în momentul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri, adică la data actului de desfiinţare. Sintagma „in cazul” nu înlătură obligaţia părților dintr-un contract ce se desfiinţează de a restitui foloasele deja obţinute de părţi pe parcursul derulării contractului (în speţă, SC A. SRL a obţinut bani cu titlu de avans pentru livrare de linii tehnologice), această obligaţie fiind atestată şi de prevederile art. 1254 din Codul civil, potrivit căruia: „În cazul în care contractul este desfiinţat, fiecare parte trebuie să restituie celeilalte, în natură sau prin echivalent, prestaţiile primite, potrivit prevederilor art. 1639-1647, chiar dacă acestea au fost executate succesiv sau au avut un caracter continuu.”

Este clară ideea legiuitorului de a statua obligaţia ajustării TVA având la baza o operaţiune reală, fără a contraveni ideii de conţinut economic al tranzacţiei, lipsa acestuia fiind aspru sancţionată de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează că: „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic...Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un continui economic si care nu pot fi utilizate in mod normal in cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate”.

Astfel, chiar dacă cele 2 societăţi au încheiate acte de reziliere a contractelor de vânzare-cumpărare de echipamente tehnologice, de comun acord, care respectă prevederile pct. 20 alin.12 din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal, aprobate prin H.G. 44/2004, pentru aplicarea art. 138: „În sensul art. 138, lit. a) si b) din Codul Fiscal, desfiinţarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părţile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj”, simpla întocmire a facturilor de storno avansuri, în lipsa restituirii efective a avansurilor încasate, nu înseamnă decât o operaţiune de formă, lipsită de conţinut. Avansurile încasate de recurentă au avut o destinaţie precisă atestată prin contracte, iar din cuprinsul acestora nu rezultă că în cazul nerealizării obiectului contractului sau a desfiinţării acestuia sumele achitate cu titlu de avans pot rămâne în contul altor produse livrate sau care urmează a fi livrate ori care vor fi prestate în viitor.

Având în vedere prevederile legale invocate, rezultă că organul de inspecţie fiscala corect şi legal nu a recunoscut realitatea operaţiunilor de stornare a taxei colectate, înscrise în facturile nr. de la 2501 la 2508 din data de 05.05.2014, având în vedere şi drepturile conferite de art. 6 din O.G. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare: „Organul de inspecţie fiscală este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce ii revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisa de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză”, motiv pentru care şi organul de soluţionare a contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată cu privire la TVA în sumă de 571.056 lei.

Examinând sentinţa atacată prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului precum şi a motivelor de recurs invocate, Curtea constată că recursul este nefondat, urmând a-l respinge, având în vedere următoarele considerente:

Deşi prin petiţia de recurs formulată în cauză se reia în mare măsură situaţia de fapt din actele administrativ-fiscale contestate în cauză şi din considerentele hotărârii primei instanţe – prezentată într-o interpretare proprie a recurentei – şi se invocă preponderent motive de netemeinicie şi nu de nelegalitate ale sentinţei recurate, Curtea urmează a răspunde criticilor recurentei printr-o prezentare succintă a situaţiei de fapt şi prin sistematizarea argumentelor celor două părţi.

Astfel, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. F-BT 294/25.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F- 239/25.07.2014, organele de control au stabilit următoarele: 592.294 lei - TVA solicitată la rambursare; 573.620 lei - TVA respinsă la rambursare; 18.674 lei - TVA aprobată la rambursare;

Pentru neachitarea la scadenţă a TVA în sumă de 573.620 lei s-au calculat pentru perioada 25.12.2013-25.06.2014 dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 79 lei şi penalităţi în sumă de 51 lei.

Din totalul acestor diferenţe suplimentare, agentul economic a contestat doar suma de 571.056,42 lei TVA deductibilă, motivarea fiind aceea ca pârâta în mod nelegal şi netemeinic nu a acordat drept de deducere societăţii pentru aceasta suma.

Curtea reţine că în urma inspecţiei fiscale efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar în sarcina societăţii TVA colectată în sumă de 571.056 lei, aferentă avansurilor stornate prin facturile nr. 2501-2508/05.05.2014, emise către SC D. SRL, în sumă totală de 3.216.500 lei, din care TVA în sumă de 605.411,26 lei, întrucât sumele de bani încasate cu titlu de avansuri nu au fost restituite clientului, din suma de 605.411,26 lei acceptându-se stornarea pentru suma de 34.354,84 lei, aferentă avansurilor facturate în perioada februarie 2010-iunie 2012 şi care nu au fost efectiv încasate de la SC D. SRL.

În Raportul de Inspecţie Fiscala nr. F-BT 239/25.07.2014, s-a arătat: contestatoarea nu avea dreptul de rambursare a TVA pentru sumele stornate, ca şi taxă colectată, prin facturile de la nr. 2501 la nr. 2508, emise în data de 05.05.2014, către SC D. SRL, reprezentând stornări de avansuri încasate pentru livrări de linii tehnologice, fără restituirea sumelor încasate, fără existenta vreunui transfer de bani de la SC A. SRL către SC D. SRL, tranzacţiile cuprinse in aceste facturi neavând un conţinut economic, fiind îndeplinita doar condiţia de forma, nu si de conţinut.

În temeiul prevederilor art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în mod corect s-a reţinut că reclamanta nu avea dreptul la stornarea facturilor de avansuri, întrucât aceasta nu a restituit efectiv sumele de bani reprezentând avansul încasat. Numai în urma operaţiunii de restituire a banilor, petenta avea dreptul de a emite factura de stornare.

Conform art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară care a fost efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, şi care dobândeşte astfel calitatea de document justificativ. Ori, în cazul de faţă nu există operaţiunea în cauză.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei în sensul că actele adiţionale de reziliere a contractelor iniţiale ar reprezenta astfel de documente justificative, Curtea nu poate achiesa la o astfel de interpretare, întrucât actele adiţionale de reziliere nu pot face dovada din punct de vedere contabil a restituirii sumelor de bani încasate cu titlu de avans.

De altfel, poziţia recurentei sub acest aspect a fost în sensul că „prin înregistrarea facturilor de stornare a avansurilor a avut loc o diminuare a sumelor pe care SC A. SRL le avea de încasat de la SC D. SRL, însă în mod corect s-a reţinut de instanţa de fond că nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru compensarea debitelor dintre cele două societăţi.

Contrar susţinerilor recurentei, speţei în cauză nu i se aplică prevederile art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale pct. 20 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât se procedează la ajustarea TVA aferentă facturilor de livrări de bunuri şi prestări de servicii, în situaţia în care livrarea nu se mai efectuează, dar a fost emisă iniţial factura de livrare.

În cazul de faţă nu a fost emisă o factură de livrare de bunuri sau de prestare de servicii, pentru a se proceda la anularea/stornarea acesteia.

În speţă, recurenta a facturat contravaloarea avansurilor încasate şi nu a livrărilor.

Prin urmare, avea dreptul la ajustarea TVA aferentă acestor avansuri în momentul în care ar fi restituit banii din avansuri către SC D. SRL, respectiv la data la care acea societate ar fi primit banii, ceea ce nu s-a întâmplat până la finalizarea inspecţiei fiscale.

În cauză factura de stornare a avansurilor nu este document justificativ de înregistrare în contabilitate, întrucât nu reflectă o operaţiune economico-financiară.

În speţă sunt aplicabile şi prevederile pct. 46 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 14 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Din aceste prevederi legale se reţine astfel faptul că la înregistrarea în contabilitate trebuie să se prezinte cât mai fidel operaţiunile economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.

Curtea reţine că atât organul fiscal, cât şi instanţa de fond, au apreciat în mod legal situaţiile relevante din punct de vedere fiscal după conţinutul lor economic.

Contrar opiniei recurentei, care susţine interpretarea şi aplicarea greşită în speţă a prevederilor art. 1342 din Codul fiscal şi ale pct. 161 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, Curtea apreciază, în acord cu apărările intimatei, că aceste prevederi legale nu sunt aplicabile speţei, întrucât avansurile care au fost stornate nu au fost restituite nici după data emiterii facturilor de stornare şi nici până la data încheierii inspecţiei fiscale. Prin urmare, nu a existat nici o operaţiune economică.

Relevanţă în acest caz are şi decizia Curţii Europene de Justiţie dată în cazul C-255/02-Halifax &Others conform căreia, orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat, situaţia “normală” care ar fi existat în absenţa acestui artificiu fiind restabilită. Tot jurisprudenţa statuează că, atât timp cât avansul nu este restituit de furnizor, baza de impozitare datorată de acesta din urmă în temeiul încasării acestui avans nu poate fi redusă în temeiul dispoziţiilor coroborate ale articolelor 65, 90 şi 193 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora SC A. SRL nu a respectat principiul prevalentei economicului asupra juridicului, respectiv al substanţei asupra formei, ori este foarte important să se constate că atât în perioada supusă inspecţiei fiscale, cât şi ulterior, în perioada iunie 2014-31.12.2018 conţinutul economic al tranzacţiilor care au condus la diferenţe de TVA nu a fost dovedit.

În legătură cu considerentele întocmirii facturilor de storno de la nr. 2501- la nr. 2508 din data de 05.05.2014, care storneaza în tot sau în parte facturile nr. 2101, 2102, 2104, 2106, 2110, 2117 si 2209, au fost solicitate explicaţii scrise administratorului societăţii, dl.  C., care, in nota explicativa din data de 10.07.2014, precizează următoarele: „Considerentele întocmirii facturilor de storno menţionate mai sus sunt actele adiţionale de reziliere, respectiv actul adiţional nr. 3 din 28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 3/15.02.2010, actul adiţional nr. 3/28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 5/18.01.2011 şi actul adiţional nr. 3 din 28.04.2014 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 8/25.10.2011.”

Curtea consideră că prezintă relevanţă în analiza criticilor recurentei schimbul de relaţii şi de solicitări dintre echipa de inspecţie fiscală şi administratorul societăţii recurente.

 Astfel, organele de inspecţie fiscală au solicitat precizări referitoare la încasarea de la SC D. SRL a sumelor înscrise în facturile iniţiale de avansuri, nr. 2101, 2102, 2104, 2106, 2110, 2117 si 2209, respectiv în ce cuantum au fost încasările totale şi dacă, în momentul întocmirii facturilor de storno din data de 05.05.2014, de la nr. 2501 la nr. 2508, sumele încasate au fost restituite către SC D. SRL

Administratorul SC A. SRL, dl. C., în răspunsul la întrebarea nr. 4 din nota explicativă din data de 10.07.2014, a declarat că „Facturile de avansuri menţionate au fost încasate de la SC D. SRL parţial, pentru suma neîncasată s-a întocmit factura fiscală nr. 2210/31.08.2012 cu suma de - 3.647.953,88 lei. Cuantumul sumei încasate de 3.216.500 lei de A. de la D. (echivalent a facturilor de storno) a fost considerat ca plată a unor obligaţii ale lui D. SRL pentru A. SRL, pentru livrările de mărfuri şi prestările de servicii.”

De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a solicitat administratorului societăţii să precizeze dacă deţine alte documente/înscrisuri, în afară de facturile de storno din data de 05.05.2014, relevante pentru stornarea sumei de 3.216.500 lei, şi în caz afirmativ, acestea să fie enumerate şi anexate la răspuns. Dl. C. a precizat în răspunsul la întrebarea nr. 5, că „SC A. SRL deţine actele adiţionale de reziliere a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu D., detaliate la răspunsul de la întrebarea nr. 3.” Întrucât contractele de vânzare-cumpărare sus-menţionate au fost reziliate de către părţi, înainte de livrarea efectiva a liniilor tehnologice ce au făcut obiectul acestor contracte, organele de inspecţie fiscală au solicitat informaţii scrise şi cu privire la demersurile întreprinse de SC A. SRL pentru obţinerea acelor linii tehnologice ce urmau a fi vândute ulterior către SC D. SRL, dacă SC A. SRL a achitat avansuri în vederea procurării acestor utilaje şi care a fost finalitatea acestor demersuri (dacă s-au realizat achiziţiile de linii tehnologice, iar daca nu, există încă acţiuni în derulare?), precum şi argumentarea cu documente.

În răspunsul la întrebarea nr. 6 din nota explicativă din data de 10.07.2014, administratorul societăţii, dl. C., a precizat următoarele: „Demersurile întreprinse....sunt: au fost solicitate oferte de la diferiţi furnizori, a încheiat un contract de vânzare-cumpărare cu SC E. SRL pentru linie tehnologică pentru fabricat pellet model FASTPELLET 1000 CT/FIX şi înţelegeri verbale cu ceilalţi parteneri de unde a primit oferte, respectiv F. SRL pentru linie producţie banzic vertical F. si G. SRL pentru linie tehnologica pentru fabricat brichete.SC A. SRL nu a achitat nici un avans în vederea procurării acestor linii tehnologice la nici un furnizor. Nu s-au realizat achiziţiile de linii tehnologice, contractul cu E. a fost anulat (anexat contr. nr. 168/20.10.2011 şi actul adiţional). Ofertele primite au trecut de data valabilităţii lor; anexam pentru confirmare ofertele primite de la F. şi G.-15 pagini. Contractele cu D. s-au anulat întrucât avem promisiuni bancare să executam aceste achiziţii din credit bancar pentru a finaliza proiectul pe care îl are A. cu APDRP pe Măsura123 (achiziţii utilaje SAPARD).”

Având în vedere ca SC A. SRL a stornat avansurile facturate către D. SRL şi încasate de la aceasta societate, precum şi faptul ca au fost anulate contractele de vânzare-cumparare încheiate intre cele 2 părţi pentru livrări de linii tehnologice, echipa de inspecţie fiscala a solicitat d-lui. C. o explicaţie cu privire la faptul daca exista alte demersuri întreprinse de SC A. SRL pentru vânzarea aceloraşi linii tehnologice către alţi clienţi sau potenţiali clienţi, iar în caz afirmativ, să argumenteze cu documente.

În răspunsul la întrebarea nr. 7 din nota explicativă din data de 10.07.2014, domnul administrator precizează ca „SC A. SRL nu va face alte demersuri pentru livrarea liniilor tehnologice menţionate la întrebarea nr.3, întrucât nu a achitat nici o suma de bani altor furnizori, rezilierea făcându-se pe cale amiabilă. ”

Curtea apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu s-a făcut dovada realităţii operaţiunii economice ce a stat la baza diferenţei de TVA pentru care inspecţia fiscală a refuzat acordarea dreptului de deducere în condiţiile în care nu s-a dovedit cu documente justificative restituirea sumelor de bani reprezentând avansuri încasate şi nici atribuirea sumelor de bani încasate ca avansuri cu destinaţie precisă, respectiv pentru linii tehnologice, în baza celor 3 contracte prezentate anterior, în contul altor facturi emise în intervalul 2010-mai 2014 de către SC A. SRL pentru SC D. SRL, respectiv pentru material lemnos ori avansuri pentru masă lemnoasă şi pentru brichete din rumeguş.

Astfel conform prevederilor art. 137, alin 1, lit. a) din Legea nr. 571 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: „Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.”

În temeiul acestui articol, s-a reţinut în mod corect că, în cazul avansurilor facturate de către SC A. SRL (total de 6.864.453,88 lei, în intervalul 17.02.2010-30.06.2012), diminuate prin factura în roşu nr. 2210/31.08.2012 prin care s-a stornat c/v avansurilor neîncasate (total de -3.647.953,88 lei), baza de impozitare a TVA s-a constituit din contrapartida obţinută, adică suma fără TVA aferentă sumelor de bani încasate de la SC D. SRL (încasări în cuantum total de 3.216.500 lei, după calculele agentului economic).

Interpretând prevederea legală anterior menţionată, rezultă cu evidenţă că, în cazul operaţiunii inverse, a stornarii avansurilor, contrapartida obţinută trebuie restituită, adică sumele de bani încasate cu titlu de avansuri era necesar a fi achitate către SC D. SRL

În lipsa transferului de bani de la SC A. SRL către SC D. SRL, nu se poate vorbi despre ajustarea bazei de impozitare, acest fapt având loc doar pe hârtie, fără suport real.

În susţinerea faptului că restituirea sumelor de bani este o condiţie necesară pentru a justifica întocmirea facturilor de storno şi implicit, pentru a storna taxa colectata, stă şi art. 155, alin. 15 din Codul Fiscal care precizează ca: „De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.” Astfel, dacă pentru încasarea unui avans este obligatorie întocmirea facturii în negru, o factură în roşu referitoare la avansuri, atunci când nu sunt aplicabile prevederile pct. 72, alin. 2 din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal, aprobate prin H.G.44/2004, referitoare la regularizarea facturilor emise pentru avansuri prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri şi/sau prestării de servicii, nu poate fi întocmită decât pe baza restituirii efective a sumelor de bani încasate cu titlu de avans. Se recunoaşte operaţiunea de stornare a taxei pe valoarea adăugată colectată la furnizor doar în măsura în care are loc transferul de bani în sensul invers, adică al restituirii către plătitorul iniţial.

Aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, relevantă în cauză este şi Sentinţa nr. 348/24.10.2012 pronunţată de Curtea de Apel Suceava în dosarul ../39/2012 rămasă irevocabilă prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 5606/06.06.2013, având ca obiect contestarea de către SC D. SRL a Deciziei de impunere nr. 356/31.08.2012, emisă de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice, care a statuat clar că avansurile reprezintă sume de bani achitate (la partener încasate) şi că dreptul de deducere al TVA la beneficiar din facturi emise pentru avansuri se poate exercita doar pe măsură ce avansurile facturate au fost şi achitate. Acest fapt vine în susţinerea ideii că, pentru relaţia inversă, a stornării avansurilor, se recunoaşte operaţiunea de stornare a TVA colectată la furnizor doar în măsura în care are loc transferul de bani în sensul invers, adică al restituirii către plătitorul iniţial.

De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a subliniat faptul ca art. 138, lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare prevede că: „Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans.”

Acest articol precizează că baza de impozitare se reduce în cazul desfiinţării, nu în momentul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri, adică la data actului de desfiinţare. Sintagma „in cazul” nu înlătură obligaţia părților dintr-un contract ce se desfiinţează de a restitui foloasele deja obţinute de părţi pe parcursul derulării contractului (în speţă, SC A. SRL a obţinut bani cu titlu de avans pentru livrare de linii tehnologice), această obligaţie fiind atestată şi de prevederile art. 1254 din Codul civil, potrivit căruia: „În cazul în care contractul este desfiinţat, fiecare parte trebuie să restituie celeilalte, în natură sau prin echivalent, prestaţiile primite, potrivit prevederilor art. 1639-1647, chiar dacă acestea au fost executate succesiv sau au avut un caracter continuu.”

Este clară ideea legiuitorului de a statua obligaţia ajustării TVA având la baza o operaţiune reală, fără a contraveni ideii de conţinut economic al tranzacţiei, lipsa acestuia fiind aspru sancţionată de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează că: „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic...Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un continui economic si care nu pot fi utilizate in mod normal in cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate”.

Astfel, chiar dacă cele 2 societăţi au încheiate acte de reziliere a contractelor de vânzare-cumpărare de echipamente tehnologice, de comun acord, care respectă prevederile pct. 20 alin.12 din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal, aprobate prin H.G. 44/2004, pentru aplicarea art. 138: „În sensul art. 138, lit. a) si b) din Codul Fiscal, desfiinţarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părţile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj”, simpla întocmire a facturilor de storno avansuri, în lipsa restituirii efective a avansurilor încasate, nu înseamnă decât o operaţiune de formă, lipsită de conţinut. Avansurile încasate de recurentă au avut o destinaţie precisă atestată prin contracte, iar din cuprinsul acestora nu rezultă că în cazul nerealizării obiectului contractului sau a desfiinţării acestuia sumele achitate cu titlu de avans pot rămâne în contul altor produse livrate sau care urmează a fi livrate ori care vor fi prestate în viitor.

În altă ordine de idei, instanţa de fond a apreciat în mod corect conţinutul şi semnificaţia reală a operaţiunilor cercetate în cauză, având în vedere raporturile dintre cele două societăţi implicate în derularea relaţiilor comerciale, faptul că acestea sunt societăţi afiliate şi că beneficiarul final alactivităţii economice al fiecăreia dintre ele este aceeaşi persoană: administratorul comun al societăţilor. În acest context, prin stornarea facturilor de avans, combinată cu o creare artificială a unei datorii a SC D. către SC A. SRL şi compensarea artificială a datoriilor dintre cele două societăţi, respectiv intrarea în insolvenţă a SC D., a fost posibilă obţinerea unui avantaj fiscal constând în rambursarea TVA-ului către societatea recurentă, fără a se achita şi TVA-ul pe care SC D. îl datorează către stat şi pe care aceasta l-a evidenţiat în decontul de TVA.

Referitor la critica recurentei prin care se susţine că prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Tribunalul Botoşani s-ar fi rezolvat definitiv şi chestiunea legalităţii dreptului de a cere rambursarea TVA – ului aferentă celor 8 facturi emise la data de 05.05.2014, Curtea nu poate fi de acord cu această susţinere, în condiţiile în care procurorul nu a procedat la o analiză efectivă a faptei ce face obiectul deciziei de impunere contestată în prezenta cauză şi nu concluzionează în mod decizoriu cu privire la legalitatea stornării de facturi de avans din 5.05.2014.

În consecinţă, Curtea reţine că, atât instanţa de fond, cât şi organul de inspecţie fiscala corect şi legal nu au recunoscut realitatea operaţiunilor de stornare a taxei colectate, înscrise în facturile nr. de la 2501 la 2508 din data de 05.05.2014. Instanţa are în vedere şi drepturile conferite de art. 6 din O.G. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare: „Organul de inspecţie fiscală este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisa de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză”, astfel că în mod corect şi organul de soluţionare a contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată cu privire la TVA în sumă de 571.056 lei.

În consecinţă, criticile recurentei nefiind întemeiate, Curtea urmează a respinge recursul ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare