Contestaţie act administrativ fiscal

Cod ECLI ECLI:RO:TBCVN:2020:……………

R O M Â N I A

TRIBUNALUL COVASNA

SECŢIA CIVILĂ Dosar nr. ……………

SENTINŢA CIVILĂ NR. 297

Şedinţa publică din 15 mai 2020

Instanţa constituită din:

PREŞEDINTE: ……………

GREFIER: ………………

Pe rol fiind judecarea acţiunii în contencios administrativ  şi fiscal formulată de reclamanta SC. R………. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal.

La apelul nominal, făcut în şedinţa publică, se constată lipsa părţilor.

Procedura de citare este îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefier prin care s-au evidenţiat părţile, obiectul litigiului, stadiul procesului şi modul de îndeplinire a procedurii de citare.

Se constată depusă la dosar prin serviciul registratură al instanţei, obiecţiuni la răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză fiscală judiciară nr. 7/2019 formulate de către părţile pârâte şi note scrise formulate de către pârâte, la care se află ataşat un set de înscrisuri – practică judiciară pronunţată de instanţele judecătoreşti naţionale în cauze similare.

Instanţa, în urma deliberării, dispune respingerea obiecţiunilor formulate de către pârâte la raportul de expertiză.

Faţă de actele şi lucrările dosarului, având în vedere că s-a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă, instanţa declară deschise dezbaterile asupra fondului, după care, constatând că niciuna dintre părţi nu este prezentă şi că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, închide dezbaterile şi rămâne în pronunţare.

T R I B U N A L U L

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la Tribunalul Covasna sub nr………… din data de 08.11.2018, reclamanta SC R...... SRL, cu sediul în ……………….., CUI RO………, înregistrată la ORC sub nr. ………….. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, cu sediul în Sfântu Gheorghe, str. Bem Jozef, nr.9, jud. Covasna a solicitat anularea Deciziei nr.3300/17.05.2018 şi Deciziei de impunere nr. F-CV 150/17.10.2017.

În motivare se arată că problematica juridică ridicată de controlul fiscal o constituie aplicarea art.44-46 din Codul muncii, respectiv diferenţa dintre delegare şi detaşare a angajaţilor.

Organul fiscal a pornit de la prevederile art.44 alin.1 teza I din Codul muncii care limitează delegările la 60 de zile dintr-un an. Urmarea imediată a fost de a considera delegaţiile drept detaşare dar în lipsa probelor care să confirme această ipoteză. Acelaşi text însă teza a II-a prevede posibilitatea prelungirii succesive cu perioade de 60 de zile a delegării cu acordul persoanei în cauză. Cu ocazia controlului reclamanta a prezentat dovezile privind acordul scris al angajaţilor.

Angajaţii reclamantei sunt delegaţi câte 15 zile pe lună şi 15 zile sunt în repaus în ţară, fapt care nu depăşeşte perioada de 60 de zile consecutive. Chiar şi depăşirea acesteia este posibilă cu acordul angajatului.

Documentele primare în baza cărora se înregistrează operaţiunile sunt specifice delegaţiei, respectiv contractul de servicii încheiat cu societatea germană, delegaţia în sine, diurna şi statele de plată întocmite de angajatorul român.

Salariile sunt achitate la nivelul economiei naţionale dar cu drepturile specifice de diurnă până la concurenţa sumei de 150 euro/zi.

Un alt aspect important de precizat este că angajaţii reclamantei nu se află la dispoziţia societăţii germane şi nu îşi încasează drepturile salariale de la acesta şi nu au raporturi de muncă directe cu acesta ci sunt plasaţi sub autoritatea angajatorului român.

Organul fiscal a considerat fără probe că este vorba despre detașare şi nu delegare stabilind astfel sume suplimentare. Calcularea impozitelor la nivelul salariului minim al economiei germane nu are la bază nici un înscris, aceste sume nu au fost plătite de prezumtivul angajator german, dar dacă ar fi fost aşa impozitele reveneau statului german.

În concluzie se arată că nu poate fi impozitată o operaţiune care nu a avut loc şi care nu poate fi probată cu documente justificative.

În probaţiune s-au depus înscrisuri şi s-a solicitat proba cu expertiza tehnică judiciară.

Pârâta a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, invocând în prealabil excepţia lipsei calităţii procesual pasive a DGRFP Covasna faţă de petitul privind anulare raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, întrucât aceste acte nu au fost emise de această instituţie.

În motivare se arată că în urma inspecţiei fiscale la societatea reclamantă s-a constatat că acesta a prestat în Germania servicii constând în construire, montare şi reparaţii de sisteme robotizate prin intermediul angajaţilor săi. Contractele de muncă sunt încheiate de societate salariul fiind stabilit la salariul minim pe economie din România şi diurnă.

Din verificarea actelor contabile a rezultat că societatea a înregistrat în contul 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări diverse sume pentru care societatea nu a virat la bugetul general consolidat obligaţii fiscale asimilându-le diurnei externe.

Organul de control a stabilit că pentru perioada în care salariaţii au prestat muncă externă la dispoziţia beneficiarilor germani societatea reclamantă avea obligaţia acordării salariaţilor săi salariul minim definit de legislaţia germană, salariu ce trebuia impozitat în condiţiile Codului fiscal din România în coroborare cu legislaţia fiscală naţională care conferă dreptul de a acorda diurnă, distinct şi complementar salariului minim garantat.

Astfel baza impozitabilă pentru impozitul pe venit din salarii datorat pentru perioada fiscală 01.07.2015 – 30.06.2017 a fost determinată ca diferenţă dintre salariul minim brut definit de legislaţia germană şi salariul brut evidenţiat în statele de plată lunare, calculat în limita sumelor efectiv plătite salariaţilor sub formă de salariu şi diurnă, salariul net lunar calculat nefiind superior remuneraţiilor efectiv încasate de persoanele fizice în cauză.

În continuare sunt redate articolele 55, 57, 76, 78, 296 ind.2, 296 ind.3 lit. a şi e, art.296 ind.4 alin.1 lit. a, art.296 ind.5 alin.1, 2, 2¹, 3, 4, 5 din Codul fiscal precum şi pct.68 lit. a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, iar pentru perioada de după 01.01.2016 prevederile din titlul V din codul fiscal.

Pârâta arată că sunt aplicabile prevederile Legii nr.344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale. La nivel european regulile privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale sunt stabilite de prevederile Directivei 96/71/CE care nu stabileşte o durată minimă sau maximă a detaşării ci specifică doar că această perioadă este limitată.

În continuare se arată că reclamanta nu a prezentat documente legale de unde să rezulte că angajaţii săi au beneficiat de cheltuieli de transport şi cazare şi de indemnizaţii de delegare în valută. Astfel înainte de deplasare compartimentul financiar contabil va întocmi o dispoziţie de plată privind avansul în lei şi în valută, un ordin de deplasare şi trebuie să existe decontul de cheltuieli valutare.

În probatoriu s-au depus înscrisuri.

Analizând cererea de chemare în judecată şi apărările formulate, prin prisma probatoriului administrat în cauză, Tribunalul reţine următoarele:

Instanţa reţine că excepţia lipsei calităţii procesual pasive invocată de către pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice nu este întemeiată întrucât au fost atacate atât acte emise de aceasta cât şi acte emise de Administraţia judeţeană iar prin precizarea făcută la termenul de judecată din data de 25.01.2019 reclamanta a înţeles să cheme în judecată ambele instituţii pentru actele emise de fiecare.

Pe fondul cauzei se reţine că societatea reclamantă a făcut obiectul unei verificări din partea organelor de inspecţie fiscală, în urma căreia s-a încheiat raportul de inspecţie fiscală înregistrat la AJFP Covasna - inspecţia fiscală sub nr. F-CV 105/17.10.2017.

În urma acestui raport s-a emis decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice înregistrată la AJFP Covasna - inspecţia fiscală sub nr. F-CV 150/17.10.2017 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei, în cuantum total de 588.520 lei.

Organul fiscal a reîncadrat sumele acordate de reclamantă angajaţilor săi cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare (diurna externă pentru perioada cât angajaţii s-au aflat în străinătate în vederea desfăşurării activităţii), ca venituri de natura salarială/asimilate salariilor, având drept consecinţă fiscală stabilirea de obligaţii de plata suplimentare constând în impozit pe venit din salarii si contribuţii salariale.

Baza impozabilă lunară suplimentară s-a stabilit în funcţie de sumele/indemnizaţia de delegate/detaşare acordată fiecărui angajat cu titlu de diurnă şi deducerea personală de care au beneficiat aceşti salariaţi, conform statelor de plată.

Din actele depuse la dosarul cauzei rezultă că persoanele în cauză au fost delegaţi pe anumite perioade pe teritoriul Germaniei primind salariul stabilit în contractul individual de muncă şi diurnă. La dosar sunt depuse totodată ordine de deplasare şi dispoziţii de încasare diurnă la casierie.

Între societatea reclamantă şi societatea germană …………. s-a încheiat contract de parteneriat.

Din actele contabile a rezultat că activitatea societăţii reclamante în perioada suspusă inspecţiei s-a desfăşurat exclusiv pe teritoriul Germaniei, având un singur client ……………………..

În continuare se impune analizarea noţiunilor de delegare, detaşare şi detaşare transnaţională şi verificarea în baza probelor administrate la dosar ca angajaţii reclamantei în care situație se aflau.

Art.43 Codul muncii prevede că „Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă.”

Astfel delegarea presupune deplasarea salariatului, de regulă, la un alt agent economic, la o altă unitate, instituţie, din aceeaşi localitate sau din altă localitate decât se află locul său obişnuit de muncă, pentru a îndeplini anumite sarcini de serviciu în favoarea angajatorului la care este încadrat.

Conform art.45 Codul muncii „Detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. În mod excepţional, prin detaşare se poate modifica şi felul muncii, dar numai cu consimţământul scris al salariatului.”

Detaşarea este o măsură obligatorie pentru salariat, constituind, ca regulă, o excepţie de la regula modificării contractului numai prin acordul părţilor.

Ca natură juridică, detaşarea reprezintă o cesiune a contractului individual de muncă, cu clauza retrocesiunii. Ea presupune o relaţie triunghiulară la care participă angajatorul cedent, salariatul detaşat şi angajatorul cesionar.

Elementul contractual care se modifică este locul muncii; un angajator este înlocuit temporar cu altul – celelalte elemente (salariul etc.) rămânând neschimbate. Dacă însă la noul angajator nivelul salariului este mai ridicat, atunci angajatul va benefica de acest salariu. În cazul detaşării, spre deosebire de delegare, munca se prestează în favoarea angajatorului cesionar, nu a celui cu care salariatul se află în raporturi contractuale de muncă.

Conform art.2 din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal iar noţiunea de lucrător este cea care se aplică în legislaţia statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul.

Legea nr.344/2006 în vigoare la data respectivă pentru perioada 2015- 20.05.2017, după care Legea nr.16/2017, prevede că salariat detaşat de pe teritoriul României înseamnă salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 4 alin. (2), respectiv:

„a) detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

 b) detaşarea unui salariat de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului de întreprinderi, situată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

 c) punerea la dispoziţie a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere utilizatoare stabilită sau care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi agentul de muncă temporară.”

În cazul de faţă se reţine că avem un contract de muncă cu un angajator român şi se schimbă locul de prestare efectivă a muncii temporar al salariatului într-un stat al Uniunii Europene, în timp ce se menţine raportul de muncă cu angajatorul român. De asemenea avem un contract de prestări servicii între o societate comercială română şi o societate comercială germană, în beneficiul căruia sunt efectuate servicii de către angajaţii societăţii române.

Din raportul de expertiză contabilă rezultă că operaţiunile financiare ale societăţii reflectă o activitate de delegare a angajaţilor. (fl.48)

Motivarea expertului tehnic derivă din faptul că angajaţii sunt trimişi în delegaţie 15 zile consecutiv, pe perioade determinate însă contractul de muncă este activ pe teritoriul României.

În schimb nu rezultă din nici un înscris faptul că societatea ar mai avea şi o altă activitate în afară de societatea cu care a încheiat contractul de parteneriat precum şi faptul că în perioadele pentru care nu există ordine de deplasare angajaţii ar desfăşura vreo activitate pentru societatea reclamantă pe teritoriul României. Deşi angajaţii au fost pontaţi cu 8 ore pe zi pe toată perioada verificată, faptic marea majoritate a perioadei au desfăşurat activitatea în Germania iar pentru celelalte zile nu există nici o probă cu au lucrat, societatea neavând nici un alt client în România.

Societatea a fost invitată să depună înscrisuri justificative cum ar fi pontaje externe, documente justificative privind transportul angajaţilor. Din nota explicativă (fl.209) rezultă că transportul este realizat de către fiecare angajat pe cont propriu cu autocarul iar în ţară angajaţii sunt în repaus, practic nu se lucrează deloc, zilele pontate sunt date în compensare pentru zilele lucrate peste program în Germania.

Conform înscrisurilor de la dosar angajaţilor li s-a acordat salariul de bază lunar în lei, pentru care reclamanta a calculat, declarat şi achitat la bugetul general consolidat al statului român obligaţiile fiscale aferente (impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, şi contribuţiile sociale obligatorii) şi diverse sume în euro, pentru care reclamanta nu a calculat, declarat şi achitat la bugetul general consolidat al statului român obligaţiile fiscale, asimilându-le diurnei externe.

În cazul de faţă instanţa reţine că ne aflăm în prezenţa de lucrători detaşaţi în baza Legii nr.344/2006 şi a Directivei nr.96/71/CE, delegarea din Codul muncii fiind norma generală iar detaşarea transnaţională prevăzut de Directiva 96/71/CE şi transpus în legislaţia naţională, reprezintă normele speciale, chiar dacă în legea specială se foloseşte noţiunea de lucrător detaşat.

Deşi în dosar s-a efectuat o expertiză tehnică contabilă, concluziile expertului nu pot fi luate în considerare întrucât faţă de starea de fapt specifică speţei, acesta tratează delegarea şi detaşarea naţională, iar în speţă este vorba de o detaşare transnaţională.

În continuare se reţine că în sensul acestei directive 96/71/CE, noţiunea de salariu minim este definită de legislaţia şi practica naţională a statului membru gazdă pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul, în vederea executării lucrărilor.

Art.7 din Legea nr.344/2006 prevede  că „Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau în Confederaţia Elveţiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la:…

c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare;

… (2) În sensul prevederilor prezentei legi, noţiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul.”

Art.9 din acelaşi act normativ prevede că „Indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă.”

Astfel din aceste acte normative rezultă că reclamanta avea obligaţia de a acorda angajaţilor salariul minim din Germania, iar indemnizaţia specifică detaşării este parte din salariul minim dacă nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, respectiv transport, cazare şi masă.

Societatea reclamantă nu a dovedit cu documente justificative că sumele plătite ar reprezenta rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare sau masă, arătând doar că a plătit 87,5 euro diurnă şi 62,5 euro cazare.

Pentru a stabili dacă „diurna” primită de angajaţi a reprezentat cheltuieli generate de detaşare (transport, cazare, masă) sau indemnizaţie specifică detaşării (în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare), instanţa va avea în vedere că reclamanta însăşi a susţinut că nu a înregistrat cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa salariaţilor, acestea fiind suportate din diurna primită. Dacă reclamanta nu a înregistrat cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa salariaţilor, sumele zilnice primite de salariaţii care au efectuat prestări de servicii pe teritoriul Germaniei pentru zilele în care s-au aflat în misiune erau destinate pentru a compensa inconvenientul creat prin prezenţa în străinătate, reprezentând indemnizaţia specifică detaşării aşa cum ea este definită de art. 3 al. 1 lit. d şi e din Legea nr. 344/2006.

Activitatea desfăşurată de angajaţii reclamantei fiind calificată ca fiind prestată de  salariaţi detaşaţi de pe teritoriul României, cărora  li se aplică dispoziţiile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, actualizată la  data de 30.06.2015 prin OUG nr. 28/2015, ce a transpus  în dreptul intern Directiva Parlamentului European şi a Consiliului 96/71/CE din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, Tribunalul va reţine că potrivit art. 3 alin. 7 din Directivă, „Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.” 

În concluzie reclamanta în primul rând nu a stabilit salariul minim al angajaţilor la salariul minim din Germania şi în al doilea rând nu a stabilit obligaţiile fiscale în funcţie de veniturile salariale acordate.

Conform art. 76 Codul fiscal „Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor.(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: …

k) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel:

(i) în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;

(ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;”

Astfel impozitul pe salarii precum şi toate contribuţiile trebuiau calculate în funcţie de sumele acordate efectiv angajaţilor, organul de inspecţie fiscală a stabilit corect obligaţiile fiscale raportat la suma obţinută ca urmare a întregirii salariului minim din România cu valoarea indemnizaţiilor acordate până la nivelul salariului minim din Germania.

Sumele acordate salariaților societății care au desfășurat activitate în Germania sunt venituri de natură salarială, fiind corect calificate de organele fiscale, cu consecința faptului că reclamanta avea obligația calculării, reținerii și virării contribuțiilor aferente perioadei verificate, întrucât  sumele de bani acordate angajaților trimiși în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de detașare, așa cum se susține prin cererea de chemare în judecată.

Având în vedere considerentele de mai sus instanţa va respinge cererea de chemare în judecată ca nefondată, reţinând că sumele acordate angajaţilor societăţii reclamante sunt venituri de natură salariale, operaţiunile contabile fiind corect recalificate de către organul fiscal ca fiind indemnizaţii de detaşare transnaţională.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

H O T Ă R Ă Ş T E

Respinge cererea formulată de reclamanta SC R...... SRL, cu sediul în …………….., CUI RO…………., înregistrată la ORC sub nr. ……………… în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, cu sediul în Sfântu Gheorghe, str. Bem Jozef, nr.9, jud. Covasna ca neîntemeiată.

Cu drept de recurs în 15 zile de la comunicare. Cererea de recurs se depune la Tribunalul Covasna.

Pronunţată astăzi 15.05.2020 prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.

PREŞEDINTE  GREFIER

Domenii speta

Spete similare