Stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scop de tva în cazul operaţiunilor de vânzare-cumpărare imobile realizate de persoane fizice.

Stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scop de TVA în cazul operaţiunilor de vânzare-cumpărare imobile realizate de persoane fizice.

De esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Faptul că reclamantul a cumpărat, într-o anumită perioadă, mai multe terenuri pe care le-a vândut pe rând, la un moment ulterior, nu conferă caracter continuu activităţii sale. În sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanţa ciclurilor de cumpărare cu cele de vânzare a bunurilor, ceea ce nu a fost demonstrat în speţă.

Obţinerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noţiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fără a avea conotaţii fiscale, în timp ce realizarea unor noi operaţiuni de cumpărare de terenuri şi vânzarea lor, după primul ciclu de tranzacţionare, determină caracterul continuu al activităţii şi atrage alte consecinţe juridice, implicit şi cele de natură fiscală.

În acest context, faptul că reclamantul a efectuat mai multe operaţiuni de vânzare a terenurilor în anul 2007 nu este relevantă pentru determinarea activităţii sale ca având caracter economic.

Aşa fiind se poate conchide că operaţiunile de vânzare –cumpărare de terenuri realizate de recurent în anul 2007  nu pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operaţiuni, în lipsa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operaţiuni care să confere caracter continuu activităţii desfăşurate şi în consecinţă nu poate avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal.

Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr.3229/23  mai 2012

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Tribunalului Sibiu  sub dosar nr. 1448/85/2011 reclamantul M.T.D. a chemat în judecată DGFP S.  pentru ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 11840 din 13.10.2010 şi a bazei de impunere în sumă de 290.041 lei stabilită în urma Raportului de inspecţie fiscală nr. 11829/13.10.2010 de către Serviciul de Inspecţie fiscală Persoane Fizice S., cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii arată că la data de 5 noiembrie 2010 reclamantului i-a fost comunicat Raportul de inspecţie fiscală nr. 11829/13.10.2010 prin care s-a dispus în mod nejustificat obligarea acestuia la plata sumei de 109.951 lei reprezentând, TVA în cuantum de 55.108 lei, majorări de întârziere şi dobânzi în cuantum de 46.577 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 8.266 lei.

Reclamantul precizează că a cumpărat două garsoniere la mansarda aceluiaşi bloc, în S., str. S. nr. X pentru el şi fratele său. După amenajarea celor două garsoniere, reclamantul a şi locuit acolo pentru scurt timp dar ca urmare a deciziei fratelui său de a rămâne în Spania unde fusese plecat, reclamantul a vândut garsoniera fratelui său.

Apreciind că vânzarea garsonierei a fost considerată în mod greşit de către organele de control ca activitate economică pentru care se plăteşte TVA, reclamantul a acţionat în judecată.

În drept sunt invocate dispoziţiile Legii nr.554/2004 şi art. 43, art. 84 şi 88, art. 175, art. 188 Cod  pr. fiscală republicat.

Pârâta a formulat întâmpinare solicitând respingerea acţiunii ca nefondată şi menţinerea actelor atacate ca temeinice şi legale.

În motivarea întâmpinării se arată că pentru determinarea stării de fapt fiscale cu privire la tranzacţiile imobiliare efectuate, organele de inspecţie fiscala au solicitat Birourilor Notariale menţionate in acestea, sa transmită in copie toate contractele de vânzare-cumpărare înscrise în declaraţiile informative depuse de aceştia. In acest sens au fost comunicate un număr de 23 contracte de vânzare-cumpărare.

Pe baza acestor documente s-a stabilit ca, reclamanta a efectuat un număr de 23 tranzacţii imobiliare si a obţinut venituri impozabile, astfel ca aceasta activitate fost considerata ca activitate economica de pe urma căreia s-au obţinut venituri impozabile in cursul anilor 2007, 2008 si 2009, astfel că s-a procedat la stabilirea venitului total realizat si care a fost declarat, a calităţii de persoana impozabilă din punct de vedere al TVA, si drept urmare s-au stabilit: data de la care a intervenit calitatea de plătitor de TVA, suma datorata cu acest titlu de 109.951 lei reprezentând TVA suplimentar, majorările de întârziere aferente in sumă de 46.577 lei si penalităţi de întârziere aferente in cuantum de 8.266 lei.

Prin sentinţa nr. 1344/CA/2011 pronunţată la data de 18.11.2011 de Tribunalul Sibiu – Secţia a II-a Civilă şi de Contencios Administrativ a fost respinsă acţiunea reclamantului.

Pentru a pronunţa această soluţie instanţa de fond a reţinut în esenţă că operaţiunile imobiliare efectuate de către reclamant, în calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin 1 din Legea nr. 571/2003, constau în vânzarea de terenuri şi locuinţe care nu au fost utilizate în scopuri personale şi care, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate. Ele nu pot fi considerate ocazionale în conformitate cu dispoziţiile pct. 3 alin 1 din HG 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a codului fiscal.

Întrucât locuinţele valorificate in aceasta perioada reprezintă locuinţe noi, tranzacţiile imobiliare efectuate de reclamant reprezintă livrări de construcţii noi, operaţiune care nu intra in categoria operaţiunilor scutite de taxa in conformitate cu prevederile art.141, alin.(2), litera f), punctul 1- 4 din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal coroborat cu punctul 37 alin.4) si 5) din H.G. nr.44/200|a centru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Legii nr.571/2003.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs  reclamantul criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În expunerea motivelor se arată că  instanţa de fond ia în considerare prevederile legislative care vizează activităţile scutite de plata TVA deşi activitatea desfăşurată de reclamant nu este o activitate economică; în caracterizarea operaţiunilor de vânzare efectuate de reclamant are în vedere şi tranzacţiile cu terenuri, deşi acestea nu reprezintă activitate economică în sensul codului fiscal; deşi din probatoriu rezultă că cele două operaţiuni de vânzare a garsonierelor au avut caracter izolat, nefiind însoţite de alte operaţiuni, instanţa de fond a reţinut în mod greşit că susţinerile organului fiscal sunt întemeiate.

Intimata a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat. Se apreciază că sentinţa pronunţată de instanţa de fond este legală şi temeinică întrucât reclamantul a vândut 21 de terenuri/parcele la diverse persoane cumpărătoare, a cumpărat două apartamente noi şi apoi, la o scurtă perioadă de timp, le-a vândut, nejustificând  cu documente că imobilele (terenuri şi apartamente) au fost utilizate în scop personal, aspecte care au îndreptăţit organul fiscal să constate caracterul de continuitate ala operaţiunilor economice.

Reclamantul recurent nu a făcut dovada că a achiziţionat vreunul din apartamente pentru fratele său atâta timp cât operaţiunile de cumpărare au fost realizate în nume propriu.

Analizând recursul formulat prin prisma motivelor invocate dar şi al dispoziţiilor art. 304 indice 1 din Codul de procedură civilă, Curtea constată următoarele:

Prin decizia de impunere 11840 din 13.10.2010 emisă pe baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. 11829/13.10.2010 organele fiscale au stabilit în sarcina recurentului obligaţia de plată a sumei de 109.951 lei reprezentând, TVA în cuantum de 55.108 lei, majorări de întârziere şi dobânzi în cuantum de 46.577 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 8.266 lei.

S-a reţinut cu ocazia controlului că în perioada 01.01.2007 – 31.12.2009 reclamantul a efectuat 21 de operaţiuni din care 19 operaţiuni reprezentând vânzarea a 19 terenuri agricole sunt operaţiuni scutite din punct de vedere  al TVA iar două operaţiuni, în valoare de 290.041 lei, reprezentând vânzarea de apartamente noi, sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere  al TVA. Apreciind că cele două operaţiuni nu se încadrează în situaţia reglementată de art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, organul fiscal a apreciat că reclamantul trebuia să calculeze, să colecteze şi să achite TVA suplimentar în sumă de 55.108 lei.

Analiza operaţiunilor desfăşurate, dezmembrarea şi vânzarea terenurilor pe parcele, a determinat organul fiscal să concluzioneze că reclamantul trebuia  să se înregistreze în scop de TVA la data de 10.07.2007, conform art. 152 alin. 6 şi 153 alin. 1 din Codul fiscal, având în vedere că momentul începerii activităţii economice era data de 21.03.2007, când dezmembrează şi vinde primul teren agricol, situat pe raza municipiului Sibiu, depăşirea plafonului  realizându-se la data de 30.06.2007, după primele operaţiuni efectuate (în data de 21.03.2007 şi 12.06.2007), realizând un venit de 125.616 lei, superior plafonului de 35.000 euro, echivalent 119.000 lei. În consecinţă reclamantul avea, în opinia organului fiscal, obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.07.2007, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2007.

Primul aspect ce se impune a fi lămurit vizează calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA prin raportare la operaţiunile realizate de către reclamant.

Reclamantul consideră că nu datorează sumele stabilite prin actele atacate,  întrucât operaţiunile realizate nu pot fi supuse TVA  pentru că nu sunt  îndeplinite cerinţele prev. de art.126 alin. 1 lit.c şi d din Legea nr. 571/2003, care prevăd că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. 1, acţionând ca atare, şi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. 2 .

Referitor la aceasta, instanţa reţine că,  potrivit art. 126 alin.1 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamantului, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condiţiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin.1, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art.127 alin.2.

Aceste condiţii trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiţii din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin.1 din Legea nr.571/2003, determină neîncadrarea operaţiunii în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Astfel, potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal , persoana impozabilă este definită ca fiind orice persoană, care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin.2 al aceluiaşi articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Dispoziţiile art.7 pct.20 din Legea nr.571/2003 republicată, prevăd că prin persoană se înţelege orice persoană fizică sau juridică, astfel că textul art. 127 din Codul fiscal este în aceeaşi măsură aplicabil persoanelor fizice şi juridice.

Art. 127 alin.2 din Codul fiscal defineşte activităţile economice ca fiind activităţile ce cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Definind activitatea economică prin raportare la activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut în vedere activităţile care implică etapele procesului economic de producţie, distribuţie şi prestarea de servicii şi nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii.

Faptul că o activitate este considerată economică, indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de  producător, comerciant sau de prestator de servicii, rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct.3 alin.1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004 (forma in vigoare la 28.10.2007), potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Din cele expuse mai sus, rezultă că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Dealtfel în acest sens a decis şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C180/10 şi C181/10 Slaby şi Kuc, atunci când a interpretat noţiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

Tot cu aceeaşi ocazie instanţa europeană a reamintit (pct. 45) că, potrivit unei jurisprudenţe constante, simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuţie a acestor operaţiuni fiind constituită de un eventual profit obţinut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operaţiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activităţi economice în sensul directivei amintite (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C77/01, Rec., p. I4295, punctul 58, şi Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C8/03, Rec., p. I10157, punctul 39).

În speţă reclamantul recurent a  cumpărat şi apoi a revândut terenuri cu destinaţie agricolă, însă din Raportul de Inspecţie Fiscală  şi contractele de vânzare cumpărare anexate nu reiese că acesta ar fi luat măsuri active de comercializare a acestora, simpla parcelare nefiind elocventă. Măsuri active, în acest sens, în acord cu jurisprudenţa instanţei europene şi a instanţelor naţionale, ar fi reprezentat, spre exemplu, realizarea, la iniţiativa reclamantului şi după achiziţionarea prealabilă în acest scop a terenurilor, a unui PUZ în vederea realizării mai multor locuinţe, realizarea unor elemente de infrastructură în acest scop (trasarea şi realizarea racordurilor pentru utilităţi), urmate fie de vânzarea parcelelor de teren, fie de edificarea de construcţii şi vânzarea acestora în diverse stadii de finisare.

Or probele administrate în cauză şi care au fost avute în vedere de organul fiscal nu conduc nici un moment la această concluzie.

Faptul că reclamantul a cumpărat, într-o anumită perioadă, mai multe terenuri pe care le-a vândut pe rând, la un moment ulterior, nu conferă caracter continuu activităţii sale. În sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanţa ciclurilor de cumpărare cu cele de vânzare a bunurilor, ceea ce nu a fost demonstrat în speţă.

Obţinerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noţiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fără a avea conotaţii fiscale, în timp ce realizarea unor noi operaţiuni de cumpărare de terenuri şi vânzarea lor, după primul ciclu de tranzacţionare, determină caracterul continuu al activităţii şi atrage alte consecinţe juridice, implicit şi cele de natură fiscală.

În acest context, faptul că reclamantul a efectuat mai multe operaţiuni de vânzare a terenurilor în anul 2007 nu este relevantă pentru determinarea activităţii sale ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operaţiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusă abia din 01.01.2010, prin HG 1620/2009.

Aşafiind se poate conchide că operaţiunile de vânzare –cumpărare de terenuri realizate de recurent în anul 2007  nu pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operaţiuni, în lipsa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operaţiuni care să confere caracter continuu activităţii desfăşurate. Consecinţă a acestui aspect recurentul nu poate avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal iar concluzia organului fiscal potrivit căreia, reclamantul trebuia  să se înregistreze în scop de TVA la data de 10.07.2007, conform art. 152 alin. 6 şi 153 alin. 1 din Codul fiscal, având în vedere că momentul începerii activităţii economice era data de 21.03.2007, când dezmembrează şi vinde primul teren agricol, depăşirea plafonului  realizându-se la data de 30.06.2007, după primele operaţiuni efectuate (în data de 21.03.2007 şi 12.06.2007), realizând un venit de 125.616 lei, superior plafonului de 35.000 euro, echivalent 119.000 lei apare ca fiind lipsită de fundament.

Referitor la achiziţia de construcţii se reţine că reclamantul a cumpărat, la 17.10.2007, două apartamente noi situate la mansarda blocului numărul 16 din Sibiu, str. Semaforului pe care le vinde la 06.02.2008 cu suma de 147.941 lei (f.X fond) şi la 15.02.2008 cu suma de 142.100 lei (f.X  fond).

Organul fiscal a stabilit că reclamantul datorează TVA pentru aceste operaţiuni întrucât, la momentul efectuării lor, acesta trebuia să fie deja înregistrat în scop de TVA, faţă de operaţiunile de vânzare de terenuri realizate în aval, dar care erau scutite de plata acestei taxe, astfel că, apreciindu-le ca şi construcţii noi, în sensul art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, scutirea de TVA nu opera.

Curtea a reţinut că silogismul organului fiscal cu privire la operaţiunile de vânzare a terenurilor a pornit de la o premisă eronată astfel că, la momentul efectuării vânzărilor celor două apartamente, recurentul reclamant nu era persoană impozabilă în sensul art. 127 din Codul fiscal.

Analizând, în acest profil, operaţiunile privitoare la c-ţii se constată următoarele:

Bunurile au fost cumpărate în nume propriu şi vândute la fel, alegaţia reclamantului potrivit căreia ar fi cumpărat un imobil pentru fratele său nefiind susţinută de nici o probă.

De asemenea se reţine ca nefiind dovedită afirmaţia reclamantului potrivit căreia ar fi folosit cele două imobile în interes propriu.

Cele două adeverinţe eliberate de asociaţia de proprietari nu reprezintă probe concludente în speţă întrucât ele nu pot dovedi decât faptul că proprietarul nu are datorii. Nu s-a dovedit dacă imobilele au fost exploatate efectiv, respectiv dacă s-a beneficiat de serviciile de furnizare de utilităţi (apă, gaz,canal).

Pe de altă parte nu poate fi acceptată ca fiind credibilă menţiunea potrivit căreia, în perioada 17.10.2007 – 06.02.2008, reclamantul ar fi locuit în ambele imobile. Dealtfel, în afara menţiunilor din aceste adrese, reclamantul nu a mai susţinut, prin alte mijloace de probă, această ipoteză.

Ca atare, se poate concluziona că reclamantul recurent a cumpărat în 10.07.2010 două apartamente noi, la care a realizat o serie de amenajări interioare, fără a le folosi în scop personal şi pe care le-a vândut tot ca şi c-ţii noi, în sensul art. 141 alin. 2 lit. f pct. 3 din Codul fiscal, în luna februarie 2008, obţinând profit. 

Aşa cum s-a arătat mai sus,  mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

În speţă, activitatea reclamantului, de realizare a unor lucrări de amenajări interioare la imobile noi, pe care nu le-a folosit pentru sine, destinate a creşte valoarea acestora, poate fi caracterizată ca activitate economică în sensul Codului fiscal, mijloacele folosite fiind cele specifice unui antreprenor în c-ţii, chiar dacă forma juridică nu a fost respectată.

Referitor la caracterul continuu al activităţii desfăşurate trebuie reţinut că, dacă raportarea s-ar realiza numai cu privire la operaţiunile ce vizează construcţiile, această condiţie nu ar fi îndeplinită.

Dacă raportarea se realizează şi la operaţiunile de vânzare de terenuri, în primul ciclu de tranzacţionare, respectiv la cele realizate anterior datei de 17.10.2007 (21.03.2007, 12.06.2007), se poate concluziona că, la momentul cumpărării apartamentelor, reclamantul începea un nou ciclu de tranzacţionare de imobile , astfel că activitatea de vânzare cumpărare dobândea caracter de continuitate.

Perspectiva sistemică asupra tuturor operaţiunilor impune acceptarea acestei din urmă teze, astfel că, desfăşurând activitate economică ce dobândeşte caracter de continuitate, reclamantul devine persoană impozabilă.

În ce priveşte momentul, reclamantul trebuia  să se înregistreze în scop de TVA la data de 10.03.2008, conform art. 152 alin. 6 şi 153 alin. 1 din Codul fiscal, având în vedere că depăşirea plafonului  s-a realizat  la data de 06.02.2008, după prima operaţiune de vânzare a apartamentului, realizând un venit de 147.941 lei, superior plafonului de 35.000 euro, echivalent 119.000 lei, astfel că devenea persoană impozabilă începând cu data de 01.04.2008.

Ca atare, recurentul nu datora TVA pentru operaţiunile de vânzare de apartamente din 06.02.2008 şi 15.02.2008, calitatea de persoană impozabilă fiind dobândită la un moment ulterior.

În ce priveşte operaţiunile de vânzare de terenuri, ulterioare datei de 01.04.2008, acestea s-au încadrat, potrivit organului fiscal, în cele pentru care se aplică scutirea de la plata TVA potrivit art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.

Faţă de aspectele prezentate, s-a constat că reclamantul nu datorează sumele stabilite în cuantum total de  109.951 lei, reprezentând TVA suplimentar şi accesorii, astfel că sentinţa instanţei de fond fiind pronunţată cu aplicarea greşită a legii a fost modificată, potrivit art. 312 alin. 3 raportat la art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă, în sensul admiterii acţiunii, anulării actelor administrativ fiscale atacate şi exonerării recurentului de plata sumelor stabilite în sarcina sa.

Domenii speta

Spete similare