Contestatie decizie de impunere a unor obligatii suplimentare la plată. Neevidentierea în mod distinct a operatiunilor taxabile în jurnalele de vânzări si cumpărări, calculul fiind făcut pe baza balantelor de verificare prezentate la control.

Potrivit art. 216 alin. 3 din OG nr. 92/2003, aplicabil speţei în raport de circumstanţele cauzei: „Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare”.

Art. 218 alin.2 din OG nr. 92/2003 stabileşte că:

„Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii”.

Decizia nr. 190/20.02.2015 nu a fost contestată, astfel că a devenit definitivă şi a dat naştere obligaţiei organului fiscal de a întocmi noi acte administrativ fiscale cu respectarea întocmai a dispoziţiilor sale.

Art. 216 alin. 3 din OG nr. 92/2003

Art. 218 alin.2 din OG nr. 92/2003

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa la data de 25.02.2017, reclamanta SC [...] SRL, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI,  a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea în parte a Decizie de impunere nr. [...]/ 15.06.2015 prin care s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare (dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA) în sumă totală de 1.077.331 lei şi în parte a Deciziei nr. 834/28.09.2015 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de Impunere nr. [...]/15.05.2015), cu privire la respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei administrative pentru obligaţiile fiscale suplimentare referitoare la TVA suplimentar de plată în sumă de 533.531 lei, precum şi la penalităţile de întârziere şi dobânzile calculate la aceste sume.

Arată că solicită anularea în parte a actului administrativ fiscal contestat (Decizia de impunere nr. 445 /15,05.2015) în ceea ce priveşte sumele stabilite suplimentar în sarcina societăţii cu titlu de: TVA suplimentar de plată, prin recalcularea "pro-rata" pentru perioada 2007 – 2010 - 533.531 lei; dobânzi calculate la TVA suplimentar de plată - 425,677 lei; penalităţi de întârziere calculate la TVA suplimentar de plată - 68.932 lei.

Motivele de anulare:

Arată că la sediul societăţii s-a efectuat o inspecţie fiscală având ca obiect verificarea taxei pe valoare adăugată şi impozitul  pe profit, dispusă ca urmare a desfiinţării de către Serviciul soluţionare contestaţii a Deciziei de impunere nr. F-CT nr. [...]/26.11.2014, pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2011.

În urma inspecţiei fiscale s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din data de 15.05.2015, în temeiul căruia s-a emis Decizia de impunere nr. [...]/15,05.2015 prin care s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare pentru suma de 1,077.331 lei, reprezentând: 42.917 lei impozit pe profit;

- 4.128 lei dobânzi şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 2.146 lei penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 533.531 lei TVA suplimentara de plata;

- 425.677 lei dobânzi / majorări de întârziere aferente TVA;

- 68.932 lei penalităţi de întârziere aferente TVA.

Împotriva actului administrativ fiscal reprezentat de  Decizia de impunere nr. 445/15.05,2015 a formulat, în temeiul prevederilor art. 205 Cod procedură fiscală (O.G, nr. 92/2003) contestaţie administrativă. Prin Decizia nr. 834 / 24.08.2015 Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul DGRFP Galaţi a respins contestaţia ca netemeinică (in ceea ce priveşte sumele calculate suplimentar cu titlu de pro-rata).

Arată că organele de control au verificat operaţiunile scutite fără drept de deducere pentru perioada 01.01.2007-30.11.2010 şi în mod netemeinic au stabilit o alta pro-rata decât cea calculata de către S.C. [...] SRL, fără a motiva în vreun fel de ce, cum şi în ce mod au recalculat pro rata astfel:

- pentru anul 2007: pro rata calculată de societate - 92%, pro rata stabilita de organul de control pe baza propriei voinţe şi fără nici un calcul matematic - 8%, rezultând TVA suplimentar în sumă de 118.813 lei, precum şi majorări şi penalităţi;

- pentru anul 2008 pro rata calculata de societate - 93%, pro rata stabilita de organul de control pe baza propriei voinţe şi fără nici un calcul matematic - 7%, rezultând TVA suplimentar în sumă de 179,874 lei, precum şi majorări şi penalităţi;

- pentru anul 2009 pro rata calculată de societate - 95%, pro rata stabilită de organul de control pe baza propriei voinţe şi fără nici un calcul matematic - 5%, rezultând TVA suplimentar în sumă de 142.617 lei, precum şi majorări şi penalităţi;

- pentru anul 2010 pro rata calculată de societate - 95%, pro rata stabilita de organul de control pe baza propriei voinţe şi fără nici un calcul matematic - 5%, rezultând TVA suplimentar în sumă de 92.254 iei, precum şi majorări şi penalităţi.

Organul de inspecţie fiscală nu a evidenţiat sau arătat vreo cifră pe baza căreia să efectueze un calcul al pro ratei, ci numai s-au limitat în a stabili TVA suplimentar ca rezultat al unui calcul ocult, numai de el ştiut.

Din conţinutul raportului de inspecţie fiscală rezultă că principalul argument adus în favoarea menţinerii unui procent de pro-rata stabilit în anul 2012 - între timp au fost desfiinţate doua acte de control având ca obiect TVA aferent pro-rata -  este acela că nu se pot stabili în sarcina contestatorului sume mai mari decât cele din actul desfiinţat.

Aşa cum putem remarca, organele de control nu au evidenţiat sau arătat vreo cifră pe baza căreia să efectueze un calcul al pro ratei, ci numai s-au limitat în a stabili TVA suplimentar ca rezultat al unui calcul ocult, fără a argumenta sau proba în ce mod a ajuns la procentele menţionate mai sus.

Din punct de vedere legat, spetei îi erau aplicabile dispoziţiile art. 147 alin. 1-12 din Legea nr. 571/2003, care nu au suportat modificări în perioada 2007 - 2010.

Având în vedere faptul ca organul de control fiscal nu a prevăzut modalitatea de calcul pentru perioada  evidenţiată în  Raportul de inspecţie fiscală, consideră că  nu exista elemente care să contrazică sau sa anuleze modalitatea de calcul efectuată de către societate.

În fapt, organul de inspecţie fiscala trebuia să calculeze şi să demonstreze următoarele:

- care era suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere;

- care era suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit, a) a articolului de lege şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere;

- care era valoarea livrărilor de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

- care era valoarea livrărilor de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă şi prevăzute la art. 128 alin. (4) şi la art. 129 alin, (4), precum şi a transferului prevăzut la art. 128 alin. (10);

- care era valoarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin, (2) lit. a) şi b), precum şi a operaţiunilor imobiliare, altele decât cele prevăzute la lit. a), în măsura în care acestea sunt accesorii activităţii principale;

Lipsa de claritate în modul de calcul al pro-ratei de către organul de control îi  îndreptăţeşte să solicite admiterea acestui capăt de cerere, având în vedere faptul că, potrivit prevederilor art. din Codul de procedură fiscală, organul de control este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, sarcina sa fiind stabilirea corectă a impozitelor şi taxelor, iar art. 6 din acelaşi cod instituie obligaţia organului de control de a aprecia relevanţa stărilor de fapt fiscale şi de a adopta soluţia  admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra  tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Or, aşa cum rezultă din actul administrativ fiscal contestat, precum şi din raportul de inspecţie fiscală anexat, acestea nu explică modul de calcul al pro-ratei, mulţumindu-se să reia o suma indicată într-un act de control desfiinţat anterior.

Dispoziţiile Codului de procedură fiscală citate conduc la concluzia că determinarea bazei impozabile şi a impozitelor are la bază principiul legalităţii şi trebuie să se întemeieze pe stabilirea situaţiei fiscale reale, regulă care nu a fost respectată la întocmirea Deciziei si a RIF contestate.

În drept au fost invocate dispoziţiile art. 218 din O.G. 92 / 2003 modificat precum si toate prevederile legale invocate în cuprinsul contestaţiei.

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi reprezentata în baza mandatului nr. GLR-REG 10559/14.03.2016 prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta a depus întâmpinare, invocând excepţia necompetentei materiale a Tribunalului Constanta în soluţionarea cauzei.

Prin sentinţa civilă nr.692/26.05.2017 Tribunalul Constanţa a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Constanţa în soluţionarea cauzei şi a declinat competenţa de soluţionare în favoarea Curţii de Apel Constanţa, în baza dispoziţiilor art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Pentru a pronunţa această hotărâre prima instanţă a avut în vedere valoarea contestată şi dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la 04.08.2016.

Acţiunea a fost respinsă ca nefondată pentru următoarele considerente:

Reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale care s-a desfăşurat în perioada 11.05.2015 - 15.05.2015 şi a vizat impozitul pe profit în perioada 01.01.2005 - 31.12.2011 şi TVA pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2011, inspecţie finalizată cu încheierea raportului de inspecţie fiscală nr. 425/15.05.2015.

În baza Raportului de inspecţie fiscală s-a emis decizia de impunere nr. 445/15.05.2015 prin care s-au stabilit obligaţiile suplimentare la plată ce fac obiectul prezentei acţiuni, respectiv:

TVA suplimentar rezultat din recalcularea pro-rata pentru perioada 2007 - 2010 de 533.531 lei;

- dobânzi la TVA stabilit suplimentar de 425.677 lei;

- penalităţi de întârziere de 68.932 lei.

Decizia de impunere a fost contestată de către reclamantă iar contestaţia a fost respinsă  potrivit deciziei nr. 834/24.08.2015, organul fiscal apreciind că pentru TVA aferentă perioadei 2007-2010 contestaţia este neîntemeiată iar pentru anul 2005 contestaţia a rămas fără obiect.

Referitor la TVA corespunzătoare anilor 2007-2010 şi accesoriile aferente rezultate din recalcularea pro-rata – care fac obiectul litigiului - , organul fiscal a apreciat următoarele:

Reclamanta a făcut obiectul unor verificări finalizate cu întocmirea unor decizii de impunere contestate, înscrisurile ulterioare fiind conforme dispoziţiilor din deciziile de soluţionare a contestaţiilor.

Succesiunea actelor fiscale, cu menţiunea că vor fi avute în vedere doar aspectele care fac obiectul prezentei cauze:

1. decizia de impunere F-CT …/27.02.2012 prin care s-a stabilit TVA suplimentară de 595.286 lei şi accesorii de 525.126 lei.

Împotriva acestei decizii s-a formulat contestaţie soluţionată prin decizia nr. …/24.05.2012 a DGFP Constanţa prin care s-a dispus  desfiinţarea în parte a deciziei de impunere pentru suma de 533.531 lei TVA şi accesoriile aferente, fiind menţinut actul pentru TVA suplimentară de 61.755 lei.

În consecinţă s-a dispus întocmirea unui nou act administrativ fiscal care să ţină cont de toate considerentele deciziei nr. 133/24.05.2012.

2. decizia de impunere nr. F-CT nr. …/12.03.2013 prin care  s-a stabilit TVA suplimentară de 535.114 lei şi accesorii de 496.120 lei.

Împotriva acestei decizii s-a formulat contestaţie soluţionată prin decizia nr. …/12.09.2013 prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere în ceea ce priveşte TVA suplimentară de 535.114 lei şi accesorii de 496.120 lei, urmând a se întocmi un nou act administrativ fiscal care să ţină cont de toate considerentele deciziei nr. 292/12.09.2013.

3. decizia de impunere nr. F-CT nr. [...]/26.11.2014 prin care s-a stabilit TVA suplimentară de 535.114 lei şi accesorii de 496.120 lei.

Împotriva acestei decizii s-a formulat contestaţie soluţionată prin decizia nr. 190/20.02.2015 prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere pentru 535.114 lei reprezentând TVA şi accesorii de 496.120 lei (426.537 lei dobânzi şi 69.583 lei penalităţi de întârziere), urmând a se întocmi un nou act administrativ fiscal care să ţină cont de toate considerentele deciziei nr. 190/20.02.2015.

În motivarea  deciziei nr. 190/20.02.2015 se concluzionează că argumentele reclamantei privind modul de calcul a pro-ratei în perioada 2007-2010 nu pot fi reţinute întrucât societatea nu a prezentat documente din care să rezulte  o altă situaţie  de fapt fiscală, astfel că procentele aplicate de către organul fiscal sunt cele corecte, respectiv 8% pentru anul 2007, 7% pentru anul 2008, 5% pentru anul 2009 şi 5% pentru anul 2010.

Desfiinţarea deciziei s-a dispus însă în ceea ce priveşte TVA în sumă de 535.114 lei şi accesorii  întrucât nu s-au respectat cele dispuse prin decizia nr. 292/12.09.2013, respectiv a fost stabilit TVA mai mare decât cel stabilit prin decizia anterioară cu încălcarea prevederilor legale care interzic stabilirea unor obligaţii mai mari decât în actul contestat.

4. decizia de impunere nr. F-CT nr. …/15.05.2015 care face obiectul prezentei cauze prin care s-a stabilit TVA suplimentară de plată de 533.531 lei şi accesorii de 494.609 lei (425.677 lei dobânzi şi 68.932 lei penalităţi de întârziere) în acord cu considerentele deciziei nr. 190/20.02.2015.

Contestaţia formulată a fost respinsă prin decizia nr. 834/28.09.2015.

Toate aceste aspecte, reţinute şi de organul fiscal prin decizia nr. 834/28.09.2015, rezultă din cuprinsul actelor enumerate aflate la dosarul cauzei, nefiind de altfel subiect al unor controverse.

În opinia DRGFP Galaţi, dispoziţiile deciziei  nr. 190/20.02.2015 care au stat la baza emiterii Raportului de inspecţie fiscală nr.  …/15.05.2015 şi a deciziei de impunere nr. F-CT nr. …/15.05.2015 sunt obligatorii pentru organele fiscale astfel că, cu prilejul soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. F-CT nr. …/15.05.2015 nu mai putea fi analizat modul de calcul al pro-ratei, sarcina organului fiscal fiind doar aceea de reducere a debitului până la valoarea mai mică stabilită prin decizia nr. 292/12.09.2013.

Instanţa constată că, într-adevăr, prin decizia nr. 190/20.02.2015 s-a reţinut că reclamanta a realizat atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere a TVA, având astfel obligaţia stabilirii TVA deductibilă aferente achiziţiilor pe bază de pro-rată stabilită ca raport între suma totală, fără taxă, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător, şi suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la numărător şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.

Astfel, s-a motivat că societatea nu a evidenţiat în mod distinct operaţiunile taxabile în jurnalele de vânzări şi cumpărări, motiv pentru care organele fiscale au calculat corect pro-rata pentru perioada 2007-2010 pe baza balanţelor de verificare prezentate la control, nefiind prezentate înscrisuri din care să reiasă o altă stare de fapt.

Decizia atacată a fost desfiinţată însă, relevanţă prezentând doar soluţia în privinţa TVA suplimentară cu accesoriile aferente, cu motivaţia că  potrivit OPANF nr. 2137/2011 prin noul act administrativ fiscal nu se pot stabili în sarcina contestatorului sume mai mari decât cele din actul desfiinţat, decizia de impunere primară prevăzând TVA în sumă de 533.531 lei TVA şi accesoriile aferente iar, ca urmare a desfiinţărilor succesive, s-a stabilit TVA de 535.114 lei şi accesorii de 496.120 lei.

Potrivit art. 216 alin. 3 din OG nr. 92/203 aplicabil speţei în raport de circumstanţele cauzei:

„Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare”.

Art. 218 alin.2 din OG nr. 92/2003 stabileşte că:

„Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii”.

Decizia nr. 190/20.02.2015 nu a fost contestată, astfel că a devenit definitivă şi a dat naştere obligaţiei organului fiscal de a întocmi noi acte administrativ fiscale cu respectarea întocmai a dispoziţiilor sale. În acest sens au fost întocmite Raportul de inspecţie fiscală nr. 425/15.05.2015 şi decizia de impunere nr. 834/28.09.2015, modalitatea de calcul a pro-ratei nemaiputând fi analizată în condiţiile în care s-a stabilit deja definitiv că organul fiscal a aplicat procentele legale în lipsa unor documente din care să reiasă o altă stare de fapt.

Pentru aceste considerente, în mod corect contestaţia reclamantei a fost respinsă prin decizia nr. 834/28.09.2015, instanţa înlăturând şi concluziile raportului de expertiză efectuată în cauză care se dovedesc a nu fi utile în raport de dezlegarea dată acţiunii.

Domenii speta

Spete similare