Posibilitatea colectării şi deducerii tva pentru un avans neîncasat

Prin cererea înregistrată la data de 24.07.2013 pe rolul Tribunalului Botoşani – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta SC M. prin administrator ,în contradictoriu cu Direcţia Generală  Regională a Finanţelor Publice Iaşi –Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani a solicitat anularea Deciziei nr. emisă de pârâtă în cauză în soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. înregistrată la DGFP Botoşani sub nr.; anularea Deciziei de impunere nr. emisă de pârâta în cauză prin care s-a stabilit de către organul fiscal o diferenţă la TVA de 188.287 lei, pentru care nu s-a acordat drept de deducere de către organele de control faţă de datele care sunt înscrise în evidenţa contabilă a societăţii şi obligarea la cheltuieli de judecată ocazionate de prezentul proces.

Prin sentinţa nr. 1940 din 15.12.2014, Tribunalul Botoşani – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta SC M. în contradictoriu cu Direcţia Generală  Regională a Finanţelor Publice Iaşi –Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani; a anulat Decizia nr. dată în soluţionarea contestaţiei administrative şi pe cale de consecinţă a modificat Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată  nr., emisă de pârâtă, în sensul că a înlăturat obligaţia de plată stabilită în sarcina reclamantei, prin respectiva decizie  pentru următoarele sume:

- 124.933 lei reprezentând TVA;

 - 63.354  lei reprezentând accesorii aferente TVA.

Totodată, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 4.250 lei cu titlu de cheltuieli de judecată; în baza art. 45 alin. 1 lit. a din O.U.G. nr. 80/2013 a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 250 lei reprezentând taxă de timbru nedatorată.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs, în termen legal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, criticând-o pentru nelegalitate.

În motivarea recursului, pârâta recurentă a arătat că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere şi că facturile reprezentând avansuri nu reflectă realitatea operaţiunilor economice şi nu îndeplinesc calitatea de document justificativ întrucât, în cuprinsul acestora, furnizorii nu au înscris menţiunile referitoare la data încasării avansului, facturile fiind emise înainte de plata efectivă a sumelor de bani de către S.C.M.

Inspecţia fiscală a apreciat astfel că petenta nu are drept de deducere a TVA întrucât facturile au fost emise cu încălcarea prevederilor legale şi nu reflectă realitatea operaţiunii, conţinutul economic al tranzacţiei nefiind efectuat (plata avansului nefiind făcută). În consecinţă, furnizorul trebuia să procedeze la corectarea documentului în conformitate cu prevederile art. 159 din codul fiscal.

În ceea ce priveşte facturile emise de furnizori şi care au fost ulterior stornate, pârâta recurentă arată că s-au constatat următoarele situaţii: - facturi reprezentând avansuri care nu au fost achitate, fiind ulterior stornate, fără a se concretiza în livrări de bunuri şi/sau prestări servicii, după cum urmează: factura nr. 351/31.04.2012 emisă de SC V., în valoare totală de 90.520 lei, reprezentând „avans produse balastieră conform ctr. 4/31.03.2011” în valoare de 73.000 lei şi TVA aferentă în sumă de 17520 lei.

Este de reţinut că emiterea facturii nu precedă sau este concomitentă cu încasarea avansului, o condiţie obligatorie la emiterea facturii fiscale fiind înscrierea datei încasării avansului. Ori, s-a constatat că nu este menţionată pe factură data încasării avansului, fapt ce contravine prevederilor art. 155 alin. 5 lit. c din Codul fiscal. S-a apreciat astfel, de către inspecţia fiscală, că petenta a dedus nelegal TVA pe facturile menţionate, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere în conformitate cu prevederile art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal.

Faţă de situaţia constatată de inspecţia fiscală este de reţinut că autoritatea de control fiscal a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 25.307 lei aferentă avansurilor achitate în sumă de 130.755 lei şi a considerat că petenta nu are drept de deducere a TVA în sumă de 124933 lei.

În acest sens, s-a dat eficienţă corelaţiei dintre prevederile art. 145 alin. 1 şi art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, din ale căror prevederi rezultă fără echivoc că, în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să facă dovada îndepliniri mai multor condiţii care să releve că dreptul de deducere al TVA aferentă achiziţiilor este permis unei persoane impozabile, dacă achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi să existe o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Raportat la aceste prevederi legale, pârâta recurentă a considerat că în speţă se impune a se analiza realitatea operaţiunilor efectuate pentru că, în lipsa unor operaţiuni reale, în sfera taxei, existenţa unor facturi conforme cu prevederile legale sau a oricăror alte documente, nu conferă persoanei impozabile dreptul de deducere de TVA.

În acest sens sunt de reţinut şi prevederile art. 145 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, conform cărora orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, dar şi jurisprudenţa CEDO (cauzele conexate C-80/2011, C-142/2011 şi C-285/2011).

Organul fiscal a constatat în speţă că avansurile facturate nu au fost în totalitate încasate şi că nu a avut loc nici o achiziţie de utilaje, SC E. şi SC V. neefectuând livrarea niciunui bun până la data încheierii prescripţiei fiscale (situaţie descrisă pe larg în RIF nr. 393/23.11.2012).

Inspecţia fiscală a apreciat în speţă că operaţiunile efectuate de SC M. Botoşani au fost desfăşurate strict în vederea obţinerii unor avantaje de natură fiscală şi că, dat fiind faptul că nici o operaţiune nu a fost realizată, facturile în avans fiind mise doar în scopul de a obţine o deducere de TVA în mod corect şi legal nu au acordat petentei drept de deducere pentru TVA în sumă de 124933 lei.

În speţă, emiterea facturii reprezentând „avans” nu consemnează efectuarea vreunei operaţiuni economice.

Definiţia dată „avansului” de art. 1342 alin. 2 lit. b din Codul fiscal este aceea că „avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora”.

Organul de inspecţie fiscală a avut astfel în vedere şi prevederile pct. 49 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 care, consacrând principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, dispune că, în ceea ce priveşte contabilitatea, „prezentarea valorilor din cadrul elementelor de bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora”.

În condiţiile în care facturile emise de furnizori pentru „avansuri” ar fi fost integral achitate, în sensul că tranzacţia economică ar fi avut loc în aceeaşi perioadă fiscală în care au fost emise facturile, de aici rezultând că emiterea facturilor a reflectat operaţiuni economice, organul de inspecţie fiscală ar fi stabilit că agentul economic are dreptul să deducă TVA deductibilă.

Ori în condiţiile în care, forma juridică a tranzacţiei, emiterea facturii de avans fără plata efectivă a acestuia, diferă de conţinutul economic al acesteia, pe acelaşi principiu, organul de inspecţie fiscală a stabilit că dreptul de deducere al TVA este în cuantumul corespunzător sumelor achitate, până la data în care această obligaţie fiscală a fost supusă verificării de către echipa de inspecţie fiscală (Anexa nr. 9 la RIF).

În consecinţă, agentul economic a dedus nelegal TVA înscrisă pe facturile menţionate, deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere în conformitate cu prevederile art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal coroborate cu art. 155 alin. 1 şi art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii

Recursul este neîntemeiat şi va fi respins pentru următoarele considerente:

Pornind de la principiul potrivit căruia în recurs se judecă hotărârea primei instanţe şi nu faptele, Curtea observă că dintre criticile formulate de recurentă sub acoperământul art. 480 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, problema aplicării greşite a legii vizează art. 1342 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571/2003, art. 146 alin. 1 lit. a raportat la art. 145 alin. 2 lit. a şi art. 155 alin. 5 lit. c din acelaşi act normativ, texte de lege pe care prima instanţă şi-a fundamentat hotărârea.

Art. 1342 alin. 2 lit. a : „Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generato;”

 Art. 145 alin. 1 lit. a : „(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;”

Art. 146 alin. 1 lit. a : „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;”

Art. 155 alin. 5 lit. c : „Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele situaţii: . . .

c) pentru livrările intracomunitare de bunuri efectuate în condiţiile art. 143 alin. (2) lit. a) - c);”

Întrucât textul 1342 alin. 2 lit. a Cod fiscal a beneficiat de o interpretare legală din partea emitentului actului contestat, într-un răspuns al A.N.A.F. la problema exigibilităţii TVA din facturi emise în avans, Curtea va cita în continuare conţinutul acestui răspuns, reprodus de altfel în expertiza dispusă în cauză: „Potrivit art. 1342 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571 privind codul fiscal, cu modificările ulterioare, prin derogare de la prevederile art. 1, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. Conform art. 155 alin. 5 lit. i din Codul fiscal, factura trebuie să conţină data la care au fost livrate bunurile/serviciile prestate sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului. Potrivit art. 145 alin. 1 din Codul fiscal, dreptul de deducere al taxei ia naştere în momentul exigibilităţii taxei. Prevederile art. 134 alin. 2 lit. b din Codul fiscal sunt aplicabile în situaţia în care nici o factură nu a fost semnată anterior livrării/prestării serviciilor. Dacă factura, chiar şi de avans, este emisă anterior încasării avansului şi anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor, atunci prevalează prevederile art. 134 alin. 2 lit. a din Codul fiscal. Orice furnizor de bunuri/prestator de servicii ar avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată la data emiterii acestei facturi şi, pe cale de consecinţă, beneficiarul ar avea drept de deducere la acelaşi moment în conformitate cu prevederile art. 145 alin. 1 din codul fiscal.”

Punctul central al silogismului recurentei îl constituie însă interpretarea art. 146 alin. 1 lit. a raportat la art. 145 alin. 1 lit. a din Codul fiscal, respectiv dacă în cauză „achiziţia” a fost făcută în folosul operaţiunilor taxabile şi dacă pentru taxa datorată sau achitată a fost emisă o factură în conformitate cu prevederile art. 155 alin. 5 Cod fiscal.

Acceptând expres posibilitatea colectării şi deducerii TVA pentru un avans neîncasat – tocmai prin prevederile art. 1342 alin. 2 lit. a Cod fiscal, legiuitorul a acceptat implicit că o asemenea „achiziţie” este făcută în folosul operaţiunilor taxabile ale achizitorului, astfel încât această condiţie trebuie considerată îndeplinită dacă nu se face dovada contrară, probă care, evident incumbă organului fiscal. Or, cum în cauză organul fiscal a precizat la solicitarea instanţei că:

- „TVA colectată în sumă de 65.040 lei, aferentă facturii fiscale nr.17/31.12.211, a fost declarată la organul fiscal de SC E., prin Decontul TVA nr. FBTBOTA-32476-2012/25.12012 aferent lunii decembrie 2011 (la rd.9 fiind înscrisă suma de 68.481 lei), rezultând că la finele perioadei fiscale menţionate societatea datorează cumulat TVA de plată în sumă de 559689 lei.

- Conform procesului verbal nr. 7096/27.09.2012 (ce constituie Anexa nr. 15 la Raportul de inspecţie fiscală nr. F – BT – 393/23.11.2012), întocmit ca urmare a controlului încrucişat la SC V., rezultă că factura nr. 17/31.12.2011 emisă de V. a fost înregistrată în contabilitate, fiind evidenţiată în Jurnalul de vânzări. TVA colectată în sumă de 85.200 lei, aferente facturii fiscale nr. 17/31.12.2011, a fost declarată la organul fiscal de SC V prin Decontul de TVA nr. FBTBOTA-30904-2012/25.01.2012, aferent perioadei fiscale octombrie – decembrie 2011 (la rd. 9 fiind înscrisă suma de 85.200 lei), rezultând ca la finele perioadei fiscale menţionate societatea datorează TVA de plată în sumă de 188655 lei.”, rezultă că TVA dedusă de SC M. a fost declarată ca TVA colectată de către partenerii săi de afaceri, astfel încât bugetul de stat nu a fost prejudiciat.

Desigur, în măsura în care ulterior s-ar dovedi că operaţiunile în discuţie au constituit doar o manevră prin care s-a urmărit eludarea legislaţiei în materie de TVA, probându-se faptul că „achiziţiile” nu au fost făcute în folosul operaţiunilor taxabile ale achizitorului, organul fiscal poate interveni în sensul restabilirii ordinii fiscale încălcate. Dar a aprecia, la mai puţin de un an de la data emiterii facturilor pentru avans neîncasat, că aceste facturi nu reflectă conţinutul economic prezumat tocmai de legiuitor, prin acceptarea deducerii de TVA în condiţiile art. 1342 alin. 2 lit. a Cod fiscal, este excesiv în condiţiile în care, în aceeaşi perioadă a fost deja încasat un avans şi a fost stornată o factură tocmai ca urmare a nerealizării uneia dintre tranzacţii.

În ceea ce priveşte facturile de avans cu privire la care se contestă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 155 alin. 5 lit. a din Codul fiscal, în ce priveşte data plăţii avansului, Curtea observă că, potrivit pct. 72 alin. 3 din H.G. nr. 44/2003, privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, „dacă factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau înainte de data încasării unui avans, pe factură se va menţiona numai data emiterii facturii”.

Ca urmare, constatând că în cauză nu este dat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, hotărârea primei instanţe fiind legală şi temeinică, Curtea va respinge recursul ca nefondat în temeiul art. 496 Cod procedură civilă.

Domenii speta

Spete similare