În reglementarea art. 25 din Codul de procedură fiscală, răspunderea administratorilor nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit.

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal la data de 25.02.2021 sub nr. dosar 815/86/2021, reclamantul S.C. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea deciziei nr. 10257/11.08.2020 de soluţionare a contestaţiei emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi;

- anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 150156/6.04. 2020 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău;

-  plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa nr. 347 din 27 mai 2021 Tribunalul Suceava - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal a respins acţiunea. 

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a promovat recurs reclamantul.

Examinând sentinţa recurată prin prisma  actelor şi lucrărilor dosarului precum şi a motivelor de recurs formulate, Curtea a constatat că recursul este fondat pentru  următoarele considerente:

Un prim  set de critici formulate  de recurent  vizează pretinsa încălcare a dispoziţiilor art. 22 (6) Cod procedură civilă,  precum şi a principiilor  consacrate  prin  art. 6 şi 7 din Codul de procedură civilă, sens în care a arătat că prima instanţă  a ignorat excepţiile  privind: prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale; prescripţia dreptului de angajare a răspunderii solidare; dreptul administratorului  la apărare în procedura angajării răspunderii solidare; încălcarea principiului  securităţii şi a  principiului neutralităţii TVA precum  şi nevalabilitatea comunicării deciziei de angajare a răspunderii solidare cu efecte directe asupra modului de soluţionare a contestaţiei prealabile administrative prin  Decizia  nr. 10257/11.08.2020.

Preliminar, Curtea - structurând  criticile  formulate  de recurent –  a subliniat că doar  parte dintre  neregularităţile  evocate  reprezintă  veritabile  excepţii, restul fiind critici de nelegalitate  alături de criticile  de nelegalitate  care vizează fondul litigiului – din  perspectiva dispoziţiilor  art. 488 (1), pct. 8 Cod procedură civilă.

Astfel: potrivit dispoziţiilor art. 25 (2) Cod procedură fiscală „pentru obligaţiile de plată restante  ale debitorului declarat  insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund  solidar  cu acesta următoarele persoane:

a) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilităţii, cu rea-credinţă, au dobândit în orice mod active de la debitorii care şi-au provocat astfel insolvabilitatea;

b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului;

c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;

e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.”

Prin urmare, exigenţele legii impun  ca starea  de insolvabilitate a societăţii  debitoare să fie  constatată  în condiţiile şi cu respectarea Codului  de procedură fiscală, anterior  stabilirii răspunderii  persoanelor  enumerate  la alin. 2  al art. 25 Cod procedură fiscală.

În speţă, potrivit  înscrisurilor existente la dosar, curtea a constatat că  prin  Procesul verbal  nr. 116971/30.09.2019  emis  de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice  Bacău, S.C. D.A. S.R.L. a fost declarată insolvabilă.

La dosar curtea  nu a identificat  înscrisuri din care să rezulte că  Procesul verbal de insolvabilitate  a fost contestat – în condiţiile legii -  aşa încât  la acest moment Procesul verbal  de insolvabilitate  este consolidat sub toate aspectele de fapt şi de drept  reţinute în conţinutul său, excepţiile / criticile de nelegalitate  evocate  de recurent care – în esenţă – repun în discuţie pretinse neregularităţi  identificate  în  acea etapă nu mai pot fi analizate  de curte.

Cu privire la excepţia  prescripţiei  dreptului organului fiscal  de a proceda  la angajarea  răspunderii  solidare a reclamantului recurent, curtea a reţinut  următoarele:

Este real că textele  normelor de procedură fiscală  care reglementează „Răspunderea  solidară” nu cuprind  dispoziţii exprese cu privire la  stabilirea  termenelor  înlăuntrul  cărora  organul fiscal  este obligat  să-şi exercite dreptul  de a emite  decizie privind  angajarea răspunderii solidare a  persoanelor nominalizate  de art. 25 (2) Cod procedură fiscală. În cvasiunanimitatea soluţiilor jurisprudenţiale  pronunţate în cauze  similare  precum şi  în doctrină a fost exprimată  opinia - îmbrăţişată şi de curte - potrivit  cu care  pentru situaţia vizată  este aplicabil  termenul  general de prescripţie  de 3 ani stabilit prin  art. 2517 Cod civil pentru cel puţin două argumente:  termenul de 5 ani  prevăzut  de  dispoziţiile art. 110-112 Cod procedură fiscală este aplicabil doar pentru situaţia  stabilirii creanţelor fiscale astfel  cum  este  definitivă prin  art. 93 (1) Cod procedură fiscală  şi pentru  faptul  că răspunderea solidară este - în esenţă - o răspundere  civilă delictuală  a persoanelor nominalizate  de textul  art. 25 (2)  Cod procedură fiscală  pentru fapta (ilicită)  proprie care  a determinat starea de insolvabilitate  a societăţii comerciale debitoare.

Potrivit Deciziei  de angajare a  răspunderii  solidare  supusă analizei – reclamantului i-a fost angajată  răspunderea  pe temeiul  dispoziţiei art. 25 (2)  lit. d)  Cod procedură fiscală.

În această ipoteză, răspunderea solidară  este  antrenată dacă  sunt  îndeplinite  următoarele  condiţii cumulative:

-nedeclararea sau / şi  neachitarea  la scadenţă  a obligaţiilor fiscale;

-reaua-credinţă a administratorilor sau  a oricăror persoane;

-prin nedeclararea  şi / sau neachitarea la  scadenţă a obligaţiilor  fiscale  s-a provocat  insolvabilitatea debitoarei / societăţii.

Verificarea  îndeplinirii condiţiilor enumerate  anterior  cade în sarcina  organului fiscal  căruia îi revin o serie de obligaţii stabilite prin  art. 1.4 din Instrucţiunile privind  aplicarea  procedurii de angajare a răspunderii solidare  aşa încât, contrar opiniei recurentului curtea  a opinat  că termenul de prescripţie  a dreptului organului fiscal  de  a atrage  răspunderea solidară  a reclamantului  în condiţiile  art. 25 (2)  lit. d)  Cod procedură fiscală  curge  de la  data  finalizării  activităţii de verificare  a îndeplinirii respectivelor cerinţe, materializate  prin  întocmirea de  procese verbale, rapoarte, referate ş.a. – care evident  trebuie  să fie  anterioare  datei  la care  persoana responsabilă  este notificată  în vederea audierii  sale  în cadrul procedurii  de angajare a  răspunderii solidare (art. 26 alin. 2 Cod procedură fiscală ).

În speţă, finalizarea  procedurii  de verificare a  îndeplinirii condiţiilor  angajării răspunderii  solidare a reclamantului a avut  loc la data  de 18 noiembrie 2019, dată  la care  cu notificarea organului  fiscal  nr. 117077/ 18 noiembrie 2019 reclamantul a fost invitat  în  vederea audierii.

Aşa fiind, curtea a constatat  că,  faţă de data emiterii  Deciziei  privind  angajarea răspunderii  solidare  a reclamantului recurent,  termenul  de prescripţie  de 3 ani  nu era împlinit, criticile  formulate  în  acest sens de recurent  fiind  respinse  ca nefondate.

Potrivit  soluţiei  şi  considerentelor  sentinţei recurate, reclamantul recurent a beneficiat  la prima instanţă  de o  judecată pe fondul  drepturilor sale, astfel încât  criticile formulate  de recurent  cu privire la  pretinsele nereguli  înregistrate în comunicarea  Deciziei  de angajare  a răspunderii  reclamantului recurent, cu consecinţe asupra respectării  termenului de contestare nu au mai fost analizate  de curte.

Cu privire  la criticile de nelegalitate  care vizează  îndeplinirea cerinţelor  de antrenare  a răspunderii  solidare a reclamantului, curtea  le-a găsit  întemeiate în sensul  celor ce urmează:

Instanța de fond a respins acțiunea reținând, în esență, că reaua-credință a administratorului derivă din faptul că nu a cerut instanței deschiderea procedurii insolvenței și nu a achitat la scadență obligațiile fiscale. De asemenea, s-a imputat reclamantului că, deși a cunoscut existența creanțelor, nu a exercitat un management adecvat obținerii resurselor financiare necesare acoperirii creanțelor fiscale și nici nu a solicitat deschiderea procedurii insolvenței, inacțiunea acestuia dobândind caracter fraudulos.

Curtea nu este de acord cu aceste rețineri.

Sub un prim aspect, referitor la apărarea reclamantului vizând prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale în sarcina societății, curtea a reținut că în prezentul cadru procesual instanța este chemată să analizeze condiţiile angajării răspunderii solidare a administratorului, iar nu legalitatea şi temeinicia sumei imputate, astfel că o atare examinare excede cadrului procesual, reclamantul având o altă cale de atac separată. 

În ce privește excepția prescripției dreptului organului fiscal de a emite decizia de angajare a răspunderii solidare, curtea a reținut că legea nu prevede un termen special în acest scop, astfel că se aplică termenul general în materie de obligații fiscale - 5 ani. Față de data emiterii deciziei de impunere nr. F-BC 800/10.12.2018, respectiv a deciziilor ulterioare referitoare la accesorii și data începerii executării silite prin somația nr. 5305/13.02.2019, termenul de prescripție nu poate fi considerat împlinit.

Pe fond, s-a constatat că prin Decizia nr. 150156/6.04.2020 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău s-a dispus atragerea răspunderii solidare la plată a reclamantului, în calitate de administrator al societăţii S.C. D.A. S.R.L., ce a fost declarată insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. 116971/30.09.2019. Contestaţia administrativă formulată împotriva acestei decizii a fost respinsă prin Decizia 10257/11.08.2020.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 25 pct. 2 lit. d) din Legea nr.  207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar în fapt s-a reținut că reclamantul, în calitatea de administrator al S.C. D.A. S.R.L., a adus un prejudiciu bugetului de stat ca urmare a nedeclarării  cu rea credință a obligațiilor fiscale datorate pentru perioada 01.01.2013-31.10.2015, având ca scop sustragerea de la plata acestora.

Potrivit art. 25 alin. 2 din Legea  nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Din interpretarea prevederilor în discuţie rezultă că răspunderea poate fi atrasă pentru faptele constând în nedeclararea/neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, dacă aceste fapte au fost săvârşite cu rea-credinţă, respectiv cu intenţia de a provoca insolvabilitatea unităţii debitoare.

În cuprinsul deciziei contestate în speţă sunt relevate elementele care probează, în opinia organului fiscal, neîndeplinirea obligaţiilor legale de către reclamant precum şi reaua-credinţă a acestuia, elemente din care rezultă respectarea exigenţelor art. 25 sus-menţionat.

Analizând Decizia de atragere a răspunderii solidare nr. 150156/6.04.2020 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, curtea a constatat că aceasta nu este motivată în acord cu dispozițiile legale incidente – art. 46 din Legea nr. 207/2015, în sensul că nu arată argumentele concrete pentru care s-a apreciat că reclamantul a acționat cu rea-credință în scopul determinat de lege.

În reglementarea art. 25 Cod procedură fiscală, răspunderea administratorilor nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorii au cauzat starea de insolvabilitate a societății prin săvârșirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate de art. 25 alin. 1 și 2, iar prejudiciul a rezultat direct din fapta culpabilă săvârșită.  Rezultă, așadar, că pentru instituirea răspunderii personale a administratorului este necesar ca acesta să aibă calitatea de autor al faptelor limitativ enumerate de art. 25 din Legea  nr. 207/2015, iar săvârșirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate, elemente care nu pot fi reținute în persoana reclamantului, față de fapta de a nu declara sau a nu achita la scadență obligațiile fiscale.

Organul fiscal s-a limitat la a susține, în decizia contestată, incidența unor texte de lege, fără raportare la situația de fapt și o prezumție simplă, aceea că fapta de a declara sau achita la scadență obligațiile fiscale ar fi constituit o obligație pentru reclamant, în condițiile în care, pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorului, se impunea a fi întrunite cumulativ cele patru elemente specifice antrenării răspunderii patrimoniale, respectiv fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate între faptă și prejudiciu și vinovăția persoanei fizice în discuție.

Mai mult, răspunderea persoanelor enumerate în alin. 2 al art. 25 este condiționată, printre altele, de existența legăturii de cauzalitate între faptele expuse și starea de insolvabilitate, astfel încât, fiind vorba despre răspundere, dispozițiile sunt de strictă interpretare și aplicare, neputând fi extinse și asupra altor acțiuni sau omisiuni.

În ceea ce privește întrunirea elementelor răspunderii patrimoniale a reclamantului, curtea a reținut că nu i se impută în concret, nicio faptă ilicită, statuându-se fără o motivare convingătoare (în fapt fără nicio motivare efectivă cu excepția descrierii situației de fapt) că a acționat cu rea credință în nedeclararea și neachitarea obligațiilor fiscale.

Reaua-credință presupune o atitudine volițională a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea obținerii acelei finalități prin acțiunile sau inacțiunile lor.

Cu alte cuvinte, pârâta ar fi trebuit să probeze că reclamantul a acționat în mod conștient în scopul creării unor obligații fiscale în sarcina societății debitoare aflate în stare de insolvabilitate, stare ce ar face imposibilă recuperarea creanțelor. Cu toate acestea, pârâta nu a făcut nicio dovadă în acest sens, neexistând elemente de fapt precise și certe care să justifice stabilirea răspunderii solidare a reclamantului cu societatea debitoare, descrierea faptei în decizia de angajare a răspunderii  solidare fiind făcută în termeni generali, fără expunerea concretă a elementelor care au determinat antrenarea acestei răspunderi. În dovedirea relei credințe, aspectele de fapt au o importanță capitală, ori sub acest aspect motivarea deciziei de angajare a răspunderii este deficitară, nefiind analizată în concret situația de fapt raportată la pretinsul comportament fiscal fraudulos al reclamantului; în cuprinsul deciziei sunt menționate doar notificări și somații adresate reclamantului, imputându-i-se și greșeli de gestiune. 

Legiuitorul a prevăzut că doar buna-credinţă se prezumă, nu şi reaua-credinţă care, pentru a fi reţinută, trebuie probată. Pârâta nu a probat existenţa acestei condiţii, simpla susţinere că  administratorul debitoarei a acţionat cu rea-credinţă  în scopul de a prejudicia bugetul de stat fără indicarea unor acţiuni/ inacţiuni specifice nu reprezintă o dovadă a relei-credinţe.

Mai mult, raportat la specificul speţei, reaua-credinţă ar fi însemnat că, deşi societatea avea active ce puteau fi valorificate în scopul stingerii debitelor fiscale, reclamantul prin diferite acţiuni/ inacţiuni a refuzat achitarea acestora cu intenţia de a prejudicia bugetul de stat. Această posibilitate a administratorului nu poate exonera de orice demers organul fiscal, care avea, la rândul său, dreptul de a urmări în mod efectiv şi eficient respectivul activ. În lipsa indicării unor atare fapte concrete, curtea nu poate reţine ca temeinice simplele supoziţii ale organului fiscal referitoare la exercitarea cu rea-credinţă a calităţii de administrator.

Din înscrisurile înaintate de către pârâtă rezultă că executarea silită împotriva debitoarei a început în anul 2019 și, de asemenea, în aceeași perioadă a fost declarată starea de insolvabilitate a acesteia. Asupra debitoarei au fost emise acte de executare silită, dar fără rezultat, inclusiv au fost emise adresele de înființare poprire la terți, nr. 10803/4.04.2019, 12526/18.04.2019 către R.I. Pe cale de consecință, resursele bănești pe care le-ar fi realizat societatea debitoare ar fi trebuit executate în contul datoriilor către stat.  Or, dacă nici ca urmare a executării silite aceste debite nu au fost achitate, reiese că debitoarea nu realiza venituri urmăribile, aceasta și în contextul în care organul fiscal în cuprinsul deciziei de angajare a răspunderii solidare a susținut că debitorul nu a mai efectuat plăți către bugetul general consolidat al statului de la data de 16.11.2010. De asemenea, în acest sens au fost instituite și măsuri asiguratorii. Se reţine şi disponibilitatea de comunicare a reclamantului cu organul fiscal: acesta s-a prezentat la audiere în data de 11.12.2019 iar la data de 6.01.2020 a înaintat acestora un punct de vedere relativ la situația sa, aspect confirmat chiar de către organul fiscal, inclusiv în decizia de angajare a răspunderii solidare. Pe de altă parte, se constată, chiar din cuprinsul deciziei de angajare a răspunderii solidare că în perioada de referință reclamantul nu ar fi fost unicul administrator al societății, organul fiscal menționându-l ca administrator pentru perioada 22.10.2009 -28.01.2015 pe reclamant, iar începând cu această ultimă dată, pe numitul N.P.E.G., asociat – cota de participare la beneficii și pierderi 98%. Simpla existență a unor deficienţe manageriale în administrarea societății, fără ca pârâta să fi dovedit un comportament de natură a zădărnici măsurile legale de recuperare a datoriilor acumulate, nu poate justifica atragerea răspunderii solidare a administratorului debitoarei.

Pe cale de consecință, curtea a constatat că reclamantul a suferit o vătămare a drepturilor sale prin emiterea deciziilor contestate, decizii pe care instanța de control le-a apreciat ca nelegale, motiv pentru care, în temeiul art. 496 Cod procedură civilă raportat la art. 1, art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, a admis recursul, a casat sentința recurată și, în rejudecare, a admis acțiunea și a dispus anularea celor două acte administrative supuse analizei.

Domenii speta

Spete similare