Decizie 304/R din 28.05.2021 - Refuzul dreptului de deducere tva. Obligaţiile organului fiscal

Beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în lumina jurisprudenţei CJUE, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Prin urmare, dat fiind că refuzarea dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare.

Organul fiscal nu a indicat în ce a constat conduita pretins greşită a intimatei care nu ar fi avut nici o posibilitate de verificare a situaţiei furnizorilor săi, aceste informaţii nefiind cu caracter public ci cuprinse în secretul comercial.

Pentru dovedirea fraudei, autoritatea fiscală trebuia să indice elemente probatorii certe, iar nu simple presupuneri ce nu se pot transforma într-o prezumţie de culpă a intimatei.

Prin Sentinţa civilă nr. X/18.11.2020 pronunţată de Tribunalul Harghita, în dosarul nr. x/96/2019, a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta AAA SRL, cu domiciliul procesual ales în xx, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, cu sediul în mun. Braşov, Str.Mihail Kogălniceanu, nr. 7, Judeţ Braşov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, cu sediul în mun. Sfântu Gheorghe, str.Iosif Bem, nr. 9, Judeţ Covasna; a fost anulată Decizia de impunere nr. xx/31.05.2016 emisă de DGRFP Brașov – AJFP Covasna și Decizia nr. yy/12.10.2018 a DGRFP Brașov şi a fost obligate pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 3.000 de lei.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a formulat recurs ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE COVASNA, în nume propriu şi pentru DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV, solicitând casarea sentinţei civile pronunţate de instanţa de fond, rejudecând cauza, să se respingă acţiunea reclamantei ca fiind neîntemeiată şi nelegală şi drept urmare să se dispună menţinerea în tot a actelor administrativ fiscale, respectiv a Deciziei de impunere nr. xx/31.05.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. yy/12.10.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, ca fiind temeinice şi perfect legale; exonerarea lor de la plata cheltuielilor de judecată în valoare de 3000 lei, stabilite prin soluţie instanţei de fond; pentru următoarele considerente:

Prin Sentinţa civilă nr. X din data de 18 noiembrie 2020 pronunţată de Tribunalul Harghita în dosar nr. x/96/2019 s-a dispus admiterea acţiunii formulate de societatea reclamantă, şi drept consecinţă a anulat Decizia de impunere nr. xx/31.05.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi Decizia nr. yy/12.10.2018 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, obligându-le la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3000 lei.

În motivare s-a reţinut că, prin decizia de impunere emisa de DGRFP Braşov - AJFP Covasna s-au stabilit în sarcina societăţii reclamante datorii fiscale în valoare de 504.616 lei reprezentând impozit pe profit şi 756.924 lei TVA. Această decizie are la bază raportul de inspecţie fiscală nr. zz/31.05.2016, fiind întocmit totodată procesul-verbal de control numărul aa/20 aprilie 2016. În actul de control se face trimitere la raportul de inspecţie fiscală nr. ww/23.03.2012, Decizia de impunere nr. vv/23.03.2012 şi procesul verbal numărul ss/24.09.2015 întocmit de Direcţia Regională Antifraudă Sibiu. Organul fiscal a reţinut că neregulile constatate la societatea reclamantă sunt generate de cele reţinute anterior în cazul/cadrul controlului fiscal efectuat la societatea BBB S.R.L. şi CCC S.R.L.

Reţinând concluziile controlului fiscal efectuat la BBB S.R.L. şi CCC S.R.L. în anul 2012, organul fiscal a considerat că nu se mai impune a fi verificate vânzările ulterioare de către reclamanta AAA S.R.L., având în vedere că furnizorii săi nu au probat cu documente justificative achiziţiile efectuate atât de la societăţile externe din Ungaria, China şi Cehia cât şi din România.

Organul fiscal a făcut astfel aplicarea art. 11 alin. 1 Cod fiscal, neluând în considerare operaţiunile care au stat la baza deducerii TVA şi a calculării impozitului pe profit de către societatea reclamantă.

Instanța constată că, concluziile organului fiscal sunt eronate. Astfel cum rezultă din raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză, societatea AAA S.R.L. a desfăşurat activităţi comerciale achiziţionând bunuri de la societăţile BBB S.R.L. şi CCC S.R.L. şi revânzând - le clienţilor săi, direct sau în cadrul prestării unor servicii. În urma revânzării, reclamanta a dedus TVA-ul achitat la cumpărare şi a reţinut diferenţa de TVA pe care a plătit - o bugetului la termenele prevăzute de lege. Totodată, a realizat calculul corect al impozitului pe profit, pe care l-a virat la timp la buget.

Faptul că furnizorii reclamantei nu au dovedit cu documente corespunzătoare achiziţiile de bunuri nu are nicio înrâurire asupra dreptului reclamantei la deducerea TVA. De vreme ce nu s-a reţinut în sarcina acesteia vreo conduită ilicită menită să-îi aducă un avantaj fiscal, excluderea tranzacţiilor făcute cu BBB S.R.L. şi CCC S.R.L. de către organele fiscale nu are niciun temei, apreciază instanţa de fond.

Organele de control fiscal trebuiau, în mod esenţial, să indice în ce fel şi-a procurat reclamanta un avantaj fiscal prin tranzacţiile vizate. Într-adevăr, astfel cum arată reclamanta, modul în care organul fiscal a înţeles să demonstreze necesitatea impunerii sumelor reprezentând TVA şi apoi impozit pe profit, este un nonsens.

În primul rând, organul fiscal omite să concluzioneze asupra existenţei sau inexistenţei bunurilor care au făcut obiectul tranzacţiilor cu BBB S.R.L. şi CCC S.R.L.. Dacă aceste bunuri au existat atunci reclamanta a plătit TVA la achiziţie pe care l-a dedus la revânzare. Neregulile constatate la BBB S.R.L. şi CCC S.R.L. nu au relevanţă în stabilirea dreptului sau de deducere. Dacă bunurile nu au existat, atunci nu se explica raţiunea simulării de tranzacţii doar pentru ca reclamanta să înregistreze TVA pe care apoi să-l deducă.

Singurul fapt concret, arată instanța, care se reţine este că pentru unele din facturile de achiziţie de la BBB S.R.L. sunt întocmite facturi de vânzare în aval sau devize de lucrări care au dată anterioară achiziţiei, aspect care reiese de altfel cu claritate şi din raportul de expertiză contabilă. Această împrejurare nu poate constitui în sine o dovadă a caracterului fictiv al tranzacţiilor, putându-se reţine eventual întocmirea facturilor şi devizelor în altă ordine decât cea firească. Şi pentru aceste motive admite acţiunea, anulează cele două decizii, cu cheltuieli de judecată în sarcina lor.

Prin Decizia de impunere nr. xx/31.05.2016, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P.Covasna - Inspecţie fiscala au stabilit în sarcina AAA S.R.L. obligaţii fiscale de plata în valoare totala de 1.261.540 lei care se compun din:

-504.616 lei reprezentând impozitul pe profit;

-756.924 lei reprezentând TVA. Ca urmare verificării efectuate, organele de inspecţie fiscala din cadrul A.J.F.P.Covasna - Inspecţie Fiscala au constatat că pe perioada verificata societatea AAA S.R.L. a achiziţionat bunuri constând în diverse programe informatice, materiale consumabile - corpuri iluminat tablou, dulap distribuţie, manşon, diferite tipuri de cabluri, becuri de la furnizorii BBB S.R.L. și CCC S.R.L..

În baza facturilor emise de BBB S.R.L., AAA S.R.L. a înregistrat în evidentele contabile, achiziţii de mărfuri în valoare de 2.095.502 lei și a dedus TVA în valoare de 502.921 lei; în baza facturilor emise de - CCC S.R.L., societatea contestatoare a înregistrat în evidentele contabile achiziţii de bunuri în valoare de 1.058.351 lei și a dedus TVA în valoare de 254.003 lei.

Din analiza situaţiei privind neconcordantele, rezultate urmare depunerii de către Societatea AAA S.R.L. a Declaraţiilor informative (formular 394), organele de inspecţie fiscala au constatat ca în declaraţia depusă pe semestrul I din anul 2011, aceasta a declarat achiziţii de la Societatea BBB S.R.L. Odorheiu Secuiesc, CUI X, mai puţin cu suma de 379.250 lei și TVA aferenta în valoare de 91.020 lei.

Din documentele prezentate în timpul controlului s-a constatat ca de la furnizorul BBB S.R.L., societatea contestatoare a achiziţionat diverse programe informatice în valoare de 651.842 lei din care TVA în valoare de 126.163 lei, materiale consumabile -corpuri iluminat tablou, dulap distribuţie, manşon, diferite tipuri de cabluri, becuri în valoare totala de 1.946.581 lei din care TVA în valoare de 376.758 lei. În vederea justificării achiziţiilor societatea a prezentat Contractul de furnizare programe nr. x/04.01.2011, facturi, avize de însoţire a mărfurilor, notele de intrare recepţie, care în majoritatea cazurilor nu sunt semnate pentru primirea mărfurilor.

Urmare verificării modalităţii de decontare a achiziţiilor în cauza, organele de inspecţie fiscala au constatat ca decontarea s-a efectuat prin transfer bancar; în majoritatea cazurilor, în ziua plaţii facturii de către Societatea DDD S.R.L., AAA S.R.L. a efectuat plata către Societatea BBB S.R.L..

Din mijloacele de proba administrate în cauza (Procesul verbal de control încrucişat nr. x/05.10.2011 și Raportul de inspecţie fiscala nr. y/23.03.2012 în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. vv/23.03.2012, întocmite urmare verificării fiscale a Societăţii BBB S.R.L., procesul verbal nr. ss/24.09.2015 întocmit de organele de control din cadrul Direcţiei Regionale Antifrauda Sibiu urmare verificării Societăţii CCC S.R.L.) organele de inspecţie fiscala au constatat ca achiziţiile efectuate de AAA S.R.L. de la furnizorii BBB S.R.L. și CCC S.R.L. nu sunt reale.

În aceste condiţii, organele de inspecţie fiscala au concluzionat ca, în speţa s-a realizat un circuit de documente care disimulează realitatea pentru crearea aparentei unor operaţiuni care de fapt nu au existat; scopul acestor tranzacţii a fost de a crea în mod artificial cheltuieli și TVA deductibila iar facturile în baza cărora SOCIETATEA AAA S.R.L. a înregistrat în contabilitate cheltuieli deductibile fiscal și TVA deductibila nu reflecta operaţiuni reale și nu pot fi considerate din punct de vedere legal documente justificative, așa cum prevede art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata.

Astfel, organele de inspecţie fiscala au reîncadrat tranzacţiile în cauza în conformitate cu prevederile art.11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada verificata iar în temeiul art. 21 alin. (1) și art. 21 alin(4) lit. f din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal au respins la deductibilitate cheltuielile cu marfa în valoare de 3.153.853 lei (2.095.502 lei +1.058.351 lei) înregistrata în evidentele contabile în baza facturilor emise de furnizorii BBB S.R.L. și CCC S.R.L. iar în temeiul art. 19 coroborat cu prevederile art. 17 din acelaşi act normativ, au stabilit suplimentar de plata impozit pe profit în valoare de 504.616 lei(3.153.853 lei x16%).

De asemenea, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecţie fiscala au respins la deductibilitate TVA în valoare de 756.924 lei (502.921 lei +254.003 lei ) aferenta bazei impozabile în valoare de 3.153.853 lei( 2.095.502 lei +1.058.351 lei) înregistrata în evidentele contabile în baza facturilor emise de Societatea BBB S.R.L. și Societatea CCC S.R.L., care nu au calitatea de document justificativ.

În drept, în materia impozitului pe profit, sunt aplicabile prevederile art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada verificata, care dispun:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursa și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." coroborat cu prevederile pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora:

"Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

În conformitate cu aceste prevederi legale, profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursa și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, veniturile și cheltuielile luate în calcul la stabilirea profitului impozabil fiind cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările și completările ulterioare.

În speţa sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada verificata, care dispun: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." [...]

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor,"

Potrivit pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f) din Cod: "înregistrările în evidenţa contabilă se face cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementarilor contabile în vigoare."

Din prevederile legale enunţate rezultă ca simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficienta pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la baza documente justificative întocmite potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

De asemenea, orice operaţiune contabila trebuie consemnata în momentul efectuării ei potrivit art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată.:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuata se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările și completările ulterioare, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor se efectuează pe baza de documente justificative.

Cheltuielile înregistrate în evidentele contabile care nu au la baza documente justificative prin care să se facă dovada operaţiunii nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative întocmite ca urmare efectuării unei operaţiuni economico financiară conform reglementarilor contabile este o operaţiune distinctă de cea a calculului impozitului pe profit în temeiul Codului fiscal.

În speţă sunt aplicabile și dispoziţiile OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, care la pct. 46, prevede:

"46.-(1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ și contul de profit și pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, și nu numai de forma juridică a acestora.

Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidela a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economica, punând în evidenta drepturile și obligaţiile, precum și riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele și operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate așa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie sa reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanta cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părți trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor și să respecte cadrul legal existent.

În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie sa fie în concordanta cu realitatea economica. În cazuri rare, atunci când exista diferențe între fondul sau natura economica a unei operaţiuni sau tranzacţii și forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operaţiuni, cu respectarea fondului economic al acestora."

Din prevederile legale enunţate se poate reține ca prezentarea valorilor în cadrul elementelor de bilanţ și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacţiei și nu numai de forma juridică a acestuia; principiului prevalentei economicului asupra juridicului are ca scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidela a operaţiunilor economico-financiare în conformitate cu realitatea economica, punând în evidenta drepturile și obligaţiile precum și riscurile asociate acestor drepturi.

Evenimentele și operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate așa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative iar documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie sa reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea; forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanta cu realitatea economică.

În materia taxei pe valoarea adăugata sunt incidente prevederile art. 134, art. 134A, art. 134A2, art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada 2011-2015, potrivit cărora: -art.134

"(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

- art.134A1 "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol."

- art. 134A2 "Exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator."

- art.145 "1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operațiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se considera ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144*1;

- art.146 "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează sa îi fie prestate în beneficiul sau de către o persoana impozabila, sa dețină o factura emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plaţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;

La art. 147A1 din Codul fiscal se prevede:

"(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145- 147."

Având în vedere prevederile legale incidente, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă bunurile și serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile iar justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se efectuează cu factura fiscală legal întocmită, care sa cuprindă menţiuni ce corespund realităţii.

Din interpretarea textelor de lege, se poate reține că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât și a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăși existenţa dreptului de deducere iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

De asemenea, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are dreptul la deducerea TVA la momentul exigibilităţii taxei, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în mod expres de legea fiscala iar exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

Conform prevederilor pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite condiţiile și formalităţile prevăzute la art. 145- 147*1 din Codul fiscal."

Iar potrivit pct. 46 din acelaşi act normativ:

"(1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal."

Potrivit prevederilor legale mai sus enunţate orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă aceste achiziţii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să dețină exemplarul original al facturii care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, și anume:

"19) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care aceasta data este anterioara datei emiterii facturii;

d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscala ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;[...]

f) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă;[...]

h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularităţile prevăzute la art. 1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

i) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cota, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preţ, în cazul în care acestea nu sunt incluse în preţul unitar;

j) indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcţie de cotele taxei;[...]

r) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi ori documente pentru aceeaşi operaţiune."

Pe perioada 2010-2015, Societatea AAA S.R.L. a înregistrat în evidenţele contabile achiziţii în valoare de 3.153.853 lei și și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în valoare de 756.924 lei în baza facturilor emise de Societatea BBB S.R.L. și Societatea CCC S.R.L..

De la Societatea BBB S.R.L. Odorheiu Secuiesc, CUI X, societatea contestatoare a efectuat achiziţii de programe informatice în valoare de 651.842 lei din care TVA în valoare de 126.163 lei, materiale consumabile -corpuri iluminat tablou, dulap distribuţie, manşon, diferite tipuri de cabluri, becuri în valoare de 1.946.581 lei din care TVA în valoare de 376.758 lei.

De la societatea CCC S.R.L., CUI X, societatea contestatoare, pe perioada 2011-2013, a înregistrat în evidentele contabile achiziţii de mărfuri în valoare de 1.058.351 lei și TVA în valoare de 254.003 lei.

Din documentele existente la dosarul cauzei solicită să se aibă în vedere faptul că, în vederea stabilirii stării de fapt fiscale cu privire la achiziţiile efectuate de Societatea AAA S.R.L., organele de inspecţie fiscală au administrat mijloacele de probă, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au analizat situaţia privind neconcordanţele rezultate urmare depunerii de către Societatea AAA S.R.L. a Declaraţiilor informative (formular 394) existentă în baza de date ANAF și au constatat că, în Declaraţia depusă pe semestrul I din anul 2011, aceasta a declarat achiziţii de la Societatea BBB S.R.L. Odorheiu Secuiesc, CUI X, mai puţin cu suma de 379.250 lei și TVA aferentă în valoare de 91.020 lei.

Organele de inspecţie fiscală au analizat documentele prezentate de societate în timpul controlului și au constatat că:

-achiziţiile efectuate de la Societatea BBB S.R.L. au fost înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii contestatoare dar nu au fost raportate în declaraţiile informative formular 394.

-achiziţiile efectuate de la Societatea BBB S.R.L. constând în programe informatice precum și majoritatea materialelor electrice au fost vândute de Societatea AAA S.R.L. către Societatea DDD S.R.L.; Cu privire la modul de decontare al achiziţiilor în cauză, organele de inspecţie fiscală au constatat că decontarea s-a efectuat prin transfer bancar, în majoritatea cazurilor, în ziua plăţii facturii de către Societatea DDD S.R.L., AAA S.R.L. a efectuat și plata către Societatea BBB S.R.L..

În timpul controlului, în vederea justificării achiziţiilor efectuate de la Societatea BBB S.R.L., societatea contestatoare a prezentat în susţinere Contractul de furnizare programe nr. x/04.01.2011, facturi, avize de însoţire a mărfurilor, notele de intrare recepţie, care în majoritatea cazurilor nu sunt semnate pentru primirea mărfurilor.

Urmare analizării facturilor de achiziţii a mărfurilor, prezentate de societate în timpul controlului precum și destinaţia achiziţiilor s-au constatat următoarele: Spre exemplu:

-Cu factura nr. 221/28.04.2011 societatea a achiziţionat diferite tipuri de cabluri în valoare de 86.800 lei plus TVA în valoare de 20.832 lei de la Societatea BBB S.R.L..

În vederea justificării consumurilor, societatea a prezentat doua facturi:

-factura nr. 10055/05.04.2011 emisa către Societatea EEE S.R.L. din Miercurea Ciuc, CUI RO X reprezentând contravaloare lucrări executate conform Contractului nr. x/20.02.2011 în valoare de 84.000 lei și TVA în valoare de 20.160 lei. Situația de lucrări executate conform contractului mai sus menţionat este din data de 05.04.2011, înainte de data efectuării achiziţiei de marfă de la Societatea BBB S.R.L.

-factura nr. 10180/21.04.2011 emisă către Societatea FFF S.R.L. din Miercurea Ciuc reprezentând contravaloare lucrări executate conform Contractului nr. x/01.03.2011 în valoare de 58.000 lei și TVA în valoare de 13.920 lei. Situaţia de lucrări executate conform contractului mai sus menţionat este din data de 28.04.2011, înainte de data efectuării achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

-Cu factura nr. 229/31.05.2011, societatea a achiziţionat cabluri de diferite dimensiuni și mansoni în valoare de 284.520 lei și TVA în valoare de 68284,80 lei de la către Societatea BBB S.R.L.. În vederea justificării consumurilor societatea contestatoare a prezentat factura emisa în data de 30.05.2011 către Societatea DDD S.R.L. reprezentând cabluri și mansoni în valoare de 220.325,70 lei și TVA în valoare 52.878,16 lei, înainte de data efectuării achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

-Cu factura nr. 275/30.06.2011 societatea a achiziţionat cantitatea de 7.400 ml cablu de diferite tipuri, de la Societatea BBB S.R.L., pentru care societatea a justificat consumul cu următoarele documente:

-factura nr. 10658/30.06.2011 prin care s-a vândut cantitatea de 2400 ml de cabluri, în valoare de 41.692,50 lei și TVA în valoare de 10.006,20 lei, către Societatea GGG S.R.L. Miercurea Ciuc, pe factura nespecificându-se numele delegatului și mijlocului de transport;

-factura nr. 10437/27.05.2011 emisă către Societatea FFF S.R.L. din Miercurea Ciuc reprezentând contravaloare lucrări executate conform Contractului nr. x/01.03.2011 în valoare de 99.075 lei și TVA în valoare de 13.920 lei. Situația de lucrări executate conform contractului mai sus menţionat este din data de 27.05.2011, înainte de data efectuării achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

-factura nr. 10664/30.06.2011 reprezentând lucrări executate conform Contractului nr. x/30.06.2011 în valoare de 126.075 lei și TVA în valoare de 29.058 lei. Situaţia de lucrări executate conform contractului mai sus menţionat este din data de 30.06.2011 în aceeaşi data cu achiziţia de marfa efectuata de la Societatea BBB S.R.L.

-cu factura nr. 351/23.11.2011 societatea contestatară a achiziţionat cabluri, releu, contractor, în valoare de 50.076 lei și TVA în valoare de 12.978,24 lei de la Societatea BBB S.R.L., societatea justificând consumul acestor materiale cu următoarele documente:

-factura nr. 11761/23.11.2011 în valoare de 18988,21 lei și TVA în valoare de 4.557,16 lei reprezentând contravaloare 3.036 ml cabluri și 3 contractoare, emisa către Societatea DDD S.R.L., fără a se menţiona mijlocul de transport și persoana care a efectuat expediţia;

-factura nr. 11794/24.11.2011 în valoare de 30.698,08 lei și TVA în valoare de 7.367,55 lei reprezentând contravaloare 2664 ml cabluri și 4 contractoare, emisa către Societatea DDD S.R.L., fără a se menţiona mijlocul de transport și persoana care a efectuat expediţia;

-factura nr. 11616/04.11.2011 în valoare de 2.046 lei și TVA în valoare de 491,04 lei emisa către HHH S.R.L., înainte de efectuarea achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

-factura nr. 11767/22.11.2011 în valoare de 3.948,09 lei și TVA în valoare de 947,55 lei emisa către HHH S.R.L., înainte de efectuarea achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

De asemenea, în vederea stabilirii stării de fapt fiscale cu privire la furnizorii de marfa, organele de inspecţie fiscala au utilizat informaţiile existente în baza de date ANAF și au constatat:

Cu privire la societatea BBB S.R.L., furnizor de programe informatice materiale electrice, din baza de date ANAF rezultă că aceasta a fost înfiinţată în anul 2007, are sediul social în X, capitalul social subscris și vărsat este în suma de 200 lei, are ca asociat și administrator pe dl. AB, cu domiciliul în X; obiectul de activitate declarat este "Comerţ cu ridicata nespecializat", cod CAEN 4690, iar conform ultimului bilanţ depus activitatea societăţii a fost "Intermedieri în comerţul cu produse alimentare, băuturi și tutun", cod CAEN 461.

Din informaţiile existente în baza de date ANAF, organele de inspecţie fiscală au constatat că în luna martie 2012, Societatea BBB S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale care s-a finalizat prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. ww/23.03.2012 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. vv/23.03.2012, acte aflate la dosarul contestaţiei.

Din Raportul de inspecţie fiscală nr. ww/23.03.2012 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. vv/23.03.2012, rezultă că:

Societatea BBB S.R.L. a efectuat achiziţii intracomunitare de la firme din Ungaria firme din Austria, mărfurile fiind vândute către societăţi din România.

Cu ocazia controlului efectuat la această societate, organele de inspecţie fiscală au verificat realitatea și legalitatea achiziţiilor; în timpul controlului Societatea BBB S.R.L. nu a putut justifica modalitatea de transfer a bunurilor facturate, respectiv transportarea și depozitarea acestor bunuri în sensul ca nu au fost prezentate comenzi, foi de transport, FAZ. Pentru justificarea taxei pe valoarea adăugata aferenta vânzărilor efectuate, societatea a contabilizat intrarea mărfurilor ca fiind de la S.C. MMM S.R.L. din Covasna.

De asemenea s-a constatat că achiziţiile din interiorul țării au fost efectuate tot de la S.C. MMM S.R.L. din Covasna.

Din Procesul verbal nr. pp/06.05.2011, încheiat de organele de inspecţie fiscală S.C. MMM S.R.L. din Covasna, rezultă că societatea nu a depus deconturi de TVA, declaraţii de impozite și taxe, declaraţii recapitulative începând cu luna iulie 2010 și că nu a putut fi identificată la sediul social declarat; administratorul societăţii este persoana fizică CD, cu cetăţenie ungară. În urma discuţiei telefonice avute cu d-na CE, aceasta a transmis prin poştă decontul de TVA pe trimestrul IV 2010 și prin fax jurnalele de cumpărări.

Organele de inspecţie fiscala au identificat că în baza de date a ORC, numărul de telefon al Societăţii MMM S.R.L. este acelaşi cu numărul de telefon al Societăţilor NNN S.R.L. și Societatea PPP S.R.L.

Din documentele puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscală - jurnale de cumpărări și vânzări - cu ocazia controlului încrucişat, organele de inspecţie fiscală au constatat că toate achiziţiile de marfă efectuate de Societăţii MMM S.R.L. au fost de la Societatea PPP S.R.L. și toate vânzările s-au efectuat către Societatea BBB S.R.L.

Din procesul-verbal încheiat, rezultă că nu s-a putut identifica natura tranzacţiilor efectuate și realitatea acestora. Din consultarea bazei de date a ORC rezultă că Societatea PPP S.R.L. și MMM S.R.L. sunt înfiinţate în aceeaşi data respectiv 05.03.2010 și au acelaşi obiect de activitate ;

-începând cu data de 15.11.2012, MMM S.R.L. este declarată inactivă, urmare neîndeplinirii obligaţiilor declarative.

-din data de 22.04.2013 societatea este dizolvată cu lichidare-radiată;

Din Raportul de inspecţie fiscală nr. ww/23.03.2012 rezultă că a fost efectuat un control încrucişat și la Societatea PPP S.R.L., CUI X, din Braşov, str. X, întocmindu-se procesul verbal nr. rr/19.10.2011 din care rezultă că:

- reprezentantul legal al societăţii nu a fost găsit la sediul societăţii; în răspunsul furnizat de ORC Braşov prin adresa nr. xy/15.07.2011 se face menţiunea de "sediu expirat" al societăţii.

-administratorul societăţii nu a răspuns la societatea organelor de control;

-în baza de date SI INFOPC rezultă că PPP S.R.L. este declarată în stare de insolvabilitate din data de 31.05.2011;

În actul administrativ fiscal încheiat, se menţionează că nu se poate stabili verificarea realităţii tranzacţiilor economice dintre Societatea PPP S.R.L. Braşov și Societatea MMM S.R.L. Baraolt, jud. Covasna, Societatea PPP S.R.L. Braşov este singurul furnizor al Societăţii MMM S.R.L. Baraolt și Societatea BBB S.R.L. este singurul client.

De asemenea, la dosarul cauzei se află și Procesul verbal de control încrucişat nr. x din data de 05.10.2011 întocmit de organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Harghita la Societatea BBB S.R.L. din care rezultă că s-au verificat achiziţiile intracomunitare efectuate de Societatea BBB S.R.L. de la ABC din Ungaria cod HU X și DEF (Canton) China și s-a constatat că:

-în declaraţia vamală anexată lângă factură nu este înscris calculul drepturilor vamale, taxa vamală și TVA, nu au fost prezentate documente care să ateste plata taxei către importator.

-nu s-a putut justifica transportul mărfurilor achiziţionate, Societatea BBB S.R.L. nu are contract rutier de mărfuri încheiat cu unităţi specializate în transport auto (operator de transport rutier); CMR-urile anexate nu sunt numerotate, semnătura reprezentantului și stampila operatorului de transport respectiv semnătura reprezentantului și semnătura destinatarului sunt identice.

Din Nota explicativă luată administratorului AB părții cu ocazia controlului încrucişat, rezultă că mijloacele de transport cu care s-a efectuat transportul precum și conducătorii auto au fost închiriate de la Societatea NNN S.R.L.

Din documentele prezentate de Societatea BBB S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta nu dispune de licenţă de transport rutier public de mărfuri în trafic internaţional acordată de Autoritatea Rutiera Română; nu există decontări ale transportului, nu s-au emis delegaţii, nu au fost prezentate documente justificative privind achiziţiile de combustibil necesar acestor transporturi, nu există documente privind taxele de drum achitate, nu s-au întocmit foi de parcurs.

- din declaraţia recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare din luna martie 2011, s-a constatat ca Societatea BBB S.R.L. a declarat achiziţii de la ABC din Ungaria cod HU X în valoare de 4.962.241 lei iar partenerul comunitar nu apare cu livrări de bunuri.

- societatea este în faliment din data de 04.11.2013.

Prin urmare, s-a constatat că nu se cunoaşte provenienţa achiziţiilor efectuate de Societatea AAA S.R.L. de la furnizorul BBB S.R.L. în condiţiile în care furnizorul BBB S.R.L. nu probează cu documente realitatea achiziţiilor efectuate de la partenerii intracomunitari Ungaria, precum și de la Societatea MMM S.R.L.

Mai mult, din documentele mai sus prezentate rezultă că atât partenerii intracomunitari cât și Societatea MMM S.R.L. nu au declarat livrările efectuate către Societatea BBB S.R.L., furnizorul Societăţii AAA S.R.L.

În Raportul de inspecţie fiscală nr. yz/31.05.2016, se specifică faptul că achiziţiile efectuate de la Societatea BBB S.R.L. respectiv 1.337.234 lei baza impozabilă și 320.428 lei TVA au fost facturate de Societatea AAA S.R.L. către clientul DDD S.R.L. Miercurea Ciuc; facturile emise în lunile februarie, martie și mai 2011 către Societatea DDD S.R.L. reprezintă contravaloare programe informatice în valoare de 653.034 lei și TVA aferentă în valoare de 156.728 lei, diferenţa reprezentând contravaloare materiale electrice conform facturilor emise de societatea contestatoare către acest client în lunile ianuarie, martie, mai noiembrie și decembrie 2011.

Din documentele existente la dosarul contestaţiei rezultă că organele de inspecţie fiscală au luat nota explicativă reprezentantului legal al Societăţii AAA S.R.L. cu privire la mijlocele de transport cu care s-au transportat mărfurile achiziţionate, unde au fost depozitate și cine le-a recepţionat; prin răspunsul formulat, administratorul societăţii specifică faptul că "marfa comandată de DDD a fost livrată direct către beneficiar fără depozitari, iar cele utilizate de ei au fost depozitate la sediu" precum că și marfa a fost primită în gestiune de administrator dl. FG. Nu s-au specificat mijloacele de transport cu care au fost efectuate aceste livrări.

Cu privire la achiziţiile în valoare de 1.058.351 lei și TVA în valoare de 254.003 lei efectuate de Societatea AAA S.R.L., pe perioada 2011-2013, de la furnizorul CCC S.R.L., urmare administrării mijloacelor de proba, s-a constatat că:

Urmare controlului operativ efectuat de către Direcţia Regionala Antifraudă Sibiu, la CCC S.R.L., a fost încheiat Procesul verbal nr. ss/24.09.2015, din care rezulta ca în perioada 01.01.2013-30.01.2014, societatea CCC S.R.L. a înregistrat în evidenţele contabile achiziţii de mărfuri de la SSS Cehia, care ulterior au fost comercializate către clienţi din România printre care și Societatea AAA S.R.L..

Urmare verificării, inspectorii antifraudă au constatat că operaţiunile derulate între Societatea CCC S.R.L. și SSS Cehia sunt fictive deoarece cele 45 de facturi de achiziţie nu au calitatea de document justificativ în condiţiile în care acestea nu reflecta în fapt operaţiuni reale.

În actul de control se specifica faptul că prin adresa nr. ADAF x/28.08.2015, înregistrată la DRAF Sibiu nr. AFSB y/02.09.2015, DGAF - Direcţia de Investigaţii Fiscale a comunicat faptul că în urma verificărilor efectuate de către Administraţia fiscală Cehia s-a constatat faptul că:

"Societatea SSS are sediul fictiv la adresa X. Societatea nu are angajaţi. Societatea nu a raportat niciun sediu permanent și nu deţine site-uri pe internet. Societatea nu cooperează cu autorităţile fiscale. Documentele sunt livrate la căsuţa poştală dar nimeni nu răspunde. Directorul executiv al societăţii este domnul HJ născut pe 4 mai 1981, Ucraina. Administratorul societăţii este suspect de fraudă carouşel-Buffer. Astfel, societatea nu cooperează cu autorităţile fiscale și nu a prezentat documentele solicitate..."

În Procesul verbal nr. xz/24.09.2015, cu privire la livrările efectuate de către Societatea CCC S.R.L. către Societatea AAA S.R.L., inspectorii antifraudă specifică faptul că: în perioada 01.01.2013-30.01.2014, către clientul AAA S.R.L. din Miercurea-Ciuc (jud. Harghita) CUI X s-au facturat mărfuri în valoare totală de 231.784,39 lei (186.923,30 lei baza impozabilă și 44.861,59 lei TVA); delegatul înscris pe facturile de livrare este FG iar mijloacele de transport sunt HR Xx aparţinând d-lui FG din Harghita și HR Yy aparţinând d-lui FG din Harghita.

Prin nota explicativă dată, dl. LM, având calitatea de administrator cu mandat în perioada 24.11.2010-30.06.2015 la Societatea CCC S.R.L. declară că mărfurile înscrise în facturile de aprovizionare de la SSS au fost facturate către societăţile....AAA S.R.L.... Tot prin Nota explicativă dată dl. LM declară că "Clienţii au solicitat mărfurile pe baza comenzilor pe care li le-au înmânat și că persoanele de contact din partea clienţilor au fost ...FG pentru Societatea AAA S.R.L.".

În Procesul verbal nr. xz/24.09.2015 încheiat la Societatea CCC S.R.L., urmare constatărilor efectuate, inspectorii antifraudă menţionează că aspectele constatate conduc la suspiciunea rezonabilă că toate tranzacţiile înregistrate de la societatea SSS Cehia precum și tranzacţiile privind aceleaşi mărfuri care apar ca fiind livrate către societăţile...AAA S.R.L. ....nu reflectă realitatea iar scopul înregistrării acestora ar putea fi crearea unei premise de legalitate a operaţiunilor comerciale derulate cu SSS respectiv cu societăţile...AAA S.R.L.. Cele 45 facturi de achiziţie de la SSS și cele 142 de facturi de livrare emise de Societatea CCC S.R.L., nu pot dobândi calitatea de documente justificative deoarece acestea nu reflecta în fapt operaţiuni reale.

Inspectorii antifraudă specifica faptul că prin emiterea de documente care nu au la baza operaţiuni reale s-a realizat disimularea realităţii, prin crearea aparenţei existenţei unor operaţiuni care în fapt nu au existat, având ca scop crearea de avantaje financiare pentru persoanele fizice/juridice implicate în circuitul evazionist și diminuarea disponibilităţilor financiare pentru societăţile implicate în lanţul tranzacţional.

Totodată s-a constatat că, CCC S.R.L. a efectuat achiziţii de mărfuri și de la TTT S.R.L., intrări care în urma controalelor efectuate la aceasta societate s-au demonstrat a fi fictive, neputându-se identifica intrări de bunuri care să se fi putut livra ulterior către AAA S.R.L..

Astfel, urmare verificării documentelor prezentate de societate în timpul controlului precum și administrării mijloacelor de proba în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare respectiv solicitarea de informaţii din partea contribuabilului prin nota explicativă, utilizarea informaţiilor existente în baza de date ANAF cu privire la contribuabil precum și furnizorii acestuia, folosirea înscrisurilor respectiv actele încheiate de organele de inspecţie fiscală urmare verificării fiscale a furnizorului BBB S.R.L. precum și informaţiile din controalele încrucişate realitate la furnizorii de marfa ai Societăţii BBB S.R.L., procesul verbal întocmit de inspectorii antifraudă la furnizorul CCC S.R.L., din coroborarea acestor probe, organele de inspecţie fiscală au constatat că s-a realizat un circuit de documente care disimulează realitatea pentru crearea aparenţei unor operaţiuni care de fapt nu au existat. Scopul acestor tranzacţii a fost de a crea în mod artificial cheltuieli și TVA deductibilă iar facturile în baza cărora SOCIETATEA AAA S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal și TVA deductibilă nu reflectă operaţiuni reale și nu pot fi considerate din punct de vedere legal documente justificative, așa cum prevede art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, deoarece nu s-a putut stabili provenienţa mărfii.

Mai mult, din analiza mai sus prezentată, furnizorii Societăţilor BBB S.R.L. și CCC S.R.L. care ulterior au facturat bunurile către Societăţii AAA S.R.L. nu au declarat operaţiunile la organele fiscale teritoriale.

Potrivit dispoziţiilor legale mai sus, nu pot fi înregistrate în contabilitate, cheltuieli în baza unor documente care nu îndeplinesc condiţiile impuse de art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, potrivit căruia orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrării în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Operaţiunile economice înscrise în documente justificative au drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile și obligaţiile precum și riscurile asociate acestor operaţiuni.

De asemenea, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate a operaţiunilor economico-financiară trebuie să reflecte întocmai modul în care se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea.

Or, în cauza supusă analizei s-a constatat că tranzacţiile efectuate nu sunt în concordanţă cu realitatea în condiţiile în care s-a dovedit că, furnizorii de mărfuri BBB S.R.L., CCC S.R.L., la rândul lor, nu au probat cu documente justificative achiziţiile efectuate atât de la societăţile intracomunitare din Ungaria (ABC), Cehia (SSS) cât și din România (MMM S.R.L.).

După cum au precizat și inspectorii antifraudă în Procesul verbal nr. xz/24.09.2015 încheiat la Societatea CCC S.R.L., facturile de achiziţie de la SSS și facturi de livrare emise de Societatea CCC S.R.L. către clienţii acesteia printre care și Societatea AAA S.R.L., nu pot dobândi calitatea de documente justificative deoarece acestea nu reflecta în fapt operaţiuni reale.

De asemenea, în Raportul de inspecţie fiscală nr. ww/23.03.2012 întocmit de organele de inspecţie fiscală la Societatea BBB S.R.L. se specifică faptul că există suspiciunea ca facturile fiscale emise de Societatea MMM S.R.L. sunt fictive, au fost emise pentru justificarea TVA deductibilă în contabilitatea societăţii respectiv pentru neplata TVA pentru vânzările efectuate.

Prin urmare, nici facturile de livrare emise de Societatea BBB S.R.L. și Societatea CCC S.R.L. către Societatea AAA S.R.L. nu au calitatea de document justificativ în condiţiile în care nu se probează realitatea achiziţiilor.

În aceste condiţii, facturile privind achiziţia mărfii de la Societatea BBB S.R.L. și Societatea CCC S.R.L., înregistrate în evidenţele contabile ale Societăţii AAA S.R.L. nu au calitatea de document justificativ prin care să se probeze realitatea operaţiunilor.

Prezentarea de facturi nu este suficientă pentru a demonstra realitatea operaţiunilor în condiţiile în care s-a constatat că facturile în cauza sunt fictive, aceste facturi fiind emise de furnizori care la rândul lor nu au probat cu documente realitatea operaţiunilor.

În acest sens sunt și dispoziţiile Deciziei V a Înaltei Curţi de Casaţie și Justiţie din 15 ianuarie 2007, publicată în M.O. Nr.732/30.10.2007 referitoare la imposibilitatea deducerii taxei pe valoarea adăugată și diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, în cazul în care documentele justificative cuprind menţiuni incomplete, inexacte sau nu corespund realităţii ori nu furnizează toate informaţiile prevăzute de lege în vigoare la data efectuării operaţiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere.

Prin Decizia nr. 5679/2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie și Justiţie într-o speţă similară, în care furnizorii înscrişi pe facturi nu au declarat operaţiunile și nu au depus deconturi de TVA și această taxă nu a fost colectată la bugetul de stat se precizează:

"În condiţiile în care nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în aceste facturi, operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţă.

Se mai reține de Înalta Curte de Casaţie și Justiţie că notele de recepţie nu pot fi avute în vedere pentru deducerea cheltuielilor și TVA, întrucât acestea dovedesc doar intrarea în gestiune a mărfurilor nu și provenienţa acestora."

Totodată, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie prin Decizia nr. 1312/13.03.2014 a statuat că operatorul economic nu poate pretinde recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în situaţia în care facturile înregistrate în evidenţa contabilă nu sunt însoțite de documente justificative privind realitatea achiziţiilor.

Curtea Europeana de Justiţie în cauza C439/04 cazul Axei Kittel and Racolta Recycling, referitor la dreptul de deducere a TVA, s-a pronunţat în sensul că: "atunci când se constată, ținând cont de factorii obiectivi, ca aprovizionarea a fost făcută de un contribuabil care a ştiut sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziţia făcută de el, a participat la o operaţiune de care este legată o evaziune fiscală aferent plaţii TVA, este de competenţa tribunalului naţional să refuze dreptul respectivului contribuabil de a deduce valoarea TVA-ului plătit. "

Din jurisprudența Curţii Europene de Justiţie - cauza C - 255/02 Halifax & Other, rezulta că în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacţii nu trebuie luate în considerare;tranzacțiile aferente unei practici abuzive trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilescă situaţia existentă înaintea tranzacţiilor ce constituie practici abuzive ; orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat și situaţia "normală" care ar fi existat în prezenţa acestui artificiu va fi restabilită.

În cauza C255/02 Halifax pic and Others, C-419/02 BUPA Hospitals Ltd and C-223/03 University of Huddersfield, ca răspuns la cererile de hotărâri preliminare formulată de High Court și VAT and Duties Tribunal din Londra, Manchester, Curtea Europeana de Justiţie, în conformitate cu observaţiile făcute de comisie, prezintă condiţiile pentru deducerea TVA în cazul în care tranzacţiile constituie o practică abuzivă și anume;

"Directiva a şasea trebuie interpretată ca interzicând orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte dacă tranzacţiile din care acest drept derivă dintr-o practică abuzivă. Pentru a fi în prezenţa unei practici abuzive este necesar, în primul rând ca tranzacţiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante ale directivei a şasea sau a legislaţiei naţionale care o transpune să aibă ca efect obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând trebuie de asemenea să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi ca scopul esenţial al acestor tranzacţii este obţinerea unui avantaj fiscal."

În hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf, Curtea Europeana de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA și demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta în funcţionarea sistemului comun de TVA(par.19 din hotărâre) iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă (par.26 din hotărâre). în acest sens, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept (par.29 din hotărâre).

Din jurisprudența Curţii Europene de Justiţie rezultă că în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA și totodată cheltuieli, aceste tranzacţii nu trebuie luate în considerare, acestea trebuie redefinite astfel încât să se restabilească situaţia existentă înaintea tranzacţiilor ce constituie practici abuzive.

Din documentele existente la dosarul contestaţiei rezultă că, urmare verificărilor efectuate la furnizorul BBB S.R.L., organele de inspecţie fiscală au formulat Sesizare penală care a fost înaintată Parchetului de pe lângă Judecătoria Odorheiu Secuiesc pentru a stabili existenţa sau inexistenţa elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea și în cazul Societăţii AAA S.R.L., urmare constatărilor din actul administrativ fiscal contestat, organele de inspecţie fiscala au formulat Sesizare penală înregistrată sub nr. x/14.06.2016 care a fost înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Harghita pentru a stabili existenţa sau inexistenţa elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Sesizarea penală nr. x/14.06.2016 împreună cu Decizia de impunere nr. xx/31.05.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. zz/31.05.2016, Procesul verbal nr. a/26.05.2016 precum și anexele aferente, face obiectul dosarului penal nr. ab/277/2016 se află în curs de soluţionare pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Harghita.

Prin adresa nr. x/20.09.2018, Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 din cadrul D.G.R.F.P. Braşov a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul Harghita informaţii referitoare la stadiul soluţionării dosarului penal nr. ab/277/2016.

Pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Harghita se face cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, dosar în care a fost emisă Ordonanţa din 05.10.2018 prin care s-a dispus predarea de către societatea AAA S.R.L. a unor înscrisuri pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2015 şi ordonanţa emisă la data de 08.10.2018 prin care s-a dispus efectuarea unei comisii rogatorii

Prin urmare, se poate reţine că organele de cercetare penală, atât în cazul furnizorului BBB S.R.L. cât și Societăţii AAA S.R.L., face cercetări în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

Prin Decizia nr. 272/2013, emisă într-o cauză similară, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie, în conformitate cu prevederile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscală, defineşte operaţiunile fictive ca fiind operaţiunile care constau în disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. În acest sens operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, și în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrare în documentele legale, Înalta Curte a precizat că înregistrarea operaţiunilor fictive se poate realiza, fie prin întocmirea de documente justificative privind o operaţiune fictivă, urmată de înscrierea în documentele legale a documentului justificativ întocmit care cuprinde o operaţiune fictivă, fie prin înscrierea în documentele legale a unei operaţiuni fictive pentru care nu există document justificativ.

În acord cu jurisprudența europeană și naţională consideră că dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugata nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realităţii și valabilităţii tranzacţiilor dintre societatea contestatoare și furnizorii săi fapt care, în speţa nu a putut fi probat în condiţiile în care potrivit precizărilor organelor de inspecţie fiscală și administrării mijloacelor de proba s-a constatat că documentele prezentate de societate nu sunt întocmite în conformitate cu prevederile legale (lipsă semnătură de primire pe facturi, avize de însoțire a marţii, note de recepţie, facturi emise de societate către clienţii săi înainte de a efectua achiziţia mărfii) și mai mult facturile înregistrate în evidenţele contabile ca fiind emise de furnizorii BBB S.R.L. și CCC S.R.L. nu pot dobândi calitatea de document justificativ deoarece acestea nu reflectă operaţiuni reale în condiţiile în care s-a constatat că însăși achiziţiile de bunuri efectuate de furnizorii BBB S.R.L. și CCC S.R.L., care ulterior au fost livrate societăţii contestatoare, nu au la baza documente care sa probeze realitatea tranzacţiilor.

După cum a arătat și mai sus, din actele întocmite de organele de inspecţie fiscală urmare verificării Societăţii BBB S.R.L., rezultă că s-a constatat că achiziţiile de mărfuri efectuate de către această societatea de la furnizorii intracomunitari din Ungaria, Austria nu au la baza documente justificative care să probeze realitatea operaţiunilor; în timpul controlului Societatea BBB S.R.L. nu a putut justifica modalitatea de transfer a bunurilor facturate, respectiv transportarea și depozitarea acestor bunuri în sensul că nu au fost prezentate comenzi, foi de transport, FAZ. Pentru justificarea taxei pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor efectuate, Societatea BBB S.R.L. a contabilizat intrarea mărfurilor ca fiind de la S.C. MMM S.R.L. din Covasna.

Cu privire la achiziţiile de bunuri efectuate de BBB S.R.L. de la Societatea MMM S.R.L., urmare controlului încrucişat efectuat și informaţiile existente în baza de date ANAF, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea MMM S.R.L. nu a depus deconturi de TVA, declaraţii de impozite și taxe, declaraţii recapitulative începând cu luna iulie 2010 și că nu a putut fi identificată la sediul social declarat; administratorul societăţii fiind persoana fizică CD, cu cetăţenie ungară.

În ceea ce privesc achiziţiile efectuate de Societatea CCC S.R.L. de la Societatea SSS din Cehia, (societate suspectată de frauda carousel conform informaţiilor primite de la Administraţia fiscala din Cehia) din actul de control întocmit de inspectorii antifraudă rezultă în mod clar că tranzacţiile înregistrate de Societatea CCC S.R.L. precum și tranzacţiile privind aceleaşi mărfuri care apar ca fiind livrate către societăţile .... printre care și Societatea AAA S.R.L. nu reflectă realitatea iar scopul înregistrării acestora ar putea fi crearea unei premise de legalitate operaţiunilor derulate de acesta societate cu SSS respectiv cu clienţii acesteia ... printre care și AAA S.R.L..

Prin urmare, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au specificat în actul de control că există indicii că tranzacţiile înregistrate în evidenţele contabile nu sunt reale, chiar dacă au constatat că s-au livrat mărfuri către clienţi și că există mărfuri în stoc, în speţă nefăcându-se dovada provenienţei bunurilor.

Menționează că Procesul verbal nr. a/26.05.2016, la care face referire societatea contestatoare în contestaţia formulată, a fost întocmit de organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Covasna în conformitate cu prevederile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, acesta reprezentând act de sesizare a organelor de urmărire penală și a fost anexat Sesizării penale nr. x/14.06.2016 care face obiectul dosarului penal nr. ab/277/2016 aflat în curs de soluţionare pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Harghita. Constatările din Procesul verbal nr. a/26.05.2016 au fost preluate și în Raportul de inspecţie fiscala nr. zz/31/05.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. xx/31.05.2016.

Argumentul societăţii contestatoare potrivit căruia declaraţia formular 394 ar fi fost corectată printr-o declaraţie rectificativa nu poate fi reţinut în condiţiile în care la dosarul contestaţiei şi nici în faţa instanţei nu a fost prezentată o declaraţie rectificativă pe semestrul I 2011, din care să rezulte ca societatea ar fi declarat și achiziţii de la Societatea BBB S.R.L., în suma de 379.250 lei și TVA aferentă în valoare de 91.020 lei.

Procesul verbal nr. aa/20.04.2016, menţionat în actul care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. xx/31.05.2016, s-a întocmit cu ocazia identificării faptice, prin sondaj, a stocului de marfă din depozitul societăţii, neconstatându-se diferențe; acesta nu a stat la baza întocmirii Deciziei de impunere nr. xx/31.05.2016, contestată, și nu conţine menţiuni cu privire la Declaraţia 394 cum susţine societatea contestatoare în contestaţia formulată.

Afirmaţia societăţii contestatoare în faţa instanţei de fond potrivit căreia achiziţiile efectuate de la Societatea BBB S.R.L. și CCC S.R.L. au fost comercializate către clienţii DDD S.R.L., HHH S.R.L., GGG S.R.L., FFF S.R.L. și EEE S.R.L., în evidenţele contabile înregistrând venituri impozabile și TVA, nu sunt întemeiate în condiţiile în care nu s-a probat realitatea și legalitatea tranzacţiilor și nu s-a făcut dovada provenienţei mărfii înregistrată în evidenţele contabile ale societăţii, în condiţiile în care, după cum a arătat și mai sus, urmare controalelor încrucişate și informaţiilor din baza de date ANAF "FISCNET" s-a constatat că furnizorii în cauza nu probează cu documente realitatea operaţiunilor.

Constatarea că societatea deţine documente justificative (facturi, avize de însoţire a mărfii, CMR-uri) prin care fac dovada intrării în gestiune a mărfii nu poate fi primit în condiţiile în care urmare analizării documentelor s-a constatat că acestea nu poartă semnătura de primire a mărfii și mai mult s-a constatat că facturile în cauza nu pot dobândi calitatea de document justificativ deoarece nu reflectă în fapt operaţiuni reale, în condiţiile în care nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în aceste facturi.

După cum a arătat și mai sus, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie, prin Decizia nr. 5679/2013 precizează că în condiţiile în care nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în aceste facturi, operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţa.

În conformitate cu prevederile art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, mai sus enunţat, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-a întocmit, vizat și aprobat precum și a celor care le-a înregistrat în evidentele contabile, de unde rezultă că se instituie o responsabilizare a celor doua părți implicate într-o tranzacţie.

La paragraful 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa, se face trimitere la paragraful 23 și 24 din cazul C-110/94 (INZO) și paragraful 24 din cazul C-268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit că, este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Jurisprudența Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii iar autorităţile fiscale au dreptul să refuze permiterea dreptului de deducere în cazurile în care se stabileşte, pe baza unor dovezi obiective, că acest drept s-a exercitat în mod fraudulos.

În condiţiile în care contestatoarele nu au prezentat documente suplimentare din care să rezulte o altă situaţie fiscală decât cea stabilită de organele de inspecţie fiscală iar pentru determinarea stării de fapt fiscale, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere documentele societăţii, informaţiile din baza de date ANAF, informaţiile transmise de organele fiscale urmare controalelor efectuate la furnizorii de mărfuri, în mod legal organele de inspecţie fiscala au reîncadrat operaţiunile înregistrate în evidenţele contabile în baza facturilor ca fiind emise de furnizorii Societatea BBB S.R.L. și Societatea CCC S.R.L. și au respins la deductibilitate cheltuielile privind mărfurile în valoare totală de 3.153.853 lei și TVA deductibilă în valoare de 756.924 lei înregistrate în evidenţele contabile în baza acestor facturi, pe perioada 01.01.2010-31.12.2015.

La art.11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se prevede:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Art.11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic ci și din punct de vedere al scopului urmărit de contribuabil. În acest spirit o tranzacţie normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Reîncadrarea acestor tranzacţii a fost efectuată de organele de inspecţie fiscală în baza prevederilor legale și informaţiilor cuprinse în evidenţa contabilă a societăţii, a informaţiilor fiscale existente în baza de date a Ministerului Finanţelor Publice, informaţiilor transmise de alte organe de control, în ansamblul lor, fără a urmării aplicarea art.11 din Codul fiscal în detrimentul contribuabilului.

Potrivit art. 6 din O.G. Nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, care dispun:

"Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor și competentelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale și să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

Iar potrivit art. 7 din acelaşi act normativ "(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informaţiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz."

La art. 64 din O.G. Nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, se prevede:

"Documentele justificative și evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere."

Având în vedere prevederile legale mai sus enunţate, faptul că în cauza în speţă nu se fac dovada realităţii operaţiunilor iar argumentele prezentate de societatea nu sunt de natură să modifice constatările organelor de inspecţie fiscală, în mod corect s-a respins contestaţia ca neîntemeiată cu privire la cheltuielile privind mărfurile în valoare totală de 3.153.853 lei, înregistrate în evidenţele contabile, pe perioada 01.01.2010-31.12.2015, în baza facturilor care au înscrise la rubrica furnizor Societatea BBB S.R.L. și Societatea CCC S.R.L.

Urmare respingerii la deductibilitate a cheltuielilor privind mărfurile în valoare de 3.153.853 lei organele de inspecţie fiscală au recalculat profitul impozabil pe perioada 2010-2015 și au stabilit suplimentar de plata impozitul pe profit în valoare de 504.616 lei prin Decizia de impunere nr. xx/31.05.2016, în conformitate cu prevederile art. 19 coroborat cu art. 17 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prin Decizia de impunere nr. xx/31.05.2016, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar TVA de plata în valoare de 756.924 lei asupra bazei impozabile în valoare de 3.153.853 lei, urmare respingerii la deductibilitate a TVA înregistrată în evidenţele contabile în baza unor documente care nu au calitatea de document justificativ, pentru care nu s-a probat realitatea operaţiunilor.

Motivarea şi soluţia instanţei este una dată cu încălcarea şi greşită interpretare a tuturor normelor de drept material aplicabil în speţa dedusă judecăţii, astfel:

În primul rând instanţa arată că neexistenţa unor documente corespunzătoare din partea furnizorilor nu are nici o înrâurire asupra dreptului reclamantei intimate la deducerea TVA, ori datorită faptului că nu s-a reţinut în sarcina societăţii reclamante nicio conduită ilicită făcută cu scopul de ai procura un avantaj fiscal excluderea tranzacţiilor încheiate cu cele două societăţi - BBB şi CCC - de către organul fiscal nu are nici un temei.

Considerente faţă de care trebuie să supună atenţiei, astfel după cum rezultă şi din starea de fapt fiscală mai sus prezentată, şi dispoziţiile legale aplicabile în materie, documentele contabile în baza cărora se face înregistrări în evidenţa contabilă trebui să îndeplinească o serie de condiţii, ori dacă nu îndeplinesc aceste condiţii, nu pot fi avute în vedere ca şi documente justificative.

Or mai mult, organele de control, aici se referă nu numai la organele de inspecţie fiscală, au adunat o serie de date, informaţii şi probe care dovedesc s-a realizat un circuit de documente care disimulează realitatea pentru crearea aparentei unor operaţiuni care de fapt nu au existat.

Scopul acestor tranzacţii a fost de a crea în mod artificial cheltuieli și TVA deductibilă iar facturile în baza cărora SOCIETATEA AAA S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal și TVA deductibilă nu reflectă operaţiuni reale și nu pot fi considerate din punct de vedere legal documente justificative, așa cum prevede art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, deoarece nu s-a putut stabili provenienţa mărfii.

Mai mult, din analiza efectuată urmare administrării mijloacelor de probă în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, s-a constatat că furnizorii Societăţilor BBB S.R.L. și CCC S.R.L. care ulterior au facturat bunurile către Societăţii AAA S.R.L. nu au declarat operaţiunile la organele fiscale teritoriale. Apoi, cu privire la destinaţia bunurilor achiziţionate de la furnizorul BBB S.R.L. din Harghita, se specifică doar că:

-Cu factura nr. 221/28.04.2011 societatea a achiziţionat diferite tipuri de cabluri în valoare de 86.800 lei plus TVA în valoare de 20.832 lei de la Societatea BBB S.R.L..

În vederea justificării consumurilor, societatea a prezentat două facturi:

-factura nr. 10055/05.04.2011 emisă către Societatea EEE S.R.L. din Miercurea Ciuc, CUI RO X reprezentând contravaloare lucrări executate conform Contractului nr. x/20.02.2011 în valoare de 84.000 lei și TVA în valoare de 20.160 lei. Situația de lucrări executate conform contractului mai sus menţionat este din data de 05.04.2011, înainte de data efectuării achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

-factura nr. 10180/21.04.2011 emisă către Societatea FFF S.R.L. din Miercurea Ciuc reprezentând contravaloare lucrări executate conform Contractului nr. x/01.03.2011 în valoare de 58.000 lei și TVA în valoare de 13.920 lei. Situația de lucrări executate conform contractului mai sus menţionat este din data de 28.04.2011, înainte de data efectuării achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

-Cu factura nr. 229/31.05.2011, societatea a achiziţionat cabluri de diferite dimensiuni și mansoni în valoare de 284.520 lei și TVA în valoare de 68284,80 lei de la către Societatea BBB S.R.L.

În vederea justificării consumurilor societatea contestatoare a prezentat factura emisa în data de 30.05.2011 către Societatea DDD S.R.L. reprezentând cabluri și mansoni în valoare de 220.325,70 lei și TVA în valoare 52.878,16 lei, înainte de data efectuării achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

-Cu factura nr. 275/30.06.2011 societatea a achiziţionat cantitatea de 7.400 ml cablu de diferite tipuri, de la Societatea BBB S.R.L..pentru care societatea a justificat consumul cu următoarele documente:

-factura nr. 10664/30.06.2011 reprezentând lucrări executate conform Contractului nr. x/30.06.2011 în valoare de 126.075 lei și TVA în valoare de 29.058 lei. Situaţia de lucrări executate conform contractului mai sus menţionat este din data de 30.06.2011 în aceeaşi dată cu achiziţia de marfă efectuată de la Societatea BBB S.R.L.

-Cu factura nr. 351/23.11.2011 societatea contestatoare a achiziţionat cabluri, releu, contractor, în valoare de 50.076 lei și TVA în valoare de 12.978,24 lei de la Societatea BBB S.R.L., societatea justificând consumul acestor materiale cu următoarele documente:

-factura nr. 11616/04.11.2011 în valoare de 2.046 lei și TVA în valoare de 491,04 lei emisa către HHH S.R.L., înainte de efectuarea achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

-factura nr. 11767/22.11.2011 în valoare de 3.948,09 lei și TVA în valoare de 947,55 lei emisa către HHH S.R.L., înainte de efectuarea achiziţiei de marfa de la Societatea BBB S.R.L.

Având în vedere obligaţia legală de a face înregistrările în contabilitate cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementarilor contabile în vigoare, iar dat fiind şi faptul că, orice operaţiune contabilă trebuie consemnată în momentul efectuării ei, şi raportându-se la faptul că actele trebuie să cuprindă toate datele necesare şi imperative ca să dovedească realitate acelei operaţiuni, coroborând cu celelalte dovezi din dosar cu privire la societăţile de la care ar proveni bunurilor, motivarea instanţei de fond în sensul că, eventuala întocmire a facturilor și a devizelor în altă ordine decât cea firească nu poate dovedi caracterul fictiv în sine caracterul fictive al tranzacţiilor. Nu există autoritate, fie organ fiscal, fie instanţă judecătorească, care să nu considere relevantă şi hotărâtoare faptul că, un operator comercial vinde un bun cu emiterea unei facturi, înainte, anterior, ca efectiv să intre bunul în proprietatea sa, prin cumpărare cu emiterea unei facturi. În contabilitate şi în legislaţie nu există ordine nefirească de emitere a facturilor - a cumpărat, se emite şi factură, intră bunul în posesia sa, şi după care vând bunul concomitent emit factură, simplu - şi tocmai această ordine nefirească trage un semnal de alarmă. Ceea ce nu este al tău nu poţi să îl vinzi cu îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege, poţi eventual să faci o promisiune de vânzare, dar să emiţi o factură şi să îl vinzi nu poţi, or să accepţi contrariul constituie o aberaţie și nonsens.

Motivarea instanţei de fond este una foarte lacunară, fără să fie indicate temeiuri de drept pe care s-ar baza aceasta, iar rezultă în mod clar instanţa a avut în vedere doar facturile care s-au întocmit fără să analizeze şi celelalte probe depuse la dosarul cauzei, din care rezultă că, achiziţia ce este fictive.

Instanţa de fond, a ignorat că organele de inspecţie fiscală au verificat provenienţa bunurilor achiziţionate de către societatea în cauză şi s-a constatat faptul că, societatea BBB S.R.L., furnizorul programelor informatice şi a materialelor electrice a efectuat achiziţii intracomunitare din Ungaria şi din Austria, mărfurile achiziţionate fiind vândute către societăţi din România. Cu ocazia inspecţiei fiscale efectuate la această societate, au fost verificate realitatea şi legalitatea acestor achiziţii, în urma căruia rezultă că, nu se poate justifica modalitatea de transfer ale bunurilor efectuate, respectiv transportarea şi depozitarea acestor bunuri. Nu sunt justificate cu documente ce ar atesta legalitatea şi realitatea transporturilor, societatea BBB S.R.L. nu deţine comenzi, foi de transport, FAZ, care să justifice atât achiziţia produselor cât şi vânzarea acestora către societatea AAA S.R.L..

Organele de control din cadrul Direcţiei regionale Antifraudă Sibiu - procesului verbal nr. ss/24.09.2015 - au constatat faptul că, intrările de marfă sunt fictive. Inspectorii antifraudă au constatat că, livrările de marfă către AAA S.R.L. nu sunt reale, documentele în cauză nu au la bază operaţiuni reale fiind doar pentru disimularea realităţii şi crearea de avantaje financiare.

Pentru aceste considerente a fost formulată şi sesizarea penală nr. x/14.06.2016, şi pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitatea TVA-ului şi nici cea a cheltuielilor privind achiziţiile efectuate de către AAA S.R.L., făcând obiectul dosarului nr. ab/277/P/2016 unde se face cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, dosar în care a fost emisă Ordonanţa din 05.10.2018 prin care s-a dispus predarea de către societatea AAA S.R.L. a unor înscrisuri pentru perioada 01.01.2013/31.12.2015 şi ordonanţa emisă la data de 08.10.2018 prin care s-a dispus efectuarea unei comisii rogatorii.

De asemenea, cu riscul de a se repeta, subliniază şi alte aspecte care au fost avute în vedere de organele de inspecţie fiscală, care apreciază că sunt extrem de relevante în stabilirea stării de fapt fiscale cu privire la furnizorii de marfă:

-Societatea BBB S.R.L., furnizor de programe informatice materiale electrice, din baza de date ANAF rezulta ca aceasta a fost înfiinţata în anul 2007, are sediul social în X, capitalul social subscris și vărsat este în suma de 200 lei, are ca asociat și administrator pe dl. AB; obiectul de activitate declarat este "Comerţ cu ridicata nespecializat", cod CAEN 4690 iar conform ultimului bilanţ depus activitatea societăţii a fost "Intermedieri în comerţul cu produse alimentare, băuturi și tutun", cod CAEN 461.

-Societatea BBB S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscal din Raportul de inspecţie fiscala nr. ww/23.03.2012 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. vv/23.03.2012, rezultă că aceasta a efectuat achiziţii intracomunitare de la firme din Ungaria firme din Austria, mărfurile fiind vândute către societăţi din România. Cu ocazia controlului efectuat la această societate, organele de inspecţie fiscală au verificat realitatea și legalitatea achiziţiilor; în timpul controlului Societatea BBB S.R.L. nu a putut justifica modalitatea de transfer a bunurilor facturate, respectiv transportarea și depozitarea acestor bunuri în sensul că nu au fost prezentate comenzi, foi de transport, FAZ. Pentru justificarea taxei pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor efectuate, societatea a contabilizat intrarea mărfurilor ca fiind de la S.C. MMM S.R.L. din Covasna. De asemenea s-a constatat că achiziţiile din interiorul țării au fost efectuate tot de la S.C. MMM S.R.L. din Covasna.

Din raportul de inspecţie fiscală nr. ww/23.03.2012 rezultă că în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, s-a efectuat control încrucişat la S.C. MMM S.R.L. din Covasna, în urma căruia a fost încheiat Procesul verbal nr. pp/06.05.2011. Din Procesul verbal nr. pp/06.05.2011, încheiat de organele de inspecţie fiscală S.C. MMM S.R.L. din Covasna, rezultă că societatea nu a depus deconturi de TVA, declaraţii de impozite și taxe, declaraţii recapitulative începând cu luna iulie 2010 și că nu a putut fi identificată la sediul social declarat; administratorul societăţii este persoana fizică CD, cu cetăţenie ungară. În urma discuţiei telefonice avute cu doamna CE, aceasta a transmis prin posta decontul de TVA pe trimestrul IV 2010 și prin fax jurnalele de cumpărări.

Organele de inspecţie fiscală au identificat că în baza de date a ORC, numărul de telefon al Societăţii MMM S.R.L. este acelaşi cu numărul de telefon al Societăţilor NNN S.R.L. și Societatea PPP S.R.L.

Din procesul verbal încheiat, rezultă că nu s-a putut identifica natura tranzacţiilor efectuate și realitatea acestora. Din consultarea bazei de date a ORC rezultă că Societatea PPP S.R.L. și MMM S.R.L. sunt înfiinţate în aceeaşi data respectiv 05.03.2010 și au acelaşi obiect de activitate ;

-începând cu data de 15.11.2012, MMM S.R.L. este declarată inactivă, urmare neîndeplinirii obligaţiilor declarative.

-din data de 22.04.2013 societatea este dizolvată cu lichidare-radiată;

-reprezentantul legal al societăţii nu a fost găsit la sediul societăţii; în răspunsul furnizat de ORC Braşov prin adresa nr. xy/15.07.2011 se face menţiunea de "sediu expirat” al societăţii.

-administratorul societăţii nu a răspuns la societatea organelor de control;

-în baza de date SI INFOPC rezulta ca PPP S.R.L. este declarată în stare de insolvabilitate din data de 31.05.2011;

-din analiza neconcordantelor rezultate din aplicaţia informatică ce gestionează declaraţia informatică 394, s-a constatat că societatea a avut achiziţii de la Societatea RRR S.R.L., societate declarată ca inactivă din data de 07.10.2010 urmare neîndeplinirii obligaţiilor declarative; în actul administrativ fiscal încheiat, se menţionează că nu se poate stabili verificarea realităţii tranzacţiilor economice dintre Societatea PPP S.R.L. Braşov și Societatea MMM S.R.L. Baraolt, jud. Covasna.

Societatea PPP S.R.L. Braşov este singurul furnizor al Societăţii MMM S.R.L. Baraolt și Societatea BBB S.R.L. este singurul client.

-în declaraţia vamală anexată lângă factură nu este înscris calculul drepturilor vamale, taxa vamală și TVA, nu au fost prezentate documente care să ateste plata taxei către importator.

Din documentele prezentate de Societatea BBB S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta nu dispune de licenţa de transport rutier public de mărfuri în trafic internaţional acordata de Autoritatea Rutiera Română ; nu există decontări ale transportului, nu s-au emis delegaţii, nu au fost prezentate documente justificative privind achiziţiile de combustibil necesar acestor transporturi, nu există documente privind taxele de drum achitate, nu s-au întocmit foi de parcurs.

-din declaraţia recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare din luna martie 2011, s-a constatat că Societatea BBB S.R.L. a declarat achiziţii de la ABC din Ungaria cod HU X în valoare de 4.962.241 lei iar partenerul comunitar nu apare cu livrări de bunuri.

-societatea este în faliment din data de 04.11.2013.

Urmare controlului operativ efectuat de către Direcţia Regională Antifraudă Sibiu, la CCC S.R.L., a fost încheiat Procesul verbal nr. ss/24.09.2015, din care rezultă că în perioada 01.01.2013-30.01.2014, societatea CCC S.R.L. a înregistrat în evidentele contabile achiziţii de mărfuri de la SSS Cehia, care ulterior au fost comercializate către clienţi din România printre care și Societatea AAA S.R.L..

În actul de control se specifică faptul că prin adresa nr. ADAF x/28.08.2015, înregistrată la DRAF Sibiu nr. AFSB y/02.09.2015, DGAF-Direcţia de Investigaţii Fiscale a comunicat faptul că în urma verificărilor efectuate de către Administraţia fiscală Cehia s-a constatat faptul că:

"Societatea SSS are sediul fictiv la adresa X. Societatea nu are angajaţi. Societatea nu a raportat niciun sediu permanent și nu deţine site-uri pe internet. Societatea nu cooperează cu autorităţile fiscale. Documentele sunt livrate la căsuţa poştală dar nimeni nu răspunde. Directorul executiv al societăţii este domnul HJ, născut X. Administratorul societăţii este suspect de frauda carousel - Buffer. Astfel, societatea nu cooperează cu autorităţile fiscale și nu a prezentat documentele solicitate..."

În Procesul verbal nr. xz/24.09.2015, cu privire la livrările efectuate de către Societatea CCC S.R.L. către Societatea AAA S.R.L., inspectorii antifraudă specifică faptul că : în perioada 01.01.2013-30.01.2014, către clientul AAA S.R.L. din Miercurea-Ciuc (jud. Harghita) CUI X s-au facturat mărfuri în valoare totala de 231.784,39 lei (186.923,30 lei baza impozabilă și 44.861,59 lei TVA); delegatul înscris pe facturile de livrare este FG, iar mijloacele de transport sunt HR07Xx aparţinând d-lui FI din Harghita și HR11Yy aparţinând d-lui FG din Harghita.

Prin nota explicativă dată, dl. LM, având calitatea de administrator cu mandat în perioada 24.11.2010-30.06.2015 la Societatea CCC S.R.L. declara că mărfurile înscrise în facturile de aprovizionare de la SSS au fost facturate către societăţile....AAA S.R.L.... Tot prin Nota explicativă dată dl. LM declară că "Clienţii au solicitat mărfurile pe baza comenzilor pe care li le-au înmânat și ca persoanele de contact din partea clienţilor au fost ... FG pentru Societatea AAA S.R.L.".

În Procesul verbal nr. xz/24.09.2015 încheiat la Societatea CCC S.R.L., urmare constatărilor efectuate, inspectorii antifraudă menţionează că aspectele constatate conduc la suspiciunea rezonabilă că toate tranzacţiile înregistrate de la societatea SSS Cehia precum și tranzacţiile privind aceleaşi mărfuri care apar ca fiind livrate către societăţile...AAA SRL nu reflecta realitatea iar scopul înregistrării acestora ar putea fi crearea unei premise de legalitate a operaţiunilor comerciale derulate cu SSS respectiv cu societăţile...AAA S.R.L. Cele 45 facturi de achiziţie de la SSS și cele 142 de facturi de livrare emise de Societatea CCC S.R.L., nu pot dobândi calitatea de documente justificative deoarece acestea nu reflecta în fapt operaţiuni reale.

Inspectorii antifraudă specifică faptul că prin emiterea de documente care nu au la baza operaţiuni reale s-a realizat disimularea realităţii, prin crearea aparentei existenţei unor operaţiuni care în fapt nu au existat, având ca scop crearea de avantaje financiare pentru persoanele fizice/juridice implicate în circuitul evazionist și diminuarea disponibilităţilor financiare pentru societăţile implicate în lanţul tranzacţional.

Astfel, urmare verificării documentelor prezentate de societate în timpul controlului precum și administrării mijloacelor de probă în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare respectiv solicitarea de informaţii din partea contribuabilului prin nota explicativă, utilizarea informaţiilor existente în baza de date ANAF cu privire la contribuabil precum și furnizorii acestuia, folosirea înscrisurilor respectiv actele încheiate de organele de inspecţie fiscală urmare verificării fiscale a furnizorului BBB S.R.L. precum și informaţiile din controalele încrucişate realitate la furnizorii de marfă ai Societăţii BBB S.R.L., procesul verbal întocmit de inspectorii antifraudă la furnizorul CCC S.R.L., din coroborarea acestor probe, organele de inspecţie fiscală au constatat că s-a realizat un circuit de documente care disimulează realitatea pentru crearea aparenţei unor operaţiuni care de fapt nu au existat. Scopul acestor tranzacţii a fost de a crea în mod artificial cheltuieli și TVA deductibilă iar facturile în baza cărora SOCIETATEA AAA S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal și TVA deductibilă nu reflectă operaţiuni reale și nu pot fi considerate din punct de vedere legal documente justificative, deoarece nu s-a putut stabili provenienţa mărfii. Furnizorii Societăţilor BBB S.R.L. și CCC S.R.L. care ulterior au facturat bunurile către Societăţii AAA S.R.L. nu au declarat operaţiunile la organele fiscale teritoriale.

Astfel după cum rezultă şi din Procesul verbal nr. xz/24.09.2015 încheiat la Societatea CCC S.R.L., facturile de achiziţie de la SSS și facturi de livrare emise de Societatea CCC S.R.L. către clienţii acesteia printre care și Societatea AAA S.R.L., nu pot dobândi calitatea de documente justificative deoarece acestea nu reflecta în fapt operaţiuni reale.

Prezentarea de facturi nu este suficientă pentru a demonstra realitatea operaţiunilor în condiţiile în care s-a constatat că facturile în cauză sunt fictive, aceste facturi fiind emise de furnizori care la rândul lor nu au probat cu documente realitatea operaţiunilor.

Potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora, la stabilirea obligaţiilor fiscale ale unui agent economic, organele de inspecţie fiscală este îndreptățite să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale.

În situaţia existenţei unor înscrisuri care din punct de vedere formal ar întruni cerinţele legale, trebuie verificată realitatea tranzacţiilor încheiate, scopul economic al acestora în vederea exercitării dreptului de deducere a taxei. Simpla deţinere a unei facturi emise în conformitate cu art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind noul Cod fiscal nu este în măsură să dovedească scopul unei operaţiuni economice, acesta deducându-se din analiza întregului context legal în baza căruia s-a realizat operaţiunea.

Prevederile legale din Codul fiscal pornesc de la premisa că, din raţiuni evidente, statuează că, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni economice şi dacă unele condiţii de exercitare a dreptului se întrunesc, trasează anumite repere obiective pentru organele fiscale.

Aceasta nu înseamnă însă că toate achiziţiile efectuate cu serviciile prestate în relaţia societăţilor afiliate generează - de plano - taxă deductibilă prin decont şi nici că decizia managerială este în mod cert opozabilă terţilor şi produce efectele fiscale ale unei operaţiuni efectuate în vederea realizării scopului societăţii.

Orice contribuabil care optează pentru a considera deductibilă taxa aferentă unor achiziţii trebuie să demonstreze, potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, că acestea sunt efectuate cu un scop cert şi licit. Agentul economic are libertate deplină în a achiziţiona orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor reglementărilor citate şi, ca urmare, fiscul are dreptul de a aprecia dacă o taxă pe valoare adăugată este deductibilă fiscal sau nu.

Astfel cum a arătat şi mai sus, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene privind tratamentul practicilor abuzive în materie de TVA, se reţine că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112 (Hotărârea Curţii în cazurile Halifax (cauza C-255/02), Axei Kittel (cauza C-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) şi justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii, autorităţile fiscale fiind în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. În interpretarea legislaţiei incidente în cauză o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval. Astfel încât, contrar aprecierilor instanţei, nu este justificată încercarea de identificare a vreunei avantaj. Instanţa de fond prin soluţia pronunţată a nesocotit aceste linii trasate chiar de către CJUE.

Apoi, plăţile efectuate prin alte modalităţi de plată decât numerar, face parte din mecanismul creat artificial, în sensul conferirii acestor tranzacţii o imagine de aparentă legalitate, existând indicii că scopul urmărit fiind de a genera în mod artificial,cheltuieli deductibile fiscal și TVA deductibil, aspecte care au condus la întocmirea şi înaintarea către Parchetul de pe lângă Tribunalul Miercurea Ciuc a unei sesizări penale.

Întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă dreptul de deducere al taxei conferit de Codul fiscal, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

În acest context, organul de control a analizat dacă taxa pe valoare adăugată înregistrată de societate în baza facturilor fiscale emise de cele două societăţi şi considerată ca deductibilă fiscal de către petentă, are un astfel de caracter în raport de documentaţia justificativă prezentată şi condiţiile exacte de desfăşurare a operaţiunilor.

Scopul economic al unei operaţiuni este determinat de conţinutul economic şi aplicarea legilor fiscale în materie, prin asumarea liberă a riscului, fiind astfel determinantă analiza rezultatelor finale raportate la scopul iniţial. Astfel, se reţine că rezultatul activităţii economice efectuate poate fi în concordanţă cu scopul, doar în măsura în care acesta este pozitiv în raport cu mijloacele angrenate pentru obţinerea sa, iar raportul dintre mijloacele utilizate, materiale şi nemateriale, şi rezultatele obţinute, reprezintă ceea ce se defineşte ca eficienţă a activităţii economice desfăşurate.

Interpretarea sistematică a prevederilor legale mai sus menţionate a condus la concluzia că un contribuabil nu poate opune un contract comercial încheiat cu un partener în scopul obţinerii unor efecte contrare dispoziţiilor legale. Ca urmare, în cazul unui contract civil încheiat între părţi se aplică principiul forţei obligatorii a actului juridic însă, normele Codului fiscal sunt de drept public, iar părţile nu pot să treacă peste dispoziţiile imperative ale legii.

În cauză a arătat şi a reiterat faptele cu influenţă semnificativă asupra analizei efectuate de echipa de inspecţie fiscală, asupra raportului dintre scopul economic şi rezultatele obţinute.

Subliniază faptul că în situaţia existenţei unor înscrisuri care din punct de vedere formal întrunesc cerinţele legale, trebuie verificată realitatea tranzacţiilor încheiate, scopul economic al acestora în vederea exercitării dreptului de deducere a taxei. Simpla deţinere a unei facturi emise în conformitate cu art. 319 din Legea 227/2015 privind noul Cod fiscal nu este în măsură să dovedească scopul unei operaţiuni economice, acesta deducându-se din analiza întregului context legal în baza căruia s-a realizat operaţiunea.

Potrivit art. 1 alin. 5 din Constituţie, „în România, respectarea Constituţiei, a supremaţiei sale şi a legilor este obligatorie", iar conform art. 5 din Codul de procedură fiscală „organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat."

Consideră că obligarea organului fiscal la plata acestora ar fi injustă, atât timp cât organul fiscal nu a făcut altceva decât să respecte şi să aplice un act normativ aflat în vigoare.

Obligarea organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată este neîntemeiată având în vedere că faţă de acesta nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. 1 din Noul Cod de procedură civilă.

În lumina acestor prevederi legale solicită a constata că, organul fiscal este obligat să respecte legislaţia fiscală neputând deroga de la ea, motiv pentru care aplicând un act normativ aflat în vigoare nu se află în culpă procesuală.

Faţă de acest considerente, solicită să se constate că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea/interpretarea greşită a legii aplicabile în materie fiscală, motiv pentru care solicită respectuos ca prin hotărârea pe care se va pronunţa să se dispună admiterea prezentei cereri de recurs, cu consecinţa casării soluţiei instanţei de fond, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii de contencios administrativ fiscal ca netemeinic şi nelegal şi să se mențină toate actele administrativ fiscale emise de AJFP Covasna şi DGRFP Braşov, ca fiind temeinice şi legale.

Drept consecinţă, totodată, solicită, exonerarea sa de la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu acest proces şi, în subsidiar, reducerea valorii cheltuielilor de judecată în condiţiile 451 alin. 2 din Cod procedură civilă.

În drept, invocă dispoziţiile legale la care s-a referit prin cerere.

Intimata AAA SRL - în faliment, prin lichidatorul judiciar LL IPURL, a formulat întâmpinare la data de 19 februarie 2021, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, solicitând admiterea excepţiei, iar pe fond a solicitat respingerea recursului ca fiind neîntemeiat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, intimata a arătat că recursul declarat nu îndeplineşte cerinţele obligatorii prevăzute de art. 486 C.pr.civ. alin. (i) lit. d) C.pr.civ.: "d) Motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor", chiar dacă s-a indicat formal motivul de recurs prevăzut de art. 488, pct. 8 C.pr.civ., recursul nu cuprinde nicicum dezvoltarea acestui motiv.

În realitate, recursul conţine starea de fapt şi de drept din perspectiva recurentei materializate în Raportul de inspecţie fiscală şi textul majoritar al întâmpinării formulată în faţa instanţei de fond, în formă mixată:

- textul din recurs de la pagina 3 (de la par. Prin Decizia de impunere....) până la pagina 24 este identic cu paginile 12-34 din întâmpinarea de la instanţa de fond iar paginile de la 25-33 sunt în mare cele de la paginile 3-23 din întâmpinare.

Este adevărat că între aceste texte sunt strecurate câteva enunţuri care conţin raportări la soluţia instanţei de fond, fără însă a fi indicată care este norma materială încălcată sau aplicată greşit de instanţa de fond, element esenţial al recursului.

Singura raportare la soluţia instanţei de fond - între cele 2 texte privind descrierea stării de fapt şi de drept - la pagina nr.24 din recurs cu indicarea în general, că:

" motivarea şi soluţia instanţei este una dată cu încălcarea şi greşită interpretare a tuturor normelor de drept material aplicabil în speţa dedusă judecăţii" nu îndeplineşte nicicum cerinţa expresă şi sancţionată cu nulitate a dezvoltării motivului prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ.

Este inadmisibil, ca făcând abstracţie de rigurozitatea specifică a recursului, să fie depus un act stufos, de 34 de pagini, fără să cuprindă exigenţele cerute de legiuitor, elementul obligatoriu prevăzut de art. 486 alin. (1) lit. d) C.pr.civ.

Practica judiciară, inclusiv a ÎCCJ s-a conturat în privinţa recursurilor similare, formulate chiar de către ANAF. Cu titlu exemplificativ a invocat Decizia nr. 1158/2020 a ÎCCJ prin care s-a constatat nulitatea recursului declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, tocmai pentru faptul că:

- "nu arată în concret nici normele legale la care se referă şi nici motivele de nelegalitate a raţionamentului juridic expus de instanţa de fond";

- "o afirmaţie concretă în sensul încălcării dispoziţiilor legale menţionate nu se regăseşte în cuprinsul cererii de recurs"

- " nu cuprinde nicio critică de nelegalitate la adresa sentinţei pronunţate."

De asemenea, prin Decizia nr.436/2020 ÎCCJ a stabilit că: " Or, condiţia legală a dezvoltării motivelor de recurs implică determinarea greşelilor anume imputarea instanţei şi încadrarea lor în motivele de nelegalitate" fapt ceea ce lipseşte cu desăvârşire din recursului declarat de AJFP Covasna.

Astfel, singura raportare la motivele de drept material din recurs sunt: "tuturor normelor de drept material" este inadecvată. Noţiunea de "motivele de drept material" a fost stabilită în doctrină:

"În aceste limite, art. 488 alin. (1) pct. 8 C.pr.civ. vizează fie încălcarea normelor de drept substanţial (aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, aplicarea unei norme generale la situaţii pentru care sunt aplicabile norme speciale, aplicarea unei norme speciale la alte situaţii care nu cad sub incidenţa acesteia), fie aplicarea greşită a normei de drept material (textului de lege i s-a dat o interpretare greşită)."

Din moment ce recurenta nu a indicat nici o dispoziţie legală concretă pe care instanţa de fond ar fi încălcat sau aplicat greşit, recursul este nul.

Motivul de recurs privind cheltuielile de judecată, prin invocarea prevederilor art. 453 C.pr.civ. se referă la un aspect procedural - şi nu de drept material - care ar fi putut eventual analizat din prisma prevederilor art. 488 pct. 5 C.pr.civ., temei de drept neinvocat în recurs.

"În schimb, precizarea că este vorba despre norme de drept material exclude posibilitatea ca în cadrul acestui motiv să se invoce încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de procedură. Modificarea operată este logică, în contextul în care a fost extinsă aria de aplicabilitate a art. 488 alin. (1) pct. 5 NCPC, la care ne-am referit anterior, la toate încălcările regulilor de procedură sancționabile cu nulitatea."

"Din interpretarea normei de procedură rezultă că cererea de recurs trebuie să cuprindă cele două elemente prevăzute de art. 486 alin. (1) lit. d) C.pr.civ, (motivele de nelegalitate şi argumentele pentru care sunt incidente motivele de nelegalitate), că argumentele invocate trebuie să susţină motivele de nelegalitate invocate, iar acestea, împreună, trebuie să susţină nelegalitatea deciziei atacate".

Art. 486 alin. (1) lit. d) C.pr.civ. prevede în mod expres că recursul trebuie să cuprindă dezvoltarea motivelor de nelegalitate, adică trebuia dezvoltat motivul de la art. 488 pct. 8 C.pr.civ.

Doctrina şi practica judiciară este constantă în sensul că:

"Potrivit alin. (2) al art. 489, NCPC, aceeaşi sancţiune, a nulităţii recursului, intervine şi în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în cazurile de casare prevăzute de art. 488 NCPC.

Această dispoziţie nou-introdusă de actualul Cod vine să consacre legislativ o practică îndelungată şi stabilă a instanţelor judecătoreşti. Astfel, confruntate cu unele cereri de recurs nestructurate, conţinând critici de netemeinicie sau simple nemulţumiri ale părţilor faţă de modul în care a decurs judecata în fazele procesuale anterioare, instanţele constatau că asemenea critici nu constituie motive de recurs şi echivalau imposibilitatea încadrării lor în dispoziţiile fostului art. 304 CPC 1865 cu nemotivarea recursului, constatând nulitatea acestuia. Instanţele vor continua să procedeze la fel sub noua reglementare, motivând în drept soluţia nulităţii prin trimitere la art. 489 alin. (2) NCPC."

Intimata a invocat şi Decizia nr. X/R/03.10.2019 a Curţii de Apel Târgu Mureş pronunţată raportat la un recurs similar sau Decizia nr. X/R/23.01.2020 a aceleaşi instanţe, prin care admiţând excepţia nulităţii recursului s-a constatat că:

"Nicăieri în cererea de recurs nu s-a argumentat în fapt vreunul din cazurile de casare prevăzute de lege şi nici nu s-au adus critici în drept sentinţei atacate, argumentaţia recurentei

constând în prezentarea situaţiei de fapt....... Recurenta nu a expus nicio critică faţă de considerentele primei instanţe, neevidenţiind părţile din hotărârea atacată care sunt nelegale şi care ar putea fi examinate din perspectiva art. 488 alin. 1 pct. 6 şi 8 Cod procedură civilă."

Situaţie juridică perfect identică şi în această cauză.

Având în vedere că recursul declarat doar prin aspectele sale formale îndeplineşte condiţiile legale, în ceea ce priveşte conţinutul acestuia, acesta cuprinde starea de fapt şi de drept a cauzei, formulată şi în întâmpinare.

Recursul nu este în concepţia legiuitorului o întâmpinare în ramă de recurs (cu petite specifice şi temei de drept indicat) între care să nu existe corelaţie, ci recursul trebuie să cuprindă numai criticile de nelegalitate din prisma temeiului de drept indicat raportat la considerentele sentinţei atacate.

Având în vedere aceste argumente, se impune admiterea excepţiei nulităţii recursului, în temeiul art. 480, alin.(3) C.pr.civ.

Cu privire la fondul recursului, intimata a arătat că, deşi nu s-a invocat nici o dispoziţie legală de drept material aplicat greşit de instanţă de fond, din prisma căreia ar putea formula apărări - înţelege să răspundă celor invocate în recurs la general şi să sintetizeze normele de drept material în cauză.

Dispoziţia legală cheie în cauză, care a fost indirect analizată de instanţa de fond, îl constituie art. 11 alin. (1) Cod fiscal respectiv, dacă recalificarea de către organele fiscale ale tranzacţiilor societăţii noastre sunt legale sau nu:

"Art. 11: Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal

(l) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

Instanţa de fond, deşi succint, dar a argumentat motivul pentru care această recalificare a organelor fiscale este nelegală, iar interpretarea dată este temeinică raportat la probele administrate în cauză şi perfect legală. Soluţia dată este în concordanţă atât cu practica CJUE cât şi practica judiciară naţională destul de vastă, conturată asupra acestei probleme fiscale precum şi doctrina de specialitate din materie.

Aşa cum a constatat şi instanţa de fond şi aşa cum rezultă din raportul de expertiză efectuat în cauză, bunurile dobândite de societăţile BBB SRL şi CCC SRL au fost revândute intervenienţilor la sume evident mai mari, în scopul realizării de venit şi inclusiv de profit. Acest aspect poate fi dedus din faptul că există o diferenţă în plus între TVA-ul achitat aferente acestor vânzări şi TVA-ul dedus la operaţiunile de achiziţie precum şi între impozitul pe profit achitat şi decontat. Aceste aspecte rezultă în mod evident din răspunsurile la obiectivele expertizei, din anexele sale şi din completarea la raportul de expertiză.

În acest context, tranzacţiile care fac obiectul deciziei de impunere atacată nu îndeplinesc cerinţele legale pentru a putea fi recalificate, acestea fiind definite de legiuitor prin OG nr.8/2013, respectiv:

"Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic si care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate."

Activitatea principală a societăţii noastre era tocmai aceasta, Cod CAEN 4690: de comerţ cu ridicata nespecializat, (a anexat extras ORC).

Operaţiunile efectuate cu bunurile achiziționate de la societăţile CCC SRL şi BBB SRL era în derularea normală a activităţii societăţii noastre. Societatea intimată era una serioasă, funcţionând din anul 1994, peste 20 de ani de la data Deciziei atacate, în urma căreia trebuia să solicităm deschiderea procedurii insolvenţei pentru stoparea curgerii dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, fiind în incapacitate de plată evidentă.

Este cert că tranzacţiile societăţii recurente în privinţa bunurilor care fac obiectul deciziei atacate nu se încadrează nicicum în noţiunea de tranzacţie artificială, în concepţia legiuitorului, prevăzut la art. 11 alin.(t) C. fiscal.

Practica CJUE5 este constantă în sensul că:

"Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elementele obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menţionat sau de un al operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii".

Principiul deductibilității TVA-ului îl constituie regula în materie de TVA, iar aşa cum a stabilit şi ÎCCJ, în Decizia nr. 2775/2019, într-o speţă similară:

-"refuzarea dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare."

-"simpla susţinere că furnizorii nu funcţionau la sediul declarat şi că nu au declarat tranzacţiile sau au declarat sume mai mici, nu este, prin simpla menţionare, un motiv de refuz al dreptului de deducere, în condiţiile în care nu s-a dovedit implicarea intimatei societăţi într-o fraudă fiscală."

Chiar dacă starea de fapt din speţă este puţin diferită, elementele esenţiale sunt identice. Astfel, nu o privesc problemele furnizorilor, Decizia de impunere emisă pe seama societăţii intimate trebuia să se limiteze la starea de fapt şi de drept raportat la tranzacţiile efectuate de societate şi la eventuala culpă a societăţii intimate - dovedită de organul fiscal.

Chiar dacă în dreptul fiscal românesc nu este explicit prevăzut - dar din prevederile exprese şi din spiritul Codului fiscal rezultă principiul prezent în alte legislaţii - in dubio pro fiscum, în corelaţie cu principiul de drept civil că orice îndoială se interpretează în favoarea debitorului.

În acest context juridic deja arhiconturat în această materie, simpla afirmaţie a organelor fiscale şi inclusiv a recurentei în privinţa societăţilor de la care am achiziţionat marfa, respectiv situaţia administratorului societăţii BBB SRL nu îi sunt opozabile, cu atât mai mult încât chiar de la început, şi în contestaţie şi în acţiune a invocat că nu are cunoştinţă de aceste acte şi a solicitat comunicarea acestora.

Practic societatea a fost imputat pe baza unor acte emise pentru terţe persoane, ale căror conţinut nici nu le cunoştea, doar din "relatările" organelor fiscale în Procesul verbal de control, în decizie.

Deci, nu a avut nici un fel de cunoştinţă despre circumstanţele relatate de organele fiscale, în schimb, bunurile achiziționate existau faptic - aşa cum a solicitat verificarea acestora atât în perioada controlului fiscal, cât şi prin cercetare la faţa locului în cadrul contestaţiei fiscale.

Astfel, recurenta nu numai că nu a dovedit activitatea tranzacţiei nici în cadrul controlului fiscal şi nici pe parcursul judecăţii, dar intimata a dovedit realitatea tranzacţiilor şi scopul economic al acestora, nefiind incident nicicum temeiul legal al deciziei, respectiv art. ll alin. (1) Cod fiscal.

Mai mult, prin răspunsul la obiectul nr. 4 şi din completarea la expertiză rezultă clar că prin tranzacţiile efectuate de către societatea intimată asupra acestor bunuri a adus venituri bugetului de stat, TVA-ul şi impozitul pe profit achitat asupra vânzărilor produselor fiind mai mari decât cele decontate în urma achiziţionării.

În aceste condiţii, instanţa de fond în mod legal a reţinut starea de fapt şi de drept al acestor tranzacţii şi realitatea şi efectele financiare ale acestora, chiar dacă nu le-a dezvoltat pe larg motivele admiterii acţiunii sale.

Relevante sunt în privinţa obiectului cauzei vasta doctrină apărută în ultimii ani, tocmai datorită frecvenţei acestor cauze. Cu titlu exemplificativ a invocat următoarele:

1. "Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate."

Interpretarea sintagmei "care nu are un scop economic". Semnificaţia tranzacţiilor "care nu a[u] un scop economic" din teza I a art. 11 alin. (1) C. fisc, nu rezultă cu uşurinţă la prima citire a textului.

Identificarea adevăratului sens al acestei expresii se poate face apelând, în primul rând, la dispozitivele de aceeaşi natură existente atât în SUA, cât şi în principalele state ale UE - Franţa, Germania, Italia, Spania, Belgia. Studiul reglementărilor, doctrinei şi jurisprudenţei din aceste state confirmă diferenţierea esenţială dintre abordarea care vizează reprimarea tranzacţiilor ce urmăresc esențialmente un scop fiscal şi abordarea care vizează încadrarea (reîncadrarea/recalificarea) unor tranzacţii conform conţinutului economic real al acestora. Lipsa scopului economic semnifică faptul că o anumită tranzacţie nu poate fi explicată prin obiective legitime de natură economică sau comercială - tranzacţiile pentru care nu se poate invoca urmărirea unui scop legitim pe terenul dreptului comercial/contractual, al dreptului muncii, al dreptului societar etc. într-o astfel de situaţie, în care însă apar efecte fiscale favorabile în beneficiul contribuabilului, care a înregistrat tranzacţia în evidenţele sale, tranzacţia respectivă poate fi ignorată (neluată în considerare) de către organele fiscale, fiind prezumată că nu a urmărit obiective economice reale, ci doar scopuri fiscale.

Având în vedere aceste şi aceste interpretări, raportat la prezenta speţă - achiziţionarea bunurilor de către societatea intimată aveau scop economic şi comercial, deoarece prin revânzare (exercitând activitatea societăţii noastre) a realizat venituri, constând din diferenţa între preţul de achiziţie şi cel de vânzare.

Din jurisprudenţa publicată a Curţii de Apel Târgu Mureş rezultă de asemenea, că şi această instanţă şi-a însuşit orientările CJUE în sensul că a admis recursul societăţii, în condiţiile în care:

"Intimata nu a invocat şi dovedit elemente obiective care să susţină că recurenta a ştiut sau ar fi trebuit să cunoască că participă la operaţiuni implicate într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizori, sau că furnizorii terţiari au livrat furnizorilor săi direcţi mărfuri sau materii prime cu nerespectarea exigenţelor legale, cu fundament al negării dreptului recurentei de a-şi deduce TVA.

Noţiunea de operaţiune economică fictivă [în interpretarea art. 11 alin. (1) Cod fiscal se subsumează, din perspectiva jurisprudenţei CJUE, noţiunii de fraudă în materia colectării TVA. Astfel, în mod constant Curtea a reţinut că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior, constituie un principiu fundamental al sistemului comun TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului. (C-518/14).

În cauza 18/13 (Maks Pen EOOD) Curtea, a reiterat faptul că, dacă sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 168 lit. (a) din Directiva 2006/112, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu. Totodată a subliniat (cu referire la Hotărârea Bonik) că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112 şi că justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Aşadar, refuzul de acordare a dreptului de deducere TVA, în considerarea exercitării frauduloase a acestuia, poate interveni în cazurile în care sunt condiţiile legale formale pentru exercitarea acestuia şi nu se contestă existenţa faptică a lucrărilor. în acest context trebuie menţionat faptul că, odată stabilit că exercitarea dreptului de deducere TVA are caracter fraudulos, partea nu se poate prevala de faptul achitării TVA în amonte cu consecinţa de a fi obligată doar la plata eventualei diferenţe între TVA-ul achitat şi cel datorat. În momentul în care se derogă de la principiul neutralităţii în materie de TVA, pe considerentele anterior indicate, partea urmează să suporte integral consecinţele fiscale.

A admite contrariul ar echivala cu o recunoaştere parţială a principiului neutralităţii în materie de TVA, ceea ce este exclus chiar de jurisprudenţa CJUE în materie. Astfel, în Hotărârea pronunţată în cauzele conexate C-131/13, C-163/13 şi C-164/13 Curtea a analizat consecinţele aplicării Directivei a şasea în materie de TVA şi a reţinut că refuzul de acordare a dreptului de deducere TVA, în cazul în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acesta este invocat în mod fraudulos sau abuziv răspunde principiului potrivit căruia nimeni nu se poate prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. Refuzul unui avantaj în temeiul dispoziţiilor cuprinse în a şasea directivă nu înseamnă impunerea unei obligaţii unui particular vizat în temeiul acestei directive, ci este doar simpla consecinţă a constatării potrivit căreia condiţiile obiective impuse în vederea obţinerii avantajului căutat, prevăzute de directiva menţionată în ceea ce priveşte acest drept, nu sunt, în realitate, îndeplinite. Această posibilitate recunoscută autorităţilor şi instanţelor naţionale, a fost considerată ca fiind inerentă sistemului menţionat.

În ceea ce priveşte situaţiile concrete în care se poate refuza dreptul de deducere TVA pe considerente ce ţin de fraudă fiscală, în mod constant Curtea a arătat că revine instanţelor naţionale sarcina de a stabili dacă autorităţile fiscale au oferit elemente obiective de natură să susţină concluzia unei fraude fiscale. în ceea ce priveşte această din urmă noţiune, conform Hotărârilor pronunţate în cauza Kittel şi Recolta Recycling, şi cauza Bonik, există fraudă fiscală nu doar când aceasta este săvârșită de persoana impozabilă însăși, dar şi când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin operaţiunea în cauză, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrare".

Într-o altă cauză publicată, ca şi jurisprudenţa CAP Târgu Mureş, mergând pe aceeaşi linie de gândire, s-a concluzionat că:

" În raport de jurisprudenţa CJUE anterior citată, instanţa de judecată în faţa căreia se dispută "caracterul fictiv al tranzacţiei" va analiza atât îndeplinirea de către autoritatea fiscală a obligaţiei de a prezenta elemente obiective din care să rezulte implicarea contribuabilului într-o fraudă, cât şi conduita contribuabilului, din perspectiva bunei-credinţe caracterizate prin luarea unor măsuri rezonabile pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală".

În cauza de faţă, o asemenea dovadă nu există, intimata nu era implicată nicicum la nici o fraudă, bunurile existau, le-a recepţionat, majoritatea lor le-a vândut, a realizat tranzacţii legale, cu scop comercial, realizând profit iar taxele şi impozitele aferente acestor tranzacţii le-a achitat la timp şi integral bugetului de stat, aşa cum rezultă din expertiza contabilă efectuată în cauză. Organele fiscale au făcut doar presupuneri, fără nici o dovadă şi fără să fie interesaţi de realitate. Aşa cum rezultă din Procesul verbal de control ei au susţinut că "nu contestăm existenţa ci provenienţa bunurilor".

Presupunerea recurentei şi inclusiv concluziile sale în privinţa prejudicierii bugetului de stat s-au dovedit a fi nereale. Nici în recurs nu s-a depus altă probă.

Instanţa de fond în mod întemeiat şi legal a reţinut că organele de control prin simplul fapt al celor reţinute la furnizorii noştri a luat nişte concluzii fără a verifica starea de fapt reală. Această poziţie a organului fiscal este evident nelegală din prisma practicii CJUE, obligatorii pentru instanţele naţionale.

Elocvent sunt cele reţinute în Hotărârii CJUE din data de 04.06.2020 pronunţată în cauza C-430/201Q10, în care la punctul 2 în privinţa fondului problemei fiscale, sursa creanţelor suplimentare stabilite:

" Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralităţii fiscale şi securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate".

Astfel, prezumţia organelor fiscale care nu este dovedită cu nici un aci nu este reală şi legal nu este suficientă pentru stabilirea taxelor şi impozitelor suplimentare.

Organele fiscale nu au avut nici o clipă intenţia de a constata starea de fapt reală, scopul lor era constatarea creanţei, indiferent de argumentele, probele solicitate de societatea noastră atât în cadrul controlului fiscal cât şi faza procedurii prealabile a contestaţiei. Aşa cum rezultă din actele atacate nu au răspuns la argumentele noastre, nu au verificat lanţul tranzacţiilor asupra aceloraşi bunuri, astfel starea de fapt şi de drept constatată în deciziile atacate nu sunt în conformitate cu realităţile juridice.

Nu au admis probele solicitate de intimată, inclusiv cu cercetarea la faţa locului, pentru partea bunurilor care există, care au fost montate la sediul societăţii noastre sau la partenerii noştri, intervenienții la care existau aceste bunuri achiziționate. Organele fiscale nu au răspuns nicicum la solicitările noastre în acest sens, susţinând chiar în cuprinsul Procesului-verbal nr. a/26.05.2016 respectiv că "organele de control nu contestă existenţa stocului sau vânzările efectuate de societate ci provenienţa bunurilor existente sau comercializate" (p.7 paragraf 5) este în contradicţie cu temeiul creanţelor stabilite prin decizie, respectiv cu cele stabilite la aceeaşi pagină, adică că am fi înregistrat în evidenţa contabilă tranzacţii, asupra cărora "există indicii că nu sunt reale".

Acest paradox este contrar logicii juridice, deoarece din moment ce stocul de marfă achiziţionat şi vândut există - şi această împrejurare nu este contestată de organele de control - constatarea sau presupunerea că tranzacţiile de achiziţie ale acestor bunuri nu sunt reale, este absurdă.

Astfel s-a ajuns la absurditatea juridică, ca tranzacţiile asupra aceloraşi bunuri simt fictive pentru facturile de achiziţie - pentru inexistenţa bunurilor - şi reale, purtătoare de taxe şi impozite pentru facturile aferente vânzării aceloraşi bunuri.

Rolul şi scopul cererii de intervenţie în cadrul contestaţiei fiscale viza exact lămurirea acestui aspect, însă organul de soluţionare a contestaţiei a respins ca neîntemeiată această cerere a noastră, fără a administra nici o probă, mai mult, nici măcar formalităţile procedurale, expres prevăzute de prevederile art. 275 C.pr.fiscală raportat la art. 64 alin.(2) C.pr.civ. nu au fost respectate.

Starea de fapt invocată în contestaţie şi în acţiune a fost dovedită cu expertiza contabilă administrată în cauză. Prin concluziile aceste probe pot fi deduse 2 concluzii:

a) în primul rând s-a dovedit existenţa bunurilor, astfel premisa pentru care s-au stabilit impozitele şi taxele suplimentare prin Decizia de impunere atacată nu există;

b) în eventualitatea în care vom rămâne la premisa că aceste bunuri totuşi nu există, atunci nici operaţiunile de vânzare ale acestor bunuri nu pot fi reale, astfel inclusiv impozitele şi taxele aferente acestor vânzări, achitate de societatea noastră sunt nelegale, urmând ca cele 2 tipuri de creanţe să fie compensate. Acesta este motivul pentru care ani formulat cererea subsidiară.

În aceste condiţii, recursul în privinţa problemei de fond este neîntemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs în privinţa acordării cheltuielilor de judecată, a arătat la pct.I că acest aspect este unul procedural, fiind conturat în jurul art.453 C.pr.civ. care nu poate fi încadrat în motivul de casare de la pct.8 din art.488. Având în vedere că pct.5 din art.488 C.pr.civ nu a fost invocat, acest motiv este extrinsec temeiului de drept invocat. De altfel, recurenta, este parte procesuală ca şi orice lată parte, nefiind prevăzută nici o excepţie în privinţa regulii de a suporta cheltuielile de judecată. De altfel, cheltuielile de judecată acordate reprezintă doar onorariul de expert, fiind doar parţiale, astfel criticile invocate nu au nici un suport legal.

În ipoteza în care ar fi admis recursul, soluţia ce urmează a fi dată nu este atât de simplistă, cum a solicitat recurenta.

Aşa cum rezultă din acţiune, au fost invocate multe motive, care nu au fost analizate de instanţa de fond, fiind admisă critica principală, însă în eventualitatea admiterii recursului în urma rejudecării cauzei - ori de către instanţa de fond ori de către instanţa de recurs ar fi aplicabile prevederile art.501 alin.(3) C.pr.civ.:

"3)După casare, instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată."

Rejudecarea în fond de esenţă este aceeaşi şi în caz de reţinere şi în cazul de trimitere. Doctrina11 şi practica judiciară sunt constante în acest sens:

"Indiferent dacă a fost o casare cu trimitere sau cu reţinere, judecarea fondului după casare se face după aceleaşi norme de procedură care se aplică la judecata instanţelor de fond, respectiv, după caz, regulile de judecată în primă instanţă sau în apel, inclusiv în ceea ce priveşte probele".

Astfel, având în vedere că instanţa de fond a analizat doar temeiul de drept indicat în Decizie, respectiv art. 11 alin. (1) C.fiscal, în ipoteza admiterii recursului în rejudecare trebuie analizate şi celelalte motive din acţiune, respectiv:

A invocat un aspect procedural, dar care constituie o apărare de fond împotriva deciziei atacate:

Atât din punct de vedere procedural, cât şi cu privire la fond, Decizia de impunere atacată nr. xx/31.05.2016 este nelegală, organele fiscale stabilind în sarcina societăţii noastre nişte impozite şi taxe suplimentare pe un motiv care nu este real şi nici pe parcursul controlului fiscal şi nici pe parcursul soluţionării contestaţiei nu urmărea stabilirea stării de fapt reale şi analizarea argumentelor şi probelor solicitate de intimată.

Potrivit Hotărârii CJUE din data de 04.06.2020 pronunţată în cauza C-430/2019):

1. "Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de Impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care ia impus obligaţii suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată."

Aşa cum a arătat atât în contestaţie, cât şi în acţiune, Decizia de impunere atacată nr. xx/31.05.2016 a fost luată pe baza unor documente fiscale, privind pe terţe persoane ale căror conţinut nu era cunoscut nouă, asupra cărora nu ne puteam pronunţa, nu ne puteam apăra. Cu toate că am făcut referire la acestea atât pe parcursul controlului fiscal, cât şi în cadrul contestaţiei fiscale, aceste acte, care au determinat practic situaţia fiscală a societăţii noastre nu au fost comunicate nouă.

La punctul III. A.1) din acţiune a invocat nulitatea deciziei atacate, tocmai pentru aceste motive:

Decizia atacată, precum şi întregul control fiscal se bazează pe anumite acte, care nu au fost comunicate societăţii, astfel în temeiul art. 45 alin.(2) din vechiul C.pr.fiscală (raportat la data emiterii actelor) precum şi potrivit art. 48 alin. 2 C.pr.fiscală (nou) nu sunt opozabile societăţii intimate.

Aceste acte, din care organele de. control au tras consecinţe, automate asupra actelor, tranzacţiilor ale societăţii noastre sunt:

Raportul de inspecţie fiscală nr. ww/23.03-2012 emis pe seama societăţii BBB precum şi Decizia de impunere nr. vv/23.03.2012;

-Procesul -verbal nr. xz/24.09.2015 întocmit de Direcţia Regională Antifraudă Sibiu.

Prin proces-verbal nr.aa/20.04.2016 (p.4 parag.5) care vizează societatea intimată s-a constatat că "organele de control din cadrul Direcţiei Regionale Antifraudă Sibiu au constatat că "livrările de marfă către SC AAA SRL nu sunt reale, documentele în cauză nu au la bază operaţiuni reale."

Aceste acte, în cazul în care au un asemenea conţinut cu impact asupra societăţii intimate trebuia să îi fie comunicate de organele emitente, sau cel puţin prezentate sau predate în copie cu ocazia controlului efectuat la societatea intimată.

În lipsa acestora nu pot fi verificate conţinutul acestora, nu se pot formula apărări împotriva celor constatate, iar din punct de vedere legal, procedural, nu îi sunt opozabile. A constata consecinţe fiscale drastice - asupra societăţii pe baza unor asemenea acte este nelegală.

Având în vedere că aceste acte - inopozabile societăţii noastre - stau la baza emiterii Deciziei nr. nr. xx/31.05.2016 sunt incidente prevederile art.49 alin. 1 lit. c) C.pr.fiscală privind nulitatea deciziei. Necunoscând conţinutul acestora şi nefiind opozabile societăţii intimate aceste acte, astfel cauzele care au stat la baza emiterii deciziei sunt viciate în aşa măsură încât se impune anularea acesteia.

Având în vedere Decizia explicită a CJUE în cauza nr.430/2019, pronunţată în temeiul art.267 din TFUE şi efectele obligatorii ale acesteia pentru toate instanţele, conform art. 288 TFUE se impune chiar şi pentru acest aspect anularea deciziei de impunere atacată.

În continuare, a arătat că a formulat critici în privinţa constatării organelor fiscale privind Declaraţia nr.394.

Organul emitent a stabilit şi accentuează că în anul 2011 nu a fost declarată achiziţia de la societatea BBB SRL în valoare de 379.250 RON plus TVA în valoare de 91.020 RON.

Această constatare este nereală, deoarece achiziţia invocată a fost declarată, printr-o declaraţie rectificativă, în perfecta conformitate cu prevederile art. 84 alin. 1 C.pr.fiscală (Ordonanţa nr. 92/2003).

Prin procesul-verbal nr.aa/20.04.2016 (f.19 paragraf.4) aceleaşi organe de inspecţie fiscală au constatat că " din analiza neconcordantelor D394, D.390 nu am constatat diferenţe care să conducă la incidenţe fiscale".

Din moment ce nu există incidenţă fiscală asupra împrejurării că Declaraţia 394 a fost în termeni legali şi procedurali corectată, accentuarea în Decizia atacată a neconcordanţei declaraţiei 394 precum şi constatarea ca o premisă a creanţelor suplimentare stabilite - este greşită şi nelegală.

Şi cu privire la această apărare a făcut raportare la Decizia ÎCCJ nr. 2775/2019.

Un alt motiv invocat este neconcordanţa între temeiul legal indicat în decizie, art.11 alin. 1 din Legea nr.571/2003 şi între temeiul de fapt descris în actul administrativ atacate.

Aşa cum rezultă din conţinutul art. 11 alin. 1 din Legea nr.571/2003 precum şi din Normele metodologice de aplicare ale acestui text legal, articolul invocat vizează cu totul altă premisă decât cea constatată de organele de control în cazul lor.

În primul rând a arătat, că trebuia luată în considerare forma textului legal din perioada de referinţă, respectiv data facturilor fiscale, adică anul 2011.

Această variantă are următorul conţinut:

"Art. 11: Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal

(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Organele de control fac referire în procesul verbal nr. 1613/26.05.2016 că achiziţiile interne de bunuri " nu au scop economic, fiind tranzacţii artificiale". Această a doua teză, cu privire la premisa "tranzacţiilor artificiale" a apărat în textul art. 11 alin. 1 Codul fiscal odată cu intrarea în vigoare a OUG nr. 8/2013, astfel nu este aplicabilă tranzacţiilor din anul 2011, care fac obiectul controlului fiscal şi al Deciziei atacate.

Motivele de fapt invocate pentru eliminarea efectelor fiscale ale tranzacţiilor încheiate cu societatea BBB SRL sunt confuze, prin raportări la stări fiscale nedovedite în primul rând şi unele fără legătură cu raportul juridic al societăţii intimate.

a) Primul motiv invocat este existenţa unui singur contract de furnizare -împrejurare care nu este contrară nici unei dispoziţii legale, contractul constituind document justificativ, iar împrejurarea că o parte din avizele de însoţire a mărfurilor nu sunt semnate - sunt simple omisiuni, care nu pot avea consecinţa declarării nereale ale acestor tranzacţii.

Practica judiciară europeană este constantă în acest sens.

b) Faţă de cele invocate cu privire la constatările efectuate la societatea BBB SRL nu poate formula nici o apărare din moment ce dovada actelor şi constatărilor, nu cunoaşte dacă cele constatate la această societate au fost atacate sau nu, dacă creanţele bugetare stabilite prin decizia mult invocată în ce măsură au efecte asupra creanţele stabilite pe seama societăţii intimate.

c) Cu privire la lanţul raporturilor comerciale ale societăţii BBB, apreciază că acestea nu privesc societatea intimată - nu există o descriere concretă ale organelor fiscale asupra efectelor acestora la tranzacţiile încheiate de ei.

Din cele relatate la pct. 1 ultimul paragraf şi pct. 2 primul paragraf din Decizie, nu se poate deduce, dacă bunurile achiziționate de intimată provin de la MMM SRL sau de la societăţile din Ungaria şi Austria. De asemenea, nu există o legătură de cauzalitate directă şi logică cu privire la lipsurile formale invocate cu privire la aceste tranzacţii asupra achiziţiilor efectuate de intimată.

Aceste constatări adiacente nu sunt precise, au formulări generale, fără identificarea concretă la care bunuri se referă fiecare raport juridic, deoarece cantitatea şi valoarea bunurilor achiziționate sunt însemnate, şi aceste indicii superficiale şi tangenţiale nu îndeplinesc condiţia motivării în fapt a creanţei stabilite suplimentar pentru societatea intimată.

Cele relatate cu privire la aceste societăţi terţe nu sunt în raport de cauzalitate directă (neexistând nici posibilitatea de a le verifica) cu, concluzia care a tras emitentul Deciziei atacate, respectiv că "ca urmare a celor prezentate mai sus, rezultă faptul că AAA SRL a realizat un circuit de documente care disimulează realitatea pentru crearea aparenţei unor operaţiuni care nu au existat".

Această concluzie nu este reală şi fundamentată şi nicidecum nu este în corelaţie cu cele invocate cu privire la celelalte societăţi.

O altă neclaritate care apare în motivarea de fapt a deciziei este sintagma "datorită relaţiilor de afiliere sau de subordonare se necesită analiza tranzacţiilor". Acest enunţ apare fără vreun indiciu concret la care relaţii de afiliere sau subordonare face referire organul emitent şi raportat la care tranzacţii.

Motivarea în fapt n deciziei este atât de confuză, în mare parte priveşte alte societăţi, omisiuni ale acestor societăţi, totuşi concluziile sunt luate raportat la societatea intimată fără o veritabilă raport de cauzalitate dintre aceste omisiuni şi situaţia achiziţiilor noastre.

Această constatare este contravine atât normelor legale dar şi jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie. Această practică cu privire la deductibilitatea TVA este importantă, deoarece soluţiile date de această instanţă au contribuit în mod major la uniformizarea practicii fiscale în statele membre, garantându-se o interpretare şi aplicare uniformă a reglementărilor comunitare (ex. Directiva 2006/112/CEE) mergând pe principiul ubi eadem este ratio, eade solutio esse clebet, iar deciziile CJUE sunt obligatorii pentru statele membre, astfel că ele au obligaţia armonizării chiar a legislaţiei cu acestea atunci când dispoziţiile interne sunt contrare conform art.228 paragraf 1 din Tratatul CE.

Referitor la dispoziţiile din Directiva 2006/112/CEE cu privire la deductibilitate, CJUE a tratat mai multe astfel de situaţii, fără a considera că lipsa unor elemente nerelevante (cum este cazul informaţiilor lipsă din speţă cu privire la avizele de însoţire a mărfii sau alte documente ale celorlalte societăţii din lanţul susţinut de organul de control).

Aplicând o astfel de interpretare, Curtea a eliminat constant posibilitatea încălcării principiului neutralităţii fiscale şi pe cale de consecinţă, eliminarea dublei impozitări în materie de TVA.

Astfel, în cauzele reunite C-354/355/03 Optigen LTD, Fulcrum Electronics LTD şi Bond House systems Lta c. Coinmlssloners of Custoins & Excise privind implicarea în lanţul tranzacţional a unei societăţi-fantomă şi utilizarea în deducerea TVA s-au reţinut următoarele: dreptul de a deduce TVA plătite în amonte al unei persoane impozabile care desfăşoară asemenea operaţiuni nu poate fi afectat de faptul că, în lanţul de tranzacţie face parte, o altă tranzacţie anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de TVA, fără ca persoana impozabilă să ştie sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta. Dreptul de deducere reglementat de art. 17 şi următoarele din Directiva a VI-a este o parte integrală a schemei TVA şi nu poate fi limitată în principiu.

De asemenea, în cauza C-4QQ/Q4 Teleos şi alţii c. Commisioners of Custom & Excise Curtea a reţinut că chiar în prezenţa unor documente (CMR) fictive, fără a exista o implicare (practică abuzivă) din partea furnizorului, acesta este considerat de bună-credinţă, pe cale de consecinţă putând aplica regimul de TVA scutit cu drept de deducere.

Din întreaga decizie atacată prin prezenta, precum şi din actele aferente acesteia sunt invocate aspecte care privesc celelalte societăţi din lanţ sau chiar adiacente lanţului şi nicidecum nu s-a dovedit buna-credinţă a societăţii intimate.

Decizia CEJ 439/2004 în cauza Axei Kittel v Etat Belge este de asemenea relevantă pentru speţa deoarece Curtea a constatat că: "în cazul în care beneficiarul unei livrări de bunuri este o persoană impozabilă care nu au ştiut şi nu a putea să cunoască faptul ca operaţiunea respectivă a fost legată de o fraudă comisă de vânzător, art. 17 din Directiva a 6-a trebuie interpretat în sensul că se opune unei prevederi interne prin care cumpărătorul pierde dreptul de deducere a TVA achitate. Nu are importanţă faptul că nulitatea contractului se datorează evaziunii frauduloase a TVA sau altor fraude".

În ceea ce priveşte achiziţiile efectuate de la CCC SRL organele de control, atât în decizie cât şi în procesul-verbal invocă un singur argument - respectiv Procesul -verbal nr. ss/24.09.2015 al Direcţiei Regionale Antifraudă Sibiu pe baza cărora s-a constatat că livrările efectuate de SSS sunt fictive.

Nu rezultă care este raportul de cauzalitate dintre această împrejurare şi tranzacţiile efectuate de societatea noastră, SSS fiind un terţ faţă de acestea.

Cu privire la aceste achiziţii, societatea intimată dispune de toate actele, inclusiv CMR -uri, acestea fiind în mod real cumpărate.

O nelegalitate vădită a Deciziei nr. xx/31.05.2016 o constituie şi temeiul de drept indicat precum şi inexistenţa corelaţiei dintre temeiul de drept şi motivele de fapt.

a) Indicarea prevederilor art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 este inadecvată la motivele de fapt, deoarece potrivit procesului-verbal nr. 1613/26.05.2016 organele de control au constatat (p.7 parag.3) că asupra achiziţiile interne de bunuri " există indicii că nu sunt reale".

Această constatare nu este suficientă pentru încadrarea tranzacţiilor în premisa prevăzută de art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, care presupune o constatare concretă că tranzacţiile nu au scop economic, iar extinderea simplelor indicii din procesul verbal la ipoteza legală nu este motivată şi justificată. De asemenea, sunt în faţa unor multitudini de tranzacţii, achiziţii de la diferiţi parteneri, iar de la constatarea indiciilor la consecinţele impunerii

Indicarea ca temei de drept al art.6 alin.2 din Legea nr. 82/1991 este întru-totul neadecvată.

Acest text legal stabileşte o răspundere a persoanei fizice care întocmeşte documente justificative şi nicidecum nu poate să stea la baza unei decizii de impunere pentru creanţe suplimentare.

"Art. 6.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le -au înregistrat în contabilitate, după caz."

În ceea ce priveşte invocarea pentru temeiul legai al TVA-ului a prevederilor art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 fără indicarea vreunei încadrări într-una dintre literele prevăzute ia acest articol, rămâne o indicare generală a temeiului impozitării şi nicidecum nu este un temei special pentru această creanţă bugetară suplimentar stabilită.

Invocarea art. 128 alin.1 din Legea nr. 571/2003 este un alt paradox, care caracterizează decizia atacată, acest text legal stabileşte obligaţia de achitare a TVA ului în cazul livrării bunurilor:

Art. 128 "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar."

Întreaga decizie este redactată în spiritul inexistenţei acestor bunuri, fiind accentuată împrejurarea că există indicii că aceste tranzacţii nu sunt reale, "neputând fi identificate intrări de bunuri care să se fi putut livra către AAA SRL" - totuşi temeiul de drept al stabilirii TVA-ului îl constituie tocmai transferul dreptului de a dispune de aceste bunuri, ca şi proprietar.

Aceste erori însemnate dovedesc, incoerenţa, superficialitatea celor constatate care determină o ilegalitate vădită faţă de societatea intimată, raportat la situaţia concretă.

Stabilirea acestor impozite şi taxe suplimentare a determinat - pentru a stopa calculul accesoriilor - intrarea în insolvenţă a societăţii noastre, în condiţiile în care aceasta a funcţionat termen de 20 de ani şi ar funcţiona şi în prezent.

Mai mult, prin acţiune am formulat şi o cerere subsidiară, a cărei soluţionare la instanţa de fond nu era necesară în condiţiile admiterii acţiunii. însă în eventualitatea admiterii recursului, în cadrul rejudecării s-ar impune a fi verificat şi soluţionat şi acest capăt de cerere.

În ceea ce priveşte această cererea subsidiară, a arătat că în eventualitatea în care totuşi se menţin caracterul nereal al tranzacţiilor efectuate cu privire la achiziţia acestor bunuri, atunci pe baza aceleaşi logici pe care urmăreşte organul fiscal şi tranzacţiile prin care au fost vândute, transferate aceste bunuri din patrimoniul societăţii noastre trebuie declarate nereale.

Expertiza contabilă a confirmat starea de fapt fiscală privind tranzacţiile invocate în cererea subsidiară şi în cererea de intervenţie. Expertul a confirmat că aceleaşi bunuri au fost vândute la societăţi serioase, existente pe piaţă şi în prezent, tranzacţiile fiind efectuate prin virament bancar şi asupra aceloraşi bunuri tranzacţionale au fost achitate de societatea intimată TVA şi impozit pe profit.

Având în vedere că asupra aceloraşi bunuri - care fac obiectul achiziţiilor declarate nereale de organele de control - ca urmare a transferului de proprietate societatea noastră a achitat TVA, precum şi încasarea acestor sume au fost contabilizate la venituri - urmează ca şi aceste taxe şi baze impozabile să fie anulate şi compensate cu creanţa stabilită prin decizia atacată.

Stabilirea situaţiei fiscale doar parţial de către organele de control este unilaterală şi oglindeşte o sta re de fapt nereală, deoarece controlul fiscal priveşte în mod subiectiv doar operaţiunea care determină creanţe fiscale nu şi care neutralizează acestea. Ori există aceste bunuri care an fost achiziţionate şi atunci toate tranzacţiile sunt reale şi legale, fără datorii fiscale ale societăţii noastre, ori bunurile nu există, este nereală atât achiziţionarea dar şi vânzarea acestora - situaţie în care este TVA ul achitat asupra acestor tranzacţii urmează să fie restituit societăţii intimate - sau creanţele reciproce să fie compensate.

Această problematică a fost precizată de societatea intimată în punctul de vedere la Raportul de inspecţie fiscală din 03.05.2016, înregistrat la AJFP Covasna sub nr. x/11.05.2016 însă organele de control nu au avut nici o reacţie asupra acestui aspect extrem de relevant în ceea ce priveşte obiectul controlului.

În cadrul soluţionării contestaţiei nu au fost verificate aspectele de fond şi de procedură invocate, nici administrate probele solicitate, astfel decizia de soluţionare este doar formală şi nelegală, motiv pentru care se impune admiterea prezentei cereri.

Diferenţa între TVA-ul şi impozitul pe profit decontat şi cele achitate constituie în total suma de 97.692 RON. Astfel, în cazul în care tranzacţiile de achiziţie nu sunt reale, atunci cele de vânzare ale aceloraşi bunuri nu pot fi, deoarece nu poate să existe decât simetrie în privinţa ambelor tipuri de tranzacţii. în cazul în care nu tranzacţiile de achiziţie nu există atunci se impune aplicarea aceluiaşi regim juridic şi fiscal asupra tranzacţiilor de vânzare, urmând compensarea celor 2 tipuri de creanţe, până la limita sumei de 97.692 RON.

În contestaţie cât şi în acţiune a formulat o cerere de intervenţie, care de asemenea a rămas nesoluţionată. În ipoteza admiterii recursului, în rejudecare şi această cerere adiacentă trebuie soluţionată.

În ceea ce priveşte soluţionarea cererii de intervenţie, felul în care pârâta nr. 1 a înţeles să soluţioneze această cerere este nelegală, nefiind respectată procedura specială aferentă acestei instituţii. Chiar dacă omisiunea nerespectării formalităţilor procedurale au fost dezbătute în cadrul Dosarului nr. x/96/2017 al Tribunalului Harghita, pârâta a înţeles să facă abstracţie de aceste prevederi procedurale.

Prevederile art. 275 C.pr.fiscală raportat la art. 64 alin.(2) C.pr.civ. organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să comunice cererea de intervenţie intervenienţilor după care să se pronunţe asupra admisibilităţii acesteia.

Art. 275: Introducerea altor persoane în procedura de soluţionare

„(3) Persoanei introduse în procedura de contestaţie i se vor comunica toate cererile şi declaraţiile celorlalte părţi. Această persoană are drepturile şi obligaţiile părţilor rezultate din raportul juridic fiscal ce formează obiectul contestaţiei şi are dreptul să înainteze propriile sale cereri.

(4) Dispoziţiile Codului de procedură civilă, republicat, referitoare la intervenţia forţată şi voluntară sunt aplicabile."

Astfel, soluţionarea cererii de intervenţie, fără a fi comunicate intervenienților cererea şi fără ca acestea să se pronunţe asupra acestei cereri este nelegală. Doctrina'3 este deja conturată în această privinţă: "Reguli procedurale. Urmând modelul unui proces echitabil, introducerea în cauză a altor persoane, forţată sau voluntară, trebuie să respecte anumite reguli, configurate astfel:

- înainte de a lua decizia introducerii în cauză a altor persoane, se va proceda la ascultarea contestatorului, potrivit art. 9 NCPF [art. 275 alin. (1) NCPF];

- persoanei introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei i se vor comunica toate cererile şi declaraţiile celorlalte părţi, i se recunosc drepturile şi obligaţiile rezultate din raportul juridic fiscal ce formează obiectul contestaţiei şi i se recunoaşte dreptul de a înainta propriile sale cereri. Deşi formularea art. 275 alin. (3) NCPF pare generoasă, apreciază că, dat fiind momentul la care persoana în cauză intervine în procedură, acesteia ar trebui să i se confere accesul la întregul dosar administrativ şi să i se permită să propună orice probe, dintre cele recunoscute de lege;

- în măsura în care este necesar şi util, dispoziţiile Codului de procedură fiscală se completează cu regulile din dreptul comun referitoare la intervenţia voluntară şi intervenţia forţată (art. 61-71 C. proc. civ.)".

De asemenea, respingerea ca fiind inadmisibilă a cererii de intervenţie este nelegală şi neîntemeiată, în condiţiile în care raporturile juridice fiscale aferente facturilor fiscale care fac obiectul cererii de intervenţie sunt strâns legate de stabilirea impozitelor şi taxelor stabilite prin Decizia de impunere nr. xx/31.05.2016 emisă de DGRFP Braşov, AJFP Covasna şi contestate de intimată.

În concluzie, în eventualitatea în care recursul ar fi admis, acesta ar viza doar unul dintre argumentele pentru care am atacat decizia de impunere, astfel în rejudecare ar trebui să fie verificate celelalte motive şi cererea subsidiară şi cea adiacentă, soluţia nu ar fi atât de simplistă, cum se solicită în recurs.

Având în vedere că acestea în mod logic şi legal nu au fost soluţionate de instanţa de fond, fiind suficient şi unul dintre motivele pentru care s-a admis acţiunea nu are de ce să formuleze nici măcar recurs incident, în condiţiile în care nu avem nici o critică în privinţa soluţiei pronunţate.

Pentru toate aceste motive, se impune în principal, anularea recursului, în subsidiar, respingerea acestuia ca fiind neîntemeiat.

În drept, intimata a invocat art.201, art. 489, art. 453 C.pr.civ. precum şi dispoziţiile legale la care a făcut referire prin întâmpinare.

Examinând legalitatea hotărârii atacate prin prisma criticilor formulate, Curtea apreciază că recursul este neîntemeiat, pentru următoarele considerente:

În prealabil, Curtea constată că, prin cererea de recurs formulată de recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, în nume propriu şi în numele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a criticat sentinţa din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ., respectiv, hotărârea a fost dată cu aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material.

Se susţine în acest context, că prima instanţă, în mod greşit, a considerat că inexistenţa unor documente de dobândire corespunzătoare din partea furnizorilor nu are nici o înrâurire asupra dreptului intimatei Societatea AAA S.R.L. la deducerea T.V.A., iar datorită faptului că nu s-a reţinut în sarcina societăţii reclamante nicio conduită ilicită făcută în scopul de a-i procura un avantaj fiscal s-a apreciat că excluderea tranzacţiilor încheiate cu cele două societăţi - BBB şi CCC - de către organul fiscal nu are nici un temei.

Concret, recurentele au arătat că, scopul acestor tranzacţii a fost de a crea în mod artificial cheltuieli și T.V.A. deductibilă iar facturile în baza cărora Societatea AAA S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal și T.V.A. deductibilă, nu reflectă operaţiuni reale și nu pot fi considerate din punct de vedere legal documente justificative, așa cum prevede art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, deoarece nu s-a putut stabili provenienţa mărfii.

Mai mult, din analiza efectuată urmare administrării mijloacelor de probă în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, s-a constatat că furnizorii Societăţilor BBB S.R.L. și CCC S.R.L. care ulterior au facturat bunurile către Societăţii AAA S.R.L., nu au declarat operaţiunile la organele fiscale teritoriale.

De asemenea, recurentele insistă asupra faptului că achiziţia mărfurilor de la furnizorii BBB S.R.L. și CCC S.R.L. este fictivă întrucât nu se cunoaşte provenienţa achiziţiilor efectuate de aceste societăţi iar „instanţa de fond, a ignorat că organele de inspecţie fiscală au verificat provenienţa bunurilor achiziţionate de către societatea în cauză şi s-a constatat faptul că, societatea BBB S.R.L., furnizorul programelor informatice şi a materialelor electrice a efectuat achiziţii intracomunitare din Ungaria şi din Austria, mărfurile achiziţionate fiind vândute către societăţi din România. Cu ocazia inspecţiei fiscale efectuate la această societate, au fost verificate realitatea şi legalitatea acestor achiziţii, în urma căruia rezultă că, nu se poate justifica modalitatea de transfer ale bunurilor efectuate, respectiv transportarea şi depozitarea acestor bunuri. Nu sunt justificate cu documente ce ar atesta legalitatea şi realitatea transporturilor, societatea BBB S.R.L. nu deţine comenzi, foi de transport, FAZ, care să justifice atât achiziţia produselor cât şi vânzarea acestora către societatea AAA S.R.L..

Organele de control din cadrul Direcţiei Regionale Antifraudă Sibiu - procesului verbal nr. ss/24.09.2015 - au constatat faptul că, intrările de marfă sunt fictive. Inspectorii antifraudă au constatat că, livrările de marfă către AAA S.R.L. nu sunt reale, documentele în cauză nu au la bază operaţiuni reale, fiind făcute doar pentru disimularea realităţii şi crearea de avantaje financiare.

Pentru aceste considerente a fost formulată şi sesizarea penală nr. x/14.06.2016, şi pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitatea TVA-ului şi nici cea a cheltuielilor privind achiziţiile efectuate de către AAA S.R.L., făcând obiectul dosarului nr. ab/277/P/2016 unde se fac cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, dosar în care a fost emisă Ordonanţa din 05.10.2018 prin care s-a dispus predarea de către societatea AAA S.R.L. a unor înscrisuri pentru perioada 01.01.2013/31.12.2015 şi ordonanţa emisă la data de 08.10.2018 prin care s-a dispus efectuarea unei comisii rogatorii.”

Aceste critici nu pot conduce la reformarea hotărârii instanţei de fond şi nici la menţinerea actelor administrativ fiscale anulate de prima instanţă.

Sub un prim aspect, Curtea reţine de principiu că potrivit prevederilor art. 299 alin. 1 lit. a din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;”

Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează a fi livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile stipulate la art. 319 din Codul fiscal.

În continuare, din interpretarea acestor dispoziţii legale se reţine că una dintre cerinţele esenţiale în cazul unor achiziţii de mărfuri sau servicii, este aceea ca persoana impozabilă să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În vederea justificării consumurilor, societatea a prezentat facturile: factura nr 10055/05.04.2011 emisă către Societatea EEE S.R.L. din Miercurea Ciuc, reprezentând contravaloare lucrări executate conform Contractului nr. x/20.02.2011 în valoare de 84.000 lei și TVA în valoare de 20.160 lei; factura nr. 10180/21.04.2011 emisă către Societatea FFF S.R.L. din Miercurea Ciuc reprezentând contravaloare lucrări executate conform Contractului nr. x/01.03.2011 în valoare de 58.000 lei și TVA în valoare de 13.920 lei; factura nr. 229/31.05.2011, societatea a achiziţionat cabluri de diferite dimensiuni și mansoni în valoare de 284.520 lei și TVA în valoare de 68284,80 lei de la către Societatea BBB S.R.L.;

De asemenea, factura emisă în data de 30.05.2011 către Societatea DDD S.R.L. reprezentând cabluri și mansoni în valoare de 220.325,70 lei și TVA în valoare 52.878,16 lei;

factura nr. 10658/30.06.2011 prin care s-a vândut cantitatea de 2400 ml de cabluri, în valoare de 41.692,50 lei și TVA în valoare de 10.006,20 lei, către Societatea GGG S.R.L. Miercurea Ciuc; factura nr. 10437/27.05.2011 emisă către Societatea FFF S.R.L. din Miercurea Ciuc reprezentând contravaloare lucrări executate conform Contractului nr. x/01.03.2011 în valoare de 99.075 lei și TVA în valoare de 13.920 lei;factura nr. 10664/30.06.2011 reprezentând lucrări executate conform Contractului nr. 37/30.06.2011 în valoare de 126.075 lei și TVA în valoare de 29.058 lei; factura nr. 11761/23.11.2011 în valoare de 18988,21 lei și TVA în valoare de 4.557,16 lei reprezentând contravaloare 3.036 ml cabluri și 3 contractoare, emisa către Societatea DDD S.R.L.; factura nr. 11794/24.11.2011 în valoare de 30.698,08 lei și TVA în valoare de 7.367,55 lei reprezentând contravaloare 2664 ml cabluri și 4 contractoare, emisa către Societatea DDD S.R.L.; factura nr. 11616/04.11.2011 în valoare de 2.046 lei și TVA în valoare de 491,04 lei emisa către HHH S.R.L.; factura nr. 11767/22.11.2011 în valoare de 3.948,09 lei și TVA în valoare de 947,55 lei emisa către HHH S.R.L.;

Curtea apreciază că, împrejurarea că unele facturi au fost întocmite în altă ordine decât cea obişnuită respectiv omisiunea menţionării pe anumite facturi a numelui delegatului, a persoanei care a efectuat expediţia şi a mijlocului de transport nu influenţează calitatea acestora de documente justificative, aceste erori de întocmire nefiind esenţiale.

Totodată, Raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză confirmă că intimata AAA S.R.L. în scopul desfășurării de activități comerciale a achiziţionat bunuri de la societățile BBB SRL și CCC S.R.L. și tot în cadrul activităţii sale economice le-a revândut clienților săi, direct sau în cadrul prestării unor servicii.

În ce priveşte cerinţa privind informaţiile cuprinse în factură, potrivit jurisprudenţei constante a C.J.U.E., informaţiile ce trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relaţia comercială dintre participanţii la tranzacţie.

Pe de altă parte, nu este ignorat nici faptul că recurentele nu au invocat lipsa unor menţiuni esenţiale în facturile emise de cei doi furnizori, aşa cum sunt definite de prevederile art. 319 alin. 20 din Codul fiscal ci doar că pentru unele din facturile de achiziție de la BBB SRL sunt întocmite facturi de vânzare în aval sau devize de lucrări care au dată anterioară achiziției.

Or, o atare împrejurare nu poate conduce la refuzul acordării dreptului de deducere, în condiţiile în care societatea îndeplineşte toate condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., respectiv a derulat în mod efectiv operaţiunile taxabile în exercitarea obiectului său de activitate, a achitat către bugetul de stat T.V.A.-ul aferent la achiziţie şi a dedus T.V.A. la revânzare.

Recurentele au refuzat dreptul de deducere a T.V.A. din perspectiva faptului că, facturile de livrare emise de furnizorii BBB S.R.L. și CCC S.R.L. către intimata AAA S.R.L nu ar avea calitatea de document justificativ prin care să se probeze realitatea operaţiunilor întrucât nu s-a putut stabili provenienţa mărfii şi că aceste două societăţi nu au declarat operaţiunile la organele fiscale teritoriale.

Cu privire la acest aspect, Curtea reţine că, o atare împrejurare nu poate fi imputată intimatei.

Aceste aprecieri sunt confirmate de jurisprudenţa C.J.U.E. în materie, potrivit căreia: „Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina T.V.A.-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al T.V.A.-ului garantează, în consecinţă neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultate acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse T.V.A.-ului. În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 lit. a din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.”

Pornind de la aceste considerente teoretice, C.J.U.E. a statuat în cauza C324/11 Gabor Tot împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Eszak – magyarorszagi Regionalis Ado Foigazgatosaga, astfel: „Rezultă că autorităţile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizaţie de întreprinzător individual şi că, în consecinţă, nu mai are dreptul de a-şi utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informaţiile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112…Curtea a concluzionat, în acest temei, că Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a T.V.A.-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, facă ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoană impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator, care intervine în amonte în lanţul de prestaţii”.

Totodată, în cauzele conexate nr.80/11 şi nr. 142/11 Mahageben kft şi Peter David împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága C.J.U.E. a precizat că: „nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată, astfel cum este amintit la punctele 37-40 din prezenta hotărâre, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul.”

În contextul celor arătate, împrejurarea că au fost întâmpinate dificultăţi cu privire la stabilirea provenienţei mărfii achiziţionate de furnizorii BBB S.R.L. și CCC S.R.L. şi revândute intimatei respectiv omisiunea acestora de a declara operaţiunile la organele fiscale teritoriale nu este imputabilă intimatei şi nici nu probează că aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea la care participa era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizori.

Astfel că, suspiciunea de fictivitate a operaţiunilor cu privire la proveninţa mărfurilor achiziţionate de BBB S.R.L. și CCC S.R.L. şi că aceste societăţi nu au declarat tranzacţiile la organele fiscale teritoriale, nu este, prin simpla menţionare, un motiv de refuz al dreptului de deducere, în condiţiile în care nu s-a dovedit implicarea efectivă a intimatei într-o fraudă fiscală.

O astfel de abordare este în conformitate cu practica CJUE relatată mai sus, având în vedere că instanţa europeană a statuat cu caracter de principiu că: „atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existenţa unei fraude, nici Directiva 2006/112, nici principiul neutralităţii fiscale nu se opune ca instanţa naţională să verifice, în cadrul unui litigiu între persoana impozabilă şi autoritatea fiscală care are ca obiect refuzul dreptului de deducere, dacă emitentul facturii a efectuat el însuşi operaţiunea în cauză şi ca, în acest scop, aceasta să ia în considerare toate circumstanţele speţei, inclusiv pe cele menţionate în prima şi în a doua întrebare adresate de instanţa de trimitere. Cu toate acestea, trebuie să se constate că o astfel de verificare nu poate repune în discuţie consideraţiile care reprezintă fundamentul răspunsurilor date la primele trei întrebări, cu excepţia cazului în care autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.”

În aceste împrejurări, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenţei din Hotărârea Kittei şi Recolta Recycling, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Însă, în speţa de faţă, recurentele nu au dovedit caracterul fictiv al tranzacţiilor în cauză respectiv implicarea intimatei în operaţiuni de fraudă fiscală alături de furnizorii săi, simple presupuneri ale organului fiscal, generate de imposibilitatea acestuia de verificare a realităţii tranzacţiilor efectuate de furnizorii intimatei, neputând răsturna, prezumţia de veridicitate a operaţiunilor, rezultate de actele contabile ale societăţii intimate.

Din această perspectivă, este de remarcat că nu a fost contestată împrejurarea că operatorul economic a înregistrat scriptic în contabilitate toate tranzacţiile comerciale verificate.

Pe de altă parte, recurentele nu au indicat în ce a constat conduita pretins greşită a intimatei care nu ar fi avut nici o posibilitate de verificare a situaţiei furnizorilor furnizorilor săi, aceste informaţii nefiind cu caracter public ci cuprinse în secretul comercial.

În privinţa incidenţei prevederilor art.11 alin. 1 din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal conform cărora „La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii....”, Curtea reţine că, acest text de lege nu se poate aplica în cauza de faţă, întrucât recurentele nu au dovedit, fără putință de tăgadă caracterul fictiv al tranzacţiilor societăţii intimate şi prin urmare, nu puteau face apel la textul mai sus citat.

În lipsa unor alte elemente certe care să probeze activitatea ilicită a intimatei, argumentele expuse de organul fiscal, nu constituie o dovadă a implicării societăţii într-o fraudă fiscală care să justifice refuzul de deducere al T.V.A..

Pentru dovedirea fraudei, autoritatea fiscală trebuia să indice elemente probatorii certe, iar nu simple presupuneri ce nu se pot transforma într-o prezumţie de culpă a intimatei.

În final, nici susţinerile privind existenţa unei cercetări penale în curs pentru infracţiunea de evaziune fiscală (Dosar nr. ab/cd/P/2016), nu este aptă să conducă la reformarea sentinţei atacate, atâta vreme cât nu s-a constatat pe această cale, cel puţin la nivel de indiciu suficient, a unei intenţii sau activităţi ilicite care să atragă necesitatea refuzului stabilit în actele fiscale atacate.

Având în vedere considerentele expuse, sentinţa recurată a fost pronunţată cu respectarea prevederilor legale iar în temeiul art.496 alin.1 C.proc.civ., Curtea va respinge recursul ca neîntemeiat.

Domenii speta

Impozite şi taxe

Taxa pe valoare adăugată

Spete similare

Sentinţă civilă - 18.10.2017

Tribunalul Olt

obligatii fiscale pentru persoana ce realizeaza venituri din activitati economice

Sentinţă comercială - 13.06.2008

Tribunalul Bistrița Năsăud

Taxa specială de primă de înmatriculare auto plătită de reclamant a fost plătită in baza unui titlu nelegal in baza art. 214/1 şi 2 Cod fiscal care încalcă prevederile comunitare din domeniu fiind stabilită discriminatoriu

Sentinţă civilă - 22.10.2014

Tribunalul Satu Mare

Contestaţie act administrativ fiscal; Admitere; Masa lemnoasă înregistrată în contabilitatea Ocolului Silvic ca şi producţie proprie, distribuită pe baza avizelor de însoţire a mărfii către primării, composesorate, persoane fizice etc. pentru care regia a

Sentinţă civilă - 07.03.2006

Tribunalul Teleorman

Contestaţii împotriva hotărârii Consiliului Local prin care s-a stabilit impozitul pe clădiri datorat de persoanele juridice.

Hotărâre - 16.02.2017

Tribunalul Dolj

scutire impozit