Contencios administrativ şi fiscal. Decizie de impunere fiscală. Persoană impozabilă în România.

Atâta timp cât finanţatorul contractului de leasing financiar extern îşi desfăşoară activitatea în România, beneficiarul contractului nu are obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată.

Prin acţiunea adresată Tribunalului Suceava – Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal şi înregistrată sub nr.7517/86/2007 din 17 decembrie 2007, reclamantul cabinet avocat „X” în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Suceava şi Administraţia Finanţelor Publice Suceava, a solicitat anularea deciziei nr.112/3.10.2007, anularea parţială a deciziei de impunere nr.26689/31.07.2007 şi a raportului de inspecţie fiscală nr.26689/31.07.2007, precum şi suspendarea executării actelor administrativ-fiscale menţionate mai sus până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.

În motivarea cererii sale, reclamantul a arătat, în primul rând, că prin  actele administrativ-fiscale menţionate anterior s-a stabilit şi obligaţia suplimentară de plată a T.V.A. în sumă de 11.560 lei şi majorări de întârziere la plata T.V.A.-ului în sumă de 8.429 lei pentru perioada 24.12.2002 – 15.06.2007, organul de control reţinând că reclamantul a achiziţionat două autoturisme în sistem de leasing extern pentru care avea obligaţia declarării şi virării T.V.A. aferentă ratelor, în conformitate cu disp.art.29 pct.D lit.”d” din Legea nr.345/2002 pentru perioada 01.06.2002 – 31.12.2003 şi art.150 al.1 lit.”b”, art.151 din Legea nr.571/2003 pentru perioada 01.01.2004 - 31.10.2006.

În al doilea rând, din disp.art.13 din Legea nr.345/2002 şi art.151 din Codul fiscal rezultă că beneficiarii prestărilor de servicii datorează taxa pe valoarea adăugată numai dacă prestatorul de servicii este o persoană impozabilă stabilită în străinătate, care nu şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România.

În cauză, finanţatorul contractului de leasing extern, Porsche Bank AG. Salzburg îşi desfăşoară activitatea şi în România, printr-un birou înfiinţat în 1999, printr-o filială înfiinţată în 1998 şi prin Porsche Bank România, înfiinţată în anul 2004. în consecinţă, având în vedere disp.art.8 şi 125 ind.1 al.2 din Codul fiscal, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene, Porsche Bank AS Salzburg este considerată, din punct de vedere fiscal, persoană impozabilă stabilită în România, astfel încât beneficiarul contractului de leasing financiar – reclamantul – nu are nici o obligaţie de plată a T.V.A. şi a majorărilor de întârziere.

În al treilea rând, potrivit art.141 al.2 lit.”c” din Codul fiscal, prestările de servicii financiare şi bancare prevăzute la pct.1- 6 sunt operaţiuni scutite de taxă pe valoare adăugată.

Leasingul financiar este un credit bancar atunci când locatorul este o bancă şi, în cauză, Porsche Bank AG Salzburg, prin încheierea contractului de leasing financiar în calitate de locator, a finanţat cabinetul în scopul dobândirii celor două autoturisme, astfel încât acest contract are caracterul unei operaţiuni bancare de creditare.

Prin sentinţa nr.2041 din 6 august 2008, Tribunalul Suceava - Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea, ca nefondată.

A reţinut tribunalul că prin raportul de inspecţie fiscală nr.26689 din 31 iulie 2007 s-a constatat că în perioada supusă verificării, respectiv 01.01.2002 – 31.03.2007, reclamantul nu a fost înregistrat ca plătitor de T.V.A.

În acest interval, contribuabilul a achiziţionat două autoturisme în sistem de leasing extern, fiind încheiate în acest sens contractele de leasing nr.06594/23.12.2002 şi 07900/martie 2005 cu furnizorul extern PORSCHE BANK AG Austria.

S-a constatat că reclamantul avea obligaţia declarării şi virării TVA aferentă ratelor de leasing, astfel încât s-a stabilit TVA suplimentară în sumă de 11.560 lei, majorări şi penalităţi de întârziere în sumă de 8.429 lei, emiţându-se în acest sens decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi îndeplinite în mod individual şi/sau într-o formă de asociere nr.112 din 03.10.2007.

Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestaţie ce a fost respinsă prin decizia nr.115 din 8 octombrie 2007 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Suceava.

Reclamantul a criticat decizia pentru nelegalitate, invocând faptul că finanţatorul contractului de leasing financiar extern, PORSCHE BANK AG Salzburg ar fi persoană impozabilă în România, împrejurare faţă de care reclamantul nu ar fi ţinut să plătească TVA şi majorări de întârziere stabilite în sarcina sa.

Instanţa a constatat că în speţă sunt incidente dispoziţiile art.8 din OUG nr.17/2000 şi ale art.29 pct.D lit.”d” din Legea nr.345/2002 (în vigoare la data încheierii şi derulării contractelor de leasing), prin care se instituie obligaţia persoanelor care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, indiferent de statutul lor periodic, să plătească TVA aferentă obligaţiunilor de leasing contractate cu locatorii/finanţatorii din străinătate.

Obligaţia de plată a TVA aferentă prestărilor de servicii taxabile efectuate de persoane impozabile stabilite în străinătate a fost reiterată prin art.150 al.1 lit.b din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal. Enumerarea acestor servicii, cuprinsă în art.133 alin.2 lit.c din acelaşi act normativ, include şi operaţiunile de leasing privind bunurile mobile corporale (pct.2).

Reclamantul a invocat dispoziţiile art.151 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând de la 1 ianuarie 2004. Conform acestora, dacă o persoană impozabilă stabilită în străinătate realizează prestări de servicii taxabile, pentru care locul prestării este considerat a fi în România, altele decât cele prevăzute la art.150 alin.(1) lit.”b”, va proceda astfel:

a)prestatorul îşi poate desemna un reprezentant fiscal în România, care are obligaţia de a îndeplini, în numele persoanei stabilite în străinătate, toate obligaţiile prevăzute în prezentul titlu, inclusiv obligaţia de a solicita înregistrarea fiscală în scopul plăţii taxei pe valoarea adăugată, în numele persoanei stabilite în străinătate;

b)în cazul în care persoana stabilită în străinătate nu îşi desemnează un reprezentant fiscal în România, beneficiarul serviciilor datorează taxa pe valoarea adăugată, în numele prestatorului.

A considerat tribunalul că rezultă fără echivoc din textul art.151 alin.1 că acesta se aplică doar prestărilor de servicii ce nu sunt prevăzute de art.150 alin.1 lit.b, or, după cum am arătat mai sus, operaţiunile de leasing, precum cele care au fost încheiate de reclamant sunt reglementate de art.150, negăsindu-şi aplicarea dispoziţiile art.151 alin.1 lit.b din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamantul a înţeles, de asemenea, să se apere invocând faptul că finanţatorul contractului de leasing financiar extern ar fi persoană impozabilă stabilită în România şi nu persoană impozabilă stabilită în străinătate.

Conform art.151 alin.2 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004, prin persoană impozabilă stabilită în străinătate se înţelege orice persoană care realizează activităţi economice de natura celor prevăzute la art.127 alin.(2) şi care nu are în România sediul activităţii economice, domiciliul stabil sau un sediu permanent de la care serviciile sunt prestate sau livrările sunt efectuate.

Sediul permanent este un concept ce aparţine exclusiv dreptului fiscal, fiind definit, în art.8 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, drept un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Instanţa a apreciat că nu sunt întrunite în cauză condiţiile prevăzute în textul art.8 pentru a se reţine că PORSCHE BANK AG are un sediu permanent în România.

În accepţiunea art.1251 alin.2 lit.b din Legea nr.571/2003 (în vigoare la data efectuării controlului), pentru a fi considerată stabilită în România o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească în mod cumulativ patru condiţii:

1. să aibă în România un sediu central, o sucursală, o fabrică, un atelier, o structură fixă, cu excepţia şantierelor de construcţii;

2. structura să fie condusă de o persoană împuternicită să angajeze persoana impozabilă în relaţia cu clienţii şi furnizorii;

3. persoana care angajează persoana impozabilă în relaţiile cu clienţii şi furnizorii să fie împuternicită să efectueze achiziţii, importuri, livrări de bunuri şi prestări pentru persoana impozabilă;

4. obiectul de activitate al structurii respective să fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, conform prezentului titlu.

În cauza de faţă, reclamantul a încheiat contractul de leasing nr.104020/06.594 cu Porsche Bank AG şi nu cu structurile create în Romania ca parte a grupului internaţional Porsche Bank, respectiv biroul înfiinţat în anul 1999 şi societăţile Porsche Leasing România, Porsche Broker de Asigurare, Porsche Bank România şi Grupul Financiar Porsche.

În privinţa acestei convenţii, instanţa a reţinut că a fost încheiată direct prin reprezentantul Porsche Bank AG, conform ştampilei şi semnăturii  şi nu prin intermediul persoanelor ce asigură conducerea structurilor din România, nerezultând din nici una din probele administrate în cauză că acestea au mandat pentru a reprezenta Porsche Bank AG în relaţiile cu clienţii şi furnizorii sau să efectueze prestări pentru această persoană impozabilă.

Instanţa de fond a înlăturat, de asemenea, ca nefondată, susţinerea că leasingul financiar este o operaţiune scutită de taxa pe valoarea adăugată, potrivit art.141 alin.2 lit.c din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru ca o operaţiune să fie considerată impozabilă în România, este necesar a fi întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art.126 alin.1 din acest act normativ:

a) operaţiunile să constituie sau să fie asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată, în sensul art.128-130;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art.132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art.127 alin.(1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art.127 alin.(2).

Rezultă din art.129 alin.3 lit.a că prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing. Ca urmare, faţă de această dispoziţie legală expresă, nu pot fi reţinute apărările privind faptul că nu ar putea face obiectul taxei pe valoarea adăugată un contract de leasing, deoarece ar fi un credit bancar când locatorul este o bancă.

Împotriva acestei decizii a declarat recurs reclamantul cabinet avocat „X”, arătând că finanţatorul contractului de leasing financiar extern, Porsche Bank AG Salzburg îşi desfăşoară activitatea şi în România printr-un birou înfiinţat în 1999 şi prin filialele Grupul Financiar Porsche, Porsche Leasing România, Porsche Broker de Asigurare şi Porsche Bank România.

Prin urmare, Porsche Bank AG Salburg este societatea-mamă a unui grup de societăţi al cărui obiectiv este finanţarea auto prin utilizarea contractelor de leasing financiar şi operaţional şi a contractelor de credit auto pentru mărcile Audi, Porsche, Seat, Skoda şi Vokswagen.

În calitate de societate-mamă, Porsche Bank AG Salzburg exercită un control şi o influenţă dominantă asupra filialelor sale.

Precizează recurentul că, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţii Economice Europene aprobate prin Ordinul nr.1752/17.11.2005 emis de Ministerul Finanţelor Publice, „societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă sau control asupra unei filiale”, iar „filiala reprezintă o entitate aflată sub controlul altei entităţi, denumită societate-mamă”.

Dispunând de un sediu permanent în România (în sensul dispoziţiilor art.17 din Legea nr.414/2002 şi art.8 din Codul fiscal), dispunând de suficiente resurse tehnice şi umane în România pentru a efectua activitatea de finanţare auto (conform art.1251 alin.2 lit.a din Codul fiscal), exercitând un control direct şi având o influenţă dominantă asupra filialelor din România, participând în calitate de societate-mamă la luarea deciziilor de politică financiară şi de exploatare a activităţii de finanţare auto, susţine recurentul că Porsche Bank AG Salzburg trebuie considerată, din punct de vedere fiscal, persoană impozabilă stabilită în România.

În consecinţă, beneficiarul contractului de leasing extern nu are nici o obligaţie de plată a TVA şi a majorărilor de întârziere. De altfel, facturile emise de finanţator nu includ TVA.

Faptul că reclamantul a încheiat contractul de leasing cu Porsche Bank AG şi nu cu filialele create în România nu are nici o relevanţă juridică din moment ce Porsche Bank AG Salzburg este o societate-mamă care îndeplineşte condiţiile prevăzute de art.1251 alin.2 lit.b din Legea nr.571/2003.

Mai arată recurentul că leasingul financiar este un credit bancar atunci când locatorul este o bancă.

Leasingul este o formă specială de realizare a operaţiunilor de creditare prin care banca îl finanţează pe utilizator în vederea dobândirii unui bun prin exercitarea dreptului de opţiune în baza promisiunii de vânzare prin care finanţatorul (locatorul) se obligă să vândă bunul.

Leasingul financiar este o operaţiune de credit, ratele de leasing fiind înregistrate în articolul contabil împrumuturi acordate pentru termen lung – sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.

În cauză, Porsche Bank AG Salzburg, prin încheierea contractului de leasing financiar, în calitate de locator, a finanţat cabinetul în scopul dobândirii autoturismelor prin exercitarea dreptului de opţiune în baza promisiunii de vânzare prin care finanţatorul (locatorul) se obliga să vândă bunul, astfel încât acest contract are caracterul unei operaţiuni bancare de creditare.

Susţine recurentul că este nelegală stabilirea obligaţiei de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada în care bunul s-a aflat în regimul vamal de admitere temporară din moment ce legea prevede că pe toată durata contractului de leasing utilizatorul este exonerat de la plata drepturilor de import care includ şi taxa pe valoarea adăugată, iar, în subsidiar, arată că, având în vedere că facturile nu includ TVA, nu este culpa utilizatorului în colectarea TVA, astfel încât majorările şi penalităţile nu sunt datorate.

Curtea de Apel Suceava – Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a constatat că recursul care, în drept, se încadrează conform art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă, este întemeiat.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 8 din O.U.G. nr. 17/2000, art. 13 din Legea nr. 345/2002 şi art. 151 Cod fiscal, beneficiarii prestărilor de servicii datorează TVA doar dacă prestatorul de servicii este o persoană impozabilă stabilită în străinătate care nu şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România.

Prin persoană impozabilă stabilită în străinătate se înţelege, potrivit art. 151 alin. 2) Cod fiscal, „orice persoană care realizează activităţi economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2) şi care nu are în România sediul activităţii economice, domiciliul stabil sau un sediu permanent de la care serviciile sunt prestate sau livrările sunt efectuate”.

În înţelesul dispoziţiilor art. 17 din Legea nr. 414/2002, art. 8 din Codul fiscal şi Normele Metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent şi „presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin etc”.

De asemenea, la art. 125/1 alin. 2) lit. a) Cod fiscal, se arată că „o persoană impozabilă are un sediu fix în România dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile”.

În sfârşit, potrivit dispoziţiilor art. 125/1 alin. 2 lit. „b” Cod fiscal, o persoană impozabilă este stabilită în România în cazul în care îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 1- 4.

Ori, în speţa de faţă, finanţatorul contractului de leasing financiar extern, Porsche Bank AG Salzburg îşi desfăşoară activitatea în România printr-un birou înfiinţat în 1999 şi prin filialele: Grupul Financiar Porsche, Porsche Leasing România, Porsche Broker de asigurarea şi Porsche Bank România.

În conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţii Economice Europene aprobate prin Ordinul nr. 1752/17.11.2005 emis de Ministerul Finanţelor Publice, „societatea – mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă determinantă sau control asupra unei  filiale „ iar „filiala reprezintă o entitate aflată sub controlul altei entităţi, denumită societate – mamă”.

În calitatea sa de „societate – mamă” ce dispune de un sediu permanent în România în sensul dispoziţiilor legale mai sus arătate şi de suficiente resurse tehnice şi umane în România pentru a efectua activităţi de finanţare auto (conform art. 125/1 alin. 2 lit. a) Cod fiscal), Porsche Bank AG Salzburg exercită un control direct şi are o influenţă dominantă asupra filialelor din România, participând la luarea deciziilor de politică financiară şi de exploatare a activităţii de finanţare auto, încât trebuie considerată din punct de vedere fiscal, persoană impozabilă stabilită în România.

Prin urmare, reclamantul, ca beneficiar al contractului de leasing extern, nu are nici o obligaţie de plată a TVA şi, pe cale de consecinţă, nici majorări de întârziere nu datorează.

Faptul că reclamantul a încheiat contractele de leasing nr. 06594/2002 şi 07900/03.2005 cu Porsche Bank AG şi nu cu filialele create în România ca parte a grupului internaţional Porsche Bank nu are nici o relevanţă juridică, atâta timp cât s-a demonstrat că aceasta este o societate mamă care îndeplineşte cele patru condiţii prevăzute la art. 125/1 alin. 2 lit. b) din Legea nr. 571/2003 ) în vigoare la data controlului), astfel încât devin incidente dispoziţiile art. 8 din O.U.G. nr. 17/2000 ( în vigoare până la 31.05.2002), art. 13 din Legea nr. 345/2002, în vigoare până la 31.12.2003 şi art. 151 Cod fiscal (aplicabil începând cu 01.01.2004).

Faţă de cele expuse mai sus, prin decizia nr.1529/20.11.2008, Curtea de Apel Suceava – Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a constatat că sentinţa tribunalului este nelegală, şi,în baza art.312 din Codul de procedură civilă a admis recursul reclamantului şi a modificat sentinţa în sensul admiterii contestaţiei aşa cum a fost formulată, în conformitate cu dispoziţiile art.18 alin.1) din Legea nr.554/2004.

Domenii speta

Spete similare