Contestație act administrativ fiscal - Legătură de afiliere. Impozit pe profit

DREPT FISCAL

Contestație act administrativ fiscal - Legătură de afiliere. Impozit pe profit

- art. 7 pct. 26 și art. 26 alin. 1 lit. j) din Codul fiscal

Problema de drept ce a fost dezlegată eronat de prima instanță în al doilea ciclu procesual privește calitatea de persoană afiliată a SC (S) SA față (R) SA, cu referire specială la calitatea doamnei (D) de administrator la SC (S) SA la data de 05.09.2017, aspectele fiind cercetate din perspectiva dispozițiilor art. 7 pct. 26 și art. 26 alin. 1 lit. j) din Codul fiscal, incidente speței.

În ceea ce privește problema calității doamnei (D) de administrator (respectiv, membru în consiliul de administrație) la SC (S) SA la data de 05.09.2017, prima instanță a concluzionat că nu este incidentă o astfel de situație raportat la cererea de renunțare la calitatea de administrator din data de 29.06.2017, declarația dată de numitul (P) în fața notarului public și lipsa participării doamnei (D) la ședințele consiliului de administrație începând cu 14.06.2017.

Curtea a constatat că statuarea primei instanțe este nelegală având în vedere faptul că renunțarea doamnei (D) la mandatul de administrator, ce ar data din 29.06.2017 și de care se prevalează intimata, nu a fost înregistrată în Registrul Comerțului, iar potrivit art. 54 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 societatea nu poate invoca față de terți – în speță față de organul fiscal, încetarea funcției de administrator, dacă aceasta nu a fost publicată în conformitate cu legea. Or, așa cum s-a arătat mai sus, potrivit informațiilor ONRC mandatul doamnei (D) a încetat în momentul desemnării lichidatorului judiciar, respectiv la 05.09.2017.

Totodată, Curtea a apreciat că nu prezintă relevanță pentru stabilirea existenței calității de persoane afiliate a două societăți împrejurarea organizării sau nu a ședințelor consiliului de administrație ori lipsa participării unui membru la ședință, în condițiile în care legiuitorul a făcut referire la “deținerea dreptului de vot” și nu la exercitarea efectivă a acestuia.

Curtea de Apel Oradea – Secția de contencios administrativ și fiscal

Decizia nr. 710 din 22 septembrie 2021

1. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința nr. (...)/CA din 31 martie 2021, Tribunalul (...) a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de SC (R) SA în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE (...) prin ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE (...) și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE (...), în sensul că a anulat Decizia nr. (...)/09.08.2019 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...) – Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...) privind soluționarea contestației.

A anulat Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. (...)/10.06.2019 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...) în ceea ce privește măsura obligării reclamantei la rectificarea Declarației rectificative privind impozitul pe profit aferent anului 2017 înregistrată sub nr. (...)/08.04.2019.

În temeiul art. 451 alin. 2 Cod procedură civilă, a obligat pârâta să achite reclamantei suma de 12.250 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. (...)/10.06.2019 emisă în baza Procesului verbal nr. (...)/10.06.2019 s-a dispus măsura rectificării de către societatea reclamantă a declarației rectificative aferentă anului 2017 înregistrată sub nr. (...)/08.04.2019, prin care a declarat la rândul 45 din D101 aferentă anului 2017, impozit pe profit anual în sumă totală de 5.539.753 lei. Împotriva acestei decizii societatea reclamantă a formulat contestație, soluționată de către organul fiscal prin Decizia nr. (...)/09.08.2019 în sensul respingerii acesteia.

În esență, organul fiscal a dispus măsura rectificării de către societatea reclamantă a declarației rectificative aferentă anului 2017 întrucât a considerat că provizionul în cuantum de 12.420.000 lei reprezentând o creanță de încasat, respectiv suma totală împrumutată către (S) SA persoană afiliată la acea dată și care a intrat în insolvență la data de 31.08.2017 nu este deductibilă din punct de vedere fiscal, datorită relației de afiliere între cele două societăți, astfel că a dispus societății reclamante să declare impozitul pe profit pentru anul 2017 prin rectificarea declarației rectificative aferente anului 2017, înregistrată sub nr. (...)/08.04.2019, fără constituirea provizionului în cuantum de 12.420.000 lei.

La depunerea Declarației rectificative privind impozitul pe profit aferent anului 2017, societatea reclamantă a avut în vedere efectul fiscal al contractului de împrumut nr. (...)/23.06.2016 încheiat cu SC (S) SA și actele adiționale ale acestui contract, suma totală împrumutată conform contractului de împrumut și actelor adiționale fiind de 14.000.000 lei. Având în vedere că în data de 31.08.2017 s-a înregistrat cererea de deschidere a procedurii generale a insolvenței și s-a dispus intrarea în faliment în procedura simplificată a SC (S) SA începând cu data de 05.09.2017, societatea reclamantă și-a constituit un provizion în sumă de 12.420.000 lei – suma plătită către (S) SA și implicit și-a diminuat impozitul pe profit cu suma de 1.987.200 lei, acest provizion fiind considerat de societate ca o cheltuială deductibilă, în baza prevederilor art. 26 alin. 1 lit. j) Cod fiscal.

Prin decizia de casare cu trimitere spre rejudecare, s-a lămurit problema de drept privind momentul ce trebuia avut în vedere de către organul fiscal pentru stabilirea existenței relației de afiliere ca fiind cel al deprecierii creanței și nu cel al nașterii acesteia astfel că instanța de rejudecare a fost chemată să analizeze existența unei astfel relații de afiliere la data de 05.09.2017, data intrării în insolvență a societății (S) SA (...) pe baza a mai multor împrejurări de fapt relevante.

S-a reținut că o primă astfel de împrejurare privește calitatea doamnei (D) de membru în consiliul de administrație al reclamantei (R) SA și de administrator (S) S.A. raporturile existente în calitate de asociat al doamnei (D) la cele două societăți, fiind lămurit în sensul că această persoană și-a înstrăinat acțiunile deținute anterior intrării în insolvență a terței (S) S.A.

Instanța a reținut că din înscrisurile probatorii administrate în rejudecare, respectiv, extras ORC privind (S) S.A. (filele nr. 20-50) și (R) SA (filele nr. 51-121), declarația doamnei (D) de renunțare la calitatea de administrator și de membru în consiliul de administrație al (S) S.A. din data de 29.06.2017 (fila nr. 133), declarația autentică dată de (P), fostul președinte al consiliului de administrație al (S) S.A. (fila nr. 164), Adresa nr. (...)/19.03.2021 emisă de lichidatorul judiciar al (S) S.A., CASA DE INSOLVENȚĂ (CI) SPRL - FILIALA (...) (filele nr. 171-174), rezultă împrejurarea de fapt potrivit căreia, la data de 05.09.2019, doamna (D) nu mai avea calitatea de membru în consiliul de administrație și de administrator (S) S.A., iar în perioada cuprinsă între 14.06.2017 și până la intrarea în faliment, aceasta nu a participat la vreo ședință a consiliului de administrație al (S) S.A. și nu s-au încheiat tranzacții între (R) SA și (S) S.A.

Astfel fiind, instanța de contencios administrativ a constatat că la data intrării în insolvență a societății (S) S.A., între această societate și reclamanta (R) SA nu a existat relație de afiliere, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 7 punctul 26 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal în sensul că, societatea reclamantă nu a deținut în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică și nu a controlat prin persoana doamnei (D) în mod efectiv persoana juridică.

În ce privește verificarea existenței relației de afiliere între (R) SA și (S) S.A. având în vedere relațiile dintre domnii (X1), (X2) și doamna (X3), raportat la calitățile pe care aceștia le-au deținut în cele două societăți, instanța a constatat că acest aspect al litigiului este lămurit prin extrasele ORC privind (S) S.A. (filele nr. 20-50) și (R) SA (filele nr. 51-121) și în special prin Adresa nr. (...)/11.08.2020 emisă de către DGRFP (...) (fila nr. 18) din care rezultă faptul că, domnul (X1) asociat și Președinte al Consiliului de administrație al (R) SA nu a deținut nicio calitate la (S) S.A., doamna (X3), asociat majoritar (93,08%) la (R) SA nu a deținut nicio calitate la (S) S.A., iar domnul (X2) a avut calitatea de acționar deținând 4% din pachetul de acțiuni al (S) S.A în perioada 15.06.2016 - 17.10.2016, calitatea de administrator al acestei societăți în perioada 05.06.2016 - 06.07.2016, iar la data de 05.09.2017, nu deținea nicio calitate nici la (S) S.A și nici la (R) SA.

Față de cele de mai sus, instanța de contencios administrativ și fiscal a constatat că, la data ajustării efectuată de către societatea reclamantă erau îndeplinite toate condițiile cerute de art. 26 alin. (1) lit. j) Cod fiscal pentru deductibilitatea în sensul că societatea debitoare (S) SA se afla în procedura falimentului, nu existau constituite garanții personale în legătură cu creanța deținută față de aceasta, iar această societate nu era afiliată reclamantei, nefiind îndeplinite niciuna din condițiile prevăzute de art. 26 alin. 1 lit. j) coroborat cu art. 7 pct. 26 din Codul fiscal anterior citate, astfel că în mod eronat organele de inspecție fiscală au dispus prin actele administrativ fiscale contestate ca societatea reclamantă să declare „corect” impozitul pe profit pentru anul 2017 prin rectificarea Declarației rectificative aferentă anului 2017.

2. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, a declarat recurs DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE (...) prin ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE (...), solicitând admiterea recursului, casarea Sentinței civile nr. (...) pronunțată la data de 31 martie 2021 și, în rejudecare, respingerea acțiunii în contencios administrativ ca fiind neîntemeiată, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, iar, pe cale de consecință, a menține ca fiind temeinice și emise cu respectarea dispozițiilor de drept material actele administrativ fiscale: Dispoziția privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. (...)/10.06.2019, precum și Decizia de soluționare a contestației nr. (...)/09.08.2019 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...) - Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...).

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentul a arătat că sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept fiscal, respectiv dispozițiile art. 7 punctul 26 din Codul fiscal, coroborat cu dispozițiile art. 26 alin. l lit. j) din Codul Fiscal, făcându-se o interpretare greșită a acestor dispoziții legale.

Totodată, critică Sentința civilă pronunțată de către instanța de fond, având în vedere că, în aceasta, s-a reținut în mod greșit faptul ca doamna (D) nu mai avea calitatea de administrator la (S) SA, precum și a faptului ca între (S) SA și (R) SA nu s-au încheiat tranzacții, reținându-se și faptul ca doamna (D) nu a participat la Consiliile de administrație al (S) SA.

De asemenea, consideră că a fost dată cu încălcarea dispozițiilor de drept material, față de împrejurarea că a dovedit că potrivit Registrelor Publice depuse în probațiune doamna (D) avea calitatea de administrator al (S) SA și, prin urmare, cele două societăți erau afiliate.

Pentru verificarea respectării condițiilor impuse de către legiuitor, respectiv art. 26 lit. j) din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, organul de control a procedat la analizarea acționariatului și a administratorilor celor două societăți care au încheiat contractul de împrumut nr. (...)/23.06.2016, respectiv reclamanta (R) SA și S.C. (S) SA.

Recurenta a arătat și faptul că în timpul controlului inopinat reclamanta a prezentat Contractul de vânzare de acțiuni încheiat la data de 29.06.2017, în care acțiunile (D) în număr de 684 acțiuni, cu un procent de deținere de 76% au fost vândute lui (P). Informațiile din acest contract nu au fost transmise Registrului Comerțului - acționariatul conform Registrului Comerțului fiind cel prezentat mai sus de către echipa de inspecție fiscală.

De asemenea, Declarația de renunțare la calitatea de administrator al societății (S) a doamnei (D) nu a fost depusă și nici operată la Oficiul Național al Registrului Comerțului, anterior datei intrării în insolvență a acestei societăți.

Prin urmare, vânzarea-cumpărarea acțiunilor precum și Declarația de renunțare la calitatea de administrator a doamnei (D) nu au fost făcute opozabile terților și implicit nici recurentei prin înscrierea în Registrul Public, astfel că aceasta își produce efectele eventual numai între părțile contractante nefiind respectate dispozițiile Legii nr.31/1990 a societăților comerciale, potrivit acestei norme existând obligativitatea înscrierii mențiunii la Registrul Comerțului, a modificării structurii acționariatului, fapt ce nu s-a realizat, un astfel de contract de vânzare-cumpărare a acțiunilor putând fi încheiat oricând, de asemenea o Declarație de renunțare la calitatea de administrator - nefiind înscrisă mențiunea la Registrul Comerțului - și prezentat ca fiind încheiat la o dată oarecare. Astfel, acest contract nu poate face dovada schimbării structurii acționariatului societății (S) SA și nici a încetării calității de administrator și astfel să nu fie întrunite condițiile prevăzute de lege pentru afilierea celor două persoane juridice.

Recurenta consideră ca Declarația autentică a numitului (P) nu dovedește o altă stare de fapt și de drept decât cea prezentată și dovedită de către instituția recurentă, neavând puterea probatorie de a răsturna probele cu înscrisuri autentice depuse de către instituție în susținerea actelor administrative fiscale întocmite.

Astfel, solicită instanței de control judiciar a constata faptul că, în mod nelegal și cu aplicarea greșită a normelor de drept material, s-a constatat de către instanța de fond faptul că, între (S) și (R) SA, la data intrării primei societăți în insolvență, nu exista o relație de afiliere, această societate fiind controlată în mod efectiv prin d-na (D) potrivit structurii acționariatului - așa cum este înscris în Registrul Comerțului - Registru Public - înscrieri opozabile terților, fapt dovedit de către instituție, iar o proba contrară având aceeași valoare probatorie nefiind depusă de către reclamantă.

A arătat, totodată, dată fiind starea de fapt și de drept, dovedită de către instituția recurentă, instanța de fond, cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 26 alin. l lit. j) Cod fiscal, a reținut în mod greșit îndeplinirea condițiilor prevăzute de acesta, reținându-se în mod neîntemeiat și nelegal neîndeplinirea dispozițiilor art. 7 pct. 26 Cod fiscal, condițiile prevăzute de acestea nefiind întrunite în prezenta cauză.

A învederat că instanța de fond în mod nelegal a constatat îndeplinirea tuturor condițiilor prevăzute de acest articol, respectiv pentru a se admite deductibilitatea - respectiv în sensul că societatea debitoare - împrumutată - (S) SA se afla în procedura falimentului, nu existau garanții personale în legătură cu creanța, iar această societate nu era afiliată societății (R) SA.

3. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata SC (R) SA a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate.

În motivare, intimata a arătat că, prin recursul formulat, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...) a invocat prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.

În opinia intimatei, recursul nu este fondat, aspectele de fapt și de drept ale cauzei fiind reținute în mod corect de către instanța de fond.

I.Legalitatea și temeinicia Sentinței civile nr. (...)/2021/CA

Potrivit criticilor recurentei, hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 7 punctul 26 din Codul fiscal și a dispozițiilor art. 26 alin. 1 lit. j) din Codul fiscal.

În opinia intimatei, criticile recurenților cu privire la acest aspect nu pot fi reținute. În acest sens, a arătat că în mod corect a apreciat prima instanță că societatea (S) SA nu este afiliată societății intimate, nefiind îndeplinite niciuna din condițiile prevăzute de art. 26 alin. 1 lit. j) coroborat cu art. 7 pct. 26 din Codul fiscal.

Preliminar, a menționat că nu pot fi primite susținerile recurentei potrivit cărora ar trebui avută în vedere afilierea de la momentul înregistrării creanței, aceasta fiind o chestiune de drept dezlegată de către instanța de casare și devenită astfel obligatorie în rejudecare.

A precizat că, raportat la considerentele obligatorii ale deciziei de casare, prima instanță, în rejudecare, a reținut corect prin hotărârea recurată că în ceea ce privește calitatea de asociat al doamnei (D) la cele două societăți a fost lămurit că “aceasta persoană și-a înstrăinat acțiunile anterior intrării în insolvență a terței (S) S.A.”

În ceea ce privește calitatea d-nei (D) în administrarea celor două societăți, apreciază că sunt nefondate criticile recurentei prin care se susține că în mod greșit a reținut prima instanță faptul că doamna (D) nu mai avea calitatea de administrator la (S) SA.

Apreciază că în mod corect a soluționat prima instanță această chestiune, câtă vreme, din probatoriul administrat (extrase ORC ale celor două societăți, declarația doamnei (D) de renunțare la calitatea de administrator și de membru în consiliul de administrație al (S) S.A. din data de 29.06.2017, declarația autentică dată de (P), fostul președinte al consiliului de administrație al (S) S.A., respectiv adresa nr. (...)/19.03.2021 emisă de lichidatorul judiciar al (S) S.A.), rezultă că:

• în data de 05.09.2019 (data intrării în insolvență a societății (S) SA), doamna (D) nu mai avea calitatea de membru în consiliul de administrație al (S) S.A.;

• în perioada cuprinsă între 14.06.2017 și până la intrarea în faliment, d-na (D) nu a participat la vreo ședință a consiliului dc administrație al (S) S.A.;

• în perioada cuprinsă între 14.06.2017 și până la intrarea în faliment, nu s-au încheiat tranzacții între (R) SA și (S) S.A.;

• d-na (D) nu a avut niciodată calitatea de administrator al (S) SA, ci doar calitatea de membru al consiliului de administrație (până la renunțarea la mandat) și faptic nu a exercitat acestă funcție.

Apreciază că este de reținut, pe de o parte, că d-na (D) a deținut doar calitatea de membru al consiliului dc administrație al celor două societăți, fără a avea un vot majoritar sau decisiv pentru deciziile celor două Consilii de administrație, iar pe de altă parte, urmare a renunțării din data de 29.06.2017, aceasta nu mai deținea calitatea de membru al Consiliului de administrație al (S) SA la data intrării în procedura de insolvență a acestei societăți.

În subsidiar, consideră că mai trebuie reținut și faptul că d-na (D), prin calitatea deținută de membru al Consiliului de administrație nu a putut controla și nici nu a controlat efectiv vreuna dintre cele două societăți între care se pune problema afilierii. Menționează și că d-na (D) nu a fost președinta consiliului de administrație a niciuneia dintre cele două societăți.

Intimata a mai arătat că, față de numărul de membri ai consiliului de administrație și împrejurarea că fiecare membru avea un vot, rezultă că nu se putea exercita un control efectiv de către d-na (D) cu privire la deciziile niciunuia dintre consilii.

Mai mult, învederează că, așa cum a reținut în mod corect și prima instanță, d-na (D) nu a participat la niciun Consiliu de administrație al societății (S) SA, iar de la numirea dânsei în Consiliul de administrație 16.06.2017 și până la data renunțării la calitatea de administrator, dar și în continuare până la intrarea în insolvență, (S) SA nu a convocat nici o ședință a Consiliului de administrație al acestei societăți (așa cum reiese din declarația d-lui (P) și relațiile date de către administratorul judiciar al (S) SA), astfel încât d-na (D) nu a exercitat efectiv niciodată mandatul de membru al Consiliului de administrație al (S) SA.

A arătat că, așa cum a reținut în mod corect prima instanță, în fapt d-na (D) nu controla niciuna dintre cele două societăți (R) și (S). Consideră că din acest punct de vedere trebuie avute în vedere prevederile Normelor metodologice din 2016. În esență, d-na (D) nu a avut capacitatea de decizie nici asupra (R) SA și cu atât mai puțin asupra (S) SA, nici din punct de vedere legal dar nici faptic.

În drept: toate textele de lege la care s-a făcut trimitere expresă în cuprinsul hotărârii.

4. Soluția instanței de recurs

Instanța, analizând recursul declarat prin prisma motivelor invocate, a dispozițiilor legale incidente și a actelor și lucrărilor dosarului, a constatat următoarele:

Intimata-reclamantă (R) SA a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 281 din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. (...)/09.08.2019 prin care a fost respinsă contestația administrativă depusă împotriva Dispoziției de măsuri nr. (...)/10.06.2019, care a stabilit în sarcina societății obligația de a proceda la rectificarea Declarației rectificative D101 privind impozitul pe profit aferentă anului 2017.

În motivarea dispoziției de măsuri organele fiscale au reținut că provizionul în cuantum de 12.420.000 lei, aferent sumei totale împrumutate către terța (S) S.A., persoană afiliată cu recurenta, intrată în insolvență la data de 31.08.2017, nu este deductibil fiscal.

Soluția primei instanțe, de admitere a acțiunii, a fost criticată de recurenta-pârâtă DGRFP (...) - AJFP (...) din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, invocându-se în esență greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 7 pct. 26 și art. 26 alin. 1 lit. j) din Codul fiscal la situația de fapt ce rezultă din probațiunea administrată.

Curtea a apreciat criticile ca fiind fondate pentru considerentele prezentate în continuare.

Problema de drept ce a fost dezlegată eronat de prima instanță în al doilea ciclu procesual privește calitatea de persoană afiliată a SC (S) SA față (R) SA, cu referire specială la calitatea doamnei (D) de administrator la SC (S) SA la data de 05.09.2017, aspectele fiind cercetate din perspectiva dispozițiilor art. 7 pct. 26 și art. 26 alin. 1 lit. j) din Codul fiscal, incidente speței.

Conform art. 26 alin. 1 lit. j) din Codul fiscal, „(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:

j) ajustările pentru deprecierea creanțelor înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui procent de 100% din valoarea creanțelor, (...), dacă creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

1. sunt deținute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație, sau la o persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de:

 - plan de rambursare a datoriilor;

 - lichidare de active;

 - procedură simplificată;

 2. nu sunt garantate de altă persoană;

 3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului.”

Potrivit art. 7 punctul 26 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal „o persoană este afiliată dacă relația ei cu altă persoană este definită de cel puțin unul dintre următoarele cazuri: (...)

d) o persoana juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă o persoană deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică.”

Normele metodologice de aplicare a art. 7 pct. 26 din Codul fiscal stabilesc următoarele: “Prevederile art. 7 pct. 26 lit. d) din Codul fiscal stabilesc o relație de afiliere între două persoane juridice pentru cazul în care o persoană terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor sale afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua”.

Aceste norme au fost interpretate și aplicate eronat de judecătorul fondului în raport cu situația de fapt ce rezultă din actele dosarului.

Astfel, cu titlu preliminar, se impune a se menționa faptul că prin decizia de casare pronunțată în primul ciclu procesual din prezentul litigiu s-a stabilit cu putere de lucru judecat că momentul la care trebuie stabilită existența sau inexistența relației de afiliere este momentul la care s-a produs evenimentul care a generat constituirea provizionului, adică deprecierea creanței prin intrarea debitorului în insolvență.

SC (S) SA, ce a primit de la (R) SA în perioada 23.06.2016 - 21.04.2017 împrumuturi bănești în valoare totală de 12.420.000 lei, a intrat în faliment în data de 05.09.2017, când a fost desemnat un lichidator judiciar, a fost ridicat dreptul debitorului de a-și conduce activitatea și au fost revocate mandatele administratorilor (A), (P) și (D), informațiile fiind înscrise în Registrul Comerțului la data de 15.09.2017.

Conform informațiilor furnizate de ONRC în momentul intrării SC (S) SA în faliment și a desemnării lichidatorului judiciar, în evidențele publice figurau ca și administratori, respectiv membrii în consiliul de administrație, numiții (A), (P) și (D), aceasta din urmă fiind desemnată administrator din data de 08.03.2017, înscrierea în Registru Comerțului fiind operată la data de 16.06.2017.

Tot din evidențele publice, respectiv înregistrările în Registrul Comerțului, rezultă că doamna (D) a fost numită administrator în cadrul (R) SA în data de 31.10.2011, funcția fiind exercitată și la data de 05.09.2017 când a intrat în faliment (S) SA. Informațiile ONRC evidențiază faptul că la data de 05.09.2017 SC (R) SA avea 3 administratori, unul dintre aceștia fiind doamna (D).

 În ceea ce privește problema calității doamnei (D) de administrator (respectiv, membru în consiliul de administrație) la SC (S) SA la data de 05.09.2017, prima instanță a concluzionat că nu este incidentă o astfel de situație raport la cererea de renunțare la calitatea de administrator din data de 29.06.2017, declarația dată de numitul (P) în fața notarului public și lipsa participării doamnei (D) la ședințele consiliului de administrație începând cu 14.06.2017.

Curtea a constatat că statuarea primei instanțe este nelegală având în vedere faptul că renunțarea doamnei (D) la mandatul de administrator, ce ar data din 29.06.2017 și de care se prevalează intimata, nu a fost înregistrată în Registrul Comerțului, iar potrivit art. 54 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 societatea nu poate invoca față de terți – în speță față de organul fiscal, încetarea funcției de administrator, dacă aceasta nu a fost publicată în conformitate cu legea. Or, așa cum s-a arătat mai sus, potrivit informațiilor ONRC mandatul doamnei (D) a încetat în momentul desemnării lichidatorului judiciar, respectiv la 05.09.2017.

În plus și fără a afecta considerentul anterior expus, Curtea a reținut că înscrisul sub semnătură privată denumit renunțare la calitatea de administrator în cadrul (S) SA a doamnei (D) a fost depus la dosarul cauzei pentru prima dată cu prilejul rejudecării fondului în urma casării dispuse în primul ciclu procesual, respectiv în data de 06.10.2020 (f.133 dosar nr. (...)/2019*), despre existența acestuia nefăcându-se referire cu prilejul controlului inopinat, ceea ce justifică concluzia că a fost întocmit pro causa.

În consecință, Curtea a reținut că la data intrării în faliment a societății (S) SA numita (D) deținea, în mod legal, funcția de administrator al acestei societăți.

Analizând în continuare incidența în speță a situației reglementate de art. 26 alin. 1 lit. j) rap. la art. 7 punctul 26 lit. d) din Codul fiscal și la normele metodologice de aplicare a acestuia, Curtea a reținut că numita (D) deținea la data de 05.09.2017 minimum 25% din drepturile de vot atât în cadrul SC (R) SA, cât și în cadrul (S) SA, aceste aspecte rezultând în informațiile furnizate de ONRC cu privire la administrarea celor două societăți, conform cărora în perioada în discuție fiecare societate avea 3 administratori, ce alcătuiau consiliul de administrație, unul dintre aceștia fiind doamna (D).

Or, în aceste împrejurări apare ca fiind justificată concluzia în sensul că exista o relație de afiliere între SC (R) SA și (S) SA la data la care s-a produs evenimentul care a generat constituirea provizionului de către intimată, respectiv la data la care societatea debitoare - (S) SA a intrat în faliment.

Contrar susținerilor intimatei și a statuărilor primei instanțe, Curtea a apreciat că nu prezintă relevanță pentru stabilirea existenței calității de persoane afiliate a două societăți împrejurarea organizării sau nu a ședințelor consiliului de administrație ori lipsa participării unui membru la ședință, în condițiile în care legiuitorul a făcut referire la “deținerea dreptului de vot” și nu la exercitarea efectivă a acestuia.

 Astfel, împrejurarea că doamna (D) nu ar fi participat la ședințele consiliului de administrație al (S) SA între 14.06.2017 și data intrării în faliment nu poate justifica în mod legal concluzia inexistenței relației de afiliere dintre societățile mai sus menționate. Dacă ar fi primit raționamentul intimatei s-ar ajunge la posibilitatea eludării dispozițiilor legale în discuție prin simple omisiuni scriptice, concluzie pertinentă în raport de notorietatea faptului că un administrator cunoaște situația societăților unde își exercită funcția, iminența falimentului uneia dintre acestea putând fi prevăzută cu ușurință.

Având în vedere toate aceste considerente, Curtea a reținut că în mod corect a stabilit organul fiscal de control faptul că nu este deductibil fiscal provizionul constituit de intimata-reclamantă (R) SA ca urmare a intrării în faliment a societății (S) SA, care nu i-a restituit suma împrumutată.

Pentru aceste motive, constatând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, Curtea, în baza art. 496 alin. 1 din același act normativ și art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 a admis recursul formulat de recurenta-pârâtă, a casat sentința atacată și rejudecând fondul a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta (R) SA împotriva Deciziei nr. (...)/09.08.2019 prin care a fost respinsă contestația administrativă depusă împotriva Dispoziției de măsuri nr. (...)/10.06.2019.

Domenii speta

Spete similare