Contribuabili declaraţi inactivi. Tranzacţii efectuate de un contribuabil declarat inactiv sau cu un contribuabil declarat inactiv. Efecte.

Contribuabili declaraţi inactivi. Tranzacţii efectuate de un contribuabil declarat inactiv sau cu un contribuabil declarat inactiv. Efecte.

Raportat la dispoziţiile art. 11 alin. 1 indice 1 şi indice 2 C. fisc. şi art. 3 din Ordinul ANAF 575/2006 Cutea a apreciat că organele fiscale au procedat corect atunci când nu au luat în considerare facturile emise de furnizorii reclamantei declaraţi inactivi, deoarece aceste documente  nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

 Lipsirea de efecte juridice nu poate privi doar contribuabilul declarat inactiv întrucât nu este posibil, şi nici legal, ca un act care se încheie între două părţi, să producă efecte juridice faţă de una din părţi, iar faţă de cealaltă parte să fie lipsită de efecte juridice.

Prin urmare, în mod firesc, lipsirea de efecte juridice  a acestor facturi fiscale a însemnat, pentru reclamantă, faptul că aceasta nu a putut să-şi exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată şi nici dreptul de deducere a cheltuielilor aferente costului de  achiziţie a  mărfurilor.

Secţia de contencios administrativ şi fiscal - Decizia nr. 9002/11 decembrie 2012

Prin cererea înregistrata pe rolul Tribunalului Alba, sub dosar nr. 1240/107/2011, reclamanta  SC F.I.E. SRL, a solicitat în contradictoriu cu pârâta  D.G.F.P A., pronunţarea unei sentinţe prin care să se dispună:

- anularea deciziei de impunere nr. 651/29.10.2010 şi a dispoziţiei nr. 407944/28.10.2010 privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala si pe cale de consecinţa exonerarea sa de la plata sumelor menţionate în cuprinsul acesteia cu titlu impozit pe profit si TVA datorat suplimentar, respectiv a accesoriilor aferente;

- anularea deciziei nr. 2/19.01.2011, cu cheltuieli de judecată.

In motivarea acţiunii, reclamanta a invocat următoarele:

Decizia data de pârâta, în soluţionarea contestaţiei promovata de către reclamanta  în temeiul art.  205 si urm. Cod pr. fiscală, este una netemeinica şi nelegala, fiind rezultatul unei greşite analize a stării de fapt si de drept criticate. Motivul pentru care a  solicitat anularea deciziei de impunere, îl constituie împrejurarea ca reclamanta nu are calitatea de debitor al obligaţiei de plata a sumei incluse in titlu de creanţa, în realitate fiind o grava eroare de fapt şi drept.

  Reclamanta în calitate de contribuabil a virat, în exerciţiul financiar anterior  2007-2008-2009-2010 la bugetul statului cu titlu de impozit si TVA sume mari de bani. Având in vedere ca potrivit codului fiscal rambursarea TVA se face ca urmare a declanşării procedurii instituita de acest act normativ, a  formulat cerere în acest sens, mai precis declaraţia privind decont TVA care viza restituirea de către intimata a sumelor datorate.

Rolul cererii de rambursare de TVA este evident şi unanim cunoscut, în esenţa constând în aceea ca la fel ca in speţa de fata, contribuabilul deşi are dreptul de a încasa efectiv suma reprezentând TVA achitat în cursul anului, prefera ca în realitate să opereze o compensare între creanţe constând în dreptul la restituire şi sumele pe care la datorează la bugetul de stat cu titlul de impozit, taxe, etc.

Având în vedere ca, potrivit codului fiscal, impozitul pe profit este calculat asupra unei baze impozabile care se determina ca şi diferenţa între veniturile din orice sursa şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile, şi pe baza unei proceduri instituita de acest act normativ, a  procedat în consecinţa si a  dedus cheltuielile, plătind la stat impozitul corect determinat.

Prin decizia nr. 651/29.10.2010 contestata - titlu de creanţă - s-a stabilit în mod greşit în sarcina sa obligaţia de plata a sumei de 23.038 lei cu titlul de impozit pe profit respectiv majorări de întârziere aferente în cuantum de 12.101 lei. In conformitate cu textele de lege în vigoare L 82/1991, a  procedat la consemnarea fiecărei operaţiuni comerciale în momentul efectuării ei în evidenta contabila a societăţii.

Noţiunea dată răspunderii fiscale din art. 35 al 1 din codul  fiscal exclude lipsa culpei, iar aşa cum rezulta din explicaţiile date de către reclamanta cu ocazia controlului, împrejurarea ca unul sau altul dintre furnizorii săi care a remis un document ( factura), era un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscala era suspendat in baza ordinului preşedintelui ANAF, nu schimba datele problemei.

Răspunderea reclamantei revine pentru realitatea sau irealitatea informaţiilor sau a operaţiunilor evidenţiate in contabilitate,  pentru greşeli de calcul, nu pentru reconsiderarea de către organul fiscal a operaţiunii.

Toate obligaţiile impuse de Codul fiscal si de HG 44/2004 respectiv de L 82/1991 privind verificarea formei documentelor ce urmau a fi evidenţiate în contabilitate,  au fost respectate de către reclamanta.

De asemenea, în mod greşit s-a stabilit în sarcina sa obligaţia de plata a sumei de 38.098 lei cu titlu de TVA respectiv 21.160 lei cu titlu majorări de întârziere.

Aceleaşi considerente greşite reţine organul fiscal când stabileşte obligaţia de plata în sarcina sa, respectiv  împrejurarea ca firmele care-i furnizau marfa erau fie radiate,  fie inactive.

Or, obligaţia  de virare a sumelor datorate cu titlu de TVA a fost respectata, iar obligaţia de a nu mai utiliza facturi fiscale revine contribuabilului inactiv şi nu ei, care intra de buna credinţa în raporturi comerciale.

Potrivit art. 126 lit. c din codul  fiscal sunt operaţiuni impozabile cele precum livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor realizate de o persoana impozabilă. Se poate observa ca art. 127 al 1 din codul  fiscal consideră persoană impozabilă orice persoana care desfăşoară, de o maniera independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

În drept s-au invocat art.  218 Cod pr. fiscală rap.  la L 554/2004.

Prin întâmpinarea formulata, parata Direcţia Generală a Finanţelor Publice A., a solicitat respingerea contestaţiei formulate ca fiind netemeinică şi nelegală, arătând următoarele:

In fapt,  societatea contestatoare a fost supusă unei verificări fiscale efectuată de către organele de inspecţie fiscală din cadrul  D.G.F.P. A., avându-se în vedere adresa Gărzii Financiare nr. 701795/26.04.2010, prin care au fost prezentate aspecte legate de tranzacţii desfăşurate de către societatea contestatoare cu un contribuabil declarat inactiv.

Urmare a acestei adrese, organele fiscale au declanşat inspecţia fiscală, potrivit art. 96 alin. 1) lit. b) din O.G. 92/2003-privind Codul de pr. fiscală, încheindu-se R.I.F. nr. 408016/29.10.2010.

In urma verificării societăţii, s-a constatat faptul că S.C. F.I.E. a avut relaţii comerciale şi cu alţi contribuabili declaraţi inactivi, precum şi cu societăţi radiate şi neplătitoare de T.V.A., tranzacţii din care societatea a dedus nejustificat T.V.A. înscrisă în facturile de achiziţie şi a considerat deductibilă cheltuiala aferentă costului cu achiziţia mărfurilor.

1. Astfel, în ceea ce priveşte T.V.A., organele de control au constatat că societatea nu poate să-şi exercite dreptul de deducere a taxei întrucât furnizorii în cauză au fost declaraţi inactivi prin Ordine A.N.A.F., publicate în M.O. a României.

De asemenea, s-a constatat că societatea nu poate să-şi deducă taxa înscrisă în facturi emise de societăţi care sunt radiate şi neplătitoare de T.V.A.

Făcând aplicarea dispoziţiilor art. 11. alin. 1) din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si ale alin. 1 indice 1, organele de control fiscal au constatat că agentul economic verificat, nu poate să-şi exercite dreptul de deducere a T.V.A., în sumă de 37.938 lei, aferentă achiziţiilor de mărfuri de la societăţile furnizoare care nu sunt înregistrate în scopuri de T.V.A., sau care au fost radiate înainte de data emiterii facturilor respective. Considerentul avut în vedere de organele de control a fost că facturile în cauză nu îndeplinesc calitatea de documente justificative în sensul legii, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., avându-se în vedere şi dispoziţiile art. 3 din O.P.A.N.A.F. nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi.

Faţă de dispoziţiile legale mai sus menţionate, organele de control fiscal nu au luat în considerare facturile emise de furnizorii contestatoarei, declaraţi inactivi, deoarece aceste acte nu pot produce efecte juridice din punct de vedere fiscal, şi ca urmare, nici societatea S.C. F.I.E. nu poate să-şi exercite dreptul de deducere a T.V.A. din facturi ce nu au şi nu produc efect juridic fiscal.

De asemenea, în analiza relaţiilor comerciale ale contestatoarei cu alţi agenţi economici neplătitori de T.V.A., organele de control fiscal au avut în vedere dispoziţiile art. 126 alin. l, art. 127 alin. 1, art. 146, art. 153 alin. 1 din Codul fiscal, respectiv din Lg. 571/2003.

 Referitor la impozitul pe profit, în sumă de 23.038 lei pârâta a arătat că societatea a achiziţionat marfa (legume şi fructe) de la societăţi comerciale care sunt declarate inactive conform ordinelor preşedintelui A.N.A.F., publicate în M.O. al României, precum şi de la societăţi radiate şi neplătitoare de T.V.A., considerând nejustificat, ca deductibilă cheltuiala aferentă costului cu achiziţia mărfurilor.

Parata face precizarea că, cheltuielile evidenţiate în contabilitatea societăţii contestatoare care au la bază documente emise de contribuabili declaraţi inactivi sau radiaţi, nu sunt deductibile la calculul rezultatului exerciţiului financiar, respectivele facturi neavând calitatea de documente justificative, în sensul dat de Codul fiscal, motiv pentru care organele de control fiscal au majorat profitul impozabil, stabilind un impozit pe profit suplimentar.

S-au avut în vedere dispoziţiile aplicabile acestei speţe, respectiv art. 19 alin. 1) şi art. 21 alin. 1) şi alin. 4) lit. f) şi lit. r) din Lg. 571/2003, privind Codul fiscal.

Textele de lege mai sus menţionate, arată clar că sunt deductibile la calculul profitului impozabil, doar cheltuielile efectuare pentru obţinerea de venituri în baza unor documente justificative.

Sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, acele cheltuieli înregistrate în baza unor documente emise de un contribuabil declarat inactiv.

Referitor la sumele reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi T.V.A., stabilite suplimentar de către inspecţia fiscală.

Organele de inspecţie fiscală au calculat în mod corect şi legal aceste accesorii, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de pr. fiscală, care prevăd că pentru neachitarea la termenele scadente a obligaţiilor de plată, se datorează după aceste termene, majorări de întârziere, care sunt calculate pentru flecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la ziua stingerii sumei datorate.

In cauza, la solicitarea reclamantei  a fost  încuviinţata proba având ca obiect efectuarea unei expertize contabile, având obiectivele inserate in încheierea şedinţei Publice din 13.04.2011. Expertiza a fost efectuata de către expert contabil judiciar  N.V.,  asistata de expertul B.M., desemnat de reclamanta.

Urmare efectuării expertizei contabile, reclamanta si-a precizat  acţiunea,  solicitând obligarea paratei sa opereze compensarea si  sa emită nota de compensare privind stingerea creanţelor reciproce, respectiv ale paratei împotriva reclamantei pentru  sumele înscrise in decizia de impunere si  a reclamantei împotriva paratei pentru  sumele aferente veniturilor mentionate la pct. 9 din expertiza.

Prin sentinţa 4867/CAF/2011 Tribunalul Alba a respins acţiunea reclamantei, reţinând în considerente următoarele:

Astfel cum rezulta din concluziile exprimate de expertul judiciar contabil  prin Raportul de expertiza depus la filele X  ale dosarului cauzei, coroborat cu susţinerile reclamantei,  litigiul dedus judecaţii, se fundamentează pe ideea greşitei interpretări si aplicări a prevederilor art. 20 litera d din Codul Fiscal  de către controlorii fiscali, în ceea ce priveşte impozitarea veniturilor aferente cheltuielilor pentru  care nu  s-a acordat deductibilitatea.

In opiniile convergente ale reclamantei  şi  expertului judiciar, soluţia echitabila, legala si corecta,  ar fi aplicarea unitară a prevederilor legale în  sensul nemajorării  bazei impozabile, fie prin considerarea deductibila a acestor cheltuieli, fie prin neconsiderarea ca venit impozabil a celui obţinut pe cai pretins inopozabile paratei.

Tot astfel, reclamanta susţine ca, are dreptul  la deducerea TVA şi  în situaţia în care furnizorii săi  au  fost declaraţi  inactivi din punct de vedere fiscal.

In speţă, în urma verificării reclamantei, s-a constatat de către inspecţia fiscala,  faptul că S.C. F.I.E.  a avut relaţii comerciale cu  contribuabili declaraţi inactivi, precum şi cu societăţi radiate şi neplătitoare de T.V.A., tranzacţii din care societatea a dedus nejustificat T.V.A. înscrisă în facturile de achiziţie şi a considerat deductibilă cheltuiala aferentă costului cu achiziţia mărfurilor.

In opinia instanţei, atât reclamanta cat si expertul judiciar, pornesc de la o interpretare eronata, deloc in acord cu voinţa legiuitorului, a textelor legale care sancţionează desfăşurarea de relaţii comerciale  cu  contribuabili declaraţi inactivi, precum şi cu societăţi radiate şi neplătitoare de T.V.A.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 11. alin. 1) din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Potrivit dispoziţiilor art. 11. alin. 1  indice 1  din acelaşi  act normativ, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.

Din interpretarea coroborata a dispoziţiilor legale precizate, rezultă că, intenţia legiuitorului este aceea de a eficientiza din punct de vedere fiscal, doar  tranzacţiile care au un scop economic, sens in care, in ceea ce priveşte tranzacţiile efectuate de contribuabilii  declaraţi inactivi prin ordin al preşedintelui A.N.A.F., acestea pot sa nu fie luate in considerare – desigur prin raportare la activitatea si situaţia acestor contribuabili. Textul art. 11alin. 1 /1 nu  este decât un corolar al textului art.11 alin.1, fiind evident ca scopul economic al tranzacţiilor efectuate de către contribuabilii declaraţi inactivi, este cel  puţin discutabil.

Pe de alta parte, dreptul de opţiune al autoritarilor fiscale in ceea ce priveşte situaţia contribuabililor care efectuează tranzacţii cu  un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.,  este  in mod lipsit de echivoc  înlăturat de către legiuitor, prin art.11 alin.2 din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal,  text  de lege potrivit căruia, nu sunt luate in considerare, de autorităţile fiscale, tranzacţiile efectuate cu un contribuabil  declarat inactiv prin ordin al preşedintelui A.N.A.F..

Ca atare, din perspectiva activităţii desfăşurate de contribuabilii activi din punct  de vedere fiscal, voinţa legiuitorului este clara, in sensul ca nu sunt luate in considerare, de autorităţile fiscale, tranzacţiile cu un contribuabil  declarat inactiv prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.

Raţionamentul antemenţionat este confirmat de dispoziţiile art. 3 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 575/2006, potrivit căruia, 

(1) De la data declarării ca inactiv,  contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special.

(2) Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicţiei prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal - deci nici pentru contribuabilii declaraţi inactivi si nici pentru partenerii de schimburi comerciale ai  acestora, in caz contrar devenind lipsita de efect sancţiunea declarării acestora ca inactivi.

 Sancţiunea neluării in seama  a  tranzacţiilor efectuate  cu un contribuabil  declarat inactiv prin ordin al preşedintelui A.N.A.F., nu  poate fi paralizata de contribuabilul activ, implicat in asemenea tranzacţii,  prin invocarea bunei credinţe.

Aceasta întrucât, tocmai pentru a nu  se expune riscului neluării în seama a tranzacţiilor comerciale pe care le efectuează, cu toate consecinţele ce decurg din  aceasta, reclamanta trebuia sa se intereseze despre situaţia fiscala a partenerilor contractuali, cu atât mai mult  cu  cat, informaţiile referitoare la contribuabilii  inactivi din punct  de vedere fiscal, sunt publice si  accesibile tuturor celor interesaţi sa le afle, prin afişarea pe pagina de internet  a ANAF. 

Pentru identitate de raţiune cu  toate cele ce preced, se retine ca situaţia este similara si in ceea ce priveşte relaţiile  comerciale  derulate  cu  societăţi radiate şi neplătitoare de T.V.A.

Este evident ca de vreme ce  facturile fiscale emise de contribuabili inactivi nu  produc efecte din punct de vedere fiscal, lipsa efectelor trebuie sa opereze atât în ceea ce priveşte situaţia fiscala a contribuabililor inactivi cat si in ceea ce priveşte situaţia partenerilor acestora de afaceri.

Prin prisma tuturor celor mai sus expuse, rezulta ca in mod corect au reţinut organele fiscale ca nici  reclamanta nu poate sa-si exercite dreptul de deducere TVA, din facturi ce nu  au  si  nu produc efect juridic fiscal, facturi  care, fiind emise de furnizori declaraţi inactivi sau radiaţi, nu pot constitui  documente legale, in baza cărora, societatea contestatoare sa-si poată justifica dreptul de deducere TVA.

Referitor la impozitul pe profit, s-au  reţinut  următoarele:

Potrivit art. 21 alin. 1 coroborat  cu art. 21 alin. 4 literele f si  r din Legea nr. 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil, următoarele cheltuieli nu  sunt deductibile:

- f)  Cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa facă dovada efectuării operaţiunii (…), potrivit normelor;

- r) Cheltuielile înregistrate in evidenta contabila, care au  la baza un document emis de un contribuabil inactiv, al  cărui certificat  de înregistrare fiscala  a fost suspendat , in baza Ordinului Preşedintelui ANAF.

Din cele ce preced, rezulta, astfel cum s-a reţinut în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA, ca, sunt deductibile la calculul profitului impozabil, doar cheltuielile efectuate pentru obţinerea de venituri, în  baza unor documente justificative, nefiind deductibile din punct  de vedere fiscal, acele cheltuieli  înregistrate în baza unor documente emise de un contribuabil declarat  inactiv.

Ca atare, câtă vreme, potrivit art. 3 alin.(2) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 575/2006, documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicţiei prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, rezulta ca facturile emise de contribuabilul inactiv (si  cu  atât mai  mult  de către cel radiat), nu produc efecte juridice din punct  de vedere fiscal, astfel ca, nu pot avea calitatea de documente justificative pentru a fi înregistrate în evidenţa contabila a reclamantei. Un argument in plus in sensul ca aceste facturi nu pot avea calitatea de documente justificative pentru evidenta contabila,  sunt si dispoziţiile art.  11 alin. 2 din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal,  text  de lege potrivit căruia, nu sunt luate in considerare, de autorităţile fiscale, tranzacţiile efectuate cu un contribuabil  declarat inactiv prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.

Tribunalul a reţinut incidenţa deciziei V/2007 pronunţată de Înalta Curte – Secţiile Unite cu privire la aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin.4  litera f si ale art. 145 alin. 8 lit.  a si b din Legea nr. 571/2003, precum si ale art. 6 alin. 2 din Legea 82/1991,  potrivit căreia,  taxa pe valoare adăugată nu  poate fi dedusa si  nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit, in situaţia in care, documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute, de dispoziţiile legale in vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicita deducerea TVA.

In opinia instanţei, soluţia se impune a fortiori, pentru  situaţia in care, documentelor  prezentate,  nici  măcar nu le este recunoscut de către lege caracterul de documente justificative, situaţie care face de prisos stabilirea faptului ca  nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale in vigoare la data efectuării operaţiunii.

In consecinţa, câtă vreme s-a reţinut ca in mod corect  in sarcina reclamantei  s-a stabilit TVA suplimentar si impozit  pe profit suplimentar, rezulta ca in mod corect  au  fost  stabilite si majorările de întârziere aferente acestora.

In fine, referitor la suma de 137.830,03 lei, cu privire la care, reclamanta nu a prezentat echipei de inspecţie fiscala in timpul efectuării controlului, nicio  nota contabila, cu trecerea acesteia pe venituri, neataşând aceasta nota contabila nici la Contestaţia formulata împotriva Raportului de Inspecţie Fiscala nr. 44/28.10.2010 si Deciziei de impunere nr. 651/19.10.2010, nota contabila nr. 14/30.06.2009, fiind ataşata doar expertizei contabile, s-au  reţinut  următoarele:

In primul rând, câtă vreme nota contabila nr.14/30.06.2009, referitoare la suma de 137.830,03 lei, aferenta facturilor fiscale emise de F.R.I.,  nu a fost prezentata organelor fiscale, cu ocazia inspecţiei efectuate, este cel puţin discutabila contestarea unei Decizii, care nu a avut-o in vedere, întrucât instanţa de judecata s-ar transforma intr-un organ fiscal, iar  rolul procedurii administrative prealabile ar fi înlăturat, reclamanta putând depune nota respectiva, cel târziu in cadrul soluţionării Contestaţiei sale, împotriva Deciziei  de impunere nr. 651/29.10.2010, chiar daca nu a depus-o cu  ocazia derulării procedurii de inspecţie fiscala, finalizata prin Raportul de Inspecţie Fiscala nr. 408016/29.10.2010, in baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. 651/29.10.2010.

Aşa fiind, opţiunea  reclamantei de a nu prezenta organelor de control toate actele contabile deţinute, in ideea de a le prezenta direct instanţei de judecata, nu poate fi sancţionata decât  cu neluarea in seama  a acestor noi documente contabile, in acest  cadru procesual.

Pe de alta parte, chiar  daca s-ar trece peste considerentele mai sus expuse,  s-a  reţinut  ca precizarea de acţiune privind compensarea a fost formulata de reclamanta cu referire la sumele aferente veniturilor menţionate la pct. 9 din expertiza, iar nota contabila care nu a fost  prezentata echipei de inspecţie fiscala, vizează suma de 137.830,03 lei, care a fost avuta in vedere de expertul contabil in formularea răspunsului la punctul (obiectivul ) nr. 9 al  expertizei.

Or, câtă vreme, potrivit art.116 din Codul de Procedura Fiscala,  compensarea presupune existenta unor creanţe reciproce, iar in cele  ce preced, s-a reţinut ca reclamanta nu poate beneficia nici  de dreptul de deducere a TVA si nici de dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate cu  achiziţia mărfii  de la contribuabili declaraţi inactivi din punct  de vedere fiscal  sau radiaţi, rezulta că în speţă,  Nota Contabila nr.  14/30.06.2009, referitoare la suma de 137.830,03 lei, neprezentata organelor fiscale, este lipsita de relevanta.

In fine, referitor la Decizia Curţii Constituţionale nr. 536/2011, Tribunalul a reţinut că nu este incidentă în speţă, întrucât interpretarea vizează situaţiile  in care un act administrativ se referă la un anumit/ anumiţi  contribuabil /contribuabili si trebuie comunicat  acestora din urma,  si nicidecum situaţiile ca  cea de inactivitate fiscala sau radierea contribuabililor, care se fac  publice prin mijloace de natura a asigura accesul la aceste informaţii, a tuturor celor interesaţi, sens in care legiuitorul a instituit obligativitatea afişării pe pagina de internet  a ANAF.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta care a solicitat modificarea acesteia şi admiterea  acţiunii aşa cum a fost formulată.

În expunerea de motive, recurenta a arătat că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra apărărilor sale, deşi a arătat că punctul de pornire este art. 19 din codul fiscal potrivit căruia impozitul pe profit este calculat asupra unei baze impozabile  care se determină ca şi diferenţă  între veniturile din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile şi pe baza unei proceduri  instituită de acest act normativ a procedat în consecinţă şi a dedus cheltuielile, plătind la stat impozitul corect calculat. Fiecare operaţiune comercială a fost consemnată conform legii în evidenţa contabilă a societăţii, pe bază de înscrisuri care au calitatea de documente justificative.  Noţiunea dată răspunderii fiscale  din art. 35 alin. 1 din codul fiscal exclude lipsa culpei, iar împrejurarea că furnizorii  reclamantei care au emis facturi fiscale,  erau contribuabil inactivi al căror certificat de înregistrare fiscală era suspendat, nu schimbă datele problemei, această apărare fiind tratată superficial de instanţă.

Recurenta susţine că trebuie diferenţa între destinatarul şi natura celor două răspunderi instituite de art. 35 alin. 3 din codul fiscal, respectiv art. 6 alin. 2 din Legea 82/1991, în primul caz fiind vorba de răspundere fiscală, iar destinatarul este recurenta, iar în al doilea caz  este vorba de răspundere civilă, destinatarul fiind persoana care a întocmit sau înregistrat în contabilitate. De asemenea, instanţa nu a analizat apărările reclamantei referitoare la susţinerea că răspunderea contribuabilului revine pentru  realitatea sau irealitatea informaţiilor sau a operaţiunilor evidenţiate în contabilitate, pentru greşeli de calcul, nu pentru reconsiderarea operaţiunii de către organul fiscal. O altă apărare neanalizată de instanţa de fond se referă la faptul că a invocat nulitatea deciziei pentru că în cuprinsul acesteia  nu s-a indicat temeiul de drept  pentru care s-au luat măsurile, cele menţionate în decizia de impunere fiind incomplete.

În ceea ce priveşte expertiza efectuată în cauză, recurenta arată că această probă a fost considerată de instanţă ca fiind utilă soluţionării cauzei, dar apoi instanţa nu a luat-o în considerare, deşi expertul evidenţiază realitatea operaţiunilor economice, bunurile fiind înregistrate în contul mărfuri, iar ulterior, pe măsura vânzării acestora, au fost descărcate  din gestiune.

O altă greşeală a instanţei de fond a fost aceea că nu s-a avut în vedere incidenţa art. 20 alin. 1 lit. c din codul fiscal, experţii arătând că veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere sunt neimpozabile.

În ceea ce priveşte partenerul de afaceri F.R.I. SRL, radiat din Registrul Comerţului, recurenta consideră că revenea organelor fiscale  obligaţia de a comunica persoanelor interesate, respectiv partenerilor de afaceri, faptul radierii. În acest sens se invocă art. 44-45 Cod pr. fiscală şi Decizia CCR 536/2001.

Aceleaşi motive de recurs sunt reiterate şi cu privire la capitolul TVA, recurenta susţinând că obligaţia de a nu mai utiliza facturi fiscale revine contribuabilului inactiv, şi nu recurentei care a fost de bună credinţă. În această materie sunt invocate prevederile art. 126 lit. c şi 127 alin. 1 din Codul fiscal, în conformitate cu care furnizorul recurentei este o persoană impozabilă deoarece desfăşoară activităţi economice.

În ceea ce priveşte precizarea de acţiune, s-a arătat că se impune compensarea celor două creanţe reciproce, respectiv creanţa pârâtei constând în impozitul pe profit şi majorările de întârziere aferente calculate asupra bazei de impunere şi creanţa reclamantei constând în impozitul  pe profit calculat şi achitat asupra unei baze de impunere majorată cu suma de 168.070,5 lei şi TVA –ul aferent. Potrivit art. 116 alin. 6 Cod pr. fiscală compensarea se constată din oficiu de către organul fiscal. De asemenea, este criticată  decizia instanţei de a nu analiza un înscris depus pentru prima dată în faţa sa, cu motivarea că acesta nu  a fost depus în faţa inspecţiei fiscale.

Recursul a fost întemeiat în drept pe Legea 554/2004, art. 299 şi urm. cod pr. civilă, HG 44/2004 şi Legea 82/1991.

Intimata pârâtă a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei ca fiind legală şi temeinică.

CURTEA, constată că recursul de faţă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Esenţa litigiului de faţă este interpretarea dispoziţiilor codului fiscal referitoare la tranzacţiile efectuate de un contribuabil inactiv şi cu un contribuabil inactiv, precum şi a dispoziţiilor Ordinului 575/2006 privind stabilirea condiţiilor  şi declararea contribuabililor inactivi.

Potrivit disp. art. 11 alin. 1 indice 1 şi indice 2 din codul fiscal, în forma în vigoare înainte de modificarea adusă prin OUG 125/2011, „autorităţile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv, şi  de asemenea, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui ANAF”.

Potrivit disp. art. 3 din Ordinul ANAF 575/2006, „de la data declarării ca inactiv contribuabilul  nu mai are dreptul de  a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special. Documentele fiscale emise cu încălcarea acestei interdicţii nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal”.

Faţă de dispoziţiile legale mai sus arătate, în mod corect nu au fost luate în considerare de către organele de control facturile emise de furnizorii reclamantei declaraţi inactivi, deoarece aceste documente  nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

 Lipsirea de efecte juridice nu poate privi doar contribuabilul declarat inactiv, aşa cum în mod eronat susţine recurenta, întrucât nu este posibil, şi nici legal, ca un act care se încheie între două părţi, să producă efecte juridice faţă de una din părţi, iar faţă de cealaltă parte să fie lipsită de efecte juridice. Prin urmare, în mod firesc, lipsirea de efecte juridice  a acestor facturi fiscale a însemnat, pentru reclamantă, faptul că aceasta nu a putut să-şi  exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată şi nici dreptul de deducere a cheltuielilor aferente costului  de  achiziţie a  mărfurilor.

În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, art. 126 lit. a-d din codul fiscal stabileşte condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a fi în prezenţa unei operaţiuni impozabile, condiţia de la litera c fiind cea care interesează în speţă şi care nu este îndeplinită, respectiv cea referitoare la faptul că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. 1, şi să acţioneze ca atare. Contrar susţinerilor recurentei, nu este suficient ca mărfurile să fi fost efectiv livrate de furnizorul  inactiv, iar apoi revândute şi  descărcate din gestiunea reclamantei,  ci este necesar  să fim în prezenţa unei operaţiuni impozabile, în sensul legii, iar partenerii de afaceri să fie, în acelaşi timp, persoane impozabile, şi să acţioneze ca atare.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA, disp. art. 146 din codul fiscal care stabileşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, sunt foarte clar şi nu lasă loc de interpretare, în sensul că pentru exercitarea acestui drept, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, cel care solicită deducerea trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Din aceste prevederi legale rezultă fără echivoc că persoana impozabilă care îşi exercită dreptul de deducere (reclamanta) trebuie să justifice suma taxei cu facturi fiscale  sau alte documente fiscale  care să emane tot de la o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, şi care să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege.

Or, facturile fiscale emise de contribuabili inactivi sau neînregistraţi ca plătitori de TVA nu pot fi luate în considerare, în primul rând pentru că ei nu sunt persoane impozabile, în sensul legii, iar în al doilea rând pentru că facturile emise nu respectă exigenţele prevăzute de art. 155 cod fiscal, iar în cazul celor inactivi, aceste documente fiscale nu produc efecte juridice fiscale, în sensul art. 3 alin. 2 din Ordinul ANAF 575/2006.

Considerăm că acelaşi raţionament este aplicabil şi în ceea ce priveşte  impozitul pe profit, organul fiscal neconsiderând  ca fiind deductibile  cheltuielile efectuate cu achiziţia mărfurilor aferente documentelor emise de contribuabili inactivi sau radiaţi.

În speţă este incident art. 21 alin. 4  litera f şi litera r din codul fiscal care prevede că nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării  în gestiune (litera f) şi cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază  un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare  fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui ANAF (litera r).

Prin urmare, pentru a fi considerate deductibile nu este suficient să fie vorba de cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, aşa cum eronat susţine recurenta, întrucât aceasta este o primă condiţie care trebuie îndeplinită de respectiva cheltuială şi este prevăzută de art. 21 alin. 1 din codul fiscal, ci este imperios necesar să nu fie vorba  de cheltuieli nedeductibile, la care se referă art. 21 alin. 4 din acelaşi cod.

În temeiul art. 21 alin. 4 lit. f şi r, art. 11 alin. 1 din codul fiscal coroborat cu art. 3 alin. 1 şi 2 din Ordinul ANAF 575/2006, se constată că organele de control au procedat în mod corect la reîncadrarea operaţiunilor de achiziţie marfă provenite de la contribuabili inactivi sau radiaţi, considerând  că nu sunt deductibile cheltuielile  efectuate de societatea verificată cu costul mărfii şi neluând în considerare tranzacţiile efectuate cu aceşti contribuabili, atâta timp cât operaţiunile nu au avut la bază documente justificative  apte să fie înregistrate în evidenţa contabilă  şi să producă efecte juridice din punct de vedere fiscal.

În ceea ce priveşte aplicarea Legii 82/1991, disp. art. 6 din acest act normativ stabileşte cu claritate faptul că  documentele justificative  care stau la baza înregistrărilor în contabilitate  angajează răspunderea atât a persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Ca urmare, răspunderea este angajată atât pentru persoanele emitente ale facturilor neacceptate la deducere, dar şi a persoanelor care au înregistrat respectivele documente în contabilitate, respectiv beneficiarul facturilor, care solicită deducerea.

Această reciprocitate a răspunderii şi a consecinţelor  nerespectării prevederilor legale a fost analizată de instanţa de  fond care a motivat pe larg această apărare a reclamantei, reiterată în faţa instanţei de recurs, astfel că motivul de recurs referitor la faptul că Tribunalul Alba nu a analizat această apărare a societăţii reclamante este nefondat şi urmează a fi respins.

Lipsită de temei legal este şi susţinerea  recurentei că  răspunderea sa ar interveni doar pentru greşeli de calcul, iar nu pentru reconsiderarea operaţiunii de către organul fiscal. Pentru greşeli de calcul nu poate interveni nicio răspundere, ci urmează a se proceda la  îndreptarea lor conform  procedurii, în speţă nefiind vorba de o răspundere fiscală în sensul evocat de recurentă, ci de lipsa de efecte juridice a unor facturi fiscale care nu sunt documente justificative în sensul legii şi care emană de la contribuabili inactivi sau  radiaţi din Registrul Comerţului. Oricum disp. art. 35 alin. 1-3 din codul fiscal invocate de recurentă în sprijinul acestui motiv de recurs, sunt străine cauzei astfel că nu se impune analiza acestora.

În consecinţă, atâta timp cât reclamanta a înregistrat în contabilitatea sa  facturi emise de către contribuabili inactivi sau radiaţi de la registrul comerţului, care nu  mai au dreptul de a emite documente sau formulare fiscale din momentul declarării inactivităţii sau din momentul radierii, iar în cazul nerespectării interdicţiei, documentele astfel emise nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, sancţiunea care se aplică este aceea că  autorităţile fiscale nu iau în considerare tranzacţiile efectuate.

Pe cale de consecinţă, taxa pe valoare adăugată înscrisă în facturile fiscale înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei, emise de furnizorii inactivi sau radiaţi, nu pot constitui documente legale cu care contestatoarea poate justifica  dreptul său de deducere, aşa cum corect a reţinut organul fiscal în Decizia  nr. 651/2010  şi Tribunalul Alba în sentinţa nr. 4867/2011.

Susţinerea recurentei că pârâta era cea care trebuia să-i aducă la cunoştinţă în mod direct, în baza art. 44-45 cod pr. fiscală şi  a Deciziei CCR 536/2011, faptul  declarării ca inactivi a partenerilor săi de afaceri, este lipsită de temei legal, faţă de prevederile art. 11 alin. 1 indice 2 din codul fiscal în conformitate cu care Ordinul preşedintelui ANAF şi lista contribuabililor declaraţi inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate, prin afişarea pe pagina de internet a ANAF.

În ceea ce priveşte expertiza efectuată de expertul  contabil nu se poate susţine cu temei că această probă a fost ignorată de instanţa de fond, ci instanţa nu a avut în vedere concluziile expertului prin care acesta  a dat o anumită interpretare prevederilor legale incidente în speţă, atribuţie care aparţine în mod  exclusiv instanţei de judecată, iar nu  expertului. De altfel, experţii concluzionează că în speţă sunt incidente disp. art. 21 alin. 4 lit. r din codul fiscal, referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă în baza unui document emis de un contribuabil inactiv, dar organele fiscale ar fi trebuit să aibă în vedere prevederile art. 20 lit. c din acelaşi cod, în sensul de a considera ca nefiind impozabile veniturile  obţinute din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere.

Instanţa de recurs apreciază că  disp. art. 20 lit. c din codul fiscal referitoare la veniturile neimpozabile  nu au incidenţă în această cauză.

Potrivit acestui text de lege, în forma în vigoare înainte de modificarea prin OUG 125/2011, sunt neimpozabile  veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din deducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum şi veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi  şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere.

Potrivit Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal,  în baza acestui articol, sunt considerate venituri neimpozabile,  veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile  la data constituirii lor şi altele asemenea.

Cu alte cuvinte, veniturile reglementate de acest articol se referă la cheltuielile considerate nedeductibile de către contribuabil, la data înregistrării lor şi nu la cheltuieli nedeductibile stabilite de organele de inspecţie fiscală. Mai mult, un contribuabil declarat inactiv  nu este declarant de venituri impozabile, deci documentele produse de acesta nu pot produce efecte fiscale în patrimoniul partenerilor de afaceri, cheltuiala fiind nedeductibilă.

Referitor la motivul de nulitate a deciziei de impunere pentru lipsa  temeiului de drept  se constată că şi acest motiv de recurs este nefondat, sub două aspecte. Astfel, în primul rând Decizia de impunere  651/2010 emisă de DGFP Alba este temeinic  motivată atât în fapt cât şi în drept, fiind precizate dispoziţiile legale încălcate, respectiv  art. 19 alin. 1,  art. 21 alin. 4 lit. f, art. 156, 146, 158, etc. din codul fiscal, sunt enumerate dispoziţii din OG 92/2003 privind codul de procedură, din Legea contabilităţii, din HG 44/2004, astfel că această critică pune la îndoială buna credinţă a reclamantei, cel puţin cu privire la acest aspect. În al doilea rând, o astfel de critică este formulată pentru prima dată în recurs, astfel că nu poate fi atacată  sentinţa instanţei de fond pentru că nu a răspuns acestui motiv de nulitate a  deciziei de impunere, atâta timp cât nu există astfel de critici.

În ceea ce priveşte nota contabilă nr. 14/30.06.2009 referitoare la suma de 137.830,03 lei, în mod corect nu a fost luată în considerare de către instanţa de fond, atâta timp cât nu a fost prezentată organelor fiscale cu ocazia controlului, iar la finalul inspecţiei fiscale  contribuabilul verificat  a declarat, cu toate consecinţele prevăzute de legea penală că a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală toate documentele  şi informaţiile solicitate pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale şi răspunde de exactitatea, realitatea şi legalitatea acestora, declaraţie dată în conformitate cu art. 105 alin. 8 din OG 92/2003. Prin urmare, dacă acea notă contabilă  a existat  cu adevărat la data controlului, având în vedere momentul emiterii ei (30.06.2009), reclamanta trebuia să o prezinte organelor de control, refuzul prezentării ei având drept consecinţă neluarea în seamă  de către instanţa de judecată care se pronunţă după efectuarea procedurii prealabile obligatorii, deci în baza actelor pe care le-au avut la dispoziţie şi organele administrative.

În ceea ce priveşte precizarea de acţiune de la fila 224-225 dosar fond, în mod corect această cerere a fost respinsă, nefiind îndeplinite condiţiile prev. de art. 116 din codul de procedură fiscală, în conformitate cu care prin compensare se sting creanţele statului…..reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, până la concurenţa sumei celei mai mici, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor.

Deci, contribuabilul trebuie să dovedească faptul că are de rambursat sau de restituit de la bugetul statului sume de bani, iar creanţele  trebuie să fie lichide şi exigibile. Or, atâta timp cât societatea reclamantă nu  a făcut dovada că deţine o creanţă lichidă şi exigibilă asupra bugetului statului, ci dimpotrivă  în sarcina societăţii au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată faţă de cele declarate, a căror legalitate a fost constată prin sentinţa Tribunalului devenită irevocabilă prin prezenta decizie, este evident că cererea de compensare nu poate fi privită altfel, decât ca inadmisibilă.

Concluzionând asupra celor expuse mai sus, s-a constatat că sentinţa Tribunalului Alba este amplu argumentată şi temeinic motivată, instanţa de fond răspunzând tuturor criticilor formulate de reclamantă printr-o corectă interpretare şi aplicare a legii incidente în cauză, toate motivele de recurs fiind nefondate, astfel că în temeiul art. 312 alin. 1 raportat la art. 304/1 C.pr.civ., Curtea a respins recursul ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare