CONT.ADM.Acţiune având ca obiect suspendarea, în temeiul art. 14 din Legea 554/2004, a executării procesului verbal întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale şi a avizului de inspecţie fiscală. Caracterul de acte administrativ-fiscale a celor două acte a căro

CAF

Acţiune având ca obiect suspendarea, în temeiul art. 14 din Legea 554/2004, a executării procesului verbal întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale şi a avizului de inspecţie fiscală. Caracterul de acte administrativ-fiscale a celor două acte a căror suspendare se solicită.

Deliberând asupra cauzei de faţă, retine următoarele:

Prin cererea de chenare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Buzău la data de 08.02.2016, sub numărul de dosar 301/114/2016, reclamanta SC Ductil Steel SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta AJFP Buzău in condiţiile art. 169 Cod procedură civilă, suspendarea, până la pronunţarea instanţei de fond, a executării: Procesului-verbal nr. 409/07.09.2015, comunicat subscrisei la data de 08.09.2015; Avizului de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015, din următoarele considerente si pentru următoarele

Prin avizul de inspecţie fiscala nr. F-BZ 179/26.06.2015 (denumit in cele ce urmează "avizul iniţial") a fost comunicata începerea inspecţiei fiscale parţiale pentru impozitul pe profit si impozitul pe venituri dividende persoane juridice cu perioade de verificare 01.01.2012 -31.03.2015 si 01.01.2012 - 31.05.2015.

Ulterior începerii inspecţiei fiscale, AJFP Buzău a comunicat către Ductil Steel SA avizul de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 (denumit in cele ce urmează "avizul subsecvent"), prin care a dispus extinderea inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie. A precizat ca, in cuprinsul avizului subsecvent, nu a fost precizat temeiul de drept al extinderii inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie si nici elementele de fapt avute in vedere la revizuirea acesteia.

In data de 08.09.2015, echipa de inspecţie a comunicat Procesul-verbal nr. 409/07.09.2015 (denumit in cele ce urmează "Procesul-verbal"), in cuprinsul căruia a reţinut următoarele:"In timpul inspecţiei fiscale s-a constatat ca societatea a derulat tranzacţii cu persoane afiliate, atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia. Din analiza situaţiilor financiare depuse de societate la organul fiscal s-a constatat ca societatea înregistrează pierderi contabile (din exploatare si financiare), atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia. Având in vedere cele menţionate mai sus, in timpul inspecţiei fiscale a fost întocmit si transmis contribuabilului avizul de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015, extinzându-se inspecţia fiscala pe perioada de prescripţie. In aceste condiţii, inspecţia fiscala va cuprinde perioada 01.01.2009 - 31.03.2015 pentru impozitul pe profit si 01.12.2009 - 31.05.2015 pentru impozit pe venit persoane juridice. La emiterea noului aviz au fost avute in vedere prevederile art. 98 alin. 3 lit. a din OG 92/2003 privind codul de procedura fiscala."

 A arătat că, in Decizia nr. 5242/2011: "înalta Curte reafirmă că în cuprinsul art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate condiţiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiţii cumulative: a) condiţia declanşării procedurii administrative prealabile, b) condiţia cazului bine justificat şi c) condiţia prevenirii unei pagube iminente. Acestor trei condiţii li se adaugă în materia contenciosului fiscal şi condiţia plăţii anticipate a unei cauţiuni, astfel cum se prevede în art. 215 alin. (1) C. proc. fisc."In acelaşi sens sunt si concluziile ICCJ din cuprinsul Deciziei nr. 4312/2011: "Analiza legislaţiei aplicabile în materia suspendării actelor administrativ-fiscale relevă că instanţa poate dispune suspendarea executării actului administrativ-fiscal, dacă sunt îndeplinite cerinţele legale. respectiv formularea plângerii prealabile, plata cauţiunii, existenţa cazului bine justificat şi pentru prevenirea producerii unui prejudiciu."

În privinţa condiţiei cazului bine justificat, aşa cum a statuat in repetate rânduri instanţa suprema, cu ocazia judecării cererii de suspendare, nu se analizează amănunţit cauzele de anulare a actului, ci numai cele care ar putea crea aparenţa de nelegalitate. In jurisprudenţa sa constanta, înalta Curte de Casaţie si Justiţie a apreciat ca este întrunită condiţia "cazului bine justificat" in cazul in care cererea de suspendare si "pipairea fondului" indica oricare din următoarele situaţii: cererea conţine argumente juridice aparent valabile; exista un indiciu temeinic de nelegalitate a actului administrativ vizat; exista o îndoială asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ;suntem in prezenta unei reţineri eronate a stării de fapt de către organul fiscală;acţiunile autorităţilor sunt aparent discreţionare;organul fiscal nu a respectat ierarhia normelor legale;autoritatea emitenta a actului vizat nu este „abilitată" de o regulă de drept sau exista norme de drept care ii interzic o anumita conduita.

In acest sens, prin Decizia nr. 2597/2012 ICG a reţinut ca "Prin urmare, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinito în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la neilegalitatea actului administrativ aflat în litigiu, f...] Altfel spus, pentru a interveni suspendarea executării unui act administrativ, trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. [...] în privinţa cazului bine Justificat, aşa cum a arătat şi instanţa de fond, ar putea fi considerată îndeplinită această condiţie deoarece reprezintă o îndoială asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ faptul că la calcularea accesoriilor nu s-a ţinut seama de data la care au fost depuse deconturile de TVA cu sume negative. [...] De altfel, în cadrul cererii de suspendare nu se analizează amănunţit cauzele de anulare a actului, ci numai cele care ar putea crea aparenţa de nelegalitate pentru că analiza legalităţii şi temeiniciei o va face instanţa investită cu soluţionarea acţiunii în anulare."

Raţionamente similare se desprind si din concluziile ICG din cuprinsul Deciziei nr. 1878/2012: "La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. [...] Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. f...l în acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât si ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată. [...] în doctrina de drept administrativ, se susţine că principiul legalităţii impune trei reguli: existenţa unei baze legale, obligaţia de a respecta regulile care reglementează activitatea administraţiei, precum şi obligaţia de a respecta legile generale, fiind vorba de legile care nu sunt adoptate pentru a guverna activitatea administraţiei, dar care trebuie avute în vedere de către autoritate pentru că ele privesc alte interese pe care trebuie să le ocrotească administraţia. Prin urmare, principiul legalităţii implică, pe de o parte, faptul că administraţia trebuie să respecte ierarhia normelor, iar pe de altă parte, faptul că aceasta nu poate acţiona dacă nu este „abilitată" de o regulă de drept. Această abilitare priveşte competenţa autorităţii administrative de a emite un act administrativ. [...] Pentru consolidarea principiului legalităţii, apreciat ca un adevărat postulat constituţional, sunt necesare reguli sistematizate, clare şi coerente, care să guverneze activitatea autorităţilor administrative. [...] în sistemul juridic românesc, acest principiu este reglementat în art. 1 alin. (5) şi art. 16 alin. (2) din Constituţie. Astfel, primul text constituţional precizează faptul că, în România, respectarea Constituţiei, a supremaţiei sale şi a legilor este obligatorie. [...] în speţa de faţă, înalta Curte constată că, într-adevăr, argumentele prezentate de către partea aflată în discuţie sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei administrative contestate, în condiţiile în care acestea se referă la reţinerea eronată a stării de fapt de către organele de inspecţie fiscală."

Considerente asemănătoare ale ICCJ regăsim in Decizia nr. 1555/2012: "în general, se recunoaşte că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumţia autenticităţii şi veridicităţii, fiind el însuşi titlu executoriu. Principiul legalităţii actelor administrative presupune însă, atât ca autorităţile administrative să nu încalce legea, cât şi ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum si anumite garanţii de echitate pentru particulari, întrucât acţiunile autorităţilor publice nu pot fi discreţionare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului. Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorităţii emitente sau a instanţei de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalităţii, fiind echitabil ca atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se „ află în proces de evaluare, acestea să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi. [...] în condiţiile în care este îndeplinită atât condiţia cazului bine justificat (întrucât într-adevăr şi motivele de fapt şi de drept invocate prin contestaţia administrativă prealabilă şi prin acţiunea în contencios administrativ sunt de natură să determine o serioasă îndoială sub aspectul legalităţii şi temeiniciei actelor administrative fiscale atacate)" si in Decizia ICCJ nr. 4558/2011: "Principiul legalităţii actelor administrative presupune [...] ca autorităţile administrative să nu încalce legea f...] acţiunile autorităţilor publice nu pot fi discreţionare".

Concluzii asemănătoare conţine si Decizia ICCJ nr. 422/2012: "în mod evident, în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) precizat nu se poate realiza o examinare aprofundată a motivelor de nelegalitate invocate, legiuitorul cerând numai conturarea unor elemente care să pună sub semnul întrebării prezumţia de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ. (...) Astfel, la o simplă verificare a înscrisurilor depuse de recurenta-reclamantă se constată că există o îndoială asupra legalităţii actului administrativ contestat a cărui suspendare s-a solicitat (...) Concluzionând, înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a probat existenţa unor împrejurări de natură a crea îndoieli în privinţa legalităţii actului administrativ fiscal şi, fără a transa această chestiune în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, urmează a retine că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat." Tot in acest sens sunt si considerentele ICG din Decizia nr. 5788/2011: "condiţia existentei unui caz bine justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei, care presupune verificarea condiţiilor legale şi a împrejurărilor de fapt care au condus la emiterea actului administrativ fiscal contestat (...]" si din Decizia ICG nr. 4825/2011: "Astfel, în timp ce condiţia existenţei unui caz bine justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei (...]".

O argumentaţie asemănătoare se regăseşte in Decizia ICG nr. 5242/2011: "Cu ocazia examinării satisfacerii acestei cerinţe legale, judecătorul de contencios administrativ nu poate să facă o examinare pe fond a legalităţii actului administrativ contestat, ci în mod obligatoriu trebuie să se limiteze la o simplă „pipăire" a fondului. Scopul acestei analize se rezumă doar la a constata dacă există argumente juridice aparent valabile în contestarea legalităţii actului, care să creeze o îndoială serioasă în privinţa conformităţii acestuia cu legea în a cărui executare a fost emis/adoptat. (...) Or, în speţă, în mod corect prima instanţă a făcut doar o „pipăire" a fondului, observând o aparenţă de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. 28 din 28 iunie 2011."

A învederat că, în ceea ce priveşte dovada cazului bine justificat, cu referire la considerentele Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, la emiterea actelor administrative a căror suspendare se solicita, prin prezenta cerere AJFP Buzău a interpretat eronat starea de fapt si a nesocotit cadrul legal aplicabil. Mai mult decât atât, conduita autorităţii fiscala are si caracter abuziv, acest aspect rezultând fără putere de tăgada din circumstanţele de fapt, dar si din calificarea unei astfel de conduite in cuprinsul jurisprudenţei Curţii Constituţionale.

 A menţionat că emiterea avizului de inspecţie fiscala si determinarea perioadei supuse inspecţiei fiscale se fac cu aplicarea următoarelor prevederi legale:Cod procedura fiscala (OG 92/2003), art. 101 - Avizul de inspecţie fiscala (1)înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia sa înştiinţeze contribuabilul in legătura cu acţiunea care urmează sa se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscala.

După primirea avizului de inspecţie fiscala, contribuabilul poate solicita, o singura data, pentru motive justificate, amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale. Amânarea se aproba sau se respinge de către organul fiscal prin decizie. In cazul in care organul fiscal a admis cererea de amânare a inspecţiei fiscale, comunica contribuabilului data la care a fost reprogramata inspecţia fiscala.

Avizul de Inspecţie fiscala cuprinde:temeiul juridic al inspecţiei fiscale, data de începere a inspecţiei fiscale;obligaţiile fiscale si perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale;

posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale. Cod procedura fiscala (OG 92/2003), art. 98 - Perioada supusa inspecţiei fiscale: Inspecţia fiscala se efectuează in cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale. La contribuabilii mari, perioada supusa inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, in condiţiile alin. (1). La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscala se efectuează asupra creanţelor născute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale.

A precizat faptul că inspecţia fiscala se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, daca este identificata cel puţin una dintre următoarele situaţii:- exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat;- nu au fost depuse declaraţii fiscale in interiorul termenului de prescripţie;nu au fost îndeplinite obligaţiile de plata a impozitelor, taxelor, contribuţiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat.

A invocat Codul procedura fiscala (OG 92/2003), art. 177 - Deschiderea procedurii insolventei: (1) În vederea recuperării creanţelor fiscale de la debitorii care se afla in stare de insolventa. Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala si unităţile sale subordonate, respectiv compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, vor declara lichidatorilor creanţele existente, la data declarării, in evidenta fiscala pe plătitor precum şi Legea nr. 85/2006, art. 76 (1): Cu excepţia cazului in care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 7, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor pana la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cat priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris in tabelul creditorilor si nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit sa participe la procedura. El nu va avea dreptul de a-si realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitata ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii sub rezerva ca debitorul sa nu fi fost condamnat pentru bancruta simpla sau frauduloasa ori sa nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plaţi ori transferuri frauduloase.

A învederat că decăderea va putea fi invocata oricând, de orice parte interesata, pe cale de acţiune.

În ceea ce priveşte perioada supusa inspecţiei fiscale in temeiul avizului iniţial, a arătat că, întrucât Ductil Steel SA nu intra in categoria contribuabililor mari, se aplica regula generala instituită de  prevederile art. 98 alin.(3) teza întâi Cod pr. fisc. [OG 92/2003), inspecţia fiscala urmând sa aibă ca obiect creanţele născute in ultimii 3 ani fiscali. Astfel, perioada care poate face obiectul inspecţiei fiscale sunt creanţele născute in anii fiscali [calendaristici, in cazul subscrisei) 2012 - 2015. De altfel, in avizul iniţial AJFP a reţinut, in mod corect, următoarele perioade de verificare: 01.01.2012-31.03.2015 si 01.01.2012-31.05.2015, care cuprind creanţe născute in ultimii 3 ani fiscali, termenul de 3 ani începând sa curgă la data de la 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţele respective.

În acelaşi sens s-a pronunţat în mod constant si Înalta Curte de Casaţie si Justiţie. Astfel, prin Decizia nr. 951/2014 pronunţata la data de 26.02.2014 in dosarul nr. 9340/2/2012, Secţia de Contencios Administrativ si Fiscal a înaltei Curţi a dispus următoarele: "Astfel, pentru creanţele fiscale aferente anului 2003, termenul de prescripţie a început sa curgă de la 1 ianuarie 2004 si s-a împlinit in ianuarie 2009; pentru creanţele fiscale aferente anului 2004, termenul de prescripţie a început sa curgă de la 1 ianuarie 2005 si s-a împlinit in ianuarie 2010; pentru creanţele fiscale aferente anului 2005, termenul de prescripţie a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2006 si s-a împlinit in ianuarie 2011 [...]".

În mod similar se concluzionează si in Decizia irevocabila nr. 437/R, pronunţata in şedinţa publica in data de 11 iunie 2009 de către Curtea de Apel Braşov, Secţia de contencios administrativ si fiscal, fiind admisa critica reclamantului: „Potrivit art. 23 Cod de procedura fiscala, creanţa fiscala si obligaţia fiscala corelativa s-au născut in momentul in care, potrivit legii, s-a constituit baza de impunere care le-au generat, adică in cursul anului 2002, termenul de prescripţie a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2003 si s-a împlinit la data de 31 decembrie 2007, data pana la care organul fiscal a îndeplinit in mod valabil procedura de comunicare a unei decizii de impunere valabila."

A menţionat că o alta hotărâre judecătoreasca in acest sens este Decizia irevocabila nr. 11845/R, pronunţata in şedinţa publica in data de 5 decembrie 2005 de către Curtea de Apel Cluj, Secţia de contencios administrativ si fiscal, a hotărât ca „In privinţa obligaţiilor bugetare se constata ca sunt incidente dispoziţiile art. 23 C. proc. fiscala indicate si de către parata si care arata ca dreptul de creanţa fiscala si obligaţia fiscala corelativa se nasc in momentul in care se constituie baza de impunere care le generează. Fata de natura impozitelor datorate se poate constata ca baza de impunere a fost generata la momentul iniţial al realizării operaţiunii tehnico-materiale ce a determinat naşterea impozitului, respectiv emiterea facturii pentru veniturile obţinute din închirieri [...]".

Perioada supusa inspecţiei fiscale in temeiul avizului subsecvent, în cuprinsul avizului subsecvent, se menţionează ca obiectivele inspecţiei fiscale sunt:"A - verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale si/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscala pentru:Impozit pe profit in perioada 01/01/2009 - 31/12/2011;Impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice in perioada 01/12/2009 -31712/2011".

În privinţa lipsei de temei legal a Avizului subsecvent si a Procesului-verbal nr. 409/07.09.2015, a arătat că, în condiţiile in care, cu ocazia emiterii avizului subsecvent, s-a dispus extinderea inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, avizul de inspecţie fiscala trebuia sa facă trimitere si la temeiul de drept al acestei extinderi, cu precizarea aplicabilităţii a cel puţin unei situaţii dintre cele reglementate in mod expres si limitativ la art. 98 alin. (3) Cod pr. fisc. (OG 92/2003).În fapt, avizul subsecvent nu conţine nicio menţiune in acest sens, lipsind cu desăvârşire orice referire la extinderea inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie, cu atât mai mult la temeiul de drept sau existenta unui motiv de fapt care se încadrează in situaţiile de excepţie care ar permite o atare extindere.

 Ulterior comunicării avizului subsecvent, in data de 08.09.2015, echipa de inspecţie ne comunica adresa nr. 29/08.09.2015 privind suspendarea inspecţiei fiscale si Procesul-verbal, in cuprinsul căruia menţionează pentru prima data ca s-a dispus extinderea inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale (atribuind retroactiv aceasta extindere avizului subsecvent), si se precizează [de asemenea retroactiv) ca "la emiterea noului aviz au fost avute in vedere prevederile art. 98 alin. 3 lit. a din OG 92/2003 privind codul de procedura fiscala."

Temeiul de drept invocat in mod retroactiv dispune astfel: "Inspecţia fiscala se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, daca este identificata cel puţin una dintre următoarele situaţii: a) exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat".

A menţionat că, totodată, pretinsele motive de fapt - situaţii in sensul art. 98 alin. (3) Cod pr. fisc. [OG 92/2003), menţionate de AJFP Buzău doar in cuprinsul Procesului-verbal [nu si in cuprinsul avizului subsecvent) sunt următoarele: (a) In timpul inspecţiei fiscale s-a constatat ca societatea a derulat tranzacţii cu persoane afiliate, atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat şi pe perioada anterioara acestuia, respectiv (b) Din analiza situaţiilor financiare depuse de societate la organul fiscal s-a constatat ca societatea înregistrează pierderi contabile (din exploatare si financiare), atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia.

A învederat că motivele pretinse la care face trimitere autoritatea fiscala nu întrunesc condiţiile pe care legea le impune pentru a duce la încadrarea in situaţiile de excepţie, prevăzute expres si limitativ la art. art. 98, alin. (3) Cod pr. fisc. (06 92/2003).

In acelaşi sens s-au pronunţat, in numeroase cazuri, si instanţele de judecata. In acest sens, prin sentinţa civila nr. 51, pronunţata de Secţia comerciala, de contencios administrativ si fiscal a Curţii de Apel Cluj in data de 06 februarie 2009, cu privire la avizul de inspecţie fiscala s-au reţinut următoarele: "Temeiul juridic al inspecţiei fiscale (lit. a) si obligaţiile fiscale si perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale (lit. c) include si necesitatea de a cuprinde situaţiile  de excepţie de la regula, care pot fi comunicate si pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale (art. 102 alin. 3) si care nu trebuie sa surprindă pe contribuabil decât in situaţia controlului inopinat ori încrucişat, aşa cum prevede art. 102 alin. 2 lit. c din acelaşi cod. Prin urmare, comunicând persoanei supusa controlului temeiul de drept al extinderii controlului, precum si perioada acestuia, implicit se realizează o comunicare a motivelor, pentru ca acestea rezulta din lege, in cazul in speţa, contrar celor reţinute de organul de soluţionare a contestaţiei."

Mai mult decât atât, instanţa a constatat ca "In baza acestor considerente se va retine, concluzionând, ca extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probata vreuna din situaţiile derogatorii de la excepţia instituita prin dispoziţiile art. 98 alin. 3 teza I din Codul de procedura fiscala, fără încunoştiinţarea contribuabilului prin avizare, cel puţin in timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii si a perioadei acesteia, ceea ce determina anularea masurilor dispuse care i-au pricinuit societăţii reclamante o vătămare, ce nu poate fi înlăturată decât in acest mod".

A arătat că sentinţa menţionata supra a făcut obiectul unui recurs formulat de către ANAF si judecat de ICCJ, soluţia înaltei Curţi fiind in sensul respingerii recursului si reţinerii următoarelor: „Analizând avizul de inspecţie fiscala din 7 ianuarie 2008, in mod corect instanţa de fond a constatat ca aceasta nu cuprinde temeiul juridic al inspecţiei fiscale, in condiţiile in care obiectul controlului ii reprezentau obligaţii fiscale extinse pe perioada termenului de prescripţie de 5 ani, termen derogatoriu de la termenul general de 3 ani prevăzut de C. proc. fisc. pentru verificarea celorlalte categorii de contribuabili, alţii decât contribuabilii mari. Avizul menţionat, depus in copie si la instanţa de recurs, face referire in mod generic la prevederile art. 98 din OG nr. 92/2003 privind C. proc. fisc, text de lege care cuprinde referiri atât la termenul de 5 ani, cat si la cel de 3 ani, iar neindicarea temeiului de drept este de natura sa aducă o vătămare contribuabilului verificat, in privinţa exercitării dreptului la apărare".

In mod similar s-a concluzionat si prin Decizia nr. 3954/17.05.2012 a Curţii de Apel Cluj - Secţia Contencios Administrativ si Fiscal: „Simpla comunicare a avizului de inspecţie fiscala in care s-a menţionat extinderea controlului peste intervalul de 3 ani prevăzut ca regula de legea procesual fiscala nu constituie in sine o respectare a dispoziţiilor legale imperative analizate daca nu rezulta explicit si motivele factuale si legale pentru care s-a dispus extinderea. Pe de alta parte, neilegalitatea rezultata din lipsa acestor menţiuni nu poate fi asanata de atitudinea contribuabilului care, aşa cum retine instanţa de fond, a solicitat amânarea inspecţiei fiscale si nu a contestat legalitatea avizului. [...] Curtea mai retine ca, din punct de vedere al dreptului administrativ, nulitatea actului administrativ poate fi prevăzuta expres de lege, ca in ipoteza art. 46 din Codul de procedura fiscala, sau poate fi dedusa pe cale de interpretare (nulitatea virtuala). Prin urmare, in funcţie de afectarea unui drept al particularului, instanţa este in drept sa sancţioneze cu nelegalitatea un act administrativ daca acesta afectează in mod grav si iremediabil un drept sau un interes ocrotit de lege chiar si in lipsa unui text de lege care sa prevadă explicit sancţiunea nulităţii. Daca nu am accepta o atare rezolvare ar însemna ca instituţia controlului judecătoresc asupra actelor administraţiei sa fie deficitara, ceea ce este de neconceput intr-un stat in care preeminenta dreptului este regula constituţionala".

In ceea ce priveşte inspecţia fiscala si întocmirea dosarului preturilor de transfer aferenta perioadei 01.01.2009-31.12.2009, a menţionat că, întrucât doua din condiţiile de admisibilitate ale unei cereri de suspendare prevăzute de art. M (fin Legea 554/2004, respectiv sesizarea autorităţii publice in condiţiile art. 7 al aceleiaşi legi si paguba iminenta sunt identice si au fost dezvoltate in motivele petitului principal, detaliem exclusiv condiţia cazului bine justificat. Conform art. 2 lit. t) din Legea 554/2004, prin „cazuri bine justificate" se înţelege: .împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ". Exceptând aspectele privitoare la extinderea perioadei inspecţiei fiscale de 3 la 5 ani, motiv de nelegalitate detaliat la petitul principal, organul de control a înteles sa extindă inspecţia fiscala pe o perioada de 6 ani (inclusiv 2009), urmare a interpretării si aplicării abuzive a începutului termenului de prescripţie si sa solicite întocmirea dosarului preturilor de transfer si pentru anul 2009, măsura vădit abuziva luând in considerare orice termene de prescripţie stipulate in materie fiscala.

A învederat că, prin avizul de inspecţie fiscală nr. F-BZ 179/26.06.2015 primit de către DUCTIL STEEL SA in reorganizare judiciara, a fost comunicată începerea inspecţiei fiscale parţiale pentru impozitul pe profit şi impozitul pe venituri din dividende distribuite persoanelor juridice cu perioada de verificare 01.01.2012-31.05.2015. Ulterior începerii inspecţiei fiscale, prin avizul de inspecţie fiscală nr. înregistrare F-BZ 234 din 01.09.2015 AJFP Buzău a modificat perioada inspecţiei fiscale, incluzând si perioada dispus 2009-2011.

 A arătat că practica judiciara recenta este unitara in interpretarea si aplicare începutului curgerii termenului de prescripţie şi că, din art. 23 al O.G. nr. 92/2003 rezultă cu claritate că „baza de impozitare" este cea care dă naştere (generează) creanţe fiscale, obligaţii fiscale şi acte de administrare fiscală.

Or, pentru veniturile obţinute în anul 2009, momentul constituirii bazei de impunere (care a generat aceste venituri) îl constituie luna din anul 2009 în care s-au obţinut veniturile respective. Astfel „baza de impozitare" este cea care generează un „act administrativ fiscal", şi nu invers, fapt pentru care „începutul oricărei perioade de prescripţie" trebuie legat numai şi numai de „momentul în care s-a constituit baza de impozitare", lucru prevăzut clar, precis şi la modul imperativ prin art. 91 din O.G. nr. 92/2003. Întrucât prin art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 termenul de prescripţie începe să se calculeze de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, pentru calculul termenului de prescripţie momentul constituirii bazei de impunere şi momentul în care s-a născut creanţa fiscală este tratat la nivel de an. Din aceleaşi prevederi ale art. 91 alin. (2) şi ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 din Codul de procedură fiscală, rezultă cu claritate că:1) ziua de la care începe să curgă prescripţia, de 5 ani, este numai ziua de 1 ianuarie a unui an;2) - termenul de prescripţie începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

 A precizat că asemenea erori de interpretare sunt generate de faptul că se confundă (1) „baza de impozitare" şi „momentul în care s-a constituit baza de impozitare" cu (2) „actul administrativ fiscal" şi „momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal ".

A menţionat că pentru baza de impunere constituită în anul 2009, în temeiul art. 91 alin. (2) şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut această bază de impunere, respectiv de la 1 ianuarie a anului 2010. În nicio condiţie şi sub nicio formă începutul unei perioade de prescripţie nu trebuie stabilit în funcţie de actul administrativ fiscal, respectiv de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal.

A învederat că, aşa cum o „bază de impozitare" nu se poate naşte, nu poate fi stabilită printr-un „actul administrativ fiscal", tot aşa de bine şi „începutul unei perioade de prescripţie" nu poate fi stabilit în funcţie de un „act administrativ fiscal", respectiv de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal".

Argumentele invocate au ca suport juridic Decizia nr. 951/2014, prin care înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a menţinut considerentele sentinţei civile nr. 2139 din 25 iunie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a Vlll-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul 9340/2/2012.

A învederat că instanţa de fond a admis, în parte contestaţia formulată de reclamantă, în sensul că a anulat actele fiscale contestate, pentru debitul aferent anilor 2003-2006, în cuantum de 55.686,36 RON, având în vedere că pentru obligaţiile suplimentare aferente perioadei menţionate a intervenit termenul de prescripţie.

A arătat că, pentru ca perioada supusa inspecţiei fiscale sa fie extinsa in condiţiile legii pe perioada prescripţiei, AJFP Buzău trebuia sa identifice, intre data emiterii avizului iniţial si data emiterii avizului subsecvent, indicii de natura celor prevăzute la art. 98 alin. (3) lit. a) Cod pr. fisc. (OG 92/2003).

Mai mult decât atât, prin extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale se urmăreşte stabilirea si valorificarea, cu încălcarea procedurilor legale, a unor creanţe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei împotriva Ductil Steel SA, cu încălcarea dispoziţiilor art. 177 din Cod procedura fiscala (OG 92/2003) si ale art. 76 din Legea nr. 85/2006.

 A menţionat că pretinsele motive pentru care perioada supusa inspecţiei fiscale a fost extinsa au fost, aşa cum rezulta din Procesul-verbal nr. 409/07.09.2015, următoarele 2 circumstanţe de fapt constatate in timpul inspecţiei fiscale:ca societatea a derulat tranzacţii cu persoane afiliate, atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia.ca societatea înregistrează pierderi contabile (din exploatare si financiare), atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia.

In perioada 2009 - 2015 Ductil Steel SA a făcut obiectul a peste 25 de inspecţii fiscale, inclusiv data de 13 martie 2013 - data deschiderii procedurii insolventei. In cuprinsul fiecărui raport de inspecţie fiscala întocmit de ANAF prin DGAMC in perioada 01.01.2009 - 31.12.2013, respectiv prin AJFP Buzău in perioada 01.01.2014 - 01.09.2015 (data Avizului subsecvent), la pct. 2 din Capitolul IV denumit "Dosarul preturilor de transfer" se precizează, sub forma unui tabel denumit "Prezentarea relaţiilor de afiliere", toate societăţile afiliate subscrisei, tara de rezidenta, calitatea de client / furnizor si valoarea totala a tranzacţiilor.

In aceste condiţii, a arătat că este vădit neadevărată susţinerea AJFP Buzău potrivit căreia constatarea faptului ca societatea a derulat tranzacţii cu persoane afiliate a survenit intre data emiterii primului aviz si data emiterii Avizului subsecvent.  În cuprinsul fiecărui raport de inspecţie fiscala întocmit de ANAF prin DGAMC in perioada 2009 - 2013, respectiv prin AJFP Buzău in perioada 01.01.2014 - 01.09.2015 (data Avizului subsecvent), in "Capitolul II - date despre contribuabil" se menţionează, la pct. 5, evoluţia cifrei de afaceri, cu precizarea anului, cifrei de afaceri, a profitului net sau a pierderii nete. Aceasta pentru ca declaraţiile fiscale aferente situaţiilor financiare se depun anual de către contribuabili la autoritatea fiscala, pentru anul precedent. De exemplu, a menţionat că, in Raportul de inspecţie fiscala nr. F-MC 239/28.12.2011, emis de ANAF-DGAMC se menţionează valorile profitului / pierderii aferente anilor 2007, 2008, 2009 si 2010. Altfel spus, autorităţile fiscale cunoşteau existenta pierderilor contabile / fiscale încă din 28.12.2011 {data la care se aflau in termen pentru efectuarea unei inspecţii generale aferente anului 2009 si 2010).Totuşi, in toata aceasta perioada, nu au apreciat ca s-ar impune efectuarea unei inspecţii fiscale generale si nici nu au calificat existenta pierderilor ca fiind indicii in sensul. In aceste condiţii, susţinerea AJFP Buzău potrivit căreia intre data emiterii primului aviz si data emiterii Avizului subsecvent, s-a constatat, din analiza situaţiilor financiare depuse de subscrisa, nu corespunde realităţii.

In aceste condiţii, a cpncluzionat că este vădit neadevarată susţinerea AJFP Buzău potrivit căreia constatarea faptului "ca societatea înregistrează pierderi atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia" a survenit intre data emiterii primului aviz si data emiterii Avizului subsecvent. Aceasta cu atât mai mult cu cat este de notorietate înregistrarea, de către marea majoritate a agenţilor economici, a unor pierderi importante determinate de criza economice începând cu anul 2009, sectorul siderurgic fiind unul dintre cele mai afectate. Asa cum se precizează in cuprinsul Planului de acţiune pentru o industrie siderurgică competitivă şi durabilă în Europa, redactat in 11.06.2013 de Comisia Europeana si comunicat Parlamentului European, Consiliului, Comitetului Social si Economic European si Comitetului Regiunilor, "Sectorul siderurgic european se află astăzi într-o situaţie foarte dificilă. Criza economică actuală a condus la o scădere semnificativă a activităţii de producţie şi a cererii de otel asociate, care rămâne cu 27 % sub nivelurile de dinaintea crizei. Ca urmare, mai multe unităţi de producţie s-au închis sau şi-au redus producţia, cu pierderile corespunzătoare de locuri de muncă, în ultimii ani pierzându-se până la 40 000 de locuri de muncă. în consecinţă, presiunea restructurării şi a reducerii capacităţii de producţie va rămâne una dintre principalele provocări pentru această industrie în viitorul apropiat."

In cuprinsul fiecărui raport de inspecţie fiscala întocmit de ANAF prin DGAMC in perioada 2009 - 2013, respectiv prin AJFP Buzău in perioada 01.01.2014 - 01.09.2015 [data Avizului subsecvent), la pct. 1 din Capitolul IV denumit "Dosarul preturilor de transfer" se menţionează daca a fost sau nu solicitat dosarul respectiv. De exemplu, in Raportul de inspecţie fiscala nr. F-MC 239/28.12.2011, emis de ANAF-DGAMC se menţionează "Dosarul Preturilor de Transfer nu a fost solicita f întrucât nu au apreciat ca s-ar impune o asemenea solicitare. La data de 13.03.2013 - data deschiderii procedurii insolventei, subscrisa era supusa inspecţiei fiscale desfăşurate de ANAF prin DGAMC.

Având in vedere prevederile coroborate ale art. 177 din Cod procedura fiscala (OG 92/2003) si ale art. 76 din Legea nr. 85/2006, a apreciat că se impunea stabilirea si declararea creanţelor anterioare datei deschiderii procedurii insolventei (13 martie 2013) pana la data limita pentru înregistrarea cererilor de admitere a creanţelor (26 aprilie 2013).

Ca atare, pentru creanţele care nu au fost stabilite si a căror înscriere in tabelul creanţelor nu a fost ceruta pana la expirarea termenului stabilit de judecătorul - sindic, operează decăderea creditorului din dreptul de a fi înscris in tabel si din dreptul de a-si realiza creanţele împotriva debitorului.

In aceste condiţii, a apreciat că este vădit contrar legii demersul AJFP Buzău prin care se urmăreşte stabilirea, la aproape 3 ani de la data deschiderii procedurii, a unor obligaţii fiscale aferente perioadei 2009 - 2011. Mai mult decât atât, modul in care AJFP Buzău interpretează si aplica prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) Cod pr. fisc. [OG 92/2003) este abuziv si prin raportare la considerentele Curţii Constituţionale, conţinute in Decizia nr. 1.637 din 10 decembrie 2009, publicata in M.O. nr. 44 din 20 ianuarie 2010, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 23 alin. (1), ale art. 91 alin. (1) si (2), precum si ale art. 98 alin. (1) si (3) din Codul de procedura fiscala.

Astfel, instanţa de control constituţional concluzionează ca "Hotărârea organului fiscal nu este discreţionara cu privire la acest aspect, ea trebuie motivata", impunând autorităţii fiscale si o conduita: "formularea redacţionala a textului criticat impune obligaţia organului fiscal de a dovedi existenta acestor indicii" - evidenţierea in text aparţine chiar Curţii Constituţionale.

 Aşa cum a concluzionat Curtea Constituţionala cu privire la aplicarea acestei excepţii, extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale poate fi justificata "în mod temeinic, obiectiv şi raţional prin comportamentul contribuabilului care se abate de la legalitate", or nu se poate retine ca înregistrarea unor pierderi din cauze economice recunoscute la nivel global, european si naţional ar reprezenta abatere de la legalitate.

 Mai mult decât atât, a precizat că avizul subsecvent nu conţine nicio referire la extinderea inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie, cu atât mai mult la temeiul de drept sau existenta unui motiv de fapt care se încadrează in situaţiile de excepţie care ar permite o atare extindere.

De asemenea, Procesul-verbal nu face nicio referire la dovezi privind existenta unor indicii care ar permite încadrarea in situaţiile de excepţie, prevăzute expres si limitativ la art. 98, alin. (3) Cod pr. fisc. [OG 92/2003). Simpla referire la existenta unor tranzacţii cu persoane afiliate, precum si înregistrarea unor pierderi contabile nu poate fi asimilata dovezilor sau indiciilor.

Din interpretarea per a contrario a considerentelor Curţii Constituţionale din Decizia 1.637, rezulta ca nemotivarea hotărârii organului fiscal cu privire la extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale reprezintă o dovada a conduitei arbitrare si discreţionare a organului fiscal si o forma de abuz in procesul de aplicare a legii.

A precizat ca Decizia Curţii Constituţionale nr. 1.637 din 10 decembrie 2009 este definitivă şi general obligatorie.

De altfel, conduita abuziva a AJFP Buzău, prin care s-a tins la o valorificare ilegala a unor creanţe anterioare deschiderii procedurii a fost constatata prin hotărâri judecătoreşti definitive, pronunţate in dosarul 3500/114/2014, aâat in prima instanţa, cat si in apel.

 Astfel, considerentele judecătorului - sindic sunt următoarele: "Examinând înscrisurile depuse la dosar, se constata însă ca nu este vorba de decizii de corectare a erorilor materiale, neexistând nicio eroare materiala, ci doar o compensare mascata a creanţelor acestui creditor, anterioare deschiderii procedurii insolventei, cu creanţele debitorului ulterioare deschiderii procedurii, rezultate din decontul de TVA, procedeu expres interzis de dispoziţiile art. 52 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei si ale art. 115 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala".

In acelaşi sens a reţinut si Curtea de Apel Ploieşti in cuprinsul Deciziei nr. 367/20.05.2015 prin care a respins apelul formulat de AJFP Buzău împotriva Sentinţei judecătorului - sindic: "In mod corect, apreciază Curtea, instanţa de fond a considerat ca fiind nelegale si a constatat nulitatea operaţiunilor efectuate de ANAF-DGAMC si AJFP Buzău, acestea contravenind caracterului colectiv si concursual al procedurii insolventei [...] Curtea considera ca, prin imputarea plaţii TVA (solicitat la rambursare conform deconturilor) asupra unor creanţe anterioare deschiderii procedurii insolventei, creditorul bugetar a urmărit eludarea dispoziţiilor legale imperative, care stabilesc tratamentul juridic al creanţelor născute anterior deschiderii procedurii. [...] Curtea apreciază ca, in realitate, ceea ce a realizat autoritatea fiscala, nu a fost o corectare de eroare materiala, ci o compensare mascata a debitului născut anterior deschiderii procedurii, cu sumele solicitate la rambursare prin deconturi de TVA aferente unor luni din perioada de observaţie la care era îndreptăţită debitoarea".

Mai mult decât atât, cu privire la caracterul ilegal al conduitei autorităţii fiscale au fost pronunţate 9 (noua) sentinţe de către instanţele de contencios administrativ si fiscal.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, a arătat că, aşa cum a statuat in repetate rânduri înalta Curte, este întrunită condiţia "pagubei iminente" in cazul in care cererea de suspendare si "pipairea fondului" arata ca punerea în executare a actului administrativ ar putea avea oricare din următoarele consecinţe: ar fi perturbată grav activitatea reclamantei; reclamanta ar fi fiind pusă în situaţia de a nu-şi putea achita creditele bancare, sumele datorate firmelor cu care are relaţii contractuale, şi nici salariile personalului; desfăşurarea cu mari dificultăţi, pe mai departe, a activităţii economice; intrarea în insolvenţă / faliment; s-ar produce reclamantei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării ulterioare a actului; crearea pagube serioase societăţii, care pot avea consecinţe grave în patrimoniul acesteia din urmă.

Mai mult decât atât, condiţia pagubei iminente si cea a cazului justificat se determină reciproc, întrunirea uneia determinând logic şi îndeplinirea celeilalte, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără existenţa pericolului producerii unei pagube.

In acest sens sunt si considerentele ICO din Decizia nr. 5788/2011: "Celelalte două condiţii, astfel cum rezultă din prevederile legale citate, se determină reciproc, logic neputându-se vorbi despre un caz bine justificat, fără existenta pericolului producerii unei pagube. Astfel, în timp ce condiţia existenţei unui caz bine Justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei, care presupune verificarea condiţiilor legale şi a împrejurărilor de fapt care au condus la emiterea actului administrativ fiscal contestat (verificare ce nu poate fi realizată cu ocazia soluţionării cererii de suspendare, cu atât mai mult cu cât, în cauză), condiţia referitoare la prejudiciu şi la iminenta producerii acestuia rezultă din posibilitatea punerii în executare a actului administrativ fiscal contestat, cu consecinţa imediată şi directă a afectării grave a activităţii societăţii. [...] în acest sens sunt, de altfel, şi prevederile cuprinse în Recomandarea nr. R (89) 8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniştrii al Consiliului Europei cu privire la protecţia juridică provizorie în materie administrativă, prin care se solicită autorităţii jurisdicţionale competente ca - atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de această decizie - să ia măsuri de protecţie provizorii corespunzătoare, în limitele competentei sale şi fără ca, astfel, să influenţeze în vreun fel soluţia asupra fondului, cu atât mai mult atunci când există un argument juridic aparent valabil în raport cu elementele de legalitate ale actului administrativ contestat, f...] Or, tocmai acestei categorii de măsuri de protecţie provizorie îi aparţine si măsura suspendării executării Deciziei de impunere [...], pe care instanţa de fond a dispus-o prin hotărârea recurată, în mod corect apreciind că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004", argumente similare reţinându-se si in Decizia ICG nr. 4825/2011, care mai concluzionează ca "Astfel, în timp ce condiţia existenţei unui caz bine justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei, şi din împrejurarea că acţiunea a fost admisă de instanţa de fond, în parte, condiţia referitoare la prejudiciu si la iminenta producerii acestuia rezultă din posibilitatea punerii în executare a actului administrativ fiscal contestat, cu consecinţa imediată şi directă a afectării grave a activităţii societăţii."

 Considerente asemănătoare ale ICG se regăsesc in Decizia ICG nr. 5242/2011: "Prima instanţă a reţinut că prin executarea deciziei de impunere ar fi perturbată grav activitatea reclamantei, aceasta fiind pusă în situaţia de a nu-şi putea achita creditele bancare, sumele datorate firmelor cu care are relaţii contractuale, si nici salariile personalului său."

 Acelaşi tip de raţionament se desprinde si din concluziile ICG din cuprinsul Deciziei ICG nr. 2995/2012: "Prejudiciul ce poate fi adus intimatei prin executarea actului administrativ-fiscal este cu siguranţă previzibil, dat fiind cuantumul datoriei fiscale, contractele în derulare şi imposibilitatea continuării activităţii curente a societăţii."

O argumentaţie similara conţine si Decizia ICG nr. 1555/2012: "Suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate de către reclamantă pe calea contenciosului administrativ se impune, în temeiul prevederilor art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care este îndeplinită atât condiţia cazului bine justificat [...] cât şi cerinţa prevenirii unei pagube iminente (deoarece s-a probat în litigiu că executarea de îndată a actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia nr. 012 din 4 ianuarie 2011 prin care s-a dispus revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal din 12 martie 2010 emisă pe numele intimatei ar putea conduce la desfăşurarea cu mari dificultăţi, pe mai departe, a activităţii economice a intimatei, chiar la intrarea în insolvenţă, si i-ar produce astfel acesteia un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului)."

Concluzii asemănătoare conţine si Decizia ICG nr. 868/2012: "Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei, se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care poate fi luată de autoritatea jurisdicţională, conform Recomandărilor R89/8 şi 16/2003 ale Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei, fără a se aduce atingere principiului executării din oficiu a deciziilor autorităţilor administrative, prin care se impun particularilor o serie de obligaţii. [...] Ţinând seama de considerentele de ordin legal şi de situaţia de fapt dovedită, expuse în prezenta hotărâre, de circumstanţele cauzei şi de recomandările Comitetului de Miniştri, pentru a evita excesul de putere d'" cartea autorităţii fiscale, înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ reprezentat de decizia de impunere nr. 2995/2011 şi de dispoziţia cu acelaşi număr emise de recurentă este de natură a crea pagube serioase societăţii intimate, care pot avea consecinţe grave în patrimoniul acesteia din urmă."

A menţionat că aceleaşi motive rezulta si din Decizia ICG nr. 4558/2011: "Suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate de către reclamantă pe calea contenciosului administrativ se impune, în temeiul prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care este îndeplinită atât condiţia cazului bine justificat [...] cât şi cerinţa prevenirii unei pagube iminente (deoarece executarea de îndată a actului administrativ fiscal ar putea conduce la desfăşurarea cu mari dificultăţi, pe mai departe, a activităţii economice a intimatei, chiar la intrarea în insolvenţă, şi i-ar produce astfel acesteia un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului)."

Cu titlu particular, în cazul unor societăţi în insolventa, s-a concluzionat in cuprinsul Deciziei ICG nr. nr. 3679/2011ICG: „Societatea  reclamantă se află deja în procedură de insolvenţă şi în executarea planului de reorganizare judiciară, [...j Şi condiţia pagubei iminente este îndeplinită, punerea în executare a actului administrativ conducând la oprirea activităţii de producţie şi la imposibilitatea exercitării de către reclamanta-intimată a programului de plată a creanţelor.

În ceea ce priveşte dovada existenţei cazului bine justificat, cu referire la considerentele înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, prin emiterea si punerea in executare a actelor administrative a căror suspendare se solicita prin prezenta cerere subscrisa ar fi, fără nicio îndoiala, expusa unei pagube iminente cu consecinţe ireversibile.

Astfel, prin extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale se urmăreşte stabilirea si valorificarea, cu încălcarea procedurilor legale, a unor creanţe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei împotriva Ductil Steel SA, cu încălcarea dispoziţiilor art. 177 din Cod procedura fiscala {OG 92/2003) si ale art. 76 din Legea nr. 85/2006.

 Astfel, prin Sentinţa nr. 1204/10.12.2014 (definitiva prin neapelare), judecă torul –sindic a confirmat Planul de reorganizare a activităţii Ductil Steel SA. Precizam ca Planul prevede plata integrala (100%) a creanţelor bugetare.

In aceste condiţii, stabilirea si valorificarea, cu încălcarea procedurilor legale, a unor creanţe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei împotriva Ductil Steel SA ar avea ca si consecinţa evidenta imposibilitatea executării Planului de reorganizare.

Ca atare, a arătat că suntem in prezenta unei pagube iminente si ireversibile, întrucât, in cazul nerespectării obligaţiilor asumate prin Planul de reorganizare, se dispune deschiderea procedurii falimentului, or falimentul este in mod evident un prejudiciu atât pentru subscrisa, cat si pentru ceilalţi creditori care urmează sa beneficieze de plaţi prin executarea Planului de reorganizare, inclusiv creditorul fiscal.

Aşa cum s-a reţinut si prin Decizia ICG nr. nr. 3679/2011ICG: "punerea în executare a actului administrativ conducând la oprirea activităţii de producţie şi la imposibilitatea respectării de către reclamanta-intimată a programului de plată a creanţelor."

 În ceea ce priveşte dovada declanşării procedurii administrative prealabile, a menţionat că, în data de 9 octombrie 2015, reclamanta a contestat, in temeiul art. 205 Cod pr. fisc. [OG 92/2003), procesul-verbal si Avizul subsecvent sub aspectul caracterului nelegal si nefondat al extinderii inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie. Totodată, prin contestaţia formulata, a solicitat emitentului actelor administrative menţionate sa dispună, in temeiul art. 47 Cod pr. fisc. (OG 92/2003), revizuirea Procesului-verbal si a Avizului subsecvent si sa comunice un nou act ori actul revizuit in sensul limitării perioadei inspecţiei fiscale la creanţele născute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale.

A arătat că, pana la data prezentei cereri, AJFP Buzău nu a soluţionat contestaţia formulata de reclamantă, limitându-se la comunicarea către Ductil Steel SA a adresei nr. 42085/02.11.2015, in cuprinsul căreia face trimitere la incidenţa dispoziţiilor art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de procedura fiscala (OG 92/2003), pretinzând constatarea unor indicii in acest sens, astfel:"Referitor la Cererea prin care se contesta PV nr. 409/07.09.2015 si Aviz inspecţie fiscala nr. 234/01.09.2015, înregistrata la AJFP Bazau sub nr. 39688/12.10.2015, va facem cunoscut următoarele: [...]- Avizul de inspecţie fiscala 234/01.09.2015, prin care s-a extins perioada de verificarea impozitului pe profit si pentru anii fiscali 2009 - 2011, a fost in tocmit in conformitate cu prevederile art.98 alin.(3) lit.a) din OG 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, in sensul ca exista indicii privind diminuarea impozitelor datorate bugetului general consolidat. In timpul inspecţiei fiscale s-a constatat ca societatea a desfăşurat tranzacţii comerciale cu persoane afiliate in perioada 2009 - 2014. [...]

A învederat că necesitatea extinderii perioadei de verificare si pentru perioada 2009 - 2011, rezulta si din nivelurile de rentabilitate extrem de scăzute înregistrate de Ductil Steel SA, aflate in afara intervalului de comparabilitate generala, rezultate din analiza efectuata împreuna cu compartimentul Preturi de Transfer din cadrul  DGRFP  Galaţi. Aceste niveluri foarte scazute de rentabilitate reprezintă indicii de diminuare a bazei impozabile a impozitului pe profit.

A precizat că, după cum se poate observa, începând cu anul 2009 societatea înregistrează pierderi fiscale foarte mari, niveluri de rentabilitate foarte scăzute fata de perioada anterioara, fapt pentru care s-a impus extinderea perioadei de verificare si pentru anii 2009 - 2011." Întrucât iniţierea de către reclamantă a procedurii prealabile este recunoscuta de parata AJFP Buzău prin comunicarea către Ductil Steel SA a adresei nr. 42085/02.11.2015, a solicitat instanţei sa constate recunoaşterea de către parata a acestei circumstanţe, asa cum prevede art. 237 alin. (2) pct. 4 Cod procedura civila, denumit Scopul si conţinutul cercetării procesului, "In vederea realizării scopului prevăzut la alin. (1), instanţa: f...] 4. va constata care dintre pretenţii sunt recunoscute si care sunt contestate".

În dovedire, a depus în copie, înscrisuri ( filele 25-54 ).

La data de 17.02.2013, Expert Cont Insolvency a depus concluzii scrise ( filele 63-71 ) prin care a solicitat admiterea acţiunii.

În motivare, a arătat că, în fapt, prin intermediul Avizului de inspecţie fiscala nr. F-BZ 179/26.06.2015 organul fiscal a adus la cunoştinţa reclamantei DUCTIL STEEL S.A. începerea inspecţiei fiscale parţiale pentru impozitul de profit si impozitul pe venituri dividende persoane juridice, perioada ce urma a fi supusa verificării fiind 01.01.2012 - 31.03.2015 si 01.01.2012 - 31.05.2015.

A arătat că, ulterior începerii inspecţiei fiscale in temeiul avizului mai sus menţionat, organul fiscal a înţeles sa procedeze la extinderea acesteia si pe perioada de prescripţie, in acest sens fiind comunicat reclamantei DUCTIL STEEL S.A. Avizului de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015. Prin intermediul Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, comunicat de către organele fiscale de control la data de 08.09.2015, s-a adus la cunoştinţa reclamantei DUCTIL STEEL S.A. faptul ca "inspecţia fiscala va cuprinde perioada 01.01.2009 - 31.03.2015 pentru impozitul pe profit si 01.12.2009 -31.05.2015 pentru impozit pe venit persoane juridice"

Având in vedere caracterul nelegal si nefondat al extinderii inspecţiei fiscale si pe perioada de prescripţie, reclamanta DUCTIL STEEL S.A. a înţeles sa procedeze la contestarea, in temeiul dispoziţiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, a Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, respectiv a Avizului de inspecţie fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015.

 A învederat faptul ca, pana la acest moment, contestaţia reclamantei nu a fost încă soluţionată de către organul fiscal.

Având in vedere incidenţa in prezenta speţa a dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, reclamanta DUCTIL STEEL S.A. a înţeles sa investească Tribunalul Buzău cu o cerere de suspendare a executării Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, respectiv a Avizului de inspecţie fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015.

Acţiunea introductiva mai sus menţionata a fost înregistrata pe rolul Tribunalului Buzău - Secţia a ll-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal in data de 08.02.2016, sub nr. 301/114/2016.

În ceea ce priveşte existenţa cazului bine justificat, având in vedere dispoziţiile legale anterior menţionate, precum si vasta jurisprudenţa in materie, se poate concluziona faptul ca in procedura instituita de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu se poate realiza o examinare aprofundata a motivelor de nelegalitate invocate, legiuitorul cerând numai conturarea unor elemente care sa pună sub semnul întrebării prezumţia de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ.

Astfel, a arătat că este îndeplinită condiţia existentei unui caz bine justificat in situaţia in care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ in litigiu.

A învederat că este foarte important a fi adus la cunoştinţa instanţei faptul ca, prin emiterea Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015 si respectiv a Avizului de inspecţie fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015, organul fiscal a încălcat cadrul legai aplicabil. Astfel, deşi in conformitate cu dispoziţiile art. 101 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, avizul de inspecţie fiscala trebuie sa cuprindă in mod obligatoriu temeiul juridic al inspecţiei fiscale, cu ocazia emiterii Avizului nr. F-BZ 234/01.09.2015, organul fiscal nu a înţeles sa precizeze care este temeiul de drept in baza căruia s-a dispus extinderea inspecţiei fiscale.

Astfel, in condiţiile in care legiuitorul a înţeles sa prevadă doar in mod excepţional posibilitatea extinderii inspecţiei pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale (cazurile in care poate fi extinsa inspecţia fiscala fiind prevăzute in mod expres si limitativ de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala), opinam in sensul in care lipsa menţionării in cadrul Avizului de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 a temeiului de drept in baza căruia s-a dispus extinderea inspecţiei fiscale creează o îndoială serioasa in privinţa legalităţii acestui act administrativ.

Aceasta concluzie este reţinuta si de jurisprudenţa in materie, care a statuat in repetate rânduri faptul ca simpla comunicare a avizului de inspecţie fiscala in care s-a menţionat extinderea controlului peste intervalul de 3 ani prevăzut ca regula de legea procesual fiscala nu constituie in sine o respectare a dispoziţiilor legale imperative prevăzute de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala daca nu rezulta explicit si motivele factuale si legale pentru care s-a dispus extinderea.

A menţionat faptul că, prin intermediul încheierii din data de 13.03.2013 pronunţata de către Tribunalul Buzău - Secţia a ll-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal in dosarul nr. 1576/114/2013, instanţa a dispus deschiderea procedurii generale de insolventa împotriva societăţii DUCTIL STEEL S.A., iar de ia acea data au devenit incidente si pentru creditorul bugetar dispoziţiile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei.

 Astfel, creditorul bugetar avea obligaţia sa procedeze la calcularea creanţei deţinute împotriva societăţii DUCTIL STEEL S.A. pana la data momentul deschiderii procedurii de insolventa (respectiv pana ia data de 13.03.2013) si la înregistrarea unei cereri de admitere a creanţei pana la termenul limita stabilit prin încheierea de şedinţa mai sus menţionata (respectiv pana ia termenul din 26.04.2013). obligaţie ce a fost de altfel respectata de către acest creditor.

Necesita a fi subliniat faptul ca prin extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale organul fiscal urmăreşte in fapt ca, la aproximativ 3 (trei) ani de zile de la deschiderea procedurii de insolventa împotriva reclamantei DUCTIL STEEL S.A.. sa stabilească si sa valorifice creanţe fiscale anterioare deschiderii procedurii de insolventa, însă un astfel de demers încalcă in mod grav atât dispoziţiile art. 76 din Legea nr. 85/2006 cat si drepturile tuturor celorlalţi creditori înscrişi ia masa credală.

In acest sens, a arătat că, potrivit dispoziţiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei se menţionează in mod expres faptul ca "titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor pana ia expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cat priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris in tabelul creditorilor si nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit sa participe ia procedura. Ei nu va avea dreptul de a-si realiza creanţele împotriva debitorului..."

In afara de faptul ca eventuala creanţa ce se va naşte, urmare a demersurilor organelor fiscale, nu se va mai încadra in termenul de depunere a creanţelor stabilit prin sentinţa de deschidere a procedurii, aceasta nu va mai putea participa la procedura insolventei ca urmare a prevederilor art. 3, pct. 8 din legea 85/2006. Cumulat cu acest aspect trebuie precizat faptul ca modalitatea de vot in cadrul procedurii de reorganizare, la acest moment este reglementata de prevederile art. 15, alin.(2), pct. c) prin care creanţele se raportează la programul de plaţi al Planului de reorganizare confirmat, ori o creanţa născuta anterior deschiderii procedurii de insolventa ce nu a făcut obiectul tabelului definitiv de creanţe, nu poate face obiectul programului de plaţi al planului de reorganizare.

Având in vedere faptul ca in prezent este in derulare procedura de reorganizare a activităţii debitoarei, este evident faptul ca aceasta măsura contravine prevederilor legale in vigoare reglementate de art. 102, alin.(l), astfel:

Când sentinţa care confirma un plan intra în vigoare, activitatea debitorului este reorganizata în mod corespunzător; creanţele si drepturile creditorilor si ale celorlalte parti interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan. în cazul intrării în faliment ca urmare a eşuării planului sau a unei executări silite, planul confirmat va fi socotit ca o hotărâre definitiva si irevocabila împotriva debitorului. Pentru executarea silita a acestor creanţe, calitatea de titlu executoriu o va avea sentinţa de confirmare a planului."

Mai mult decât atât, de la data confirmării planului de reorganizare, debitoarea este descărcata de orice obligaţie ce putea fi stabilita in sarcina acestuia aferenta perioadei anterioare planului de reorganizare astfel: "Art. 137. alin. (2) La data confirmării unui plan de reorganizare, debitorul este descărcat de diferenţa dintre valoarea obligaţiilor pe care le avea înainte de confirmarea planului si cea prevăzuta în pian."

Având in vedere dispoziţiile legale anterior menţionate, precum si faptul ca la data deschiderii procedurii de insolventa reclamanta DUCTIL STEEL S.A. era supusa inspecţiei fiscale desfăşurate de A.N.A.F. prin D.G.A.M.C., se impunea stabilirea si declararea creanţelor anterioare datei deschiderii procedurii insolventei (respectiv anterioare datei de 13.03.2013) pana la data limita pentru înregistrarea cererilor de admitere a creanţelor (respectiv pana ia data de 26.04.2013).

In concluzie, a opinat in sensul in care pentru toate "creanţele" care nu au fost stabilite si a căror înscriere in tabelul creanţelor debitoarei DUCTIL STEEL S.A. nu a fost ceruta de către organul fiscal pana ia termenul stabilit prin încheierea din data de 13.03.2013 pronunţata de către Tribunalul Buzău – Secţia a ii-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal in dosarul nr. 1576/114/2013 operează decăderea creditorului bugetar din dreptul de a mai fi înscris in tabel si din dreptul de a-si realiza creanţele împotriva societăţii debitoare.

În ceea ce priveşte prevenirea unei pagube iminente, având in vedere dispoziţiile legale anterior menţionate, precum si jurisprudenţa in materie, rezulta ca este întrunită condiţia pagubei iminente in situaţia in care punerea in executare a actului administrativ contestat ar avea ca si consecinţa afectarea grava a activităţii societăţii reclamante, iar in speţa noastră executarea acestuia poate duce la deschiderea procedurii de faliment împotriva DUCTIL STEEL S.A.. După cum a menţionat si in cuprinsul secţiunii anterioare, prin extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale organul fiscal urmăreşte in fapt ca, la aproximativ 3 (trei) ani de zile de la deschiderea procedurii de insolventa împotriva reclamantei DUCTIL STEEL S.A, sa stabilească si sa valorifice creanţe fiscale anterioare deschiderii procedurii de insolventa, insa un astfel de demers încalcă in mod grav atat dispoziţiile art. 76 din Legea nr. 85/2006 cat si drepturile tuturor celorlalţi creditori înscrişi la masa credala.

Aceasta conduita abuziva a organului fiscal prezintă o covârşitoare însemnătate in prezenta speţa in condiţiile in care reclamanta DUCTIL STEEL S.A. este o societatea aflata in acest moment in procedura de reorganizare iudiciara prevăzuta de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei (pianul de reorganizare al acesteia fiind confirmat de către judecatorul sindic prin intermediul Sentinţei definitive nr. 1204/10.12.2014). iar planul de reorganizare nu prevede defavorizarea creditorul bugetar - creanţa acestuia urmând a si achitata in proporţie de 100% in cursul perioadei de reorganizare.

Stabilirea la acest moment a unor creanţe bugetare pentru perioada anterioara deschiderii procedurii de insolventa (pe lângă faptul ca ar fi ilegala) ar fi de natura sa modifice in mod semnificativ atât programul de plaţi aferent pianului de reorganizare, cat si cash flow-ul avut in vedere ia întocmirea acestuia si, pe cale de consecinţa, ar avea ca si consecinţa directa imposibilitatea executării planului de reorganizare si intrarea reclamantei in faliment.

Nu in ultimul rând, necesita a se avea in vedere faptul ca deschiderea procedurii de faliment împotriva reclamantei DUCTIL STEEL S.A. nu ar produce o paguba ireparabila doar pentru societatea in cauza, ci ar afecta in mod direct si ireversibil toti creditorii înscrişi ia masa credală a acesteia, cat creditorii ce deţin creanţe curente la acest moment.

Astfel cum a menţionat si in primul capitol din notele scrise, având in vedere caracterul nelegal si nefondat al extinderii inspecţiei fiscale si pe perioada de prescripţie, reclamanta DUCTIL STEEL S.A. a înteles sa procedeze la contestarea, in temeiul dispoziţiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, a Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, respectiv a Avizului de inspecţie fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015, fiind astfel dovedita declanşarea procedurii administrative prealabile.

A mai arătat că, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, rezulta ca reclamanta DUCTIL STEEL S.A., pentru asigurarea celerităţii soluţionării prezentului dosar, a înţeles sa consemneze cu titlu provizoriu o cauţiune in cuantum de 10.000 lei (fiind depusa in acest sens Confirmarea de consemnare cauţiune nr. 9346 din 15.02.2016 emisa de către OTP Bank).

Pentru toate aceste considerente, a solicitat instanţei sa dispună admiterea cererii de suspendare a executării Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, respectiv a Avizului de inspecţie fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015, formulata de către administratorul special al reclamantei DUCTIL STEEL S.A.

Legal citată, pârâta a formulat întâmpinare ( filele 98-104 ) prin care a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivare, a solicitat mai întâi ca instanţa să verifice dacă reclamanta a achitat taxa de timbru.

A invocat INADMISIBILITATEA prezentei cereri de suspendare din următoarele considerente: Prin cererea de chemare in judecata intitulata „ CERERE de suspendare a executării actului administrativ fiscal unilateral, reclamanta SC Ductil Steel SA a solicitat instanţei de judecata sa dispună suspendarea executării pana la pronunţarea instanţei de fond, a procesului verbal nr. 409 din 07.09.2015 si a Avizului de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234 din 01.09.2015. In susţinerea excepţiei invocate, a învederat faptul ca cele doua acte a căror executare se cere a fi suspendata nu sunt acte administrativ-fiscale, asa cum prevede art. 41 din Codul de Procedura Fiscala: ,, Noţiunea de act administrativ fiscal. În înţelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal, este actul emis de organul fiscal competent in aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor si obligaţiilor fiscale." Or, in aceste condiţii, este lesne de observat faptul ca procesul verbal nr. 409/2015 si Avizul de inspecţie fiscala F-BZ 234/2015, nu întrunesc condiţiile puse de lege pentru a avea caracterul de act administrativ fiscal, respectiv : Nu stabilesc, nu modifica sau sting drepturi si obligaţii fiscale. '

 Prin Procesul verbal 409/07.09.2015 organele fiscale din cadrul AJFP Buzău au menţionat constatările care au stat la baza emiterii Avizului de inspecţie fiscala F-BZ 234/01.09.2015, precum si solicitările privind punerea la dispoziţie in vederea efectuării inspecţiei fiscale a dosarului preturilor de transfer.

Avizul de inspecţie fiscala F-BZ 234/01.09.2015 reprezintă „o instiintare" a contribuabilului privind începerea unei inspecţii fiscale, asa cum prevede art.101 din Codul de procedura fiscala :

,Avizul de inspecţie fiscala. (l)Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia sa înstiinteze contribuabilul in legătura cu acţiunea care urmează sa se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscala.""

În aceste condiţii, a învederat instanţei de judecata faptul ca legislaţia in materia fiscala nu da posibilitatea contribuabilului de a contesta in vreun fel avizul de inspecţie fiscala, singura posibilitate legala fiind aceea prevăzuta de art. 101 alin. 2 din Codul de procedura fiscala, respectiv de a „solicita, o singura data, pentru motive justificate, amânarea datei de incepere a inspecţiei fiscale".

În concluzie, a arătat că, pornind de la noţiunea actului administrativ fiscal, in cazul de fata nu se poate admite o astfel de acţiune privind suspendarea actului administrativ fiscal reprezentat de Procesul verbal nr. 409/2015 si de Avizul de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/2015, din simplul motiv ca acestea nu sunt acte administrativ fiscale.

Pe fondul cauzei, menţionat că, potrivit art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, "in cazuri bine Justificate si pentru prevenirea unei pagube iminente, odată cu sesizarea, in condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămata poate sa ceara instanţei competente sa dispună suspendarea executării actului administrativ pana la pronunţarea instanţei de fond." Astfel, conform acestor dispoziţii legale, suspendarea executării unui act administrativ fiscal, poate fi dispusa atunci cand sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:-existenta unui caz bine justificat;-prevenirea unei pagube iminente.

A învederat instanţei de judecata faptul ca măsura suspendării actelor administrative este una excepţionala care se poate dispune doar in situaţia îndeplinirii cumulative a celor doua condiţii prevăzute de legea contenciosului administrativ, respectiv cea a cazului bine justificat si pentru prevenirea unei pagube iminente.

În vederea îndeplinirii primei condiţii, cea a cazului bine justificat, ca si condiţie prevăzuta in mod expres de legiuitor pentru suspendarea executării unui act administrativ, reclamanta nu a probat, ci numai a susţinut nelegalitatea actelor a căror suspendare o solicita, nereusind sa răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucura actul administrativ.

Pentru a ne afla in ipoteza unui caz bine justificat, astfel cum este definit in art. 2 alin. 1, lit. t din Legea nr. 554/2004, motivele de nelegalitate a actului administrativ trebuie sa apară cu evidenta si sa creeze de la Început o Îndoiala puternica asupra legalităţii actului administrativ, nefiind necesara analizarea pe fond a legalităţii actelor ci doar "o pipaire a fondului".

A precizat că motivele invocate nu sunt de natura sa creeze o îndoiala serioasa cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal fiind necesara administrarea de probe in cadrul procesului; Îndoiala serioasa asupra legalităţii actului administrativ fiscal trebuie sa poată fi constatata cu uşurinţa, in urma unei cercetări sumare a dreptului, având in vedere ca masurile luate in cadrul procedurii sunt masuri provizorii, situaţie in care nu este permisa prejudecarea fondului litigiului. Pana la anularea de către o instanţa de judecata, actul administrativ fiscal se bucura de  prezumţia de legalitate. In caz contrar s-ar anticipa soluţia ce va fi data pe fondul cauzei, ajungandu-se propriu-zis la o prejudecare a fondului ceea ce contravine dispoziţiilor art. 14 din Legea nr.554/2004.

În susţinerea acţiunii, a arătat că reclamanta isi argumentează existent cazului bine justificat la punctul 3.3 din acţiune, ideea principala fiind aceea ca extinderea inspecţiei fiscale pentru perioada de prescripţie de 5 ani nu ar include si anul 2009.

Cu privire la începerea curgerii termenului de prescripţie, prevederile art. 91 alin. (2) din Codul de procedura fiscala statuează că:''Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. 1 (5ani) începe sa curgă la data de 01 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel."

A arătat că problema care trebuie tranşata, pentru a stabili de cand incepe sa curgă termenul de 5 ani si ce ani pot face obiectul inspecţiei fiscale cu privire la impozitul pe profit, este aceea a momentului in care s-a născut creanţa fiscala.

"Art. 34 din Codul fiscal: Declararea si plata impozitului pe profit.(1) Declararea si plata impozitului pe profit, cu excepţiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III.^Definitivarea si plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează pana la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35.

Art. 35 din Codul Fiscal: Depunerea declaraţiei de impozit pe profit.(1) Contribuabilii au obligaţia sa depună o declaraţie anuala de impozit pe profit pana la data de 25 martie inclusiv a anului următor,..."

"- Codul de procedura Fiscala - Art.23 Naşterea creanţelor si obligaţiilor fiscale.(1)Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanţa fiscala si obligaţia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.(2)Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligaţia fiscala datorata."

A arătat că, pentru anul fiscal 2009, reclamanta SC Ductil Steel SA avea obligaţia sa depună declaraţia privind impozitul pe profit pana pe data de 25 martie 2010, moment in care se constituie baza de impunere si se naşte creanţa fiscala.

Termenul de prescripţie prevăzut de art. 91 alin. 2 din Codul de procedura fiscala începe sa curgă de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscala, deci la data de 01 ianuarie 2011.

In concret, reclamanta SC Ductil Steel SA a depus declaraţia privind impozitul pe profit pentru anul 2009 la data de 10.10.2010 fiind înregistrata sub numărul 0928E7BC874F480D82611 (anexat in copie), situaţie in care, aşa cum am precizat mai sus, termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 01 ianuarie 2011.

In lumina celor prezentate mai sus, se poate observa cu certitudine faptul ca organele de inspecţie fiscala au emis in mod legal Avizul de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 pentru perioada 01.01.2009 -31.12.2011.

Referitor la practica judiciara invocata in cuprinsul cererii de chemare in judecata, solicitam instanţei sa constate faptul ca in niciunul din cazurile invocate (Decizia 951/2014, Decizia 437/R, Decizia 11845/R) nu se face referire la impozitul pe profit, ci sunt enunţate cazuri generice privind obligaţii fiscale, ori, in atare situaţie aceasta practica judiciara nu are relevanta in speţa de fata, pentru ea, asa cum am făcut dovada mai sus, in cazul impozitului pe profit obligaţia fiscala se naşte cel mai târziu la data de 25 martie a anului următor, situaţie logica de altfel, pentru ea anul fiscal se Încheie la data de 31 decembrie .

Cu privire la criticile exprimate la punctul 3.3.4. - Lipsa de temei legal a Avizului subsecvent si a Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, a arătat faptul că sunt prezentate critici de fond cu privire la forma si conţinutul acestora, ori, instanţa investita eu judecarea cererii privind suspendarea unor acte administrativ-fiscale (ceea ce nu este cazul in aceasta speţa) nu poate sa se pronunţe pe fondul cauzei, Îndoiala serioasa asupra legalităţii actului trebuie sa poată fi constatata cu uşurinţa, in urma unei cercetări sumare a dreptului, având in vedere ca masurile luate in cadrul procedurii sunt masuri provizorii, situaţie in care nu este permisa prejudecarea fondului litigiului.

Cu toate acestea, a învederat instanţei de judecata faptul ca Avizul de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 conţine toate elementele de forma si fond prevăzute de art. 101 alin. 3 din Codul de procedura fiscala, respectiv:a)temeiul juridic al inspecţiei fiscale :"Inspecţia fiscala se va desfăşura cu respectarea prevederilor Codului fiscal, Codului de procedura fiscala si a altor reglementari legale in materie, precum si a prevederilor Codului etic al inspectorului de control fiscal.

Prezentul Aviz de inspecţie fiscala a fost emis in baza Titlului VII, art. 101 din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, republicata. "b)data de începere a inspecţiei fiscale :"Avem onoarea sa va informam ca începând cu data de 01.09.2015 veţi face obiectul unei inspecţii fiscale...c)obligaţiile fiscale si perioadele ce urmează a fî supuse inspecţiei fiscale :"Avem onoarea sa va informam ca începând cu data de 01.09.2015 veti face obiectul unei inspecţii fiscale având ca obiective :

Verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale si/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscala pentru :1. Impozit pe profit in perioada 01.01.2009 - 31.12.2011;2.Impozit pe venituri din dividend distribuite persoanelor juridice in perioada 01.12.2009 - 31.12.2011;posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale :"Menţionam ca aveţi posibilitatea de a solicita, o singura data, amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale pentru motive justificate. "

In lumina celor de mai sus, a învederat instanţei de judecata faptul ca reclamanta nu a dovedit in nici un fel existenta cazului bine justificat ca si condiţie obligatorie pentru admiterea unei astfel de cereri de suspendare. Referitor la cea de-a doua condiţie obligatorie, respectiv existenta pagubei iminente, a facut următoarele precizări:nu este îndeplinita nici cea de a doua condiţie prevăzuta de art. 14 din Legea nr. 554/2004, cea referitoare la producerea unei pagube iminente. In acest sens, reclamanta doar a susţinut si nu a făcut dovada ca in speţa, exista un prejudiciu material viitor si previzibil pe care l-ar putea suferi daca nu se suspenda executarea presupusului act administrativ atacat, suspendarea fiind o situaţie de excepţie.

In primul rând, reclamanta nu a probat ca exista un cuantum evaluabil in bani si executarea sumei i-ar crea un prejudiciu material grav, imposibil de evitat si care i-ar afecta major activitatea, situaţie imposibil de înlăturat in alt mod decât prin suspendarea executării actelor atacate.

Menţionarea unor motive presupuse "astfel, prin extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale se urmăreşte stabilirea si valorificarea, cu inculcarea procedurilor legale, a unor creanţe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei..." nu duc de facto la constatarea ca exista o paguba iminenta, cu atat mai mult cu cat, prezenta acţiune a fost introdusa la instanţa de judecata in  data de 08.02.2016, deci dupa aproape 6 luni de la primirea Avizului de inspecţie fiscala, cu atat mai mult cu cat inspecţia fiscala a fost suspendata in conformitate cu prevederile art. 101 alin. 3 lit d din Codul de procedura civila, la cererea reclamantei, pana la data de 02.03.2016.

De asemenea, a arătat faptul ca reclamanta face afirmaţii ireale, închipuite, afirmaţii ce au ca scop ducerea in eroare si deturnarea atenţiei de la fondul cauzei, cum ar fi:"In aceste condiţii, stabilirea si valorificarea, cu inculcarea procedurilor legale, a unor creanţe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei împotriva Ductil Steel SA ar avea ca si consecinţa evidenta imposibilitatea executării Planului de reorganizare. "

Or, prin Avizul de inspecţie fiscala nr. 234/01.09.2015 si prin Procesul verbal nr. 409 din 07.09.2015, documente a căror suspendare se solicita, nu stabilesc si nici nu prevăd valorificarea vreunei creanţe fiscale, ci doar informează pe reclamanta ca va fi supusa unei inspecţii fiscale si urmează sa pună la dispoziţia organelor de control anumite documente solicitate.

Singura concluzie logica care se poate desprinde din conţinutul acestei acţiuni este aceea ca SC Ductil Steel SA încearcă prin orice mijloace sa Împiedice efectuarea inspecţiei fiscale, conduita care nu poate fi calificata ca fiind una a unui bun contribuabil care nu are nimic de ascuns.

Jurisprudenta relevanta in aceasta materie a stabilit ca iminenta producerii unei pagube nu se prezuma, ea trebuie dovedita de persoana in speţa, simpla executare a unui act administrativ fiscal nu produce prin ea însasi o paguba.

Înalta Curte de Casaţie si Justiţie - Secţia Contencios Administrativ si Fiscal prin Decizia nr. 2320 din 05.06.2008 a reţinut ca "emiterea actelor administrative fiscale urmăreşte de fapt nu numai constatarea si obligarea la plata a datoriilor bugetare dar si executarea actelor administrative, excepţia constituind-o suspendarea executării actelor administrative fiscale, iar simpla valoare in sine a sumelor datorate de reclamanta este nerelevanta cauzei, nedovedindu-se un caz bine justificat pentru a se suspenda executarea actelor administrative fiscale ".

Nu in ultimul rând, a menţionat că este de reţinut concluzia înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie - Secţia Contencios Administrativ si Fiscal, cuprinsa in Decizia nr. 2447 din 11.05.2007 potrivit căreia "este cunoscut ca una dintre caracteristicile actului administrativ, inclusiv, cel fiscal, este executarea sa din oficiu bazata pe prezumţia de legalitate a acesteia ".

In concluzie, cata vreme in legătura cu legalitatea actului administrativ a carul suspendare se solicita nu s-a pronunţat înca nici o instanţa de judecata, aceasta este legal, beneficiind de prezumţia de legalitate si veridicitate.

Astfel, in cauza, nu sunt întrunite condiţiile de admisibilitate a suspendării executării actului administrativ întrucat nu exista dovezi pe baza cărora instanţa sa-si formeze convingerea si din care sa rezulte urgenta si caracterul vremelnic al măsurii ce se cere a fi luata pe aceasta cale.

A precizat că toate inspecţiile fiscale invocate de către reclamanta au avut ca si obiect rambursarea TVA, ori, in cazul acestei taxe nu se solicita "Dosarul preturilor de transfer".

In susţinerea acestei afirmaţii, a invocat adresa nr. 2285/09.12.2011 emisa de ANAF - Direcţia Generala Coordonare Inspecţie Fiscala, din cuprinsul căreia reiese faptul ca prevederile art. 11 alin.2 din legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal reprezentând baza legala pentru ajustarea preţului tranzacţiilor intre persoane afiliate nu sunt aplicabile si in ceea ce priveşte TVA, acesta fiind de fapt motivul pentru care nu s-a solicitat pana acum "Dosarul preturilor de transfer".

Referitor la motivul de nulitate al Avizului de inspecţie fiscala nr. 234/01.09.2015 potrivit căruia acesta nu ar fi corect motivat cu privire la prelungirea efectuării inspecţiei fiscale in cadrul termenului de prescripţie, având un caracter abuziv, a facut următoarele precizări:

Prin Procesul verbal nr. 409 din 07.09.2015 i s-a adus la cunoştinţa reclamantei faptul ca in urma demarării inspecţiei fiscale iniţiale (conform Avizului de inspecţie fiscala nr. F-BZ 179/26.06.2015) s-a constatat faptul ca societatea a derulat tranzacţii cu persoane afiliate, atat pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia, iar din analiza situaţiilor financiare depuse de societate la organul fiscal s-a constatat faptul ca aceasta Înregistrează pierderi contabile (din exploatare si financiare), atat pe perioada cuprinsa in avizul de inspecţie fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia.

Ba chiar mai mult, prin adresa nr. 42085 din 02.11.2015 AJFP Buzău răspunde solicitării reclamantei cu privire la anularea Procesului verbal nr. 409/07.09.2015 si a Avizului de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015, detaliind pe larg motivele care au stat la baza indiciilor ce au dus la extinderea in perioada de prescripţie a inspecţiei fiscale, conform art. 98 alin. 3 din Codul de procedura fiscala, respectiv :

" Conform declaraţiilor privind impozitul pe profit annual, depuse de Ductil Steel SA la organul fiscal territorial pentru perioada 2009-2014, se prezintă următoarea situaţie:

-An 2008 profit impozabil = +81.162.365 lei

-An 2009 profit impozabil = -60.914.951 lei

-30.09.2010 profit impozabil = - 52.681.868 lei

-Trim IV 2010 profit impozabil =-32.624.857 lei

-2011 profit impozabil = - 138.957.129 lei

-2012 profit impozabil = - 150.079.372 lei

-2013 profit impozabil = - 56.241.412 lei

-2014 profit impozabil = + 444.413.478 lei

După cum se poate observa, a învederat că, începând cu anul 2009, societatea înregistrează pierderi fiscale foarte mari, niveluri de rentabilitate foarte scăzute fata de perioada anterioara, fapt pentru care s-a impus extinderea perioadei de verificare si pentru anii 2009-2011."

 Tribunalul a reţinut faptul că, reclamanta a depus taxa de timbru în suma de 20 lei (fila 60), motiv pentru care instanţa a respins ca neîntemeiată excepţia netimbrării acţiunii. De asemenea, reclamanta a depus şi contravaloarea cauţiunii în sumă de 10000 RON ( fila 61).

Totodată, instanţa a apreciat că excepţia inadmisiblităţii acţiunii invocată de pârâtă prin întâmpinare conţine apărări de fond ce vor fi avute în vedere de aceasta la momentul pronunţării în prezenta cauză.

Analizând actele şi lucrările dosarului, tribunalul reţine următoarele:

Prin acţiunea de faţă, reclamanta SC Ductil Steel SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta AJFP Buzău in condiţiile art. 169 Cod procedură civilă, suspendarea, până la pronunţarea instanţei de fond, a executării Procesului-verbal nr. 409/07.09.2015, comunicat subscrisei la data de 08.09.2015 şi a Avizului de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015.

Tribunalul reţine că, în fapt, prin procesul-verbal nr. 409/07.09.2015 ( fila 26 ) s-a reţinut faptul că, în urma controlului efectuat la sediul social al reclamantei, organele fiscale din cadrul pârâtei au menţionat constatările care au stat la baza emiterii Avizului de inspecţie fiscală F-BZ 234/01.09.2015 precum şi solicitările privind punerea la dispoziţie în vederea efectuării inspecţiei fiscale a dosarului preţurilor de transfer.

De asemenea, prin Avizul de inspecţie fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 ( fila 28 ) s-a adus la cunoştinţă reclamantei de către pârâtă faptul că, începând cu data de 14.07.2015, aceasta va face obiectul unei inspecţii fiscale, în conformitate cu prevederile art. 101 din OG nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală republicată, acesta reprezentând astfel o înştiinţare a reclamantei cu privire la efectuarea unei inspecţii fiscale, potrivit articolului sus-menţionat .

În drept, potrivit art. 41 din Codul de Procedură Fiscală, „ În înţelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale „ .

Potrivit art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 „  În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate „ .

Potrivit art. 101 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, „ Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală” . Aşdara, reclamanta nu are posibilitatea de a contestat avizul de inspecţie fiscalăp, singura posibilitate fiind aceea prevăzută de alin. 2 al aceluiaşi articol care prevede că „ După primirea avizului de inspecţie fiscală, contribuabilul poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate, amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale. Amânarea se aprobă sau se respinge de către organul fiscal prin decizie. În cazul în care organul fiscal a admis cererea de amânare a inspecţiei fiscale, comunică contribuabilului data la care a fost reprogramată inspecţia fiscală.”

În consecinţă, tribunalul reţine că cele doua acte a căror executare se cere a fi suspendata nu sunt acte administrativ-fiscale, astfel cum prevede art. 41 din Codul de Procedura Fiscala.

Or, în aceste condiţii, tribunalul apreciază faptul că procesul verbal nr. 409/2015 şi Avizul de inspecţie fiscală F-BZ 234/2015 nu întrunesc condiţiile puse de lege pentru a avea caracterul de act administrativ fiscal, mai precis: nu stabilesc, nu modifica sau sting drepturi si obligaţii fiscale.

Faţă de aceste considerente, având în vedere că actele sus-menţionate nu sunt acte administrative şi, prin urmare, nu pot forma obiectul unei cereri de suspendare, tribunalul va respinge ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată.

Domenii speta

Spete similare