Anulare act administrativ

Cod ECLI ECLI:RO:TBCVN:2021:................

R O M Â N I A

TRIBUNALUL COVASNA Dosar nr. ..............

SECŢIA CIVILĂ

Completul de fond specializat în soluţionarea cauzelor

în materia contencios administrativ şi fiscal /

SENTINŢA CIVILĂ NR. 690

Şedinţa publică din data de 02 iulie 2021

Completul compus din:

PREŞEDINTE: ....................

GREFIER: ......................

Pe rol fiind judecarea acţiunii în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta SC. ..... SRL în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE COVASNA şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV, având ca obiect anulare act administrativ.

Instanţa constată că Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov, a depus la dosar concluzii scrise şi că a rămas în pronunţare asupra cauzei în şedinţa din data de 25 iunie 2020, potrivit celor consemnate în încheierea de şedinţă din acea dată, parte integrantă din prezenta hotărâre, când, în vederea deliberării, a amânat  pronunţarea pentru data de astăzi, 02 iulie 2021.

T R I B U N A L U L,

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la Tribunalul Covasna sub nr.................. din data de 13.08.2019, reclamanta ..... SRL, cu sediul în ................., înregistrat la ORC sub nr. .............. , CUI ............... în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov, cu sediul în Braşov, str. Mihail Kogălniceanu, nr.7, jud. Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna pentru fosta Administraţie pentru Contribuabilii Mijlocii, cu sediul în Sfântu Gheorghe, str. Jozef Bem, nr.9, jud. Covasna a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-BV 101/18.07.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BV 84/18.07.2018 şi exonerarea reclamantei de la plata sumei de 216.974 lei impozit pe profit.

În motivare se arată că în baza raportului fiscal s-a stabilit în sarcina societăţii obligaţii de plată în cuantum de 49.119 lei TVA şi 220.573 lei impozit pe profit.

În urma contestaţiei depuse de reclamantă s-a anulat suma de 49.119 lei TVA dar s-a menţinut obligaţia de a plăti impozitul pe profit.

Reclamanta arată că baza de impunere pentru impozitul pe profit suplimentar a fost stabilită în sumă de 1.378.577 lei constituită din contravaloarea stocului de marfă vândut fără emiterea facturilor fiscale, contravaloarea soldului contului 419 reprezentând avansuri facturate sau încasate de societate, considerate de organul fiscal ca fiind vânzări de marfă şi din contravaloarea soldului contului 473, reprezentând avansuri facturate sau încasate de societate, considerate de organul fiscal ca fiind vânzări de marfă şi respectiv venituri neînregistrate de societate în contabilitate.

În legătură cu aceste constatări, reclamanta susţine că la calculul marjei comerciale de 10,477% organul fiscal a avut în vedere veniturile din vânzarea mărfurilor şi cheltuielile aferente vânzării mărfurilor din anul 2015, motivând că în perioada 2016 – 2018 trim. I societatea înregistrează un adaos comercial nesemnificativ care nu reflectă starea reală. Însă în anul 2015 societatea a comercializat în marea majoritate cereale la care într-adevăr adaosul comercial era în medie de 10%. Începând cu anul 2016 societatea a început să comercializeze şi suplimente alimentare la care adaosul comercial era de 1-2%. Deci echipa de inspecţie fiscală ar fi trebuit să aplice adaosul de 1-2% la stabilirea profitului impozabil.

La raportul de inspecţie fiscală este ataşat situaţia stocurilor de marfă întocmită la data de 31.03.2018 din care rezultă că stocul total de 1.422.410,20 lei valoarea de 40.037,71 lei reprezintă stoc de cereale la care nu s-a regularizat preţul unitar, 101.423,50 lei reprezintă două mijloace de transport iar suma de 1.361.024,41 lei reprezintă suplimente alimentare.

Pe data de 31.10.2018 au fost întocmite facturile pentru marfa rămasă pe stoc din care a rezultat un venit de 1.262.978,76 de lei şi o cheltuială de 1.250.468,14 lei. Astfel rezultă un profit de 12.510,62 lei, faţă de profitul suplimentar calculat e organul de inspecţie fiscală de 149.026 lei. În anul 2016 societatea a înregistrat o pierdere de 8.736,11 lei iar în anul 2017 un profit de 9.562,13 lei.

În consecinţă impozitul pe profit datorat este în sumă de 3.532 lei şi nu de 23.844 lei.

Referitor la contravaloarea soldului contului 419 se arată că acest sold provine din înregistrările contabile 4111.2=419, în ceea ce priveşte relaţiile comerciale cu societăţile ....... şi SC ....... , reprezentând avansuri facturate către aceste două societăţi care nu au fost stornate. Operaţiile contabile au fost înregistrate însă pe dăţile de 31.10.2018 respectiv 31.01.2019.

În ceea ce priveşte relaţiile comerciale cu societăţile B..... C....., E........... şi M......... soldul provine din înregistrările contabile 5124.1=419, fiind sume achitate în plus care urma să fie compensate, fiind înregistrate operaţiunile contabile pe data de 31.01.2019.

După înregistrarea acestor regularizări în contabilitate soldul contului 419 este 0, deci nu se datorează impozit pe profit.

În ceea ce priveşte contravaloarea soldului contului 473 reclamanta arată că soldul acestui cont în cuantum de 638.927,12 lei reprezintă suma încasată de la firma S......, fiind de fapt avansuri încasate.

Pe data de 27.03.2018 s-a emis către S....... factura 180005 în valoarea de 180.000 euro, din care s-a încasat în perioada aprilie – august 2018 suma de 18.500 euro şi a mai rămas un sold de 161.500 Euro. Deci încasările în avans de 141.484,91 de euro se pot compensa cu această factură. Această operaţiune a fost înregistrată în contabilitate pe data de 31.10.2018.

După înregistrarea acestor regularizări soldul contului 473 este de 421,59 lei, deci se datorează un impozit pe profit de 67 lei şi nu 102.296 lei.

În drept se invocă art.281 alin.2 din Legea nr.207/2015.

În probaţiune s-au depus înscrisuri şi s-a solicitat proba cu expertiza fiscală.

Pârâţii au depus întâmpinare prin care se solicită respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivare se arată că potrivit balanţei de verificare întocmită la data de 31.03.2018 organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta înregistrează sold debitor în contul 371 Mărfuri în sumă de 1.424.736 lei, reprezentând valoarea stocului scriptic de mărfuri. Totodată s-a constatat că reclamanta nu a efectuat inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii pentru exerciţiile financiare 2015, 2016, 2017, nefiind stabilit stocul faptic de marfă în vederea constatării eventualelor diferenţe.

Pentru a stabili componenţa stocului de marfă aflat în sold la data de 31.03.2018 s-a solicitat punerea la dispoziţie a evidenţei tehnico-operative a mărfurilor din perioada verificată, rezultând că cel mai vechi stoc de marfă ieşit din gestiune fără factură este aferent trimestrului III 2016.

Deşi marea majoritate a mărfurilor aflate în stoc erau suplimente alimentare, existau şi utilaje (Class Markant şi Arthaus) ce au intrat în gestiunea societăţii la data de 01.08.2016 care însă au fost vândute SC S...... SRO, aşa cum a explicat reclamanta în notele explicative.

În materia impozitului pe profit sunt aplicabile art.19 din Codul fiscal şi pct.5 şi 8 din Normele metodologice precum şi art.6 din Legea nr.82/1991 respectiv Anexa 1 din OMFP nr.2861/2009.

Potrivit acestor dispoziţii legale entităţile au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar.

Elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii înscrise în registrul inventar au la bază listele de inventariere, procesele verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz, care justifică conţinutul fiecărei poziţii din bilanţ.

Reclamanta a înregistrat în balanţa de verificare din data de 31.03.2018 în contul 371 Mărfuri sold debitor în sumă de 1.424.736 lei. Totodată s-a constatat că reclamanta nu avea unde să depoziteze marfă de această valoare în condiţiile în care nu deţine locuri de depozitare – sediu secundar sau spaţiu închiriat – iar tranzacţiile derulate de societate sunt operaţiuni triunghiulare (cu excepţia unor mijloace de transport înregistrate ca marfă), respectiv achiziţia este efectuată dintr-un stat membru UE şi livrată direct către beneficiarul dintr-un alt stat membru UE, fără a tranzita România şi fără ca marfa nelivrată să rămână în stocul scriptic al reclamantei.

Având în vedere starea de fapt constatată coroborat cu faptul că societatea nu a efectuat inventarierea patrimoniului la finele anului 2017, echipa de inspecţie fiscală a solicitat detaliata cu stocurile scriptice ale mărfurilor la data de 31.03.2018, precum şi fişa de evidenţa tehnico -operativă.

Din analiza stocurilor de mărfuri cu valoare contabilă mai mare de 3.000 lei înscrise în lista de inventar la data de 31.03.2018 în corelaţie cu mişcările acestora, aşa cum sunt evidenţiate în fişa de evidenţă tehnico-operativă, s-a constatat ca mărfurile evidenţiate scriptic în stoc la data de 31.03.2018, sunt intrate în gestiunea societăţii în cursul anilor 2015, 2016 şi 2017.

Echipa de inspecţie fiscală a analizat documentele prezentate şi informaţiile furnizate de reprezentantul legal al reclamantei, prin care acesta confirmă ca stocul de marfă înregistrat balanţa de verificare la martie 2018 şi la data de 30.04 2018 este doar scriptic, marfa fiind livrată beneficiarilor, dar fără să se întocmească facturile de vânzare. Astfel, pentru vânzările ale cărora nu au fost întocmite facturi, echipa de inspecţie fiscală a determinat venituri impozabile cheltuieli deductibile cu descărcarea de gestiune, folosind marja comercială aferentă exerciţiului financiar 2015, singurul an fiscal în care contribuabilul înregistrează o marjă comercială care justifica activitatea desfăşurată, luând în calcul şi veniturile şi cheltuielile înregistrate de societate în 2016 pentru anul 2015.

Referitor la susţinerea reclamantei potrivit căreia începând cu anul 2016 a început să comercializeze şi suplimente alimentare la care adaosul comercial aplicat era în medie de 1-2%, iar stocul de marfă în valoare de 1.422.410 lei pentru care societatea nu a emis facturi de vânzare era compus în mare majoritate din suplimente alimentare, s-a arătat următoarele:

Din răspunsurile furnizate de reprezentantul legal al reclamantei la întrebările organelor de inspecţie fiscala formulate prin nota explicativa, se retine ca societatea are organizată o singura gestiune de mărfuri pentru toate felurile de produse (MR - Mărfuri cu ridicata), în condiţiile în care mărfurile achiziţionate sunt atât alimentare cât şi nealimentare, aspect care necesită organizarea separată a evidenţei gestiunilor.

Totodată, în anexa nr. 2 la raportul de inspecţie fiscală denumita Situaţia stocului de marfa la 31.03.2018 (30 pagini), şi care a stat la baza determinărilor echipei de control, sunt redate informaţii privind achiziţiile de produse şi stocurile rămase pentru perioada 2015-2017, respectiv: furnizorul, numărul şi data facturii, denumirea produsului, cantitatea, preţul şi valoarea de intrare, precum şi stocul rămas, dar nu se precizează care dintre aceste mărfuri reprezintă suplimente alimentare, şi care se încadrează în alte categorii de mărfuri (cereale, medicamente, nealimentare, etc).

In acest context, trebuie reţinute şi constatările organelor de inspecţie potrivit cărora în stocul scriptic de la 31.03.2018 existau şi utilaje (Class Markant si Arthaus) ce au intrat în gestiunea societăţii la data de 01.08.2016 de la furnizorul ........ Kft din Ungaria, care însa au fost trimise, respectiv vândute beneficiarului S.......... SRO din Slovacia, așa cum a explicat contestatoarea in răspunsul la nota explicativa solicitata in timpul inspecţiei fiscale.

Astfel, susţinerile reclamantei potrivit cărora stocul de marfa în valoare de 1.422.410 lei era constituit din suplimente alimentare nu pot fi luate în considerare în soluţionarea contestaţiei.

In drept, s-au reţinut prevederile art. 17 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Prin urmare, rezultă că societatea trebuia să ţină o evidenţă separată a gestiunilor de mărfuri, având în vedere că veniturile realizate din vânzarea acestora precum şi cheltuielile privind descărcarea gestiunii trebuiau evidenţiate separat, funcţie de natura, destinaţia şi sursa acestora.

Mai mult, prin contestaţia depusă şi cererea de chemare în judecată, reclamanta nu prezintă documente suplimentare şi informaţii concrete (calcule, determinări, etc.) care să vină în susţinerea argumentelor sale şi să poată fi verificate, în speţa fiind incidente prevederile art.10, art.64, art.72 şi art.73 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, având în vedere documentele existente la dosarul cauzei, susţinerile reclamantei şi prevederile legale incidente speţei, pârâta consideră că în mod legal organele de control au stabilit venituri suplimentare în suma totală de 149.026 lei aplicând marja comerciala de 10,477% asupra stocului de marfa înregistrat la 31.03.2016 în suma totală de 1.422.410 lei, astfel încât, pe cale de consecinţa Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor a respins justificat ca neîntemeiata contestaţia reclamantei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 101/18.07.2018 pentru  obligaţii fiscale  suplimentare  de plata reprezentând impozit pe profit în suma de 23.844 lei (149.026 lei X 16%).

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 94.433 lei aferent sumelor încasate şi înregistrate în contul 419, pârâta arată că în urma verificării documentelor puse la dispoziţie, respectiv a facturilor emise, organele de inspecţie au constatat ca in evidenta financiar-contabila a societăţii ..... SRL nu au fost înregistrate in totalitate veniturile din vânzarea de mărfuri conform facturilor emise, rulajul total al acestor venituri fiind diminuat cu contravaloarea avansurilor încasate in valoare de 590.203 lei înregistrate in contul 419 "Clienţi creditori' prin nota contabila 411 „Clienţi" = 419 „Clienţi creditori," componenta soldului contului 419 provenind din perioada:

- august 2015:129.179 lei,

- aprilie 2016: 282.590 lei,

- mai 2016: 178.434 lei.

Urmare a solicitării de documente şi informaţii suplimentare, reprezentantul legal al reclamantei a confirmat neînregistrarea veniturilor din vânzarea de mărfuri la nivelul facturilor emise, pe motiv ca nu s-au primit/transmis facturile de la furnizori, neexistând in stoc marfa vânduta, caz in care aceste avansuri nu au putut fi regularizate in totalitate.

Având în vedere cele de mai sus, echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea de venituri suplimentare în suma totală de 590.203 lei şi a unui impozit pe profit aferent în suma de 94.433 lei.

In drept, pentru anul 2015, sunt incidente prevederile următoare din Legea nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

ART. 19 Reguli generale

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă de veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare precum si dispoziţiile din Normele metodologice:

"12. Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul fa stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal

44. înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.

Începând cu 01.01.2016, sunt incidente prevederile din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal:

"ART. 19 Reguli generale

(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi fa care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

precum şi dispoziţiile din HG nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal"

"5. (1) în aplicarea art.19 alin. (1) din Codul fiscal, pentru calculul rezultatului fiscal, veniturile şi cheltuielile sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte sume care, din punct de vedere fiscal, sunt elemente similare veniturilor cheltuielilor."

Totodată, sunt aplicabile şi prevederile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicata: "(1) Orice operaţiune economico - financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.”

şi ale pct. 440 din Ordinul MFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate: "Venituri din vânzări de bunuri 440. - în contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.

Referitor la sumele evidenţiate in cont 419 "Clienţi creditori”, în raportul de inspecţie fiscala organele de control menţionează ca reprezentantul legal al SC A.............. SRL (societatea prestatoare de servicii contabile), a explicat verbal faptul ca veniturile impozabile aferente facturilor emise nu s-au înregistrat in totalitate la fiecare perioada fiscala, deoarece nu exista scriptic, în stoc, cantitatea de mărfuri valorificate.

Potrivit informaţiilor furnizate de reprezentantul legal al reclamantei, reiese ca în contul 419 au fost înregistrate sumele (veniturile) încasate din vânzarea de mărfuri pentru care nu s-au primit facturile de achiziţie de la furnizori, marfa vândută neexistând în stoc (singura regularizare fiind în luna mai 2016 pentru soldul existent la 31.12.2015), precum şi avansuri încasate (lunile august 2015, aprilie si mai 2016), care nu s-au facturat şi regularizat odată cu livrarea de bunuri şi pentru care reprezentantul societăţii recunoaşte că "aceste neconcordanţe sunt urmare a faptului ca nu s-a ţinut o evidenta analitica a contului 419 pentru care este necesara reconstituirea".

Spre exemplu, referitor la suma de 129.179 lei înregistrata in luna august 2015 (din totalul soldului de 590.203 lei), organul de inspecţie precizează ca plătitorul avansurilor este clientul .............................. SPA, cu care SC ..... nu a mai desfăşurat tranzacţii comerciale din anul 2015. suma fiind neregularizata si nejustificata pana la data de 31.03.2018, menţionând totodată faptul ca societatea avea obligaţia emiterii facturilor in termen de 15 zile de la încasarea avansurilor.

In drept, sunt incidente prevederile art. 155 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (similar art. 319 alin (6), (15) si (16) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal).

In speţa, societatea nu a efectuat inventarierea elementelor patrimoniale conform prevederilor legale şi chiar a avut cunoştinţa ca exista diferențe, nu a procedat la clarificarea si regularizarea situaţiei financiar-contabile; mai mult, reclamanta a recunoscut ca aceste avansuri reprezintă venituri neînregistrate.

Prin urmare, având în vedere documentele existente la dosarul cauzei şi prevederile legale incidente speţei, pârâta arată că în mod legal organele de inspecţie au asimilat veniturilor sumele încasate de la clienţi, care nu au fost regularizate cu livrarea de marfa si nici nu au fost restituite acestora.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 102.296 lei, se arată că în urma verificării documentelor puse la dispoziţie, respectiv a facturilor, organele de inspecţie au constatat ca in soldul contului 473 „Decontări din operaţiuni în curs de clarificare", societatea verificata înregistrează la data de 31.03.2018 suma totala de 727.654 la 30.04.2018 soldul fiind de 639.349 lei.

Urmare a solicitării de documente şi informaţii suplimentare, reprezentantul legal al reclamantei a confirmat ca sumele înregistrate în acest cont reprezintă încasări, respectiv plăţi în avans, pentru care nu a primit sau nu a emis factura.

Aferent veniturilor în suma totala de 639.349 lei, organele de inspecţie au calculat impozit pe profit in suma de 102.296 lei.

Sunt aplicabile următoarele prevederi legale:

- art.19 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 12 si 44 din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal pentru anul 2015, respectiv art. 19 alin. (1) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal si pct. 5. (1) din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal pentru anul 2016 începând cu 01.01.2016, anterior citate,

- art. 6 alin (1) in Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicata, anterior citate,

- pct 440 din Ordinul MFP nr.1302/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile, anterior citate,

- Ordinul MFP nr.1802/2014 pct.352.

Potrivit prevederilor legale cu ajutorul contului 473 "Decontări din operaţiuni în curs de clarificare" se ţine evidenţa sumelor în curs de clarificare, respectiv plaţi ce necesita clarificări, sume încasate si necuvenite societăţii, fiind necesare cercetări şi lămuriri suplimentare.

De asemenea, sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării, iar entităţile care înregistrează sold in contul 473 la sfârşitul exerciţiului financiar, prezintă în notele explicative informaţii privind natura operaţiunilor în curs de clarificare.

In baza documentelor si informaţiilor prezentate, echipa de inspecţie fiscala a ana rulajul contului 473, constatând ca societatea a înregistrat încasări de la diverse societăţi externe care s-au identificat a fi si clienţi ai reclamantei in perioada 2016-2017, de exemplu:

B..... Car KFT din Ungaria - HU 2485.....;

S..........din Slovacia- SK 20236........;

B..............din Ungaria - HU 1154......;

B.......... din Ungaria- HU 1314.....,

precum şi plăţi către diverşi furnizori de mărfuri:

B.......... din Ungaria - HU 1154.........;

B......... din Ungaria-HU 1314...........;

F..... KFT din Ungaria - HU 124.............

Organele de control precizează ca operaţiunile de încasări şi plăţi s-au derulat ca corespondenta cu contul 5124 "Conturi curente la bănci - in valuta", constatând totodată societatea verificata nu a înregistrat achiziţiile de mărfuri de la aceşti parteneri şi nu a emis facturi pentru livrările efectuate, după cum menţionează şi reprezentantul societăţii in Răspunsul la nota explicativa.

Astfel, organele de inspecţie au constatat ca soldul contului 473 la data de 30.04.2018 în suma de 639.349 lei, reprezintă în fapt contravaloarea mărfurilor valorificate fără a fi emise facturi şi fără a înregistra veniturile în evidenţa contabilă.

In drept, sunt aplicabile prevederile din Codul fiscal cu normele de aplicare si in Legea contabilităţii, anterior citate, coroborate cu dispoziţiile din anexa 1 A pct. 4 din OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile: Documentele care stau fa baza înregistrărilor in contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare,"

Conform prevederilor legale menţionate, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor se efectuează în baza documentelor justificative. Cheltuielile înregistrate fără documente justificative valabil întocmite care să facă dovada realităţii operaţiunilor nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

In accepţiunea fiscală, legiuitorul condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de îndeplinirea atât a cerinţelor de forma, care reglementează condiţiile legale privind deductibilitatea cheltuielilor, cât şi a cerinţelor de fond, care reglementează însăși natura acestora - cu drept de deducere sau nu.

Îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea in fapt, de către persoana impozabila, a unei achiziţii care să fie destinată obţinerii de venituri impozabile. Cu alte cuvinte, mai întâi trebuie să ne asiguram de realizarea în fapt a unor operaţiuni, si după aceea trebuie să urmeze condiţiile de formă.

Ca atare, obligaţia prezentării de dovezi obiective în vederea demonstrării realităţii opera-ţiunii pentru care se deduc cheltuielile nu reprezintă o cenzurare asupra oportunităţii dezvoltării unei afaceri de către persoana respectiva, în condiţiile în care legislaţia fiscală şi jurisprudența obliga acea persoana să justifice deductibilitatea costurilor la stabilirea rezultatului financiar.

Prin urmare, pârâta consideră că, având în vedere documentele prezentate la dosarul cauzei si prevederile legale incidente spetei, in temeiul prevederilor art. 276 alin.(1) şi art. 279 alin.(1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile pct. 11.1. lit.a) din Ordinul PANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, anterior citate, a fost corect stabilit suplimentar impozit pe profit in suma de 102.296 lei.

În probaţiune s-a solicitat proba cu înscrisuri.

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna a depus întâmpinare arătând că achiesează la cele susţinute de către pârâta DGRFP Braşov prin întâmpinare.

Instanţa a încuviinţat proba cu înscrisurile depuse la dosar şi s-a administrat proba cu expertiza contabilă iar părţile au depus concluzii scrise.

Analizând cererea de chemare în judecată şi apărările formulate în cauză prin prisma probatoriului administrat, Tribunalul reţine următoarele:

În perioada 19.06.2018 – 18.07.2018 societatea reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale finalizată cu emiterea raportului de inspecţie fiscală nr. F-BV 84/18.07.2018, perioada verificată fiind 01.10.2014- 31.03.2018 pe impozit pe profit şi 14.11.2014 – 30.04.2018 pe TVA. (fl.76 vol. I)

Prin acest raport s-a stabilit că societatea datorează impozit pe profit suplimentar în cuantum de 220.573 lei pentru perioada Trim. III 2015 – Trim. I 2018.

În baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-BV 84/18.07.2018 s-a emis Decizia de impunere nr. F – BV 101/18.07.2018 pentru suma de 220.573 lei impozit pe profit şi suma de 49.119 lei TVA, asupra acestei ultime sume a fost admisă contestaţia reclamantei de către DGRFP Braşov, astfel că prin prezenta cerere se solicită anularea parţială a acestei decizii doar în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar. (fl.16 – 30)

În cauză s-a administrat proba cu expertiză contabilă întocmită de către expert tehnic judiciar ....., cu răspunsuri la obiecţiuni ulterioare. (fl.37 – 51 vol. II, fl.128 – 137, fl.3 – 29 vol. III)

Obiectivele expertizei solicitate de către reclamantă au fost următoarele:

- să se evidenţieze, în baza actelor contabile, valoarea stocului de marfă reprezentând suplimente alimentare existentă scriptic la data de 31.03.2018;

- să se evidenţieze adaosul comercial aferent stocului de marfă compus din suplimente alimentare care au fost facturate către terţi după data de 31.03.2018 şi pe cale de consecinţă profitul suplimentar aferent şi impozitul pe profit datorat;

- să se arate care este componenţa soldului contului 419 (clienţi-creditori), dacă operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate şi dacă acestea reprezentau venituri impozabile în condiţiile în care marfa a fot vândută şi preţul facturat a fost contabilizat la venituri;

- să se arate care este soldul contului 419 după înregistrarea regularizărilor în contabilitate (stornări facturi avans) şi dacă datorează impozit pe profit;

- să se arate care este soldul contului 473 la 31.03.2018, cât din acest sold reprezintă avans încasat de la S....., dacă acest avans reprezintă contravaloarea facturii 180005 din 27.03.2018 înregistrată în contabilitate la venituri, dacă avansul încasat de la S..... s-a compensat cu această sumă şi dacă aceste condiţii se datorează pe această sumă impozit pe profit.

- în urma răspunsurilor ce vor fi date la obiectivele precedente să se concluzioneze care este suma datorată cu titlu de impozit pe profit;

Din acest raport expertul a ajuns la aceeaşi concluzie în ceea ce priveşte obiectivul nr.1, respectiv stocul scriptic de marfă în contul 371 Mărfuri are un sold de 1.424.736,35 lei, din care suplimente alimentare de 1.283.871,06 lei, cereale 39.441,79 lei şi utilaje 101.423,50 lei.

În ceea ce priveşte obiectivul nr.2 cu privire la valoarea adaosului comercial, expertul a stabilit adaos comercial aferent stocului de marfă care au fost facturate ulterior inspecţiei fiscale, respectiv după data de 31.03.2018 aşa cum s-a cerut prin obiective iar echipa de inspecţie fiscală a stabilit această marjă în funcţie de datele şi documentele pe care le aveau la dispoziţie până la data finalizării inspecţiei.

Astfel inspecţia fiscala a cuprins perioada ianuarie 2015- martie 2018, obligaţiile stabilite suplimentar conform actului administrativ fiscal au avut la baza documentele si informaţiile furnizate si cu implicaţii fiscale pana la data de 31.03.2018 nu ulterior acestei perioade.

Iar documentele justificative pe care îşi bazează susţinerile expertul sunt facturile emise după data de 31.03.2018 si bonurile de consum prin care au fost reglate diferitele tipuri de produse.

Instanţa reţine că societatea reclamantă nu a efectuat inventarierea anuală a activelor, datoriilor şi capitalurilor poprii, nu s-au întocmit listele de inventar şi procesele verbale de inventariere aşa cum prevede OMFP nr.2861/2009.

Astfel în balanţa de verificare din data de 31.03.2018 reclamanta apărea cu un stoc scriptic de mărfuri în sumă de 1.424.736 lei , care au intrat în gestiunea societăţii în decursul anilor 2015 – 2017.

Prin Nota explicativă nr.4/19.06.2018 administratorul societăţii este cel care declară că acest stoc de marfă este doar scriptic şi provine din faptul că nu au fost întocmite facturile de vânzare către clienţi. Produsele alimentare şi cerealele nici nu au intrat pe teritoriul României ci au fost transportate direct de la furnizor la beneficiar, neexistând stoc faptic nici nu s-a putut inventaria.

Totodată s-a reţinut că societatea are organizata o singura gestiune de mărfuri pentru toate felurile de produse (MR - Mărfuri cu ridicata), in condiţiile in care mărfurile achiziţionate sunt atât alimentare cât si nealimentare, aspect care ar fi necesitat organizarea separata a evidentei gestiunilor.

Totodată, din Situaţia stocului de marfa la 31.03.2018, anexat raportului de inspecţie fiscală sunt redate informaţii privind achiziţiile de produse si stocurile ramase pentru perioada 2015-2017, respectiv: furnizorul, numărul si data facturii, denumirea produsului, cantitatea, preţul si valoarea de intrare, precum si stocul rămas, dar nu se precizează care dintre aceste mărfuri reprezintă suplimente alimentare, si care se încadrează in alte categorii de mărfuri (cereale, medicamente, nealimentare, etc).

Iar conform art.17 din Legea contabilităţii se precizează că cheltuielile şi veniturile se ţin pe feluri de venituri sau cheltuieli în funcţie de natura sau sursa lor.

În raportul de expertiză la calcularea marjei s-a ţinut cont de facturile fiscale emise către S..... pe data de 31.10.2019 respectiv 01.01.2019 şi către B..... pe data de 31.10.2018. Aceste facturi au fost ulterioare controlului fiscal şi astfel nu puteau fi luate în considerare de către organele fiscale.

Conform art.6 din Legea nr.82/1991 orice operaţiune economică efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea e document justificativ iar conform art.72 din Codul de procedură fiscală aceste documente justificative constituie probe la stabilirea bazei de impozitare.

Totodată se reţine de către instanţă că în cazul în care nu a fost întocmită încă factură pentru venituri acestea trebuiau înregistrate în contul 418 Clienţi – facturi de întocmit, ceea ce nu s-a efectuat în speţa de faţă.

Astfel, pentru vânzările pentru care nu au fost întocmite facturi, echipa de inspecţie fiscala a determinat venituri impozabile cheltuieli deductibile cu descărcarea de gestiune, folosind marja comerciala aferenta exerciţiului financiar 2015, singurul an fiscal in care contribuabilul înregistrează o marjă comerciala care justifica activitatea desfăşurată, luând in calcul si veniturile si cheltuielile înregistrate de societate in 2016 pentru anul 2015.

Se reţine că în anul 2015 societatea a desfăşurat activitate de comerţ cu alt tip de produse, respectiv cereale la care a fost calculată adaos de 10,477% însă nici pentru anul 2018 nu s-a ţinut separat gestiune pentru marfă nealimentară şi alimentară iar organul fiscal a calculat marja pentru stocul scriptic de marfă fără a face diferenţă dintre natura acesteia, neavând o gestiune separată.

Calculul efectuat în acest mod se justifică având în vedere că societatea nu a prezentat alte documente justificative care ar fi putut lua ca reper pentru organul fiscal iar organul fiscal a constatat că cel mai vechi stoc de marfă ieşit din gestiunea reclamantei fără factură este aferent semestrului III 2016.

Faptul că societatea a efectuat înregistrările în contabilitate şi a întocmit documente justificative ulterior controlului în aşa fel încât stocul la data de 31.01.2019 era de 0,00 lei nu conduce la anularea celor constatate de către organul fiscal la data de 31.03.2018.

În ceea ce priveşte componenţa soldului 419 Clienţi creditori se reţine că administratorul reclamantului a confirmat neînregistrarea veniturilor din vânzarea de mărfuri din cauză că nu au fost primite facturile de la furnizori, acestea sunt avansuri care nu au putut fi regularizate cu stocul de marfă efectiv vândut.

Atât din raportul de expertiză cât şi din constatările organului fiscal rezultă că în contul 419 la data de 31.03.2018 suma neregularizată este de 590.202,87 lei. Ulterior au fost efectuate regularizări în luna octombrie 2018 şi ianuarie 2019 ajungând la valoarea de 0,00.

La data controlului fiscal au fost înregistrate în contul 419 avansurile încasate sau valoarea de marfă vândută fără a justifica cu documente achiziţia acestora, însă mai departe au fost vândute chiar dacă mărfurile nu au intrat în gestiunea societăţii.

În explicaţiile date administratorul societăţii a arătat că există posibilitatea ca pentru o parte din marfă să nu fi fost trimise facturile de achiziţie de către furnizori iar vânzările fiind înregistrate pe contul 419 astfel nu s-a putut compensa avansurile cu marfa achiziţionată şi nici regulariza cu stocul de marfă efectiv vândut.

Instanţa reţine că soldul contului 419 nu a suportat modificări din iunie 2016, controlul fiind până pe data de 31.03.2018 iar în cursul anului 2018, după efectuarea controlului s-a reuşit totuşi regularizarea acestui cont, ajungând la sold 0,00 lei, deşi societatea nu a mai avut relaţii comerciale cu plătitorul ultimului avans înregistrat, ............................. Administratorul a arătat în explicaţiile date că nu a ţinut o evidenţă analitică a acestui cont provenienţa soldului va trebui reconstituită.

Astfel rezultă că achiziţia de marfă şi vânzarea mai departe s-a realizat în mod real, societatea reclamantă având obligaţia emiterii facturilor în termen de 15 zile de la încasarea sumelor reprezentând avans conform art.155 alin.15 şi art.319 alin.15 din Codul fiscal.

Societatea a emis facturi de vânzare de bunuri însă nu au existat facturi de achiziţie astfel s-a contabilizat vânzarea de marfă în contul 419 fără a se declara această sumă în categoria venituri impozabile în perioada realizării operaţiunilor respectiv 2015 – 2016.

Din răspunsul la obiecţiunile la raportul de expertiză (fl.11 vol.III) rezultă că ulterior reglarea soldului contului 419 s-a efectuat pe seama contului 4111.2 Clienţi externi prin stornare fără a se ţine cont de avansul facturat iniţial, expertul dând exemplu factura nr.140083/03.09.2015, cerealele fiind încă odată facturate integral. Expertul arată că în acel moment trebuia să se revină asupra stornării avansului, fapt ce nu s-a realizat.

Însă instanţa reţine că reclamanta nu avea cum să factureze de două ori aceleaşi produse întrucât periodic au fost regularizate aceste avansuri şi au fost înregistrate ca venituri, rămânând doar pe sold sumele pentru care nu s-au primit facturi de la furnizori. (exemplu fiind factura 1/01.05.2016 – unde compensarea s-a efectuat la data inspecţiei fiscale)

În concluzie suma de 590.202,87 lei nu reprezintă doar o decontare între terţi ci o vânzare de marfă fără documente de provenienţă, astfel este venit impozabil.

Conform art.19 alin.7 din Codul fiscal „În scopul determinării rezultatului fiscal, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile înregistrate într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum şi cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, în acelaşi an fiscal, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, potrivit art. 25.”

Din actele depuse la dosar rezultă că reclamanta nu a depus declaraţie rectificativă. În cazul în care ar fi considerat că ar fi fost eroare de contabilitate, aşa cum prevede art.19 alin.3 Cod fiscal („(3) Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate în contabilitate se corectează astfel:

a) erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama rezultatului reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală;

b) erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama contului de profit şi pierdere sunt luate în calcul pentru determinarea rezultatului fiscal în anul în care se efectuează corectarea acestora.”)

Luând în considerare documentele din dosar precum şi prevederile legale sus menţionate, instanţa va înlătura concluziile expertului contabil şi va reţine raţionamentul din apărările formulate de către pârâtă.

Aceeaşi este situaţia şi la suma înregistrată în contul 473 „Decontări din operaţiuni în curs de clarificare” unde societatea a înregistrat atât încasări de la clienţi cât şi plăţi către furnizori.

Expertul arată că soldul acestui cont s-a acumulat începând cu anul 2016, înlocuind în fapt contul 419 Clienţi creditori, utilizat până la aceea dată pentru acest scop.

Până la data de 30.04.2018 compensarea pentru reglarea acestui cont nu s-a realizat, soldul fiind de 639.348 lei.

Din raportul de expertiză rezultă că în urma compensării sumelor primite în avans de la S..... KFT, cu factura 1800005/27.03.2018 pentru avansul înregistrat de 638.927,12 lei, soldul contului 473 a devenit 421 lei, prin urmare nu se datorează profit suplimentar.

În schimb organele fiscale au apreciat că operaţiunile de încasări şi plăţi s-au derulat în corespondenţă cu contul 5124 Conturi curente la bănci în valută şi contul 409 Furnizori debitori, constatând că societatea reclamantă nu a înregistrat achiziţiile de mărfuri de la parteneri şi nu a emis facturi pentru livrările efectuate, soldul contului reprezentând de fapt contravaloarea mărfurilor valorificate fără a fi emise facturi şi fără a înregistra veniturile în evidenţa contabilă.

Contrar celor reţinute de expert (cum că soldul s-a acumulat din anul 2016) se observă că şi în anul 2015 au fost înregistrate diverse sume pe acest cont în cuantum total de 214.225,48 lei care la 31.12.2015 a fost transferată în contul 409, ulterior la 31.05.2016 fiind stornată operaţiunea şi repusă această sumă în contul 473, rămasă o sumă neregularizată până la data controlului în cuantum de 167.140,95 lei.

De asemenea se reţine că în acest cont 473 pot fi înregistrate sumele doar pe o perioadă de 3 luni, adică provizoriu, timp în care operatorul economic trebuie să clarifice aceste sume. (pct.352 din Ordinul MFP nr.1802/2014)

Astfel sumele înregistrate în acest cont la reclamantă datează din 2015 fără a fi prezentate în note explicative de la sfârşitul exerciţiului financiar informaţii privind natura operaţiunilor în curs de clarificare.

Explicaţiile date de administratorul societăţii sunt aceleaşi ca şi pentru contul 419, respectiv sumele înregistrate reprezintă încasări şi plăţi în avans pentru care nu a primit sau nu a emis facturi fiscale.

Având în vedere aceste aspecte reţinute instanţa va înlătura concluziile din raportul de expertiză, reţinând că expertul nu a avut în vedere sumele înregistrate pe acest cont din anul 2015 neregularizate iar în ceea ce priveşte suma facturată pentru S....., reprezintă vânzarea unui mijloc fix .................înregistrată în contul 707 Venituri din vânzarea mărfurilor în luna martie fiind raportată în Decontul de TVA aferent lunii martie în cuantum de 838.692 lei şi nu reprezintă regularizarea avansurilor în cuantum de 68.927,12 lei.

Luând în considerare cele de mai sus, instanţa va respinge cererea de chemare în judecată formulată de către SC ..... SRL ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

H O T Ă R Ă Ş T E

Respinge ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta ..... SRL, cu sediul în ........................, înregistrat la ORC sub nr. ........... , CUI ............... în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov, cu sediul în Braşov, str. Mihail Kogălniceanu, nr.7, jud. Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna pentru fosta Administraţie pentru Contribuabilii Mijlocii, cu sediul în Sfântu Gheorghe, str. Jozef Bem, nr.9, jud. Covasna.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Cererea de recurs se depune la Tribunalul Covasna.

Pronunţată în data de 02.07.2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

PREŞEDINTE GREFIER

Domenii speta

Spete similare