Viciile de formă a unor facturi și dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal sub nr. 2813/86/2019 din 23.09.2019, reclamanta S.C. X S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat anularea Deciziei nr. 10299 din 13.06.2019 emisă de D.G.R.F.P. Iași privind soluţionarea contestaţiei, în sensul desfiinţării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, pentru persoane juridice nr. F-SV 209 din 12.07.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice Suceava - Inspecţia Fiscală în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-SV 184/12.07.2016 pentru suma totală de 245.398 lei reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoare adăugată şi a Deciziei 102326 din 9.10.2016 emisă tot de pârâtă pentru suma de 163.738 lei reprezentând accesorii la suma de 245.398 lei stabilite prin Decizia de impunere nr. F-SV 209 din 12.07.2016, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa nr. 174 din 11.03.2021 Tribunalul Suceava - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal a admis acţiunea; a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei, respectiv Decizia nr. 10299 din 13.06.2019 emisă de D.G.R.F.P. Iași; a  admis contestaţia; a anulat decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii contestate, respectiv decizia nr. F-SV 209 din 12.07.2016 şi decizia nr. 102326 din 09.10.2016,  emise de Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice Suceava; a obligat pârâta să-i plătească reclamantei suma de 12.100 lei cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

Examinând sentinţa recurată prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului precum şi a motivelor de recurs formulate, curtea a constatat că:

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă, recurentul apreciază că hotărârea primei instanţe nu este motivată cu respectarea rigorilor impuse de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b din Codul de procedură civilă. Se susţine că, instanţa de fond nu a motivat în nici un fel de ce au fost înlăturate din probatoriul administrat în cauză, documentele depuse de către pârâtă, susţinerile din întâmpinare şi obiecţiunile formulate împotriva raportului de expertiză.

În conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b din Codul de procedură civilă „Hotărârea va cuprinde: (...) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.”

Cu privire la probele care, susţine recurenta că ar fi fost înlăturate de către instanţa de fond, curtea a observat că documentele depuse de către aceasta odată cu întâmpinarea nu au fost înlăturate, ci au fost analizate coroborat cu concluziile raportului de expertiză contabilă. De altfel, mare parte din documentele depuse sunt chiar actele administrative contestate şi cele care au stat la baza acestor acte. Aceste documente au fost emise chiar de către recurenta-pârâtă şi au constituit obiectul acţiunii, respectiv ceea ce a analizat instanţa în cuprinsul motivării.

Obiecţiunile la expertiză nu constituie o probă în sine, ele reprezintă o cerere de efectuare a unui supliment la raportul de expertiză, ceea ce instanţa de fond a şi admis iar proba constă în răspunsul la obiecţiuni formulat de către expert, probă care a fost avută în vedere de către instanţă la pronunţarea hotărârii.

Cu privire la apărările formulate în cuprinsul întâmpinării, curtea a constatat că aceste apărări sunt o reluare a motivării deciziei nr. 10299/13.06.2019 şi a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-SV 209 din 12.07.2016, iar instanţa de fond a arătat în cuprinsul considerentelor hotărârii care sunt motivele pentru care argumentele reţinute în aceste acte administrative nu sunt întemeiate.

S-a reţinut în jurisprudenţa instanţelor faptul că motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă şi concretă în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, ea constituind astfel o garanţie pentru părţile din proces în faţa eventualului arbitrariu judecătoresc. Totuşi, pentru ca hotărârea să fie considerată motivată, nu estre necesar să se răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de părţi, fiind suficient ca din întregul hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente în mod implicit.

Faţă de cele arătate, curtea a constatat că motivarea hotărârii recurate îndeplineşte exigenţele impuse de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b din Codul de procedură civilă, aşa încât motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă nu este întemeiat.

În ceea ce privește motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, recurentele critică sentinţa pentru nelegalitate arătând, în esenţă, următoarele: urmare a demersurilor întreprinse, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că societatea a realizat tranzacții cu furnizorii S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., pentru care: nu există contracte comerciale încheiate între parteneri având în vedere valorile mari cuprinse în facturile fiscale din care să rezulte modul de livrare a mărfurilor, modalitatea de transport, modalitatea de plată, etc; în urma verificării vectorului fiscal din aplicaţia FISCNET, furnizorii nu au fost înregistrați cu obligaţii fiscale de natură salarială, evident fiind că aceştia nu au avut niciodată salariaţi, în aceste condiţii neputându-se stabili cine a manipulat marfa în vederea livrării; mijloacele de transport înscrise în facturile fiscale emise de S.C. D. S.R.L. nu aparţin societăţii, iar în facturile emise de S.C. G. S.R.L., nu este trecut niciun mijloc de transport; furnizorii nu deţin spaţii de depozitare care să fie declarate la organul fiscal, neputându-se stabili unde au fost depozitate mărfurile comercializate, ţinând cont de valorile semnificative ale mărfurilor cuprinse în facturi, iar conform bazei de date privind înmatriculările, furnizată de Inspectoratul de Poliţie Judeţean Suceava, s-a constatat că nu deţin niciun mijloc de transport, neputându-se stabili cu ce mijloace auto au fost mărfurile transportate. Mai arată recurenta că facturile emise de furnizori nu respectă condiţiile de formă, respectiv nu au completate la rubrica „Date privind expediția” informaţiile referitoare la ora la care s-a efectuat expedierea, semnătura delegatului, număr aviz de însoţire a mărfii, semnătura de primire, data expedierii etc; facturile nu au anexate certificate de garanţie sau declaraţii de conformitate/calitate a mărfii care să ateste conformitatea/originea mărfii comercializate, potrivit O.G. nr. 21/1992 privind protecţia consumatorilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Esențial de reținut este că motivul determinant pentru care nu s-a recunoscut caracterul deductibil al TVA şi al cheltuielilor au fost împrejurări legate de situația fiscală a furnizorilor.

Este necesară pentru o soluționare corectă a cauzei lămurirea unor aspecte legate de jurisprudența CJUE în materie, jurisprudență invocată de altfel și de către reclamantă.

Referitor la condițiile de fond și de formă pentru deducerea TVA, CJUE a reținut următoarele (cauza C 277/14, cauza 159/17):

28.  În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din a șasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C 63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, și Hotărârea Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum și Ordonanța Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

29. În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alineatul 1 litera (a) din A șasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alineatul (3) litera (b), factura trebuie să menționeze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate ( C 277/14)

35. Situația ar putea fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 46 și jurisprudența citată). Refuzul dreptului de deducere este legat astfel mai curând de lipsa datelor necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt întrunite decât de nerespectarea unei cerințe de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctele 44 și 45) ( C 159/17)

Referitor la participarea la fraudă a achizitorului, CJUE a statuat că (C 80/11 si C 142/11):

1)  Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

 2) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.

De asemenea, în cauza C-285/11 Curtea JUE a statuat că:

40.  Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i au fost livrate bunurile sau i au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într o fraudă privind TVA ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctele 56-61, precum și Mahagében și Dávid, punctul 45).

41.  În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen și alții, punctele 52 și 55, Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60, precum și Mahagében și Dávid, punctul 47).

42. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 48).

43.  În consecință, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 49).

 Din jurisprudenţa comunitară expusă rezultă că, instanţa are a analiza dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA şi a cheltuielilor rezultate din tranzacţiile încheiate între intimata-reclamantă şi furnizorii S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L.

Astfel, intimata-reclamantă este o persoană impozabilă în sensul directivei TVA, lucru de altfel necontestat de către recurenta-pârâtă.

Problema care a rămas a fi analizată de instanță este dacă bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere au fost utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și dacă, în amonte, aceste bunuri au fost livrate de o altă persoană impozabilă.

Cu privire la livrarea bunurilor de către alte persoane impozabile, din verificarea actelor contabile aflate la sediu intimatei-reclamante, expertul a identificat 36 facturi emise de către S.C. D. S.R.L, facturi înregistrate în perioada 2011-2013, în valoare totală de 682.316,20 lei şi un număr de 4 facturi emise de S.C. G. S.R.L., în valoare de 191.924 lei. Parte din bunurile livrate în baza acestor facturi au fost înregistrate în contul 301 „materii prime”, parte în contul 303 „materiale de natura obiectelor de inventar” şi o parte în contul 2131 „echipamente tehnologice”. Pentru aceste facturi au fost întocmite notele de recepţie şi constatare diferenţe – cu respectarea prevederilor legale – şi în baza cărora a fost efectuată încărcarea în gestiunea de materiale, a obiectelor de inventat şi în gestiunea mijloacelor fixe (active imobilizate).

Toate bunurile livrate au fost identificate de expert astfel: cele înregistrate în contul 301 „materii prime” au fost folosite în procesul de producţie fiind întocmite bonuri de consum cu o diferenţă de 29.430 lei reprezentând bunuri (materii prime rămase) în stoc; bunurile de natura obiectelor de inventar se aflau în patrimoniul societăţii conform balanţei de verificare din data de 31.03.2016; bunurile de natura activelor imobilizate au fost înregistrate în registrul mijloacelor fixe încheiat la data de 31.03.2016 – active cu numere de inventar cu o diferenţă faţă de achiziţii în sumă de 4.000 lei, bunuri pentru care intimata a întocmit bon de consum iar înregistrarea în evidenţa contabilă a fost efectuată prin creditul contului 301 „materii prime”.

Faţă de cele arătate, curtea a constatat că a fost probată realitatea livrării bunurilor de către furnizorii S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L.

Cu privire la îndeplinirea condiţiei ca bunurile furnizate să fie folosite de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, curtea a arătat că, aşa cum s-a reţinut şi anterior, bunurile achiziţionate de la S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L au fost utilizate, parte din ele ca materii prime în procesul de producţie, parte ca obiecte de inventar sau active imobilizate. Aceste bunuri au fost incluse şi folosite în procesul de producţie, obiectul de activitate al intimatei-reclamante fiind „fabricarea altor articole din metal” (cod CAEN 2599), iar ulterior producţia marfă obţinută  (produse finite) au fost livrate clienţilor, generând astfel venituri impozabile pentru societate. Este mai mult decât evident că bunurile furnizate de către S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L. au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

În considerarea celor arătate, curtea a constatat că sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA şi a cheltuielilor efectuate cu achiziţionarea bunurilor furnizate de S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L.

Viciile de formă a unora dintre facturi, invocate de către recurenta-pârâtă, respectiv faptul că nu au fost completate la rubrica „Date privind expediția” informaţiile referitoare la ora la care s-a efectuat expedierea, semnătura delegatului, număr aviz de însoţire a mărfii, semnătura de primire, data expedierii, nu poate avea ca şi consecinţă refuzul dreptului de deducere dacă aceste lipsuri nu sunt de natură a face imposibilă probarea existenţei cerinţelor de fond.

În ceea ce priveşte implicarea intimatei-reclamante în operaţiuni de fraudă fiscală, curtea a observat că recurenta-pârâtă doar face afirmaţii în acest sens fără a aduce probe concrete cu privire la această implicare. Astfel, simpla invocare a unor nereguli constatate cu privire la societăţile care au furnizat bunurile nu este de natură a duce la sancţionarea reclamantei cu refuzul dreptului de deducere dacă nu se dovedeşte că aceasta a cunoscut existenţa acestor nereguli (ex. furnizorii nu au fost înregistrați cu obligaţii fiscale de natură salarială, putându-se presupune că nu au avut salariaţi, mijloacele de transport înscrise în facturile fiscale emise de S.C. D. S.R.L. nu aparţin societăţii, furnizorii nu deţin spaţii de depozitare care să fie declarate la organul fiscal etc.).

Fără a reitera jurisprudenţa Curţii de Justiţei a Uniunii Europene, curtea a reţinut că este abuzivă practica organelor fiscale care refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite.

Având în vedere cele arătate, curtea, constatând că hotărârea instanţei de fond este legală şi temeinică, în temeiul art. 496 alin. 1 Cod procedură civilă, a respins recursul ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare