Cheltuieli pentru marketing şi studiul pieţei şi cheltuieli de reclamă şi publicitate. Condiţii pentru deductibilitatea acestora

Rezumat:

Cheltuielile pentru marketing şi studiul pieţei şi cheltuieli de reclamă şi publicitate reglementate, pentru a fi deductibile fiscal, trebuie să îndeplinească atât condiţiile generale de deductibilitate prevăzute de art.21 alin.1 şi alin.2 lit.d) din Codul fiscal, potrivit cărora: „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. 2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.”, cât şi condiţiile specifice de deductibilitate a unor astfel de cheltuieli reglementate de art.21 lit. m) din Codul fiscal, respectiv justificarea necesităţii prestării serviciilor, în scopul propriei activităţi, pe baza unor documente justificative.

Hotărârea:

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 13.07.2017 sub nr. .../86/2017, reclamanta S.C. A. S.A. Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscala, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 5033 din data de 25.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată de SC A. SA, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice sub nr.71950/05.03.2014 şi reînregistrată la D.G.R.F.P. sub nr. ISR_REG/37063/06.12.2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-SV 148/19.02.2014 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. F-SV 119/19.02.2014 de către Activitatea de Inspecţie Fiscala din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-SV 148/19.02.2014, şi a Raportului de Inspecţie Fiscalaă nr. F-SV 119/19.02.2014, emise de Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- restituirea sumei de 240.852 lei, conform art. 117 Cod procedură fiscală (vechea reglementare) şi art.168 C. pr. fiscala 2015 împreuna cu dobânda fiscala datorata conform art.124 C. pr. fiscala 2013 şi art. 182 C. pr. fiscala 2015, calculată de la data efectuării plăţilor şi pana la restituirea integrala a acesteia;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin întâmpinarea formulată la data de 20.09.2017, pârâta Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a arătat că decizia contestată este legală şi temeinică. A solicitat respingerea acţiunii ca nefondată şi menţinerea ca legale şi temeinice a actelor administrative fiscale contestate.

Prin sentinţa nr. 99 din 13 februarie 2020, Tribunalul Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată cererea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscală, având ca obiect „contestaţie act administrativ”.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.A.

Consideră recurenta că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, hotărârea fiind pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a următoarelor norme de drept material: art. 97 alin. 2, art. 105 alin. 3, art. 1051 alin. 1 Cod procedură fiscală, art. 21 alin. 1, alin. 2 lit. d) şi alin. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 3 şi 4 din Legea nr. 252/2003, precum şi celelalte dispoziţii legale.

Prin cererea de chemare în judecată s-a invocat faptul că decizia de impunere contestată este nelegală deoarece a fost emisă cu încălcarea dispoziţiilor art. 105 alin. 3 şi art. 1051 Cod procedură fiscală întrucât anterior controlului în urma căruia a fost emisă decizia de impunere contestată desfăşurat în perioada 05.02.2014 -13.02,2014 a mai avut loc un control care a vizat aceeaşi perioadă, respectiv anul 2009. În urma controlului desfăşurat în anul 2011 s-a înscris în Registrul Unic de Control la punctul 31 că a fost încheiat procesul verbal nr. 31/ 30.05.2011, act care nu a mai fost comunicat nici societăţii, dar nici instanţei de judecată.

Cu privire la acest aspect, judecătorul fondului a reţinut că, în ce priveşte controlul anterior efectuat la societatea reclamantă, instanţa remarcă faptul că acesta a reprezentat un control inopinat care nu s-a finalizat cu vreun act de constatare ce să cuprindă concluziile de fapt şi de drept ale organului fiscal. Referitor la caracterul acestui proces-verbal ce ar fi trebuit încheiat la 1 finalizarea controlului, analizând dispoziţiile legale în vigoare la acea dată, 31.05.2011, se observă caracterul diferit dintre raportul de inspecţie fiscală şi procesul verbal ce se încheie în cazul controlului inopinat. Potrivit HG nr.1050/2004, pct.106, rezultatul inspecţiei fiscale generale sau parţiale va fi consemnat într-un raport de inspecţie fiscală. La raportul privind rezultatele inspecţiei fiscale se vor anexa, ori de câte ori este cazul, actele privind constatările preliminare, cum sunt procesele-verbale încheiate inclusiv cu ocazia controalelor inopinate şi/sau încrucişate şi orice alte acte. În speţă, în raport de aceste dispoziţii legale, instanţa nu putea considera că lipsa unei decizii de reverificare împiedică analiza pe fond a întrunirii condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor efectuate.

Consideră recurenta că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile referitoare Ia inspecţia fiscală în vigoare în anul 2009.

Judecătorul fondului trebuia să stabilească dacă perioada pentru care a fost emisă decizia de impunere a mai fost supusă inspecţiei fiscale, iar în caz afirmativ să stabilească dacă a fost emisă o decizie de reverificare.

Conform art. 105 alin. 3 Cod procedură fiscală, inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării, în timp ce art. 1051 alin. 1 prevede că, prin excepţie de la prevederile art. 105 alin. 3, conducătorul inspecţiei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade. (4) La începerea acţiunii de reverificare, organul de inspecţie fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condiţiile prezentului cod. Dispoziţiile referitoare la conţinutul şi comunicarea avizului de inspecţie sunt aplicabile în mod corespunzător şi deciziei de reverificare.

Din acest texte de lege nu reiese că o perioadă care a fost verificată fără a fi emis un raport de inspecţie fiscală ci un proces verbal mai poate fi reverificată fără a fi emisă decizia de reverificare.

Cu alte cuvinte, nu are importanţă ce act a fost încheiat ca urmare a primei inspecţii fiscale ci dacă a avut loc o inspecţie fiscală înaintea celei de-a doua.

Instanţa de fond a reţinut că, referitor la caracterul acestui proces-verbal ce ar fi trebuit încheiat la finalizarea controlului, analizând dispoziţiile legale în vigoare la acea dată, 31.05.2011, se observă caracterul diferit dintre raportul de inspecţie fiscală şi procesul verbal ce se încheie în cazul controlului inopinat.

 A solicitat instanţei de control judiciar a constata faptul că de control judiciar să constate că, întra-adevăr cele două acte au un caracter diferit, însă ceea ce este relevant este că ambele acte sunt emise în urma unei inspecţii fiscale. Inspecţia fiscală este unică, astfel încât o a doua inspecţie fiscală trebuie precedată în mod obligatoriu de o decizie de reverificare, comunicată care poate fi contestată.

Cu privire la acest aspect a învederat că, anterior controlului în urma căruia a fost emisă decizia de impunere contestată desfăşurat în perioada 05.02.2014 -13.02.2014 a mai avut loc un control care a vizat aceeaşi perioadă, respectiv anul 2009. În urma controlului desfăşurat în anul 2011 s-a înscris în Registrul Unic de Control la punctul 31 că a fost încheiat procesul verbal nr. 31/30.05.2011, act care nu a mai fost comunicat nici societăţii, dar nici instanţei de judecată.

Prin adresa transmisă la dosarul cauzei pentru termenul de judecată din data de 05.12.2019, pârâta a comunicat faptul că, în urma controlului inopinat desfăşurat început în data de 30.05.2011 pentru perioada 2009 nu a fost întocmit vreun proces verbal, deşi în Registrul Unic de Control la punctul 31 se menţionează că a fost încheiat procesul verbal nr. 31/30.05.2011.

Deci controlul efectuat în data de 30.05.2011 şi care a vizat aceleaşi operaţiuni contabile ca cele avute în vedere de controlul ulterior, finalizat cu decizia de impunere contestată a fost finalizat prin Procesul verbal nr. 31/30.05.2011, menţionat în registrul unic de control, act care trebuia întocmit în mod obligatoriu.

Punctul de vedere al pârâtului transmis la dosarul cauzei pentru termenul de judecată din data de 05.12.2019 nu poate fi luat în considerare deoarece art. 301 alin. 1 Cod procedură civilă, prevede că: Acela căruia i se opune un înscris sub semnătură privată este dator fie să recunoască, fie să conteste scrierea ori semnătura. Contestarea scrierii sau semnăturii poate fi făcută, la primul termen după depunerea înscrisului, sub sancţiunea decăderii. În cauză, registrul unic de control a fost depus la dosarul cauzei ataşat cererii de chemare în judecată, însă menţiunea din registru privind actul de control prin care a fost finalizat controlul exercitat de organele fiscale, de la poziţia 31, nu a fost contestată în termenul legal.

Registrul unic de control face dovada menţiunilor din cuprinsul acestuia. De altfel, un simplu punct de vedere transmis, la dosarul cauzei de către o instituţie care are calitate de pârât, nu poate face dovada contrară menţiunilor dintr-un înscris, mijloc de probă reglementat de Codul de procedură civilă, mai ales că pârâtul are o atitudine subiectivă, urmărind prin orice mijloace câştigarea procesului.

Pe de altă parte, conform art. 293 alin. 1 Cod procedură civilă, când partea învederează că partea adversă deţine un înscris probatoriu, referitor la proces, instanţa poate ordona înfăţişarea lui.

În cauză, şi în primul ciclu procesual şi în cel de-al doilea ciclu procesual, după rejudecare, Tribunalul Suceava a solicitat pârâtei să transmită la dosarul cauzei procesul, verbal nr. 31/30.05.2011, însă aceasta a comunicat, nereal, că nu a fost întocmit un astfel de proces verbal, deşi dispoziţiile legale prevăd în mod expres că, controlul inopinat realizat de organele fiscale se încheie în mod obligatoriu cu un proces verbal, menţionat în registrul unic de control, aşa cum de altfel probabil s-a şi întâmplat.

Or, art. 295 Cod procedură civilă prevede că, dacă partea refuză să răspundă la interogatoriul ce s-a propus în dovedirea deţinerii sau existenţei înscrisului, dacă reiese din dovezile administrate că a ascuns înscrisul ori l-a distrus sau dacă, după ce s-a dovedit deţinerea înscrisului, nu se conformează ordinului dat de instanţă de a-l înfăţişa, instanţa va putea socoti ca dovedite afirmaţiile făcute cu privire la conţinutul acelui înscris de partea care a cerut înfăţişarea.

Deci este evident că procesul verbal nr. 31/30.05.2011 există şi a fost întocmit pentru perioada începând cu anul 2009 şi până la data întocmirii procesului verbal, 30.05.2011.

Rezultă că un nou control fiscal pentru o perioadă care fusese deja controlată de organele fiscale nu se putea face decât ca urmare a emiterii unei decizii de reverificare.

În Codul de procedură fiscală, la art. 105 alin. 3 legea prevede că inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Legislaţia românească prevede la aliniatul 5 că inspecţia fiscală se exercită pe baza următoarelor principii:

- unicitate - inspecţia fiscală are însuşirea de a fi unică, efectuându-se o singură dată pentru acelaşi impozit şi/sau taxă/acciză pentru aceeaşi perioadă.

Deci dacă s-a decis realizarea unei noi inspecţii fiscale cu privite la aceeaşi perioadă supusă impozitării şi cu privire la aceleaşi impozite precum cele care au făcut obiectul primei inspecţii fiscale, trebuia în mod obligatoriu emisă o decizie de reverificare care ar fi putut fi contestată de subscrisa, pe calea contestaţiei având dreptul de a dovedi că nu erau întrunite condiţiile legale pentru a fi realizată o nouă inspecţie fiscală.

În lipsa deciziei de reverificare, decizia de impunere emisă în urma unui control fiscal realizat pentru a perioadă care mai fusese suspusă controlului este nelegală şi urmează a fi anulată. A învederat faptul că potrivit Codului fiscal în forma în vigoare la data de 30.05.2011 controlul inopinat reprezenta o formă a inspecţiei fiscale, după cum prevedeau în mod expres art. 96 şi 97.

În sprijinul acestor argumentele s-a depus în faţa instanţei de fond şi practică judiciară relevantă în materie.

Prin sentinţa pronunţată, judecătorul fondului a reţinut că, potrivit dispoziţiilor legale, pentru deducerea cheltuielilor, justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, o altă condiţie fiind dovedirea necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. Organele fiscale au reţinut în mod judicios că societatea comercială nu a probat în condiţiile dispoziţiilor legale incidente efectivitatea serviciilor respective, pentru ca cheltuielile facturate să poată fi deduse, fiind prezentate doar o serie de chestionare întocmite generic realizate telefonic şi prin contact direct, invitaţii la patru evenimente din care două fără relevanţă din prisma specificului activităţii reclamantei, documente care nu permit identificarea serviciilor prestate în corelaţie cu activitatea reclamantei, durata acestora, cheltuielile aferente pentru materiale, distribuţie. Raportat la suma semnificativă alocată contractării unor asemenea servicii, se observă inexistenţa unor documente justificative de natura celor la care face referire legislaţia secundară care să susţină alocarea cheltuielilor. De asemenea, în speţă nici nu s-a justificat necesitatea efectuării cheltuielilor din prisma specificului activităţilor societăţii reclamante.

Contrar susţinerilor reclamantei, lipsa justificării cheltuielilor efectuate nu reprezintă doar o problemă de răspundere contractuală, el prezintă relevanţă la analizarea întrunirii condiţiilor legale de deducere a cheltuielilor.

Un prim motiv de nelegalitate al sentinţei este reprezentat de faptul că, în mod greşit instanţa de fond a considerat că serviciile care fac obiectul Contractului de prestări servicii nr. 501/2009 au tratamentul fiscal reglementat de art. 21 alin. 4 lit. m) Cod fiscal, deoarece serviciile reprezintă cheltuieli pentru marketing şi studiul pieţei şi cheltuieli de reclamă şi publicitate reglementate de art. 21 alin. 2 şi alin. 2 lit. d) Cod fiscal: Art. 21 - 1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. 2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.

Cu privire la această chestiune, a solicitat să a se observa că expertul contabil a constatat că, ţinând cont de prevederile contractuale şi definirea activităţilor prezentate, că serviciile prevăzute în contract nu reprezintă cheltuieli cu servicii de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări servicii, cum au fost tratate de organul fiscal prin actul administrativ fiscal încheiat, ci reprezintă cheltuieli pentru marketing şi studiul Dietei şi cheltuieli de reclamă şi publicitate care au un alt tratament fiscal decât cel al cheltuielilor cu servicii de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări servicii.

 A susţinut recurenta că nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

Or, pentru serviciile de reclamă şi publicitate art. 21 alin. 2 nu impune astfel de condiţii, fiind suficientă încheierea unui contract pentru prestarea lor.

Este logic faptul că pentru a putea fi comercializate, produsele sau serviciile oferite de orice comerciant trebuie să fie cunoscute potenţialilor clienţi prin servicii de reclamă şi publicitate, fiind o aplicare directă a dictonului, reclama este sufletul comerţului.

Dacă s-ar accepta raţionamentul propus de către instanţa de fond ar însemna ca tuturor cheltuielilor pentru prestările de servicii enumerate la alin. 2 să li se aplice tratamentul de la art. 4 lit. m), ceea ce este inacceptabil.

Stabilirea corectă a naturii serviciilor este de o importanţă deosebită deoarece în funcţie de aceasta se stabileşte regimul fiscal aplicabil.

În legătură cu acest aspect expertul judiciar a reţinut că, tratamentul fiscal aplicabil cheltuielilor efectuate în baza Contractului de prestări servicii nr. 501/2009 încheiat între S.C. A. SA, beneficiar, şi S.C. B. S.R.L., prestator, este tratamentul fiscal general, prevăzut de art. 21 alin. 1 din Codul fiscal şi pct. 12, 22 şi 44 din Normele de aplicare a Codului fiscal, care stipulează că, pentru a fi deductibile la determinarea profitului impozabil, cheltuielile trebuie şi fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi să aibă la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii, tratamentul fiscal specific activităţii de marketing şi studiul pieţei, prevăzut la art. 21 alin. 2 lit. i) din Codul fiscal, potrivit căruia aceste cheltuieli trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri, precum şi tratamentul fiscal al cheltuielilor de reclamă publicitate, prevăzut la art. 21 alin. 2 lit. d) din Codul fiscal unde se precizează că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal în condiţiile în care sunt efectuate în scopul realizării de venituri, deductibilitatea acestora fiind condiţionată de existenţa unui contract scris.

Un alt motiv dc nelegalitate al sentinţei îl reprezintă faptul că decizia de impunere a fost emisă nu pentru că nu a fost justificată necesitatea prestării serviciilor de publicitate, aşa cum a reţinut prima instanţă ci pentru că nu s-a făcut dovada prestării serviciilor.

Din analiza documentelor prezentate echipa de inspecţie fiscală a constatat că S.C. A. S.A nu justifică prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea efectuării acestora în scopul activităţii desfăşurate de societate şi că, din bilanţul contabil pe anul 2009 întocmit şi depus de S.C. B S.R.L., rezultă că în acel an societatea nu dispunea de personal angajat pentru realizarea unui volum de prestări serviciu atât de mare (respectiv, în anul 2009 este declarat un singur salariat).

 A precizat recurenta că organul fiscal nu a înlăturat cheltuielile cu reclamă şi publicitate din cauza faptului că nu s-a justificat necesitatea lor ci pentru că nu s-a făcut dovada prestării serviciilor.

Referitor la deductibilitatea acestor cheltuieli, prin răspunsul la obiectivul I.2, expertul a menţionat că pentru a fi considerate deductibile, cheltuielile trebuie să îndeplinească trei condiţii: să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, să aibă la baza înregistrării în contabilitate un document justificativ şi să aibă la bază un contract scris.

Acesta a precizat că cele trei condiţii sunt îndeplinite, în ceea ce priveşte documentele justificative, precizând că alături de contract au fost prezentate, rapoarte de activitate, flyere, pliante, model mapa prezentare, chestionare distribuite în Gura Humorului, Vatra Dornei, Fălticeni, Rădăuţi, Câmpulung Moldovenesc, Iaşi, Paşcani, Botoşani, Piatra Neamţ şi Suceava, invitaţii semnate la evenimente: din CITY FASHION IASI, zilele Oraşului Piatra Neamţ, Zilele Oraşului Suceava, Miss Festudis Iasi, copii după certificatele de managementul calităţii.

De remarcat este că prin răspunsul la obiectivul nr. II.5 expertul a conchis că documentele (rapoarte de activitate, flyere, pliante, model mapa prezentare, chestionare, invitaţii) prezentate de S.C. A. S.A. privind serviciile de reclamă publicitate efectuate în baza Contractului nr. 501/05.01.2009 organului de inspecţie fiscală fac dovada prestării acestor servicii.

Aceeaşi concluzie este şi pentru obiectivul II.3.

Deci expertul judiciar nu a enumerat printre condiţiile care trebuie îndeplinite pentru cheltuielile cu reclama şi publicitate şi justificarea necesităţii serviciilor.

Un ultim motiv de nelegalitate al sentinţei îl reprezintă faptul că, chiar dacă s-ar reţine incidenţa art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal, necesitatea prestării serviciilor de reclamă şi publicitate nu se raportează la specificului activităţilor subscrisei, instanţa de fond trăgând această concluzie fără a se raporta la un text de lege.

Practic instanţa a adăugat la lege impunând această condiţie, în contextul în care pentru orice obiect de activitate este necesară prestarea de servicii de reclamă şi publicitate.

Din contră, dacă un comerciant nu face eforturi să-şi promoveze activitatea şi să şi-o facă cunoscută în rândul potenţialilor clienţi este evident că şansele ca numărul de clienţi să crească sunt reduse.

Normele de aplicare a art. 21 alin. 2 lit. d) din Codul fiscal (în forma în vigoare la data controlului fiscal) condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de publicitate de rezultatul contabil al agentului economic şi nicidecum de câştigarea unor clienţi noi sau noi contracte, astfel cum eronat a reţinut organul fiscal. Prin cumularea rezultatului curent cu rezultatul contabil raportat, contribuabilul nu trebuie să înregistreze pierdere contabilă pentru a se putea include cheltuielile de reclamă şi publicitate In cheltuieli deductibile.

Organul de control fiscal nu a reţinut aspectul că societatea ar fi înregistrat în perioada verificată pierdere contabilă, ci aspectul că nu erau utile cheltuielile cu reclamă şi publicitate atâta timp cât avea un contract ferm în perioada 2006-2007 cu SC F. SA, iar totalul veniturilor din acest contract ar fi reprezentat un procent considerabil de peste 70% din venituri.

În mod corect – în opinia recurentei - curtea de apel a reţinut că organul fiscal a apreciat deductibilitatea în raport cu eficienţa şi oportunitatea cheltuielilor de reclamă şi publicitate, contrar normelor de aplicare a art. 21 alin. 2 lit. d) din Codul fiscal, iar în acest condiţii s-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere cu privire la cheltuielile de reclamă şi publicitate şi în consecinţă s-au anulat actele administrativ fiscale şi pentru obligaţiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor de reclamă şi publicitate şi cu titlu de majorări de întârziere aferente.

Deci cheltuielile de reclamă şi publicitate nu pot fi condiţionate de alte aspecte neprevăzute de lege, singurele condiţii fiind încheierea unui contract, prestarea serviciilor şi încadrarea acestora în rezultatul contabil astfel încât să nu genereze pierdere agentului economic.

A solicitat admiterea recursului.

Examinând sentinţa recurată prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului precum şi a motivelor de recurs formulate, Curtea constată că recursul este nefondat, urmând a-l respinge pentru următoarele motive:

Prin cel dintâi motiv de recurs formulat în cauză, ce se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, recurenta susţine interpretarea şi aplicarea greşită de instanţa de fond a normelor de drept material cuprinse în art.105 alin.3 şi 105 ind.1 alin.1 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, potrivit art. 105 alin. 3 Cod procedură fiscală, inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării, în timp ce art. 105 ind.1 alin. 1 prevede că, prin excepţie de la prevederile art. 105 alin. 3, conducătorul inspecţiei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade. „ (4) La începerea acţiunii de reverificare, organul de inspecţie fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condiţiile prezentului cod. Dispoziţiile referitoare la conţinutul şi comunicarea avizului de inspecţie sunt aplicabile în mod corespunzător şi deciziei de reverificare.”

Recurenta contestă statuările instanţei de fond sub acest aspect, susţinând că, din acest texte de lege, nu reiese că o perioadă care a fost verificată fără a fi emis un raport de inspecţie fiscală ci un proces verbal mai poate fi reverificată fără a fi emisă decizia de reverificare.

Curtea reţine că, prin decizia de casare intermediară nr.384/18.04.2019, instanţa de recurs a considerat că fondul litigiului nu a fost în mod integral analizat, în condiţiile în care judecătorul fondului nu a abordat consecinţele ce decurg din lipsa de la dosarul cauzei a procesului-verbal nr.31/30.05.2011 şi nu a analizat critica de nelegalitate a deciziei de impunere, constând în încălcarea dispoziţiilor art.105 alin.3 şi 105 ind.1 Cod procedură fiscală.

În rejudecare, instanţa de fond a efectuat o adresă către pârâte, solicitându-le să înainteze procesul-verbal nr.31/30 mai 2011, menţionat în registrul unic de control şi să comunice instanţei dacă a fost emisă o decizie de reverificare anterior efectuării controlului de inspecţie fiscală finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-SV 119/19.02.2014.

Prin răspunsul de la fila 16 dosar fond – rejudecare, pârâta DGRFP– AJFP a comunicat faptul că, din informaţiile trimise de AJFP– Inspecţia fiscală, rezultă că acţiunea menţionată în registrul unic de control al contribuabilului SC A. SA la poziţia nr.31, nu s-a concretizat în efectuarea unui control inopinat, respectiv în întocmirea unui proces-verbal.

Prin aceeaşi adresă s-a precizat că acţiunea de inspecţie parţială din anul 2014 la SC A. SA a fost efectuată la solicitarea IPJ– Serviciul de investigare a fraudelor, conform adresei nr. 292/P din 18.06.2013, însă această acţiune de inspecţie fiscală este cea care s-a soldat cu întocmirea Raportul de inspecţie fiscală nr. F-SV 119/19.02.2014 şi a deciziei de impunere contestate în prezenta cauză.

Curtea, pornind de la prezumţia de veridicitate a informaţiilor furnizate de reprezentanţii autorităţilor, referitoare la documente şi date aflate în evidenţa acestora, reţine răspunsul lipsit de orice echivoc al autorităţii fiscale, potrivit căruia , anterior acţiunii de inspecţie fiscală care s-a soldat cu întocmirea Raportul de inspecţie fiscală nr. F-SV 119/19.02.2014, nu a mai fost efectuat nici un control fiscal inopinat, în urma căruia să se fi întocmit procesul-verbal nr.31/30 mai 2011. În situaţia în care recurenta apreciază în continuare că s-a încălcat principiul unicităţii inspecţiei fiscale, efectuându-se şi un alt control fiscal, anterior celui analizat în prezenta cauză, are posibilitatea demarării altor demersuri, de natură disciplinară sau penală, împotriva persoanelor responsabile de furnizarea unor informaţii ce nu corespund realităţii.

Aşadar, Curtea reţine că recurenta-reclamantă a fost supusă unui singur control fiscal pentru perioada 01.10 2009 – 31.12.2009, în urma căruia au fost emise actele administrativ-fiscale contestate în prezenta cauză, astfel că nu a fost încălcat principiul unicităţii inspecţiei fiscale, reglementat de art. art.105 alin.3 şi 105 ind.1 alin.1 din Codul de procedură fiscală, critica recurentei sub acest aspect fiind neîntemeiată.

Prin cea de a doua critică formulată în cauză, recurenta susţine că instanţa de fond a considerat în mod greşit că serviciile care fac obiectul Contractului de prestări servicii nr.501/2009 au tratamentul fiscal reglementat de art. 21 alin. 4 lit. m) Cod fiscal, în realitate serviciile reprezentând cheltuieli pentru marketing şi studiul pieţei şi cheltuieli de reclamă şi publicitate reglementate de art. 21 alin. 1 şi alin. 2 lit. d) Cod fiscal.

Curtea constată că, în realitate, instanţa de fond nu a exclus aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 21 alin.1 şi 2 din Codul fiscal, ci, dimpotrivă, a considerat că, pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile efectuate de reclamantă trebuie să îndeplinească atât condiţiile generale de deductibilitate prevăzute de art.21 alin.1 şi alin.2 lit.d) din Codul fiscal, potrivit cărora: „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. 2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.”, cât şi condiţiile specifice de deductibilitate a unor astfel de cheltuieli reglementate de art.21 lit. m) din Codul fiscal, respectiv justificarea necesităţii prestării serviciilor, în scopul propriei activităţi, pe baza unor documente justificative.

În condiţiile în care cheltuielile de reclamă şi publicitate sunt aferente prestării unor servicii, iar art.21 alin.4 lit. m) prevede că nu sunt deductibile fiscal „ cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte”, înseamnă că această ultimă reglementare se referă la cheltuielile rezultate din orice contracte de prestări de servicii, inclusiv din categoriile enunţate la alineatele anterioare, cu condiţia suplimentară de a nu fi justificată necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi de a nu fi dovedite prin documente edificatoare.

Faptul că expertul judiciar nu a enumerat printre condiţiile care trebuie îndeplinite pentru cheltuielile cu reclama şi publicitate şi justificarea necesităţii serviciilor - aşa cum susţine recurenta – nu poate conduce la o concluzie diferită faţă de cea anterior expusă, întrucât interpretarea dispoziţiilor legale este atributul instanţei de judecată şi nu al expertului judiciar.

În ceea ce priveşte cea de a treia critică a recurentei, prin care se susţine că instanţa de fond a adăugat la lege impunând condiţia ca, în situaţia incidenţei art.21 alin.4 lit. m) din Codul fiscal, necesitatea prestării serviciilor de reclamă şi publicitate să se raporteze la specificul activităţii societăţii, Curtea apreciază că şi aceasta este neîntemeiată. Astfel, chiar din cuprinsul art.21 alin.4 lit.m) din Codul fiscal (articol al cărui conţinut a fost anterior redat), rezultă că justificarea necesităţii prestării serviciilor trebuie să fie subordonată scopului activităţilor desfăşurate de contribuabil.

În consecinţă, criticile recurentei nefiind întemeiate, Curtea urmează a respinge recursul ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare