Neaplicarea dispoziţiilor din Codul de procedură fiscală, referitoare la estimaea bazei de impunere, în condiţiile derulării unor tranzacţii materializate prin încheierea de contracte autentificate de notar

Prin sentinţa civilă nr.6861/11.06.2013, pronunţată de Tribunalul Dolj în dosar nr. 1648/63/2012*, s-a admis acţiunea formulată de reclamanţii DF şi DL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. DOLJ, cu sediul în Craiova, str. M. Firmilian, nr. 2, jud. Dolj.

A fost anulată decizia nr. 288/23.12.2011 şi parţial decizia de impunere 10450I/28.10.2011, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 46588 lei, cu majorări şi penalităţi aferente, şi suma de 8648 lei (impozit din transferul proprietăţilor imobiliare), cu accesorii de 6724 lei.

S-a menţinut decizia de impunere pentru suma de 64181 lei, sumă la care urmează a se calcula majorări şi penalităţi de întârziere.

S-a reţinut că:

La data de 07 februarie 2012 reclamanţii, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. DOLJ au formulat contestaţie împotriva deciziei nr. 288/23.12.2011 emisă de DGFP DOLJ prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva raportului de inspecţie fiscală nr. 10450/28.10.2011 şi deciziei de impunere nr. 10450 1/28.10.2011, încheiate de către inspector Nicolae Ioan şi Zanfir Maria - Cristina, organe de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Dolj - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice Nr. 2, prin care s-au stabilit în sarcina reclamanţilor impozite suplimentare în sumă de 200.551 de lei, din care debit TVA în cuantum de 110.769 lei, accesorii TVA în cuantum de 74.410 lei, impozit transfer 8.648 lei şi accesorii impozit transfer 6.724 lei, pentru venituri din tranzacţii imobiliare efectuate de subsemnaţii în perioada 01.01.2007-30.09.2011, solicitând desfiinţarea în tot a Deciziei nr. 288/23.12.2011, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 10450/28.10.201 şi a Deciziei de impunere nr. 10450 1/28.10.2011.

Starea de fapt avută în vedere la stabilirea acestei taxe, de altfel necontestată de reclamanţi, constă în aceea că reclamanţii au realizat în perioada supusă verificării mai multe tranzacţii imobiliare, constând în achiziţii şi vânzări de terenuri; a apreciat organul fiscal că reclamanţii, persoană impozabilă în sensul dispoziţiilor art.127 CF,  au devenit plătitori de TVA începând cu 1 februarie  2008, ca urmare a depăşirii plafonului de 35000 euro în decembrie 2007.

În consecinţă a stabilit suma de 110769 lei, TVA de plată pentru perioada 1.01.2007 – 30.09.2011, sumă la care a calculat majorări şi penalităţi aferente în cuantum de 74410 lei şi impozit suplimentar pe venituri din transferul proprietăţilor imobiliare în sumă de 8648 lei, pentru care s-au calculat accesorii de 6724 lei.

Pentru a ajunge la această concluzie, organul fiscal a apreciat că nu toate tranzacţiile efectuate de reclamanţi reflectă preţul de piaţă, motiv pentru care a procedat la estimarea bazei de impunere.

Reclamanţii au contestat tocmai acest mod de stabilire a bazei de impunere, susţinând că s-a procedat în mod greşit la estimare, cu nerespectarea dispoziţiilor legale.

Au mai susţinut că tranzacţiile efectuate nu intră în sfera faptului generator de TVA; au mai invocat dispoziţiile art.141 CF.

Apărările formulate sunt parţial întemeiate.

În privinţa primei apărări, referitoare la estimarea bazei de impunere, se constată că, pentru anumite contracte, organul fiscal nu a fost de acord cu preţul stabilit, motiv pentru care a stabilit prin estimare preţul anumitor tranzacţii (cele prezentate în anexa 1 la raportul de inspecţie fiscală).

În drept, a motivat decizia pe dispoziţiile art.67 din OG 92/2003.

Potrivit acestor dispoziţii (forma în vigoare 2008) "(1) Organul fiscal stabileşte baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă.

(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi:

a) în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (4);

b) în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

(3) În situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale".

Norme metodologice:

65.1. Estimarea bazelor de impunere va avea loc în situaţii cum sunt:

a) contribuabilul nu depune declaraţii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impunere;

b) contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situaţiile în care contribuabilul obstrucţionează sau refuză acţiunea de inspecţie fiscală;

c) contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală;

d) când au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau actele justificative privind operaţiunile producătoare de venituri şi contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora.

65.2. Organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau al bunului impozabil, precum şi informaţii şi documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre contribuabilii cu activităţi similare."

Aceste dispoziţii reglementează situaţiile în care organul fiscal poate proceda la stabilirea bazei de impunere prin estimare.

În esenţă, estimarea bazelor de impunere are loc în situaţiile în care contribuabilul nu depune declaraţii fiscale şi nu conduce evidenţa contabilă fiscală, refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale; cazurile prevăzute nu sunt limitative, însă impun, ca situaţie premisă, o culpă a contribuabilului în ceea ce priveşte îndeplinirea obligaţiilor ce-i revin potrivit codului fiscal.

În speţă, organul fiscal nu a invocat vreo culpă a reclamantului; a susţinut doar că situaţia prezentată este nereală, prin comparaţie cu alte tranzacţii efectuate.

Mai mult, metoda estimării se foloseşte atunci când organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere; trebuie aşadar menţionate aceste împrejurări care conduc la imposibilitatea determinării bazei de impunere.

Or, din raportul de inspecţie fiscală rezultă clar că reclamanţii au prezentat contractele de vânzare cumpărare autentificate şi care cuprindeau preţul stabilit.

În privinţa preţului stabilit de părţi, nu se poate face abstracţie de principiul libertăţii contractuale, principiu potrivit căruia părţile care încheie un contract sunt libere să stabilească conţinutul acestuia; limitele acestui principiu sunt trasate doar de normele imperative şi bunele moravuri (art.5 Cod civil respectiv art.11 Noul cod civil).

În condiţiile în care organul fiscal nu a invocat încălcarea unor norme imperative sau a moralei, în ceea ce priveşte stabilirea preţului, instanţa apreciază că era ţinut de preţul stabilit de părţi, chiar dacă acest preţ era inferior celor comunicate de mai multe agenţii imobiliare. 

În concluzie, instanţa apreciază că organul fiscal nu putea apela la dispoziţiile referitoare la estimare.

Apreciind această apărare întemeiată, instanţa îşi va însuşi concluziile raportului de expertiză (astfel cum a fost refăcut urmare a răspunsului la obliecţiuni), întrucât expertul a procedat la stabilirea bazei de impunere în raport de preţul de tranzacţie al imobilelor, preţ stabilit de părţi prin contracte autentice.

În aceste condiţii, se observă că în anul 2007, reclamanţii au efectuat cinci vânzări de imobile;

Întrucât venitul obţinut din aceste două vânzări este de 182714 lei (preţul din contracte), deci superior plafonului de scutire de 35000 euro, reclamanţii au devenit persoană impozabilă, având obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.02.2008.

Dispoziţiile relevante, aplicabile în 2007, sunt următoarele:

Art.127 CF (în vigoare de a 1 ianuarie 2005) prevede: Persoane impozabile şi activitatea economică: (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Norme metodologice:3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

“Persoana impozabilă” este un concept larg, cuprinzând orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2) (art.127 alin.1).

Printre activităţile enumerate la alin. 2 se regăseşte comercializarea şi exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. La punctul 3 din normele metodologice de aplicare ale art. 127, alin. 2, se face precizarea că vânzarea locuinţei proprietate personală nu reprezintă activitate economică şi nu se supune taxării.

Dispoziţiile alin.2 stipulează o definiţie foarte largă, ce cuprinde practic toate activităţile umane prin care o persoana furnizează orice fel de bunuri altei persoane sau efectuează un serviciu pentru o altă persoană.

Operaţiuni impozabile din perspectiva TVA nu sunt doar cele care constituie fapte de comerţ din punct de vedere al Codului Comercial; această concluzie reiese din dispoziţiile art.1 alin.3 CF "În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal".

Orice persoană care desfăşoară activităţile menţionate la alin.(2) devine persoană impozabilă.

Deci, chiar şi persoana fizică se poate încadra în categoria persoanelor impozabile, în condiţiile în care vinde succesiv bunuri imobile şi obţine continuu venituri din astfel de activităţi;

Caracterul de continuitate al operaţiunii este dat de existenţa contractelor succesive de vânzarea a imobilelor, caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare la persoana impozabilă.

Aceasta afirmaţie se coroborează şi cu prevederile cap. 13 "Obligatii" art. 153, alin. 1 prin care se face precizarea că sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA persoanele impozabile stabilite în România care realizează sau urmează să realizeze o activitate economică constând în operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere.

În raport de cele cinci vânzări de imobile, organul fiscal a stabilit în mod corect că reclamanţii se încadrează în categoria persoanelor impozabile (prin efectuarea de vânzări succesive), precum şi caracterul de operaţiuni impozabile al vânzărilor imobiliare efectuate în mod repetat (art.126 CF Operaţiunile care se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt denumite în continuare operaţiuni impozabile).

Se pune deci problema de a stabili dacă operaţiunile sunt scutite sau nu de plata taxei.

Operaţiunile scutite de plata taxei sunt menţionate în Codul fiscal, art.141-144, iar vânzarea de bunuri imobile nu se încadrează în enumerarea limitativă a acestor dispoziţii.

Apărarea reclamanţilor, care invocă prevederile art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007, nu prezintă relevanţă, nefiind în vigoare la data efectuării operaţiunilor (aceste dispoziţii au intrat în vigoare la 1.01.2008); mai mult, patru cdintre vânzări au avut ca obiect terenuri construibile, deci pentru care oricum nu s-ar fi aplicat scutirea impusă de art.141 CF.

În aceste condiţii, operaţiunile efectuate de reclamanţi în 2007, şi care au depăşit plafonul de scutire, sunt taxabile, aşa cum prevede art.152 CF: "sfera de aplicare şi regulile pentru regimul special de scutire. (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35000 euro, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă  pe valoarea adăugată".

În concluzie, vânzările efectuate în 2007 au avut drept consecinţă faptul că reclamanţii au devenit persoană impozabilă, în decembrie 2007 (luna în care a fost depăşit plafonul), având obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.01.2008.

În anul 2008, reclamanţii, deja persoană impozabilă, au efectuat 3 vânzări: primele două, care au generat un venit de 73400 lei, au avut ca obiect terenuri construibile, iar cea de-a treia o construcţie veche;

Aplicând dispoziţiile legale în vigoare în 2008, rezultă că TVA de plată pentru tranzacţiile din 2008 este de 13946 lei (suma a fost calculată prin aplicarea procentului de 19% pentru veniturile de 73400 lei obţinute din primele două vânzări).

Nu a fost avutî în vedere la stabilirea veniturilor obţinute cea de-a treia vânzare, a unei construcţii vechi, în 2008 fiind aplicabile dispoziţiile art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007 potrivit cu care: sunt scutite de TVA următoarele operaţiuni:"f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil...."

În 2009, reclamanţii au efectuat şapte vânzări, din care două au vizat terenuri extravilane, deci neconstruibile; aceste două vânzări sunt scutite de TVA, însă pentru celelalte cinci, care au avut ca obiect terenuri construibile şi care au generat un venit de 226500 lei, s-a calculat TVA de 43035 lei.

În 2010, reclamanţii au efectuat două vânzări, a unui teren extravilan şi a unei constarucţii vechi, prin urmare, ambele sunt scutite de TVA, conform art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007.

În 2011, pentru vânzarea unui teren intravilan construibil, cu preţul de 30000 lei, reclamanţii datorează TVA de 7200 lei ( prin aplicarea procentului de 24%).

În consecinţă, suma totală datorată cu titlu de TVA suplimentar pentru perioada 1.01.2007 – 30.09.2011 este de 64181 lei, sumă la care urmează a se calcula majorări şi penalităţi de întârziere.

În ceea ce priveşte apărarea reclamanţilor care invocă art.28 CF şi solicită ca veniturile să fie calculate pentru fiecare asociat, aceasta este nefondată.

Este adevărat că în situaţia în care persoanele fizice vând bunuri deţinute în coproprietate, pentru stabilirea plafonului acestea vor fi analizate ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, însă trebuie avut in vedere că coproprietarii bunului imobil pot acţiona, în scopul vânzării acestuia, în numele asocierii sau în nume propriu.

Cu toate acestea, în situaţia în care vânzătorii sunt soţ/soţie, iar livrarea unui imobil sau a oricărui bun detinut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soţi, fiind necesar acordul şi semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, se apreciază că oricare dintre soţi acţionează în numele asocierii şi nu în nume propriu.

Prin urmare, plafonul prevazut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal pentru determinarea existenţei obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, va fi analizat la nivelul asocierii iar veniturile sunt calculate tot la nivelul asocierii, nefiind posibilă calcularea venitului pentru fiecare participant, atâta vreme cât soţii au un drept de proprietae în devălmăşie, nefiind cunocută cota parte a fiecăruia.

În ceea ce priveşte impozitul pe venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, se constată că reclamanţii au achitat integral acest impozit pentru fiecare vânzare, prin reţinere de către notarul care a autentificat actul de vânzare cumpărare; acest impozit a fost calculat în raport de  preţul stabilit în contracte, nefiind aplicabile în speţa de faţă dispoziţiile referitoare la estimarea bazei impozabile.

În consecinţă, reclamanţii nu datorează impozit suplimentar pe venituri din transferul proprietăţilor imobiliare.

În raport de argumentele expuse, instanţa constată că acţiunea este parţial întemeiată, motiv pentru care va fi admisă şi anulată în parte decizia de impunere, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 46588 lei, cu majorări şi penalităţi aferente, şi suma de 8648 lei (impozit din transferul proprietăţilor imobiliare), cu accesorii de 6724 lei.

Va fi menţinută decizia de impunere pentru suma de 64181 lei, sumă la care urmează a se calcula majorări şi penalităţi de întârziere.

Domenii speta

Spete similare