Recurs. Acţiune în contencios fiscal – în anularea deciziei privind înregistrarea din oficiu în scop de tva, a codului de înregistrare în scop de tva şi a certificatului de înregistrare în scop de tva

. Recurs. Acţiune în contencios fiscal – în anularea deciziei privind înregistrarea din oficiu în scop de TVA, a codului de înregistrare în scop de TVA şi a certificatului de înregistrare în scop de TVA

-Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal,

-H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal

Verificarea legalităţii înregistrării din oficiu a recurentei în scop de TVA, raportat la calificarea operaţiunii ca reprezentând livrare intracomunitară de bunuri potrivit prevederilor art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003, respectiv nontransfer în sensul prevederilor art. 128 alin. (12) lit. h) din acelaşi act normativ.

Textul de lege nu condiţionează calificarea nontransferurilor de modalitatea în care a avut loc, în trecut, importul acestora, ci are drept scop limitarea sferei bunurilor transportate pe teritoriul statului membru doar la categoria acelor bunuri care ar putea fi importate dintr-un stat terţ cu aplicarea regimului vamal de admitere temporară.

Pe cale de consecinţă, raportarea organului fiscal şi, mai apoi, a instanţei de fond la declararea unui import definitiv iar nu temporar de către recurentă, cu ocazia aplicării dispoziţiilor art. 128 alin. (12) lit. h) C.fisc., este una eronată şi contrară scopul legii, în condiţiile în care textul nu face nicio referire la modul în care a fost importat bunul, ci doar la posibilitatea ca acesta să fi beneficiat de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.

Împrejurarea că ulterior importului recurenta a dobândit un drept de proprietate asupra bunului ca urmare a importului nu prezintă relevanţă prin prisma analizei regimului fiscal aplicabil circulaţiei acestor bunuri. Astfel, prin raportare la prevederile art. 153 alin.(4) din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scop de TVA în România poate solicita înregistrarea dacă efectuează un import de bunuri, însă textul reglementează un drept iar nu o obligaţie a persoanei impozabile de a proceda în acest sens.

Obligaţia de înregistrare în scop de TVA intervine doar dacă ulterior persoana neimpozabilă realizează operaţiunile de la art. 153 alin. (5), printre care şi livrarea intracomunitară de bunuri.

Operaţiunea de calificare a unui transport de bunuri drept livrare intracomunitară de bunuri nu are legătură cu modul în care a fost finalizat importul, ci are legătură cu modul de utilizare a bunurilor, durata utilizării şi natura bunurilor transportate, fiind necesar ca acestea să facă parte din categoria celor care ar beneficia, în cazul importului dintr-un stat terţ, de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.

Deşi ipoteza de la lit. h) a art. 128 alin. (12) stabileşte pentru calificarea operaţiunii ca fiind nontransfer ca utilizarea să fie una temporară, instanţa de fond în mod eronat s-a raportat în efectuarea acestei calificări la operaţiunile iniţiale de procurare a ambalajelor necesare efectuării transporturilor, în condiţiile în care principiile de bază în calificarea nontrasferurilor au legătură cu utilizarea bunului, iar nu cu modul de dobândire a acestuia.

Condiţia referitoare la regimul vamal de admitere temporară nu reprezintă condiţie suplimentară pentru evaluarea nontransferului, ci condiţie pentru determinarea naturii bunurilor care sunt transportate în alt stat membru.

Textul art. 128 alin. (12) lit. h) C.fisc. are legătură cu mişcarea bunului între statele membre, iar nu cu modul de dobândire a acestor bunuri pe teritoriul României.

Or, dat fiind că în speţă s-a dovedit îndeplinirea tuturor condiţiilor pentru constatarea existenţei unui nontransfer, în sensul art. 128 alin. (12) lit. h) C.fisc., iar nu a unei livrări intracomunitare de bunuri (rackurile revenind în România ulterior finalizării operaţiunii de transport) Curtea va observa că înregistrarea recurentei în scop de TVA, din oficiu, a fost realizată cu nesocotirea dispoziţiilor art. 128 alin. (10) rap. la alin. (12) lit. h) C.fisc..

(Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal,

decizia nr. 379 din data de 27 iunie 2019)

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti la data de 05.04.2018 sub nr. 11650/3/2018 reclamanta F.E. S.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGRFPB şi AFPCN - DGRFPB a solicitat anularea deciziei nr. 5516/25.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale, anularea deciziei nr. 952056 din data de 17.05.2017 privind înregistrarea în scopuri de TVA, din oficiu a reclamantei, emisă de DGRFP- Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Nerezidenţi; anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit din oficiu şi anularea certificatului de înregistrare în scopuri de TVA seria B nr. 1497728 din data de 29.05.2017 şi obligarea în solidar a autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de derularea prezentului litigiu.

Prin sentinţa civilă nr. 4933/19.07.2018 a Tribunalului Bucureşti – Secţia a II-a Contencios Administrativ şi Fiscal s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF şi s-a respins acţiunea în contradictoriu cu aceasta, respingându-se în rest acţiunea, ca nefondată.

Prin decizia civilă nr. 379/27.06.2019, a fost admis recursul formulat de recurenta-reclamantă F.E. S.L. împotriva sentinţei civile nr. 4933/19.07.2018 pronunţată de Tribunalul Bucureşti – Secţia a II-a Contencios Administrativ şi Fiscal în dosarul nr. 11650/3/2018, în contradictoriu cu intimatele-pârâte ANAF, DGRFPB şi AFPCN - DGRFPB.

A fost casată în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

A fost admisă acţiunea în sensul că au fost anulate Decizia nr. 5516/25.09.2017 şi Decizia de înregistrare în scop de TVA nr. 952056 din 17.05.2017, precum şi codul de înregistrare în scop de TVA şi certificatul de înregistrare în scop de TVA.

A fost menţinută soluţia dată asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

Au fost obligaţi pârâţii DGRFPB şi AFPCN, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 13.672,28 lei (onorariu avocat şi taxe judiciare de timbru).

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut următoarele:

„Analizând cererea de recurs prin raportare la criticile formulate, Curtea constată următoarele:

1. Criticile privind greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesual pasive a ANAF, motivată prin raportare la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 36 C.pr.civ. şi ale H.G. nr. 520/2013, subsumate cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C.pr.civ.

Curtea va înlătura aceste critici, ca nefondate.

Potrivit dispoziţiilor art. 36 C.pr.civ., „calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii”

În speţă, supuse analizei instanţei de contencios, din punctul de vedere al legalităţii, sunt două acte administrativ fiscale – decizie de înregistrare în scop dec TVA şi decizie de soluţionare a contestaţiei administrative – emanând de la DGRFPB - AFPCN.

Curtea va observa că raporturile juridice litigioase s-au stabilit aşadar între recurenta-reclamantă şi DGRFP, iar nu între aceasta şi intimata ANAF, dat fiind că autoritatea emitentă a actelor administrativ fiscale contestate este DGRFP, astfel că prin raportare la dispoziţiile art. 36 C.pr.civ. nu se poate susţine în mod valid că ANAF, în calitate de reprezentant al Statului Român, ar avea calitate procesuală pasivă şi ar trebui să stea în judecată.

În realitate, recurenta nu a chemat în judecată Statul Român, pentru a se discuta aplicabilitatea art. 7 lit. a) pct. 32 din H.G. nr. 520/2013, ci o autoritate a statului, care este îndreptăţită să stea singură în judecată.

Va mai observa Curtea că prevederile art. 13, 6 şi 9 ale H.G. nr. 520/2013, la care se face referire în cererea de recurs, nu prezintă nicio relevanţă în prezentul litigiu, având legătură cu atribuţiile ANAF în ceea ce priveşte inspecţiile şi verificările fiscale, precum şi cu privire la organizarea şi funcţionarea ANAF, în structuri subordonate acesteia.

Va observa Curtea că prin prisma art. 36 C.pr.civ. nu prezintă relevanţă nici faptul că activitatea structurilor specializate din subordinea ANAF se subsumează îndeplinirii atribuţiilor şi responsabilităţilor din cadrul Agenţiei, în condiţiile în care obiectul prezentului litigiu nu are legătură cu modalitatea de funcţionare a ANAF, ci priveşte anularea unui act administrativ emis de o entitate subordonată ANAF, care în contencios administrativ poate sta însă singură în judecată.

În acest sens, se reţine că în contencios fiscal interesează capacitatea administrativă iar nu capacitatea de folosinţă/exerciţiu a autorităţii pârâte, ceea ce se traduce prin abilitatea acesteia de a emite acte în regim de putere publică, de natură a da naştere, a modifica ori a stinge raporturi juridice.

Pe cale de consecinţă, constatând că în speţă pârâta ANAF nu este emitentul niciunui act dintre cele contestate, Curtea va observa că în mod corect Tribunalul a admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi a respins acţiunea în contradictoriu cu ANAF pentru lipsa de calitate a acestui pârât.

2. Criticile privind greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept fiscal de către instanţa de fond, cu ocazia soluţionării acţiunii în anulare, subsumate cazului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C.pr.civ.

Curtea va observa că aceste critici sunt întemeiate.

Cu prioritate, Curtea va sublinia că prezentul litigiu nu urmăreşte să dezlege chestiunile referitoare la dreptul recurentei-reclamante la rambursarea TVA ori cu privire la îndeplinirea condiţiilor legale de rambursare a TVA colectată de statul român cu ocazia finalizării operaţiunilor de import definitiv al paleţilor importaţi de recurentă de la E.M.S.V.T. Ltd, Turci, instanţa fiind investită exclusiv cu verificarea legalităţii înregistrării din oficiu a recurentei în scop de TVA, prin raportare la temeiurile de drept care au stat la baza emiterii actului şi, ulterior, la baza emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Din punctul de vedere al normelor procedurale aplicabile contestaţiei administrative, Curtea va observa că în mod corect aceasta a fost soluţionată prin raportare la prevederile Legii nr. 207/2015, având în vedere dispoziţiile art. 352 alin. (1) rap. la art. 1 pct. 2 din Legea nr. 207/2015, contestaţia administrativă fiind asimilată unei proceduri de administrare noi, supusă normelor în vigoare de la data formulării acesteia.

În ceea ce priveşte Decizia de impunere din oficiu în scop de TVA nr.952056/17.05.2017, Curtea va observa că şi acesta este un act administrativ fiscal emis după intrarea în vigoare a noului cod de procedură fiscală, fiind supus aşadar, din punct de vedere procedural, prevederilor Legii nr. 207/2015.

Referitor la condiţiile privind obligaţia de înregistrare în scop de TVA a recurentei-reclamante, Curtea va observa că sunt corecte criticile acesteia în sensul că acestea trebuie analizate prin raportare la legislaţia în vigoare la momentul la care a luat naştere obligaţia de înregistrare (Legea nr. 571/2003), iar nu prin raportare la legislaţia ulterioară.

Având în vedere că înregistrarea din oficiu în scop de TVA a avut în vedere neîndeplinirea, de către recurenta reclamantă, a obligaţiei de înregistrare începând cu data de 23.07.2014, Curtea va observa că din punct de vedere al normei de drept material situaţiei fiscale analizate îi sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 571/2003, iar nu cele ale Legii nr.227/2015, privind noul Cod fiscal.

Se va reţine aşadar că relevante în soluţionarea cauzei sunt dispoziţiile art. 128 alin. (10) – alin. (12) lit. h) şi alin. (13) din Legea nr. 571/2003, prevederile pct. 79 alin. (1) lit. f) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 153 alin. (4), art. 1531 alin. (5) lit.b), art. 151 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit art. 128 alin. (10) – (13) din Legea nr. 571/2003:

„(10) Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor prevăzute la alin. (12).

(11) Transferul prevăzut la alin. (10) reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii sale economice.

(12) În sensul prezentului titlu, nontransferul reprezintă expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizat în scopul uneia din următoarele operaţiuni: (…)

h) utilizarea temporară a bunului respectiv, pentru o perioadă care nu depăşeşte 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în condiţiile în care importul aceluiaşi bun dintr-un stat terţ, în vederea utilizării temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.

(13) În cazul în care nu mai este îndeplinită una din condiţiile prevăzute la alin. (12), expedierea sau transportul bunului respectiv este considerat ca un transfer din România în alt stat membru. În acest caz, transferul se consideră efectuat în momentul în care condiţia nu mai este îndeplinită”.

Potrivit art. 153 alin. (4) din Legea nr. 571/2003:

„(4) O persoană impozabilă care nu este stabilită în România conform art. 125^1 alin. (2) şi nici înregistrată în scopuri de TVA în România conform art. 153 va solicita înregistrarea în scopuri de TVA la organele fiscale competente pentru operaţiuni realizate pe teritoriul României care dau drept de deducere a taxei, altele decât serviciile de transport şi serviciile auxiliare acestora, scutite în temeiul art. 143 alin. (1) lit. c) - m), art. 144 alin. (1) lit. c) şi art. 144^1, înainte de efectuarea respectivelor operaţiuni, cu excepţia situaţiilor în care persoana obligată la plata taxei este beneficiarul, conform art. 150 alin. (2) - (6). Persoana impozabilă care nu este stabilită în România conform art. 125^1 alin. (2) şi nici înregistrată în scopuri de TVA în România conform art. 153 poate solicita înregistrarea în scopuri de TVA dacă efectuează în România oricare dintre următoarele operaţiuni:

a) importuri de bunuri;

Art. 153 alin. (5) lit. b) C.fisc. dispune în sensul că:

„(5) Va solicita înregistrarea în scopuri de TVA conform acestui articol, înainte de realizarea operaţiunilor, persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenţionează: (…)

b) să efectueze o livrare intracomunitară de bunuri scutită de taxă”.

Curtea va avea în vedere că înregistrarea din oficiu a recurentei-reclamante în scop de TVA a fost determinată de faptul că aceasta a realizat în perioada iulie-august 2014 importuri de bunuri în România, pentru care a plătit TVA în acord cu prevederile art. 1511 Titlul VI din Legea nr. 571/2003, aceste bunuri reprezentând rack-uri folosite în domeniul auto pentru a fixa produse în timpul transportului între diferite locaţii. Este necontestat în cauză că bunurile au fost importate definitiv, în baza declaraţiilor vamale ale recurentei în acest sens, fiind livrate la fabrica F.R. SA din C..

După cum a recunoscut intimata prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, fapt atestat de recurentă prin cererea de chemare în judecată, în urma livrării la fabrica din C. a bunurilor importate (rack-uri goale), acestea au fost încărcate cu motoare şi trimise la fabrica de automobile din (..), după descărcare fiind retrimise la fabrica din C., unde se încarcă motoarele, procesul fiind unul continuu.

Organul fiscal a apreciat că înregistrarea în scop de TVA în România se impunea încă de la data primului import de rack-uri (23.07.2014), deoarece prin transportul acestora din România în Spania a avut loc o livrare intracomunitară de bunuri, iar potrivit dispoziţiilor art.128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 (operaţiune asimilată livrării intracomunitare de bunuri).

Recurenta, pe de altă parte, a apreciat că transportul bunurilor din România către Spania nu poate fi asimilat unei livrări intracomunitare de bunuri, în realitate fiind vorba despre un nontransfer, în sensul art. 128 alin. (12) lit. h) C.fisc..

În cauză aşadar este important a se stabili dacă, prin raportare la prevederile legale incidente, operaţiunea de transport din România spre Spania şi invers, procesul fiind unul continuu, al bunurilor importate definitiv pe teritoriul României de către recurenta-reclamantă (rack-uri), reprezintă un non-transfer în sensul art. 128 alin. (12) lit. h) C.fisc. ori o operațiune asimilată unei livrări intracomunitare de bunuri, astfel cum a apreciat organul fiscal cu ocazia înregistrării din oficiu a recurentei în scop de TVA, în temeiul art. 153 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la calificarea operaţiunii ca livrare intracomunitară, Curtea va înlătura alegaţiile recurentei referitoare la aceea că organul fiscal ar fi avut în vedere achiziţia bunurilor de la societatea din T., în realitate existența unei operațiuni asimilată unei livrări intracomunitare de bunuri fiind determinată prin raportare la transportul acestor bunuri, ulterior importului, din România (statul membru de import) în Spania, statul membru destinatar.

Această concluzie este relevată de altfel, inclusiv de Decizia de rambursare a TVA depusă chiar de reclamantă la fila 108 (vol.1, dosar TB), din care rezultă care au fost argumentele pentru care organul fiscal a asimilat transferul bunurilor din România în Spania unei livrări intracomunitare de bunuri.

Este adevărat că prin Decizia de înregistrare în scop de TVA organul fiscal a indicat în mod generic incidența art. 316 alin. (6) din Legea nr. 227/2015, care facere referire atât la achiziţia intracomunitară cât şi la livrarea intracomunitară, însă din motivarea ulterioară rezultă cu evidenţă că s-a avut în vedere doar ipoteza de la lit. b a textului de lege, privind livrarea intracomunitară de bunuri, prin raportare la operaţiunea de transport a acestor bunuri, ulterior importului din România către Spania.

Determinarea naturii operaţiunilor realizate de recurenta-reclamantă cu ocazia transportului bunurilor importate din România spre Spania şi înapoi, în mod repetat, prezintă relevanţă deoarece, potrivit textelor menționate anterior - art. 153 alin. (4) și art. 153 alin. (5) lit. b) C.fisc. - în cazul unui nontransfer, recurenta nu avea obligaţia de a se înregistra în scop de TVA, pe când în cazul livrării intracomunitare de bunuri acesta avea o astfel de obligaţie.

Curtea va observa, cu prioritate, că situaţia de fapt, constând în aceea că rackurile au fost livrate la fabrica din Craiova, ulterior importului, fiind transportate către Spania cu produse finite ale fabricii, mai apoi revenind în România, acest proces fiind unul continuu nu a fost contestată de organul fiscal, fiind chiar recunoscută prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.

De asemenea, faptul că bunurile importate se încadrează tarifar la subpoziţia NC (..) potrivit clasificării mărfurilor în Tariful Vamal comun este un fapt necontestat, fiind confirmat de Direcţia Generală a Vămilor prin adresa nr. 13858/SRDV/14.06.2017.

Se va mai avea în vedere că potrivit adresei Direcţiei Generale a Vămilor menţionată anterior, tipul de ambalaje importate de recurentă – paleţi metalici, fabricaţi din oţel, conform descrierii şi schiţelor tehnice puse la dispoziţia autorităţii, în condiţiile în care sunt declaraţi pentru regimul vamal de admitere temporară, beneficiază de scutire totală de la plata taxelor de import, prin raportare la prevederile art. 207 – 209 din Regulamentul delegat UE 2015/2446.

Totodată, potrivit adresei nr. (..) a DGRFP Bucureşti, în ceea ce priveşte clarificarea tratamentului fiscal aplicabil mişcării paleţilor importaţi din Turcia şi utilizaţi în transportul produselor din România spre Spania şi invers, se constată că opina organului fiscal a fost în sensul că „în măsura în care ambalajele speciale – rack-uri – pot fi asimilate măsurilor menţionate la art. 208 – 2011 şi 213 din Regulamentul 2015/2466, transportul acestora din România spre Spania se califică nontransfer şi nu generează obligaţia de înregistrare în scop de TVA. În caz contrar, al neîncadrării bunurilor în categoria celor prevăzute de art. 208 – 2011 şi 213 din regulament, transportul bunurilor din România spre Spania reprezintă operaţiune asimilată livrării intracomunitare de bunuri ce generează obligaţia de înregistrare în scop de TVA:

Din coroborarea tuturor probelor administrate, instanţa de recurs va concluziona că recurenta a importat bunuri care se încadrează în categoria celor prevăzute de art. 208 -211 şi 213 din Regulament, că importul acestora în România putea fi definitiv sau temporar, cu scutire de la plata taxelor de import, însă recurenta a ales să realizeze un import definitiv, precum şi că bunurile au fost utilizate exclusiv pentru transportul pieselor auto din România în Spania, revenind în România, procesul fiind unul continuu.

Având în vedere această situaţie de fapt, Curtea va reveni în continuare la definiţia nontransferurilor din art. 128 alin. (10) – (13) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora:

„(10) Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor prevăzute la alin. (12).

(11) Transferul prevăzut la alin. (10) reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii sale economice.

(12) În sensul prezentului titlu, nontransferul reprezintă expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizat în scopul uneia din următoarele operaţiuni: (…)

h) utilizarea temporară a bunului respectiv, pentru o perioadă care nu depăşeşte 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în condiţiile în care importul aceluiaşi bun dintr-un stat terţ, în vederea utilizării temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.

(13) În cazul în care nu mai este îndeplinită una din condiţiile prevăzute la alin. (12), expedierea sau transportul bunului respectiv este considerat ca un transfer din România în alt stat membru. În acest caz, transferul se consideră efectuat în momentul în care condiţia nu mai este îndeplinită”.

Observă instanţa de recurs că în cauză este îndeplinită condiţia utilizării temporare a bunurilor importate, pentru o perioadă care nu depăşeşte 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru (Spania), bunurile revenind în România după finalizarea transportului pieselor auto în Spania.

Se constată că şi cea de-a doua condiţie prevăzută de lege este respectată, în sensul în care rack-urile importate de recurentă din Turcia fac parte din categoria bunurilor care „ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import”.

Extrem de importantă este formularea avută în vedere de legiuitor cu ocazia redactării textului de lege, acesta alegând să utilizeze condiţional optativul „ar beneficia”, iar nu forma trecută a verbului „a beneficiat” de regimul vamal de admitere temporară.

Contrar concluziilor organului fiscal, Curtea va aprecia că textul de lege nu condiţionează calificarea nontransferurilor de modalitatea în care a avut loc, în trecut, importul acestora, ci are drept scop limitarea sferei bunurilor transportate pe teritoriul statului membru doar la categoria acelor bunuri care ar putea fi importate dintr-un stat terţ cu aplicarea regimului vamal de admitere temporară.

De altfel, aceasta a şi fost interpretarea dată de DGRFP prin adresa nr. (..), în care s-a arătat că ceea ce prezintă relevanţă este natura bunurilor importate, respectiv dacă potrivit încadrării tarifare stabilită de organul vamal acestea fac parte din categoria mărfurilor prev. de art. 208-211 şi 213 din Regulamentul nr. 2015/2446, precum şi operaţiunea de transport temporar a acestor mărfuri de pe teritoriul României în Spania şi înapoi, fără a face vreo referire la modalitatea de import a acestor bunuri pe teritoriul României – definitiv ori temporar.

Pe cale de consecinţă, raportarea organului fiscal şi, mai apoi, a instanţei de fond la declararea unui import definitiv iar nu temporar de către recurentă, cu ocazia aplicării dispoziţiilor art. 128 alin. (12) lit. h) C.fisc. este una eronată şi contrară scopul legii, în condiţiile în care textul nu face nicio referire la modul în care a fost importat bunul, ci doar la posibilitatea ca acesta să fi beneficiat de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.

Curtea va observa că împrejurarea că ulterior importului recurenta a dobândit un drept de proprietate asupra bunului ca urmare a importului nu prezintă relevanţă prin prisma analizei regimului fiscal aplicabil circulaţiei acestor bunuri. Astfel, prin raportare la prevederile art. 153 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scop de TVA în România poate solicita înregistrarea dacă efectuează un import de bunuri, însă textul reglementează un drept iar nu o obligaţie a persoanei impozabile de a proceda în acest sens.

Obligaţia de înregistrare în scop de TVA intervine doar dacă ulterior persoana neimpozabilă realizează operaţiunile de la art. 153 alin. (5), printre care şi livrarea intracomunitară de bunuri.

Din coroborarea textelor de lege rezultă aşadar că operaţiunea de calificare a unui transport de bunuri drept livrare intracomunitară de bunuri nu are legătură cu modul în care a fost finalizat importul, ci are legătură cu modul de utilizare a bunurilor, durata utilizării şi natura bunurilor transportate, fiind necesar ca acestea să facă parte din categoria celor care ar beneficia, în cazul importului dintr-un stat terţ, de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.

Relevante în acest sens sunt şi dispoziţiile pct. 79 din Normele metodologice, potrivit cărora:

„79. (1) În sensul art. 156 alin. (4) C.fisc., fiecare persoană impozabilă va ţine următoarele evidenţe şi documente: (..)

f) un registru al nontransferurilor de bunuri transportate de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul acesteia în afara României, dar în interiorul Comunităţii pentru operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (12) lit. f) - h) C.fisc., precum şi pentru alte situaţii în care se aplică măsuri de simplificare aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice. Registrul nontransferurilor va cuprinde: denumirea şi adresa primitorului, un număr de ordine, data transportului bunurilor, descrierea bunurilor transportate, cantitatea bunurilor transportate, valoarea bunurilor transportate, data transportului bunurilor care se întorc după prelucrare sau expertiză, descrierea bunurilor returnate, cantitatea bunurilor returnate, descrierea bunurilor care nu sunt returnate, cantitatea acestora şi o menţiune referitoare la documentele emise în legătură cu aceste operaţiuni, după caz, precum şi data emiterii acestor documente. Nu trebuie completat acest registru pentru următoarele bunuri: (…)

2. paleţi, containere şi alte ambalaje care circulă fără facturare”.

Constată aşadar instanţa că inclusiv în norma metodologică se face referire la „paleţi, containere şi alte ambalaje, care circulă fără facturare”, ca bunuri care pot fi transportate în scopul utilizării temporare, şi de această dată prezentând relevanţă natura bunului, iar nu operaţiunile anterioare de dobândire a acestuia.

În mod corect a observat recurenta că deşi ipoteza de la lit. h a art. 128 alin 12 stabileşte pentru calificarea operaţiunii ca fiind nontransfer ca utilizarea să fie una temporară, instanţa de fond în mod eronat s-a raportat în efectuarea acestei calificări la operaţiunile iniţiale de procurare a ambalajelor necesare efectuării transporturilor, în condiţiile în care principiile de bază în calificarea nontrasferurilor au legătură cu utilizarea bunului, iar nu cu modul de dobândire a acestuia.

Condiţia referitoare la regimul vamal de admitere temporară nu reprezintă condiţie suplimentară pentru evaluarea nontransferului, ci condiţie pentru determinarea naturii bunurilor care sunt transportate în alt stat membru.

Va concluziona aşadar instanţa de recurs că textul art. 128 alin. (12) lit. h) C.fisc. are legătură cu mişcarea bunului între statele membre, iar nu cu modul de dobândire a acestor bunuri pe teritoriul României.

Or, dat fiind că în speţă s-a dovedit îndeplinirea tuturor condiţiilor pentru constatarea existenţei unui nontransfer, în sensul art. 128 alin. (12) lit. h) C.fisc., iar nu a unei livrări intracomunitare de bunuri (rackurile revenind în România ulterior finalizării operaţiunii de transport) Curtea va observa că înregistrarea recurentei în scop de TVA, din oficiu, a fost realizată cu nesocotirea dispoziţiilor art. 128 alin. (10) rap. la alin. (12) lit. h) C.fisc..

Pentru toate aceste considerente, Curtea urmează a constata că în cauză este incident cazul de casare prev. de ar. 488 alin. (1) pct. 8 C.pr.civ., cu consecinţa casării în parte a sentinţei recurate, potrivit art. 498 C.pr.civ. rap. la art. 20 din Legea nr. 554/2004.

În rejudecare, constatând că nu erau îndeplinite la data de 23.07.2014 condiţiile prev. de art. 153 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 pentru înregistrarea din oficiu a reclamantei în scop de TVA, aceasta având doar opţiunea de a proceda în acest sens potrivit art. 153 alin. (4) din acelaşi act normativ, Curtea va dispune anularea Deciziei nr. 5516/25.09.2017, a Deciziei de înregistrare în scop de TVA nr. 952056 din 17.05.2017, precum şi a codului de înregistrare în scop de TVA şi a certificatului de înregistrare în scop de TVA, eliberate în baza acestor decizii.

Motivele de anulare a codului de înregistrare în scop de TVA şi a certificatului de înregistrare în scop de TVA sunt reprezentate de aceea că au fost emise în baza unui act administrativ fiscal nelegal, anulat de instanţa judecătorească (acte subsecvente unui act nelegal), devenind aplicabile prevederile art. 50 alin. (3) şi art. 51 din Legea nr. 207/2015.

Văzând dispoziţiile art. 451 - 453 C.pr.civ., Curtea va obliga intimatele care au căzut în pretenţii la plata către recurenta-reclamantă a cheltuielilor ocazionate acesteia de judecata prezentului litigiu (fond şi recurs), reprezentând taxe judiciare de timbru şi onorariu de avocat dovedit cu înscrisurile de la filele 53, 54 (factura fiscală şi extras de cont), în cuantum total de 13.672,28 lei”.

Domenii speta

Spete similare