Prin sentinţa penală nr. 167/2 iulie 2012 a Tribunalului Braşov s-a dispus:
În baza art. 11 pct. 2 lit. a rap. la art. 10 lit. b Cod procedură penală a dispus achitarea inculpaţilor K I şi K V pentru săvârşirea fiecare a câte unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 al 1 lit. a din L 241/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cp – 39 acte materiale.
În temeiul art. 346 Cod procedură penală a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă formulată de Statul Român prin ANAF - prin DGFP a judeţului Braşov.
În temeiul art. 353 al 3 Cod procedură penală a menţinut măsura sechestrului asigurător instituit prin ordonanţa procurorului din 17.11.2011 asupra bunului aparţinând inculpaţilor reprezentând imobilul teren în suprafaţă de 1400 mp şi construcţii înscrise în CF 2xxx a comunei Tărlungeni nr. cadastral 1117; a menţinut în condiţiile aceluiaşi art. 353 al 3 Cod procedură penală măsura popririi asigurătorii instituită prin ordonanţele procurorului din datele de17.11.2011 şi 18.11.2011 asupra conturilor inculpaţilor K I şi K V deschise la Raiffeisen Bank SA- nr. client 657801; BRD Groupe Societe Generale SA nr. client 709110800 şi nr. client 1527240800; Banca Transilvania SA cu nr. client U06256; OTP Bank România SA nr. client 142541.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut în esenţă că:
1. În perioada 15.10.2007- 14.11.2008 inculpaţii au încheiat 39 contracte de vânzare cumpărare a unor terenuri pe care le deţineau în calitate de proprietari.
Nici una din probele administrate în cauză nu denotă faptul că imobilele au fost cumpărate de inculpaţi în vedere revânzării ulterioare. Împrejurarea că o parte a terenurilor au fost dobândite de inculpaţi în anul 2006 nu reprezintă o probă în acest sens. Vânzarea/cumpărarea de imobilele – terenuri sau construcţii – reprezintă un act juridic civil (şi nu comercial) – şi chiar dacă s-ar fi încheiat între o persoană fizică şi una juridică tot nu ar fi pierdut caracterul civil.
Cu toate acestea, la data de 7.02.2011 – la aproximativ trei ani de la data încheierii ultimului contract de vânzare cumpărare ce formează obiectul dosarului prezent ANAF Braşov încheie raportul de inspecţie fiscală prin care stabileşte calitatea de persoană fizică impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a inculpaţilor.
În cuprinsul raportului se arată că potrivit înscrisurilor emisă de MFP – ANAF, inculpatul K I figurează cu un număr de 35 de vânzări de imobile, iar inculpata K V cu un număr de 11 astfel de contracte.
Birourile notariale unde s-au încheiat contractele de către inculpaţi au comunicat toate actele translative de proprietate încheiate de aceştia.
Organele de inspecţie fiscală au reţinut că bunurile vândute au fost deţinute în coproprietate de cei doi inculpaţi, motiv pentru care din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată inculpaţii au fost trataţi ca o formă de asociere în scopuri economice fără personalitate juridică în conformitate cu art. 154 din L 571/2005. Organul de inspecţie fiscală omite însă faptul că potrivit legii civile române soţii nu deţin bunurile în coproprietate, ci în comun, existând diferenţe de regim juridic între cele două noţiuni: astfel în timp ce în cazul coproprietăţii fiecare proprietar cunoaşte cota de proprietate pe care o are, în cazul bunurilor comune nu se cunoaşte cota de proprietate pe care o are fiecare proprietar (chiar dacă aceasta s-ar putea stabili).
Organul de inspecţie fiscală menţionează în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală:
- că potrivit art. 154 din L 571/2003 – valabil în 2007 (instanţa nu a identificat însă această definiţie în cadrul articolului menţionat) se prevede că în „înţelesul taxei pe valoare adăugată, o asociere sau altă organizaţie care nu are personalitate juridică se consideră a fi o persoană impozabilă separată, pentru acele activităţi economice desfăşurate de asociaţi sau parteneri în numele asociaţiei sau organizaţiei respective, cu excepţia asociaţilor în participaţiune constituite exclusiv din persoane impozabile române”.
- că potrivit art. 125/1 al 1 pct. 18 din Codul fiscal „persoana impozabilă are înţelesul din art. 127 al 1 şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică” – organul fiscal subliniază această primă sintagmă.
- inspectorul fiscal constată că şi în anexa 1 B din OMFP nr. 1415/2009 privind aprobarea modelului şi conţinutului unor documente şi formulare tipizate în activitatea de inspecţie fiscală la persoane fizice emis de ANAF, ordin dat în aplicarea dispoziţiilor OG nr. 92/2003 (codul fiscal), aplicându-se pentru acele persoane care au realizat venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, se fac următoarele precizări în ceea ce priveşte întocmirea raportului de inspecţie fiscală: „se va considera asociere şi în cazul în care două persoane au realizat o operaţiune sau o activitate economică impozabilă şi nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operaţiunea sau activitatea desfăşurată”. Se menţionează de către inspectorul fiscal că, prin intermediul acestui ordin, se aprobă modelul raportului de inspecţie fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice...”.
- în cadrul raportului de inspecţie fiscală se mai prevede că potrivit art. 30 Codul familiei bunurile dobândite în timpul căsătoriei de către oricare dintre soţi sunt bunuri comune, că potrivit art. 35 Codul familiei soţii administrează şi folosesc împreună bunurile comune şi dispun tot astfel de ele etc. În raport cu cele menţionate, inspectorul fiscal susţine că persoanele fizice K I şi K V au fost tratate ca asociere şi, prin urmare plafonul prevăzut la art. 152 al 1 din Codul fiscal este analizat la nivelul asocierii.
- în cuprinsul raportului fiscal, inspectorul ANAF face referire la 46 contracte de vânzare cumpărare încheiate de inculpaţi, din care un număr de 44 de contracte au fost încheiate în perioada 2006-2008; s-a constatat că în anul 2009 inculpaţii nu au mai efectuat nici o tranzacţie comercială.
- inspectorul fiscal a stabilit că urmare a analizării contractelor de vânzare cumpărare s-a stabilit că aceştia au încheiat un număr de 44 de tranzacţii imobiliare depăşind la data de 31.10.2006 plafonul prevăzut de art. 152 din Codul fiscal; prin urmare, se apreciază că în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului anterior menţionat, inculpaţii aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA.
- organul de inspecţie fiscală a mai considerat (nu stabileşte) că activitatea celor doi inculpaţi se încadrează în prevederile art. 127 al 1, 2 din Codul fiscal; s-a observat (fără a se stabili) că sunt îndeplinite cumulativ toate cele patru condiţii prevăzute în art. 126 al 1 lit. a, b, c, d codul fiscal, iar tranzacţiile imobiliare au fost încadrate în prevederile art. 128 din Codul fiscal – livrări de bunuri.
Ulterior, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală s-a procedat la stabilirea bazei de impozitare şi calculul taxei pe valoarea adăugată.
2. Tribunalul constată că organele de cercetare penală s-au sesizat din oficiu la data de 16.02.2011 pentru faptul că în perioada 2006-2008 inculpaţii au efectuat un număr de 44 de tranzacţii cu privire la bunuri imobile proprii – terenuri construibile – realizând încasări de peste 35.000 euro anual, faptă care ar întruni elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 al 1 lit. a din L 241/2005 – fila 13 dosar u.p.
La data de 28.09.2011 se confirmă rezoluţia de începere a urmăririi penale faţă de inculpaţi pentru infracţiunea de evaziune fiscală.
La data de 28.11.2011 se încheie procesul verbal de constatare a efectuării actelor premergătoare.
Prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov din data de 3.04.2012 s-a dispus punerea în mişcare a acţiunii penale faţă de inculpaţi pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 al 1 lit. a din L 571/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cp – 39 acte materiale.
3. Infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. a din L 241/2005 constă în fapta persoanei care „ascunde bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă”. Elementul material al laturii obiective constă în neîndeplinirea obligaţiilor fiscale prin ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Noţiunea de „bun” are în vedere pe de o parte orice entitate care constituie baza de calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de altă parte desemnează un bun de orice natură corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum şi acte juridice sau documente care atestă un drept.
Pentru a se putea reţine infracţiunea de evaziune fiscală, este necesar ca de bunul respectiv sa fie legată o obligaţie fiscală. În speţa prezentă s-a indicat de către organul de control fiscal că bunul supus impozitării îl constituie activitatea economică desfăşurată de inculpaţi printr-un număr de 39 de contracte de vânzare cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.
„A ascunde bunul impozabil” presupune a nu înregistra în evidenţele fiscale un bun mobil sau imobil care este supus impozitării. Acţiunea de „ascundere” a bunului implică efectuarea unor operaţiuni pentru a face ca bunul sau activităţile economice să nu fie cunoscute autorităţilor fiscale, fie prin ascunderea fizică (tăinuirea unor bunuri, acte etc.), fie prin ascunderea lor scriptică (neînregistrarea bunurilor sau a activităţilor sau înregistrarea lor sub alte denumiri).
Tribunalul constată că operaţiunile de vânzare cumpărare care formează obiectul cercetărilor penale în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la administraţia financiară locală a imobilelor tranzacţionate. În chiar cuprinsul contractelor de vânzare cumpărare se observă că au fost avut în vedere, la încheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscală eliberate de Primăria Tărlungeni; prin urmare, inculpaţii au indicat autorităţilor sursa impozabilă, au achitat impozitele pentru terenurile pe care le foloseau, sens în care nu se poate aprecia că aceştia ar fi ascuns bunul impozabil.
De altfel, birourile notariale la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de către inculpaţi, au depus la administraţia fiscală lista cu persoanele care au încheiat tranzacţii imobiliare precum şi sumele ce au fost reţinute cu titlu de impozit. Aşa fiind, imobilele aparţinând inculpaţilor au fost înregistrate de aceştia la administraţia financiară şi abia apoi au format obiectul contractelor de vânzare cumpărare, contracte care la rândul lor au fost prezentate organului fiscal pentru înregistrare de către dobânditori.
Se constată că în actul de sesizare nu se menţionează că fapta inculpaţilor ar constata în „ascunderea bunului impozabil”, ci este avută în vedere varianta a doua din art. 9 lit. a din Legea 241/2005.
„A ascunde sursa impozabilă sau taxabilă” presupune a nu declara de unde provine venitul, profitul, valoarea adăugată, adică resursa din care se plăteşte impozitul sau taxa.
Se constată că organele de cercetare fiscală şi penală au avut în vedere această din urmă ipoteză, apreciindu-se că inculpaţii nu au declarat că ar desfăşura activităţi comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alături de impozitul pe profit –într-un cuantum mult superior celui de 3% plătit de inculpat pentru contractele încheiate – şi alte obligaţii fiscale (CAS, CASS, şomaj). Cauza prezentă se va analiza însă doar cu privire la sumele reprezentând TVA, acesta fiind motivul pentru care inculpaţii sunt trimişi trimis în judecată.
Instanţa analizează cauza prin raportare, în special, la procesul verbal de inspecţie fiscală (fără a aprecia asupra legalităţii actului administrativ), proces verbal care a constituit principala probă ce a stat la baza inculpării. Raportul de inspecţie fiscală constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoanele fizice sau juridice; spre deosebire însă de persoana juridică, deja înregistrată ca plătitor de taxe şi impozite - şi care dacă nu-şi onorează obligaţiile fiscale poate fi subiect al infracţiunii de evaziune fiscală – în cazul persoanei fizice raportul de inspecţie fiscală nu dispune înregistrarea acesteia în scopul impozitării sau taxării şi nici nu obligă persoana la un astfel de comportament.
Organul fiscal tratează însă pe cei doi inculpaţi ca fiind o asociere în scopuri economice fără personalitate juridică în conformitate cu art. 154 din L 571/2005. Organul de inspecţie fiscală omite însă, faptul că potrivit legii civile române soţii nu deţin bunurile în coproprietate, ci în comun, existând – aşa cum anterior am menţionat - diferenţe de regim juridic între cele două noţiuni: în cazul comunităţii de bunuri nu se cunoaşte cota de proprietate pe care o deţine fiecare dintre proprietari, ci aceasta se stabileşte doar în anumite cazuri expres prevăzute de lege. Legea instituie comunitatea de bunuri printre modurile proprietăţii, iar în anumite cazuri (deces de exemplu) se pleacă de la o prezumţie relativă de egalitate a celor ce compun întregul .
Nicăieri în legea română nu se prevede că familia reprezintă o „asociaţie de interes economic”. Răspunderea penală este individuală – indiferent de calitatea de persoană fizică sau juridică a infractorului. Răspunderea civilă poate fi solidară sau proprie. Răspunderea fiscală este în sine tot o răspundere individuală, neputându-se aplica decât proprietarului bunului.
Lacunele legii fiscale în ceea ce priveşte modalitatea de înregistrare a plătitorilor de taxe şi impozite nu pot fi completate cu dispoziţiile legii penale, ci, eventual, cu cele civile. De altfel, art. 154 din Codul fiscal – inclusiv normele de aplicare valabile în anul 2007 – prevăd codul de înregistrare în scop de TVA, fără legătură cu cele cuprinse în raportul de inspecţie fiscală.
Stabilirea calităţii de „asociaţie” sau „familie” indicată cu privire la cei doi inculpaţi este în competenţa legii civile, chiar dacă inculpaţii – ca singurii membri ai asociaţiei şi prin urmare forul decizional al acesteia – sunt trimişi în judecată în faţa instanţei penale în calitate de persoane fizice.
Prin urmare, cu referire la asociaţia celor doi inculpaţi, organul fiscal apreciază – în baza documentelor justificative prezentate – dacă aceasta trebuia sau nu să fie impozitată sau taxată pentru operaţiunile juridice încheiate; implicit însă, prin raportul de inspecţie fiscală, se stabileşte caracterul comercial al tranzacţiilor efectuate de aşa numita „asociaţie fiscală”; caracterul comercial al activităţii asociaţiei fiscale este apreciat prin raportare la numărul de tranzacţii efectuate, dar şi prin raportare la sumele încasate. Aspectele cuprinse în raportul de inspecţie fiscală pot fi însă contestate potrivit legii civile, inclusiv aspectele referitoare la caracterul comercial al activităţilor desfăşurate. Pentru acest motiv, până la momentul la care se stabileşte cu certitudine dacă o persoană fizică este sau nu plătitoare de TVA, aceasta nu poate fi subiect activ al infracţiunii de evaziune fiscală.
Mai mult decât atât se constată că inculpaţii au atacat decizia de impunere nr. 10/2011 emisă de ANAF, iar la data de 5.12.2011 prin sentinţa civilă nr. 241/F/2011 Curtea de Apel Braşov a dispus soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de inculpaţi împotriva deciziei de impunere, constatându-se că nu se impune amânarea (suspendarea) soluţionării acesteia de către organul emitent până la soluţionarea cauzei penale. Data la care organul fiscal a întocmit decizia de impunere – 09.02.2011 este foarte aproape de data la care organul judiciar s-a sesizat din oficiu cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală– 16.02.2011.
Tribunalul constată că decizia de impunere întocmită de organul fiscal constituie titlu executoriu în baza căruia se poate recupera creaţa datorată statului; doar datorită formulării plângerii penale şi implicit a începerii urmăririi penale (de altfel cu foarte puţin înainte de data pronunţării sentinţei civile sus amintite ) titlul de creanţă nu a putut fi pus în executare – în condiţiile în care se stabilea legalitatea şi temeinicia acestuia.
Infracţiunea de evaziune fiscală există şi în situaţia în care organele abilitate ale statului nu se constituie parte civilă în cauză, nefiind obligatorie constituirea de parte civilă în procesul penal.
Partea vătămată este cea în măsura a alege calea pe care doreşte să o urmeze (electa una via): să alăture sau nu acţiunea civilă acţiunii penale. Infracţiunea de evaziune fiscală nu este condiţionată de existenţa unui prejudiciu şi nicăieri în cuprinsul art. 3-9 al 1 lit. a din L 241/2005 nu se condiţionează infracţiunea de evaziune fiscală de existenţa vreunei pagube. Infracţiunile de rezultat sunt condiţionate de existenţa pagubei, ceea ce nu este cazul şi a prezentei fapte. Existenţa sau nu a unui prejudiciu este o chestiune adiacentă laturii penale şi interesează doar pentru stabilirea eventualei sancţiuni penale – în acest sens sunt dispoziţiile art. 9 al 2,3 din L 241/2005. Chiar şi în situaţia existenţei vreunui prejudiciu, instanţa poate disjunge latura penală de cea civilă, nefiind ţinută de existenţa acestuia. În cazul infracţiunilor de rezultat– infracţiunile de furt, înşelăciune etc. – în foarte rare cazuri, latura penală nu poate fi disjunsă de latura civilă, întrucât în funcţie de constatarea existenţei acestui rezultat se încadrează juridic fapta sau se contată întrunite elementele constitutive ale acesteia.. Scopul infracţiunii de evaziune fiscală, chiar dacă nu este cuprins expres în lege, se subînţelege – fiind acela de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale – însă scopul infracţiunii nu trebuie confundat cu prejudiciul cauzat tocmai prin urmărirea acelui scop. Scopul, ca element constitutiv al infracţiunii, susţine latura subiectivă a acesteia.
Infracţiunea de evaziune fiscală poate fi comisă în mai multe variante – art. 3-art 9 din L 241/2005. Existenţa sau nu a unui prejudiciu, de care să fie condiţionată existenţa faptei, a fost în mod voit exclusă din sfera de verificare a elementelor constitutive ale faptei, întrucât eventualul titlu executoriu care se emite pe numele contribuabilului să poată fi pus în executare de îndată de către organul fiscal, intenţia evidentă a legiuitorului fiind aceea de a reîntregi bugetul de stat. Dacă se stabileşte însă de organul judiciar că a existat şi o faptă penală – evaziune fiscală – organul de cercetare penală va stabili eventuala pedeapsă în funcţie de prejudiciul care s-a cauzat statului, doar dacă prejudiciul a fost plătit în integralitate până la primul termen de judecată. Prin urmare, dispoziţiile art. 9 al 2, 3 din L 241/2005 nu pot fi privite ca un element constitutiv al infracţiunii, ci ca elemente prin care se individualizează judiciar pedeapsa.
Revenind la starea de fapt, instanţa reţine că alături de obligaţiile impuse de organul fiscal (de a înregistra în anumite condiţii persoana fizică ca şi plătitor de TVA), Legea nr. 571/2003 solicita celor două persoane fizice – soţ soţie spunem noi, „asociaţie” afirmă organul fiscal - să-şi analizeze singure comportamentul fiscal, să aprecieze dacă activitatea pe care o desfăşoară are caracter de continuitate şi, prin urmare, dacă dezvoltă o activitate ce se poate aprecia ca fiind comercială; atitudinea subiectivă a „asociaţiei celor doi soţi” sau persoanelor fizice ce o compun nu este şi nici nu poate fi sancţionată penal, însă poate fi sancţionată contravenţional. Legea penală nu sancţionează însă neînregistrarea în scopul impozitării, ci sancţionează ascunderea sursei impozabile. Neînregistrarea activităţii de comerciant - şi prin aceasta neînregistrarea ca şi plătitor de TVA – este o chestiune care priveşte legea civilă şi nu pe cea penală. Dacă însă persoanele fizice s-ar fi înregistrat fiscal ca şi asociaţie (sau ar fi fost înregistrate fiscal din dispoziţia organului de control fiscal) şi nu ar fi declarat sursele supuse impozitării sau le-ar fi declarat în mod incorect, ne-am fi putut afla în situaţia prevăzută în art. 9 din L nr. 241/2005.
Legea penală nu prevede însă că neînregistrarea fiscală a unor persoane fizice ca şi asociaţie ar constitui infracţiune, ci doar că ascunderea bunului sau a sursei impozabile întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală. „Neînregistrarea fiscală” poate constitui mijlocul prin care se ascunde sursa impozabilă, însă doar în situaţia în care s-a stabilit cu certitudine că persoana fizică este obligată la înregistrare fiscală şi nu că ar fi fost obligată să se înregistreze fiscal.
Legea fiscală nu poate lăsa la latitudinea persoanei/persoanelor fizice aprecierea comportamentului lor fiscal, iar apoi să îl interpreteze ca fiind infracţiune. Dispoziţia fiscală trebuie să fie extrem de clară, precisă, să nu dea loc la interpretări în ceea ce priveşte obligaţia de plată. Deşi legea fiscală a suferit numeroase modificări, abia în anul 2009 sunt completate dispoziţiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziţii avute în vedere în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.
Imprevizibilitatea legii, lipsa ei de claritate, nu poate fi imputată contribuabilului.
Pentru a constata dacă ne aflăm în prezenţa infracţiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor, instanţa nu trebuie să analizeze dacă inculpaţii aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă aceştia au ascuns sursa impozabilă. Tocmai de acea mai întâi trebuie să se stabilească dacă inculpaţii aveau obligaţia de a se înregistra ca şi „asociaţie” fiscală şi abia apoi dacă în această calitate au omis a evidenţia contabil sumele încasate cu diverse titluri. Pentru că în situaţia în care inculpaţii sunt priviţi ca asociaţie, ei trebuie să deţină un sediu fiscal, acte contabile etc., iar în lipsa acestora se poate aprecia că au comis şi alte fapte penale.
Or, în lipsa constatării în mod definitiv a legalităţii şi temeiniciei raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere – acte care pot fi şi au fost contestate în instanţă de inculpaţi în modalităţile prevăzute de lege - este imposibil de a constata dacă un fapt poate constitui sau nu infracţiune.
S-ar putea pune întrebarea dacă fapta (penală) există, în situaţia în care nu s-a dovedit încă legalitatea şi, mai ales, temeinicia actelor administrativ încheiate de organul de inspecţie fiscală. Instanţa penală nu poate dispune anularea actelor fiscale care stau la baza acuzării întrucât nu acestea formează obiectul acţiunii penale prezente (şi doar dacă s-ar constata că sunt întocmite în fals).
Spre deosebire de legea penală, unde necunoaşterea sau cunoaşterea greşită a dispoziţiilor legale nu apără de pedeapsă, dispoziţiile codului fiscal (lege civilă) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de către toţi cetăţenii; obligaţiile instituite de legea fiscală, precum şi normele de interpretare sau de aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunoştinţa populaţiei, impuse de organele abilitate ale statului şi nu lăsate la aprecierea contribuabilului; doar după ce s-a stabilit că o persoană trebuie să se supună legii fiscale şi aceasta nu respectă dispoziţia de înregistrare sau înregistrează în mod necorespunzător veniturile, se poate aprecia asupra existenţei unei infracţiuni cu caracter fiscal.
Este de remarcat faptul că inculpaţilor nu li s-a adus la cunoştinţă de către notarul public – organ colector de taxe şi impozite – că ar avea de plată şi alte obligaţii fiscale, altele decât cele deja menţionate în cuprinsul actelor notariale. De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaşte cel mai bine dispoziţiile codului fiscal, avea posibilitatea să anunţe contribuabilii - în momentul parcelării loturilor de teren – că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea, persoanei fizice sau asociaţiei, în scopuri de TVA; chiar dacă acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze asupra calităţii de comerciant a asociaţiei şi să impună acesteia să plătească taxe şi impozite în plus faţă de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzacţiile încheiate). Instanţa are a remarca că deşi s-a apreciat că inculpaţii ar fi realizat activităţi comerciale în perioada 2006- 2008, nu s-a impus acestora să se înregistreze ca şi plătitor de TVA pentru tranzacţiile viitoare, apreciindu-se că infracţiunea (infracţiunile) s-ar fi comis în anii anterior menţionaţi (nu că ar continua şi pe viitor). Prin urmare, în opinia acuzării inculpaţii trebuiau să se înregistreze ca şi „asociaţie” la data la care constatau că au depăşit plafonul – care a suferit modificări din anul 2009 – respectiv din luna noiembrie 2010, iar la o dată ulterioară – care se constată ca fiind în anul 2008 să ceară radierea lor ca asociaţie întrucât nu au mai încheiat contracte translative de proprietate”.
Instanţa penală nu este însă ţinută la aprecierea întrunirii elementelor constitutive a infracţiunii de evaziune fiscală de raportul de inspecţie fiscală şi constată că, dacă s-ar aprecia asupra infracţiunii prevăzute de art. 9 lit. a din L 241/2005, trebuie avută în vedere întreaga activitate desfăşurată de inculpaţi, neputându-se concluziona că intenţia acestora a existat doar de la data la care s-ar fi depăşit plafonul de 35.000 euro în echivalent în lei; „intenţia penală” a unei persoane nu se apreciază în funcţie de valoarea prejudiciului, fapta inculpaţilor (de natură civilă sau penală) existând de la momentul desfăşurării aşa numitei activităţii comerciale; doar prejudiciul, latura civilă a cauzei, se poate stabili în funcţie de un anumit plafon prevăzut de lege. Împrejurarea că doar după data de 1.11.2006 inculpaţii ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitori de TVA şi datorau venituri şi taxe suplimentare bugetului de stat este o problemă care trebuie apreciată de legea civilă (sau în latura civilă a cauzei), însă potrivit legii penale infracţiunea de evaziune fiscală există şi trebuie analizată de la data începerii „activităţii comerciale”, întrucât în funcţie de întreaga activitate desfăşurată se stabileşte când a început activitatea infracţională şi când s-a consumat infracţiunea.
Or, inculpaţii sunt trimişi în judecată doar pentru 39 de acte materiale; restul activităţii desfăşurate de inculpaţi nu a format obiectul trimiterii în judecată, deşi fapta acestora nu poate fi considerată ca având caracter penal doar după ce a atins un anumit cuantum prejudiciul.
Aprecierea unei infracţiuni doar în funcţie de cuantumul prejudiciului care se poate atinge într-un an fiscal este o chestiune periculoasă şi, mai mult, este interzisă de Constituţia României – nimeni nu poate fi tras la răspundere penală pentru alte fapte decât cele care rezultă din fapte penale.
Tribunalul are a observa că inculpaţii sunt trataţi, potrivit procesului verbal fiscal, ca fiind o asociaţie fiscală, iar operaţiunile de vânzare cumpărare încheiate de această asociaţie sunt apreciate ca fiind fapte de comerţ; instanţa reaminteşte că tranzacţiile imobiliare sunt guvernate de legea civila, iar de legea fiscală doar în ceea ce priveşte declararea preţului şi achitarea impozitelor.
Este de observat că inculpaţii au dobândit terenurile pe care le-au vândut în moduri diverse – donaţie sau vânzare cumpărare; împrejurarea că terenurile tranzacţionate au format obiectul unei hotărâri de consiliu local – inculpatul fiind primar în cadrul UAT Tărlungeni la acel moment, nu are nici o relevanţă în aprecierea scopului infracţiunii – scopul trecerii unui teren dintr-o categorie de folosinţă în alta fiind evident acela de a vinde, şi nu de a eluda dispoziţia fiscală, în condiţiile în care s-au achitat taxele şi impozitele aferente noii categorii de folosinţă a terenului.
Că trecerea terenului din extravilan în intravilanul localităţii s-a datorat posibilităţii de a tranzacţiona mai uşor acele terenuri nu are nici o relevanţă din punct de vedere al infracţiunii de evaziune fiscală. Reamintim că legea nu interzice trecerea terenului din extravilan în intravilan (dacă se dovedeşte că acest fapt a fost făcut exclusiv în acest scop, putem avea o cu totul altă infracţiune), că vânzarea unor bunuri imobile nu este condiţionată (dar poate fi ajutată) de categoria de folosinţă a terenului, dar nici acest fapt nu este interzis de lege. Nu s-a dovedit de către organul judiciar că trecerea terenului din extravilan în intravilan, precum şi partajarea ulterioară a acestuia, s-a făcut în scopul comiterii infracţiunii de evaziune fiscală sau că a ajutat la comiterea unei astfel de infracţiuni. Infracţiunea de evaziune fiscală ar fi existat, dacă se constatau întrunite elementele constitutive ale acesteia – oricare ar fi fost categoria de folosinţă a terenului, oricine ar fi aprobat luarea unei decizii de către consiliul local pentru schimbarea categoriei de folosinţă şi pentru modificarea PUG etc. Nu se poate aprecia că inculpaţii nu s-au informat suficient, anterior încheierii contractelor de vânzare cumpărare, cu privire la obligativitatea plăţii şi a altor taxe sau impozite sau cu privire la înregistrarea lor ca şi asociaţie.
Inculpaţii au vândut imobilele în mod public, prin act autentic şi au achitat impozitele ş taxele aferente stabilite de legea fiscală.
Organul de cercetare penală nu a dovedit că inculpaţii au cunoscut că trebuiau să se înscrie ca şi plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea realiza declaraţia de impunere, în condiţiile în care normele de aplicare şi de stabilire a taxei au apărut şi intrat în vigoare după data la care inculpaţii au efectuat ultimul act material ce ar intra în conţinutul infracţiunilor reclamate - OMFP nr. 1415/2009 apare în august 2009.
Chiar partea vătămată, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, constată că normele de stabilire a impozitelor pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi de vânzări de terenuri construibile au apărut după încheierea ultimei tranzacţii de către inculpaţi, în anul 2009.
Organul judiciar prevede întocmai ca şi organul fiscal, printre dispoziţiile legale nerespectate de inculpaţi : art. 127 al 1, 2 din L nr. 241/2005. Organul fiscal vorbeşte despre inculpaţi considerându-i când persoane fizice impozabile – art. 127 Codul fiscal, când asociaţie fiscală între persoane fizice; nu instanţa penală este cea în măsura a aprecia asupra acestor clasificări fiscale ale persoanelor fizice care în prezenta cauză sunt inculpate, însă instanţa penală are în vedere faptul că organele fiscale nu au stabilit cu certitudine în care categorie fiscală şi prin urmare ce text de lege se aplică inculpaţilor.
Potrivit art. 127 al 1 L nr. 571/2003 este „considerat persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi”. Potrivit art. 127 al 2 L 571/2005 „activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”
Cum organul de cercetare penală (şi cel de inspecţie fiscală) apreciază că nu s-au respectat de către inculpaţi dispoziţiile acestui text legal, instanţa reaminteşte că încălcarea prevederilor menţionate nu atrage existenţa elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 din L 241/2005 decât în situaţia în care s-a stabilit cu certitudine că există o activitate comercială şi că persoana fizică trebuie să se înregistreze fiscal în scopuri de TVA ; se constată însă, că organul fiscal apreciază din nou asupra calităţii de “comerciant” a inculpaţilor.
Fără a analiza acest aspect, Tribunalul are a remarca împrejurarea că în anul 2009, prin ordonanţa de urgenţă nr. 109/2009, articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 127 al 2/1 cu următorul conţinut: “Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme"; textul legal intră în vigoare din luna mai 2010. Este de observat ca acest text de lege a fost necesar a fi introdus, în condiţiile în care dispoziţiile legale referitoare la persoanele fizice plătitoare de TVA puteau primi interpretări diferite şi lăsau la latitudinea cetăţenilor-persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al activităţii imobiliare desfăşurate.
De altfel, aşa cum mai sus am arătat, abia prin ordinul nr. 1415/2009 emis de ANAF s-a aprobat modelul si conţinutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecţie fiscală “pentru acele persoane care realizau venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, instrucţiunile minimale privind conţinutul şi obiectivele raportului de inspecţie fiscală încheiat la persoane fizice, decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit de inspecţia fiscală pentru persoane care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate”.
În cuprinsul ordinului – care vine să expliciteze Legea 571/2003 – sunt prevăzute instrucţiunile de urmat de inspectorii fiscali în aprecierea unei persoane fizice ca fiind plătitor de TVA. Potrivit ordinului amintit, raportul de inspecţie fiscală se va întocmi ca urmare a unei inspecţii fiscale la persoanele fizice care desfăşoară activităţi impozabile din punct de vedere al TVA şi care nu s-au înregistrat la organul fiscal competent etc.; raportul de inspecţie fiscală cuprinde constatări pentru stabilirea bazei impozabile şi calculul TVA în cazul desfăşurării de activităţi impozabile pentru care persoana fizică s-a declarat sau nu ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA”; de asemenea, în cuprinsul ordinului se arată că la stabilirea calităţii de plătitor de TVA - în cazul în care persoana nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, deşi activitatea era supusă impozitării din punctul de vedere al TVA - se vor verifica următoarele: documentele ce atesta realizarea de venituri din operaţiuni impozabile, stabilirea datei la care s-a depăşit plafonul de scutire privind TVA etc.
Prin urmare, în situaţia în care o persoană fizică/asociaţia (soţ-soţie) a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, omisiunea putând fi sau nu culpabilă acesteia, organul de inspecţie fiscală va stabili dacă şi în ce măsură acea persoană datorează TVA pentru activităţile desfăşurate; împrejurarea că o anumită persoană a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, nu determină automat încadrarea sa în dispoziţiile art. 9 lit. a din L 241/2005. A aprecia în sens contrar, presupune ca toate persoanele care omit să înregistreze un bun impozabil la administraţia financiară în termenele prevăzute de lege, s-ar face culpabile de infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. a din L 241/2005; legea fiscală sancţionează însă contravenţional (şi nu penal) acest comportament al contribuabilului.
În aprecierea dispoziţiilor art. 127 al 2 din L 571/2003 instanţa are a remarca faptul că legislaţia fiscală în vigoare la momentul încheierii tranzacţiilor imobiliare de către inculpaţi – tranzacţii încheiate în calitate de persoane fizice şi nu asociaţie - nu preciza cu claritate activităţile ce se pot efectua de către un proprietar al unui imobil pentru ca activitatea desfăşurată de acesta să fie apreciată, în mod obiectiv de persoana fizică căreia i se adresează, ca fiind “în scop personal”, deosebit de activităţile efectuate în scopuri economice generatoare de venituri cu caracter de continuitate.
Nicăieri în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nu este indicată modalitatea prin care inspectorii fiscali au ajuns la concluzia ca inculpaţii desfăşurau activităţi comerciale cu caracter de continuitate, pentru ca acea stare de fapt să poată fi reţinută şi de instanţa penală din punct de vedere al laturii obiective şi chiar subiective a infracţiunii reclamate. Potrivit art. 127 al 2 L 571/2003 “activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”. Deşi legea nu prevede în mod expres, este de la sine înţeles că activitatea producătorilor, a comercianţilor sau a prestatorilor de servicii trebuie să aibă caracter de continuitate, să presupună obţinerea unor venituri, dacă nu constante, măcar aducătoare de venituri. Dacă inculpaţii au desfăşurat sau nu activităţi de comerciant prin vânzarea a 44 de imobile – în opinia organului de cercetare penală doar 39 de operaţiuni ar constitui obiect al infracţiunii de evaziune fiscală – este o chestiune care se stabileşte de instanţa civilă sau fiscală.
Tribunalul mai are a remarca faptul că la aprecierea caracterului comercial al unei activităţi – şi implicit a laturii subiective a infracţiunii şi a obiectului material al acesteia - nu trebuie avute în vedere doar numărul de tranzacţii efectuate – căci acestea pot sau nu să depăşească plafonul de 35.000 euro (în echivalent în lei); astfel, o persoană care încheie 39 de tranzacţii imobiliare şi nu depăşeşte plafonul de 35.000 euro nu ar comite infracţiunea prevăzută de art. 9 din L 241/2005; o persoană care vinde alteia, printr-o singură operaţiune translativă de proprietate întreaga suprafaţă de teren pe care o deţine (partajată sau nu) sau chiar toate parcelele nu ar comite infracţiunea prevăzută de art. 9 din L 241/2005 întrucât nu ar depăşi numărul de tranzacţii efectuate într-un an fiscal.
De altfel, inculpaţii – aşa cum mai sus am învederat - au înregistrat la administraţia financiară imobilele partajate; instanţa constată de asemenea, că nu parcelele obţinute urmare a partajării sunt supuse impozitării sau taxării separate, ci venitul obţinut urmare a înstrăinării acestora.
Prin urmare, se susţine că pentru a ne afla în prezenţa unei fapte cu caracter penal – evaziune fiscală - trebuie să se dovedească că inculpaţii aveau obligaţia să aprecieze doar asupra caracterului comercial sau de producător al activităţii desfăşurate, că trebuiau să facă dovada că desfăşoară o activitate economică continuă, aducătoare de venituri şi profit, prin înregistrarea sa în scopuri de TVA. Cum sarcina probei în procesul penal nu incumbă inculpatului, instanţa nu poate aprecia comportamentul fiscal inculpaţilor ca fiind de natură penală.
Este de la sine înţeles că partajarea terenului, schimbarea categoriei de folosinţă sau introducerea parcelelor partajate în PUG (plan urbanistic general) dovedesc intenţia clară a inculpaţilor de a vinde mai uşor imobilul, acţiune neinterzisă de lege. Inculpaţii nu au prevăzut în contractele de vânzare cumpărare că o parte din suma obţinută constituie TVA şi nu există vreo dovadă a faptului că aceştia ar fi cunoscut că urmează a plăti TVA pentru suma obţinută – căci atunci probabil şi preţul de vânzare ar fi fost mai mare. De altfel, organul de inspecţie fiscală nu a avut în vedere la stabilirea preţului cel puţin sumele de bani investite de inculpaţi pentru creşterea valorii terenului (taxe şi păţi efectuate pentru parcelări etc.) căci TVA se stabileşte, aşa cum îi spune şi numele, la valoarea adăugată. Numărul tranzacţiilor civile efectuate nu dovedesc, prin ele însele, caracterul continuat al activităţii comerciale. În acest sens amintim că în situaţia în care inculpaţii ar fi comercializat toate imobilele partajate şi nu doar parcele disparate unei singure persoane, printr-un singur act translativ de proprietate, chiar cu o sumă mai mare decât cea obţinută urmare a vânzării fracţionate, nu se mai putea aprecia ca aveam tranzacţii repetate cu caracter de continuitate şi, implicit, nici un raport de inspecţie fiscală sau infracţiunea de evaziune fiscală în opinia acuzării.
Organul fiscal apreciază însă, că inculpaţii trebuiau să se înregistreze ca asociaţie(?) şi nu ca persoane fizice plătitoare de TVA, întrucât prin acţiunile lor au desfăşurat activităţi producătoare de venituri, cu caracter de continuitate şi astfel ar fi eludat dispoziţiile legale privind înregistrarea fiscală. Nimic nu împiedică organul fiscal să stabilească potrivit normelor metodologice dacă doi soţi sunt sau nu plătitori de TVA, însă această situaţie nu înseamnă că aceste persoane care compun „asociaţia” au comis şi infracţiunea prevăzută de art. 9 din L 241/2005. Obligaţia fiscală există şi se stabileşte independent de existenţa sau nu a faptei penale.
Instanţa nu va aprecia asupra caracterului de „activitate comercială” desfăşurată de inculpaţi, însă reaminteşte că prin operaţiunile de vânzare de bunuri imobile nu se realizează o exploatare a acestora şi nu se pot obţine venituri cu caracter de continuitate care să poată dovedi o eventuală intenţie penală a proprietarului, întrucât în cazul actelor translative de proprietate bunul este scos definitiv din proprietatea vânzătorului. Numărul mare al imobilelor comercializate nu constituie în sine un argument suficient că inculpaţii trebuiau să realizeze că desfăşoară o activitate comercială sau că, deşi a conştientizat acest fapt, a obţinut un profit şi un venit cu caracter de continuitate.
Împrejurarea că inculpaţii trebuiau sau nu să se înregistreze ca plătitori de TVA (şi de ce nu şi de CAS, CASS etc.) este o problemă de natură fiscală, care se stabileşte printr-un raport de inspecţie fiscală (aşa cum de altfel s-a şi produs); nu se poate aprecia însă că acest raport constituie o probă suficientă pentru stabilirea vinovăţiei penale a unei persoane; de asemenea, aşa cum mai sus am precizat răspunderea fiscală a unei persoane, nu trebuie confundată cu răspunderea penală a acesteia.
Tot cu referire la dispoziţiile fiscale modificate ulterior ultimului act material reţinut în sarcina inculpaţilor, constatăm că prin ordonanţa de urgenţă nr. 117/2010 s-a stabilit că art. 153 al 7 şi 9 din Codul fiscal să aibă următorul cuprins: „(7) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5). Prin ordin al ministrului finanţelor publice se pot stabili criterii pe baza cărora sa fie condiţionată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. Organele fiscale competente stabilesc, pe baza acestor criterii, daca persoana impozabilă justifică intenţia şi are capacitatea de a desfăşura activitate economică, pentru a fi înregistrata în scopuri de TVA”.
Cu referire la latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor: constatăm că toate actele autentice privind tranzacţiile imobiliare încheiate de inculpaţi au fost depuse la administraţia financiară, astfel încât organul fiscal a putut constata, verifica şi stabili eventualele taxe în sarcina acestora atât ca persoane fizice cat si ca o eventuala asociaţie şi, deci, nu se poate vorbi de o ascundere a sursei impozabile.
Aşa fiind, instanţa constată, pe de o parte, că inculpaţii nu au ascuns bunul sau sursa impozabilă şi nu au intenţionat să facă acest lucru – actele de vânzare cumpărare au fost încheiate în formă autentică şi au fost înregistrate la organul fiscal. Am fi putut vorbi de infracţiunea de evaziune fiscală în condiţiile în care preţul trecut în contractul de vânzare cumpărare nu ar fi fost cel real. Insă, până la proba contrară, sumele trecute în cuprinsul contractelor autentice sunt reale şi în funcţie de acestea s-a calculat impozitul pe tranzacţiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizică a putut fi calculat abia în anul 2011 după apariţia normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, când articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 2/1 (modificarea L 571/2003 intervine însă după data la care s-ar fi comis faptele care fac obiectul prezentului dosar).
Instanţa constată că în cazul in care pentru exercitarea unei profesii – cum este si cea de comerciant – se cer întrunite anumite condiţii s-ar fi putut retine ca acea profesie este exercitata fără drept.
4. Prin urmare, instanţa constata ca nu s-a dovedit cu titlu definitiv ca inculpaţii au efectuat activităţi de ascundere a unei surse impozabile sau ca ar fi exercitat activităţi in virtutea cărora erau obligaţi sa declare alte surse supuse impozitării; modalitatea prin care o persoana este impozitata este o chestiune care se apreciază din punct de vedere fiscal si nu penal, sens in care se va dispune achitarea inculpaţilor pentru faptele de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea lor in judecata in temeiul art. 11 pct. 2 lit. a rap. la art. 10lit. b Cod procedură penală.
Dată fiind soluţia pronunţata în latura penală a cauzei, instanţa penala constata ca nu se poate pronunţa asupra soluţionării acţiunii civile, fiind la latitudinea părţii vătămate sa aprecieze asupra necesitaţii formulării unor acţiuni civile separate sau punerea in executare a titlului executoriu.
Întrucât in cauza s-a dispus încă din cursul urmăririi penale luarea unor masuri asiguratorii si întrucât instanţa nu poate dispune cu privire la latura civila a cauzei, urmează ca potrivit art. 353 al 3 Cod procedură penală aceste masuri sa fie menţinute si, in eventualitatea in care partea civila nu va introduce acţiune in fata instanţei civile, acestea urmează a înceta de drept.
Împotriva acestei sentinţe au declarat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov şi partea civilă ANAF, DGFP Braşov.
Ministerul Public a criticat hotărârea pentru netemeinicie în ce priveşte soluţia de achitare a inculpaţilor, arătând, în esenţă, că textul de lege este clar, iar interpretarea instanţei de fond este parţială şi incorectă. Faţă de dispoziţiile art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, inculpaţii trebuiau să se înscrie ca persoane fizice, ca plătitori de TVA.
În dezvoltarea motivelor de recurs, aflate la filele 5-7 dosar, Ministerul Public a arătat că raţionamentul primei instanţe este greşit, deoarece în Codul fiscal sunt reglementate anumite noţiuni cum sunt cele de persoană impozabilă, asociere, etc., că dispoziţiile art. 127 alin. 1 şi art. 154 sunt clare, definesc noţiunea de asociere din punct de vedere al TVA, iar OMFP nr. 1415/2009 precizează că se va considera asociere şi atunci când două persoane sunt parte în operaţiunea sau activitatea economică impozabilă şi nu există contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operaţiunea sau activitatea desfăşurată, sens în care inculpaţii se încadrează în noţiunea de asociere.
Ministerul Public a mai arătat că sfera art. 9 lit. A din Legea nr. 241/2005 nu poate fi restrânsă numai pentru că persoanele care s-au înregistrat sau au fost înregistrate din oficiu ca plătitor de TVA şi nu au declarat sursa impozabilă sau a declarat parţial şi că ANAF ar fi putut intra în posesia datelor privind tranzacţiile încheiate de inculpaţi şi implicit, ar fi putut să înscrie din oficiu ca plătitori de TVA, dacă ar fi evidenţiat aceste activităţi în declaraţia anuală depusă la ANAF.
Ministerul Public a mai precizat că în mod eronat prima instanţă a apreciat că legea penală nu sancţionează neînregistrarea în scopul impozitării, ci sancţionează ascunderea sursei impozabile, că este o chestiune ce ţine de aplicarea legii civile şi nu penale, că în mod greşit a constatat prima instanţă că dispoziţiile Codului fiscal nu sunt obligatoriu a fi cunoscute de către cetăţeni, la fel şi obligaţiile instituite de legea fiscală, acreditând ideea că acestea ar trebui aduse la cunoştinţa publicului de către organele statului şi nu lăsate la aprecierea contribuabilului, deoarece în această situaţie ne aflăm în prezenţa unei obligaţii de cunoaştere a legilor în măsura în care sunt îndeplinite cerinţele de accesibilitate şi previzibilitate.
Referitor la accesibilitatea legii, Ministerul Public a arătat că „legea trebuie să fie suficient de accesibilă”, în sensul că, cetăţeanul trebuie să poată dispune de informaţii suficiente în legătură cu normele juridice aplicabile unui caz dat. pe de altă parte, legea „trebui să fie enunţată cu suficientă precizie” astfel încât o persoană să fie capabilă să prevadă „cu un grad de exactitate rezonabil”, ţinând seama de circumstanţele ce pot decurge dintr-un act determinat comis de ea.
Noţiunea de previzibilitate, se arată de către Ministerul Public, explicată de Curtea Europeană a drepturilor omului, depinde mult de conţinutul textului în cauză, de domeniul lui de aplicare, de calitatea destinatarilor în anumite situaţii speciale, instanţa europeană utilizând criteriul practic al „sfaturilor lămuritoare” din partea unor profesionişti ai dreptului, pentru a evalua în mod rezonabil după circumstanţele cauzei consecinţele ce pot rezulta dintr-un act determinat şi că profesioniştii în anumite domenii au o obligaţie de prevedere a unei norme penale mai importantă decât o persoană particulară obişnuită.
Faţă de acest precizări, Ministerul Public a arătat că inculpaţii se fac vinovaţi de comiterea infracţiunii de evaziune fiscală, că normele ce stabilesc conduita fiscală îndeplinesc condiţiile de legalitate şi previzibilitate, că accesibilitatea legii priveşte, în principal, aducerea ei la cunoştinţă prin publicarea actelor normative, iar efectele se produc după intrarea în vigoare, că deşi inculpaţii nu sunt profesionişti ce activează în domeniu, au acţionat conştient în scopul obţinerii de venituri.
Ministerul Public a mai invocat în susţinerea recursului o hotărâre pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în procedura trimiterii unei întrebări prealabile privind exact această problemă şi că instanţa europeană a statuat că dacă o persoană fizică, în vederea realizării operaţiunilor de vânzare a terenurilor, ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită „o activitate comercială” şi în consecinţă trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată – cauza Slaby C-180/10.
În acest sens, Ministerul Public a apreciat că nimeni nu îşi poate invoca propria turpitudine în necunoaşterea legii, că inculpaţii aveau obligaţia de a se informa cu privire la aceste norme, dar au ales un comportament contrar.
Partea civilă ANAF, DGFP Braşov a criticat sentinţa în ce priveşte nesoluţionarea acţiunii civile formulate împotriva inculpaţilor şi că instanţa a menţinut măsura asiguratorie asupra bunului imobil şi a popririi conturilor fără să indice şi prejudiciul ce urmează a fi recuperat şi destinaţia acestuia, arătând că instanţa avea şi posibilitatea disjungerii acţiunii civile de acţiunea penală, pentru a asigura statului pârghiile necesare recuperării prejudiciului.
Verificând hotărârea atacată în raport cu prevederile art. 378 Cod procedură penală, se constată că apelurile sunt neîntemeiate pentru următoarele considerente:
În ce priveşte starea de fapt, aceasta a fost corect reţinută de prima instanţă, în deplină concordanţă cu probele administrate în cauză.
Astfel, apare cu evidenţă din probele administrate, aşa cum corect a constatat şi prima instanţă, că faptele imputate inculpaţilor nu sunt prevăzute de legea penală.
Aşa cum a arătat prima instanţă, cu o motivare pe care Curtea şi-o însuşeşte integral, atât Ministerul Public, cât şi parte civilă, se prevalează de dispoziţii legale care la momentul comiterii presupuselor fapte, nu erau în vigoare.
O primă precizare ce se impune, în plus faţă de cele reţinute de prima instanţă, vizează problema juridică a existenţei sau nu a calităţii de plătitor de TVA în perioada 2007-2008, dată la care se reţine că ar fi fost comise faptele pentru care inculpaţii au fost trimişi în judecată.
Problema juridică dedusă este una complexă, sub aspectul aplicării normelor juridice în timp (unele acte normative incidente au fost adoptate ori modificate în cursul anilor 2007-2009, altele au fost adoptate numai începând din data de 01.01.2010), astfel încât se pune problema esenţială de fond de stabilire a momentului de la care este legală taxarea cu TVA a operaţiunilor de vânzare de terenuri de către persoane fizice.
O astfel de problemă juridică, în succesiunea logică a operaţiunilor juridice ce conduc finalmente la forma cea mai aspră de răspundere juridică, trece inevitabil printr-o primă etapă de evaluare a legislaţiei de natură fiscală pe baza căreia se poate defini în mod corect, judicios, ce înseamnă persoană fizică plătitor de TVA pentru tranzacţii cu terenuri şi alte imobile, care sunt criteriile legale ce conduc la concluzia obligaţiei de plată a TVA, cu consecinţa impunerii măsurilor fiscale corelative de către autorităţile sau instituţiile publice abilitate de lege şi, ca ultim pas în raţionamentul juridic punitiv/represiv, declanşarea procedurilor de tragere la răspundere penală a agentului economic - persoană fizică, definit conform celor de mai sus, pentru încălcarea cu vinovăţie a normelor juridice penale care se întemeiază pe raţionamentul juridic de natură fiscală prealabil şi esenţialmente necesar.
Trebuie observat că în privinţa taxării cu TVA a operaţiunilor din materie imobiliară efectuate de persoanele fizice, prevederile legale incidente (codul fiscal, printr-o corelare a mai multor texte din conţinutul acestuia, cu modificări succesive în timp, cu numeroase modificări intervenite după anul 2007, hotărâri de guvern date în aplicarea Codului fiscal şi a numeroaselor sale modificări, ordine ale ministrului de finanţe ori ale preşedintelui ANAF, diferite circulare adresate de ANAF direcţiilor judeţene ale finanţelor publice pe această temă sunt foarte stufoase, cu numeroase modificări şi completări succesive, de forţă juridică diferită, prin intermediul cărora s-au circumstanţiat criteriile pe baza cărora se face taxarea cu TVA a acestor operaţiuni, ajungându-se la o definire mult mai complexă şi riguroasă a tranzacţiilor pentru care persoanele fizice ar trebui să plătească TVA, făcând astfel legea previzibilă şi mult mai uşor de aplicat.
Astfel, sub aspectul analizei în materie penală, atenţia organelor de judiciare este focalizată, în mod logic şi necesar, potrivit principiului legalităţii incriminării, pe infracţiunea de evaziune fiscală indicată în procesul verbal de începere a urmăririi penale şi pentru care inculpaţii au fost trimişi în judecată, anume art. 9 alin.1 lit. a din Legea nr. 241/2005, iar situaţia premisă ce generează comportamentul infracţional al persoanei puse sub învinuire este cea în care se constată de către autorităţile publice abilitate, anume de către organele fiscale în mod logic, faptul că o persoană este supusă taxării cu TVA pentru anumite operaţiuni cu terenuri şi alte imobile, operaţiuni constând în mod concret într-o anumită stare de fapt.
Aşadar, pentru construirea raţionamentului juridic complet care ar permite tragerea la răspundere juridică a unei astfel de persoane fizice, este absolut necesară parcurgerea unor etape în cadrul cărora, pe baza rigorilor explicite şi exprese ale legii, utilizând limbajul juridic legal riguros şi precis, sunt definite, dincolo de orice dubiu, stările de fapt care atrag impozitarea/taxarea cu TVA în cazul concret supus jurisdicţiei administrative fiscale, apoi penale, anume cazul tranzacţiilor cu terenuri de către persoanele fizice.
Într-o a doua etapă organul abilitat de lege stabileşte dacă persoana fizică controlată trebuie să plătească TVA şi în ce cuantum, moment de la care se poate construi şi un eventual raţionament juridic în materie penală pentru o infracţiune de evaziune fiscală suspicionată a fi fost săvârşită.
Însă definirea elementelor pe baza cărora se poate construi raţionamentul juridic penal se face, conform principiului legalităţii incriminării, după lămurirea prealabilă a raţionamentului fiscal şi a stării de fapt care stă la baza acesteia, fir logico-juridic ce condiţionează decisiv şi de asemenea logic o eventuală răspundere penală denumită generic de legiuitor „infracţiunea de evaziune fiscală”.
Este îndeobşte cunoscut atât în jurisprudenţă, cât şi în doctrină, faptul că în materie penală sunt interzise incriminările prin analogie, iar principiul legalităţii incriminării obligă atât legiuitorul, cât şi organele judiciare, să identifice cu precizie comportamentul prohibit care poate atrage răspunderea penală a destinatarilor legii.
La rândul lor, normele juridice din domeniul extrapenal care au efect represiv ori care impun obligaţii cetăţenilor în relaţia de subordonare faţă de autorităţile statale, cum este şi cazul prevederilor legale din domeniul taxelor şi impozitelor (materia fiscală lato sensu), trebuie să aibă un conţinut normativ clar, explicit, previzibil şi predictibil, astfel încât obligaţiile destinatarilor legii să fie lesne identificabile şi lesne de aplicat.
Prin urmare, organul judiciar este chemat să definească termenii din materia fiscală (stufoasă) plurinormativă ce reglementează operaţiunile de tranzacţionare a terenurilor şi altor imobile care sunt efectuate de către contribuabili persoane fizice, astfel încât lămuririle terminologice juridice şi fiscale date de organul fiscal să poată constitui repere specializate pentru investigaţiile penale centrate pe probleme fiscale de mare fineţe juridică.
Cu privire la claritatea, previzibilitatea, predictibilitatea şi accesibilitatea legii, invocate şi de Ministerul Public în motivele de recurs, se impun câteva precizări:
O lege este accesibilă nu prin publicarea ei, ci prin utilizarea unor exprimări conforme normelor de tehnică a elaborării actelor normative, astfel încât să poată fi uşor înţeleasă de destinatar, care destinatar nu trebuie să fie obligat a apela la profesioniştii în domeniu, ci trebuie să fie clară destinatarului cetăţean obişnuit, cu un nivel mediu de pregătire.
În al doilea rând, legea trebuie să fie previzibilă, adică să fie redactată cu suficientă precizie, în aşa fel încât să permită oricărei persoane (care la nevoie poate apela la consultanţă de specialitate) să-şi corecteze conduita. Persoana trebuie să fie capabilă să prevadă într-o măsură rezonabilă consecinţele unei acţiuni, în circumstanţele date. Aceste consecinţe nu trebuie să fie previzibile cu absolută certitudine. Deşi certitudinea este dezirabilă, aceasta poate atrage o rigiditate excesivă, iar legea trebuie să fie capabilă să ţină pasul cu circumstanţele în schimbare. Prin urmare, multe legi sunt redactate în mod inevitabil în termeni care sunt vagi într-o mică sau mai mare măsură şi a căror interpretare şi aplicare sunt chestiuni de practică.
Legea trebuie să fie suficient de clară cu privire la împrejurările sau condiţiile care justifică aplicarea ei şi să conţină măsuri de protecţie a persoanei împotriva ingerinţelor arbitrare, în special în materie penală (CEDO, hotărârea din 1 aprilie 2008, în cauza Varga contra României, parag. 68; CEDO, hotărârea din 26 martie 1987, în cauza Leander contra Suediei, parag. 52-57.
Curtea Europeană a arătat în cauza Rotaru vs România că sintagma „prevăzut de lege” înseamnă nu doar o anume bază legală în dreptul intern, dar şi calitatea legii în cauză: astfel, aceasta trebuie să fie accesibilă persoanei şi previzibilă (a se vedea şi Hotărârea Amann împotriva Suediei (GC) nr. 27.798/95, parag. 65, CEDO 2000).
În ceea ce priveşte cerinţa previzibilităţii legii, Curtea a arătat că o normă este „previzibilă” numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în aşa fel încât să permită oricărei persoane - care, la nevoie, poate apela la consultanţă de specialitate - să îşi corecteze conduita. S-a mai arătat că sintagma „prevăzută de lege” nu se referă doar la dreptul intern, ci vizează şi calitatea „legii”; prin această expresie se înţelege compatibilitatea legii cu principiul preeminenţei dreptului, menţionat explicit în preambulul convenţiei (...).
Inculpaţii nu sunt persoanele care activează ca profesionişti în anumite domenii, astfel că nu s-a putut aprecia că aceştia ar fi avut o obligaţie de prevedere a unei norme penale mai importantă decât o persoană particulară obişnuită (CEDO, secţia II, decizia Eurofinacom versus Franţa, 7 septembrie 2004).
Art. 7 din Convenţia europeană a drepturilor omului şi libertăţilor sale fundamentale reglementează principiul „nici o pedeapsă fără lege”, ceea ce presupune ca legea penală să fie suficient de precisă pentru a asigura previzibilitatea faptului că un anumit act constituie infracţiune. Acelaşi principiu impune neaplicarea legii penale în mod extensiv în dezavantajul acuzatului, de exemplu prin analogie. Rezultă că legea trebuie să definească în mod clar infracţiunile şi sancţiunile care le pedepsesc (Achour împotriva Franţei [MC], nr. 67.335/01, § 41, 29 martie 2006).
Noţiunea “drept” (“law”) folosită la art. 7 corespunde noţiunii “lege” ce apare în alte articole din Convenţie; ea înglobează dreptul de origine atât legislativă, cât şi jurisprudenţială şi implică condiţii calitative, printre altele, pe cele ale accesibilităţii şi previzibilităţii (Cantoni împotriva Franţei, Hotărârea din 15 noiembrie 1996, parag. 29, Coeme şi alţii împotriva Belgiei, parag. 145, CEDO 2000-VII, şi E.K. împotriva Turciei, parag. 51, 7 februarie 2002).
Curtea Europeană a arătat că semnificaţia noţiunii de previzibilitate depinde într-o mare măsură de conţinutul textului de care este vorba, de domeniul pe care îl acoperă, precum şi de numărul şi calitatea destinatarilor săi (Groppera Radio AG şi alţii împotriva Elveţiei, 28 martie 1990, seria A nr. 173, p. 26, paragraful 68).
Urmând linia acestui raţionament, se impune precizarea că dreptul penal are la bază principii fundamentale ce călăuzesc elaborarea şi realizarea normelor de drept penal, fiind prezente în întreaga reglementare juridico-penală şi exprimă o anumită concepţie de politică penală.
Alături de principiile fundamentale, dreptul penal mai cuprinde principii generale şi principii instituţionale.
Principiile fundamentale sunt reguli de drept cu incidenţă generală şi absolută, ce nu pot fi nesocotite de alte principi, pe când principiile generale sunt reguli derivate din cele dintâi şi subordonate acestora, având şi ele incidenţă generală, dar restrânsă la anumite laturi ale reglementării juridico-penale.
Principiile instituţionale sunt subordonate atât principiilor fundamentale, cât şi celor generale, fiind aplicabile numai în cadrul instituţiilor la care se referă.
Principiile fundamentale includ nu numai principiile comune întregului sistem de drept, ci şi acelea proprii dreptului penal, ca ramură a sistemului de drept.
În acest sens, principiul legalităţii incriminării este înscris în art. 2 Cod penal care prevede că: „Legea prevede care fapte constituie infracţiuni, pedepsele ce se aplică infractorilor şi măsurile ce se pot lua în cazul săvârşirii acestor fapte”.
Acest principiu exprimă regula că întreaga activitate de apărare împotriva criminalităţii trebuie să se desfăşoare pe baza legii şi în strictă conformitate cu legea, adică atât conduita pretinsă membrilor societăţii (fapta interzisă sau, dimpotrivă, ordonată) cât şi sancţiunea la care aceştia se expun în caz de nerespectare a legii penale trebuie să fie prevăzute de lege, iar realizarea prin constrângere a ordinii de drept penal să fie efectuată în deplină conformitate cu legea.
Principiul legalităţii în domeniul dreptului penal se exprimă în regulile nullum crimen sine lege şi nulla poena sine lege.
În virtutea acestor reguli, o faptă, oricât de periculoasă ar fi, nu poate constitui infracţiune dacă nu este prevăzută ca atare de lege, iar o constrângere aplicată unei persoane nu constituie pedeapsă, ci o manifestare de violenţă arbitrară, dacă nu este prevăzută de lege.
Astfel conceput şi formulat, principiul legalităţii a fost şi este destinat să servească drept garanţie a libertăţii persoanei împotriva arbitrariului în activitatea judiciară, ca şi împotriva unei legi care ar incrimina ex novoo o faptă care, în momentul în care a fost săvârşită nu era prevăzută de lege ca infracţiune.
Principiul se opune ca o persoană care a săvârşit o faptă ce nu era prevăzută ca infracţiune, să fie surprinsă prin apariţia unei legi care ar incrimina acea faptă şi care s-ar aplica retroactiv, ceea ce înseamnă că infracţiunea şi pedeapsa trebuie să fie prevăzute printr-o lege anterioară comiterii faptei, pe considerentul că legea avertizează înainte de a pedepsei – lex moneat prius quam feriat.
Argumentele anterior menţionate se impun a fi coroborate şi cu principiul neretroactivităţii legii penale, înscris în art. 11 Cod penal.
Din această perspectivă, instanţa are a observa că faptele imputate celor doi inculpaţi s-au derulat în perioada 15.10.2007- 14.11.2008 inculpaţii au încheiat 39 contracte de vânzare cumpărare a unor terenuri pe care le deţineau în calitate de proprietari, în cuprinsul raportului arătându-se că potrivit înscrisurilor emisă de MFP – ANAF, inculpatul K I figurează cu un număr de 35 de vânzări de imobile, iar inculpata K V cu un număr de 11 astfel de contracte. Birourile notariale unde s-au încheiat contractele de către inculpaţi au comunicat toate actele translative de proprietate încheiate de aceştia.
Organele de inspecţie fiscală au reţinut că bunurile vândute au fost deţinute în coproprietate de cei doi inculpaţi, motiv pentru care din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată inculpaţii, ce au calitatea de soţi, au fost trataţi ca o formă de asociere în scopuri economice fără personalitate juridică în conformitate cu art. 154 din Legea nr. 571/2005.
Organul de inspecţie fiscală omite însă faptul că potrivit legii civile române soţii nu deţin bunurile în coproprietate, ci în comun, forma specifică a proprietăţii în devălmăşie, existând diferenţe de regim juridic între cele două noţiuni: astfel în timp ce în cazul coproprietăţii fiecare proprietar cunoaşte cota de proprietate pe care o are, în cazul bunurilor comune nu se cunoaşte cota de proprietate pe care o are fiecare proprietar (chiar dacă aceasta s-ar putea stabili).
Deşi legea fiscală a suferit numeroase modificări, abia în anul 2009 sunt completate dispoziţiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziţii avute în vedere în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, adică ulterior derulării acestor activităţi de către inculpaţi, astfel că la acel moment nici nu se poate vorbi de existenţa datorării TVA-ului de către inculpaţi.
Prin urmare, legea civilă, fiscală, ordinele preşedintelui ANAF sau ale MFP nu pot adăuga la legea penală şi să atragă răspunderea penală pentru acte sau fapte ce la momentul încheierii sau săvârşirii nu era prevăzute în lege.
De altfel, ordinele menţionate nici nu au forţa juridică necesară pentru a adăuga la o lege penală, din perspectiva izvoarelor de drept şi rangului acestora.
În acest sens, instanţa penală este obligată să aibă în vedere dispoziţiile Deciziei nr. 4349/2011 pronunţată în dosarul nr. 6383/2/2010 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – SCAF, (decizie de îndrumare) în care s-a statuat că: „În situaţia în care autorităţile stabilesc impozite şi aplică sancţiuni în mod arbitrar sub unicul pretext că acesta ar fi ordinul la nivel naţional, în mod cert nu există concordanţă cu principiul certitudinii impunerii, coroborat cu principiul statului de drept şi al egalităţii în faţa legii”.
Astfel, toate modificările aduse Codului fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum, pentru fiecare modificare în parte.
Instanţa a mai statuat, în această decizie de îndrumare, faptul că nici Codul fiscal, nici normele metodologice nu precizau expres până la 31.12.2009 că obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate, şi nu defineau continuitatea.
Decizia ÎCCJ este de asemenea relevantă şi prin prisma analizei patrimoniului personal.
Instanţa are a observa că până la apariţia Noului Cod civil, patrimoniul de afectaţiune nu era clar definit, tranzacţiile imobiliare nefiind tratate de vechiul Cod civil ca fapte de comerţ. Trecerea de la vechiul cod civil la noul cod civil lărgeşte aspectul comercial al tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activităţi economice, mai aproape de legislaţia fiscală europeană şi că abia după intrarea în vigoare a Codului civil putem vorbi de obligaţii fiscale legate de patrimoniul de afectaţiune, aşa cum de fapt OUG 125/2011 la art. 48 inclusiv la normele metodologice le-a şi modificat.
Prin urmare, instanţa supremă a interpretat calitatea de persoană fizică şi nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerţ din cele reglementate de art. 3 Cod Comercial, pentru care există obligaţia de plată a TVA înainte de 2010.
Pentru a constata dacă ne aflăm în prezenţa infracţiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor, instanţa nu trebuie să analizeze dacă inculpaţii aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă aceştia au ascuns sursa impozabilă, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005, acesta fiind verbum regens.
Tocmai de aceea, trebuie să se stabilească dacă inculpaţii aveau obligaţia de a se înregistra ca şi „asociaţie” fiscală şi abia apoi dacă, în această calitate, au omis a evidenţia contabil sumele încasate cu diverse titluri. Pentru că în situaţia în care inculpaţii sunt priviţi ca asociaţie, ei trebuie să deţină un sediu fiscal, acte contabile etc., iar în lipsa acestora se poate aprecia că au comis şi alte fapte penale.
Or, în lipsa constatării în mod definitiv a legalităţii şi temeiniciei raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere – acte care pot fi şi au fost contestate în instanţă de inculpaţi în modalităţile prevăzute de lege - este imposibil de a constata dacă un fapt poate constitui sau nu infracţiune. S-ar putea pune întrebarea dacă fapta (penală) există, în situaţia în care nu s-a dovedit încă legalitatea şi, mai ales, temeinicia actelor administrativ-fiscale încheiate de organul de inspecţie fiscală .
Aşa cum corect a constatat şi instanţa de fond, instanţa penală nu poate dispune anularea actelor fiscale care stau la baza acuzării întrucât nu acestea formează obiectul acţiunii penale prezente (ci doar dacă s-ar constata că sunt întocmite în fals).
Spre deosebire de legea penală, unde necunoaşterea sau cunoaşterea greşită a dispoziţiilor legale nu apără de pedeapsă, dispoziţiile codului fiscal (lege civilă) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de către toţi cetăţenii, aşa cum a susţinut Ministerul Public; obligaţiile instituite de legea fiscală, precum şi normele de interpretare sau de aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunoştinţa populaţiei, impuse de organele abilitate ale statului şi nu lăsate la aprecierea contribuabilului; doar după ce s-a stabilit că o persoană trebuie să se supună legii fiscale şi aceasta nu respectă dispoziţia de înregistrare sau înregistrează în mod necorespunzător veniturile, se poate aprecia asupra existenţei unei infracţiuni cu caracter fiscal.
Este de remarcat faptul că inculpaţilor nu li s-a adus la cunoştinţă de către notarul public (organ colector de taxe şi impozite) că ar avea de plată şi alte obligaţii fiscale, altele decât cele deja menţionate în cuprinsul actelor notariale. De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaşte cel mai bine dispoziţiile codului fiscal, avea posibilitatea să anunţe contribuabilii (în momentul parcelării loturilor de teren) că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea, persoanei fizice sau asociaţiei, în scopuri de TVA; chiar dacă acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze asupra calităţii de comerciant a asociaţiei şi să impună acesteia să plătească taxe şi impozite în plus faţă de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzacţiile încheiate).
Instanţa are a observa că, deşi s-a apreciat că inculpaţii ar fi realizat activităţi comerciale în perioada 2006-2008, nu s-a impus acestora să se înregistreze ca şi plătitor de TVA pentru tranzacţiile viitoare, apreciindu-se că infracţiunea/infracţiunile s-ar fi comis în anii anterior menţionaţi (nu că ar continua şi pe viitor).
Prin urmare, în opinia Ministerul Public, dar şi a părţii civile, inculpaţii trebuiau să se înregistreze ca şi „asociaţie” la data la care constatau că au depăşit plafonul (care a suferit modificări din anul 2009) respectiv din luna noiembrie 2010, iar la o dată ulterioară – care se constată ca fiind în anul 2008 să ceară radierea lor ca asociaţie întrucât nu au mai încheiat contracte translative de proprietate”.
Instanţa penală nu este însă ţinută la aprecierea întrunirii elementelor constitutive a infracţiunii de evaziune fiscală de raportul de inspecţie fiscală şi constată că, dacă s-ar aprecia asupra infracţiunii prevăzute de art. 9 lit. a din Legea nr. 241/2005, trebuie avută în vedere întreaga activitate desfăşurată de inculpaţi, neputându-se concluziona că intenţia acestora a existat doar de la data la care s-ar fi depăşit plafonul de 35.000 euro în echivalent în lei; „intenţia penală” a unei persoane nu se apreciază în funcţie de valoarea prejudiciului, fapta inculpaţilor (de natură civilă sau penală) existând de la momentul desfăşurării aşa numitei activităţii comerciale; doar prejudiciul, latura civilă a cauzei, se poate stabili în funcţie de un anumit plafon prevăzut de lege.
Împrejurarea că doar după data de 1.11.2006 inculpaţii ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitori de TVA şi datorau venituri şi taxe suplimentare bugetului de stat este o problemă care trebuie apreciată de legea civilă (sau în latura civilă a cauzei), însă potrivit legii penale infracţiunea de evaziune fiscală există şi trebuie analizată de la data începerii „activităţii comerciale”, întrucât în funcţie de întreaga activitate desfăşurată se stabileşte când a început activitatea infracţională şi când s-a consumat infracţiunea.
Or, inculpaţii sunt trimişi în judecată doar pentru 39 de acte materiale; restul activităţii desfăşurate de inculpaţi nu a format obiectul trimiterii în judecată, deşi fapta acestora nu poate fi considerată ca având caracter penal doar după ce a atins un anumit cuantum prejudiciul.
Aprecierea unei infracţiuni doar în funcţie de cuantumul prejudiciului care se poate atinge într-un an fiscal este o chestiune periculoasă şi, mai mult, este interzisă de Constituţia României – nimeni nu poate fi tras la răspundere penală pentru alte fapte decât cele care rezultă din fapte penale.
Instanţa mai are a observa că inculpaţii sunt trataţi, potrivit procesului verbal fiscal, ca fiind o asociaţie fiscală, iar operaţiunile de vânzare cumpărare încheiate de această asociaţie sunt apreciate ca fiind fapte de comerţ; instanţa reaminteşte că tranzacţiile imobiliare sunt guvernate de legea civila, iar de legea fiscală doar în ceea ce priveşte declararea preţului şi achitarea impozitelor. Este de observat că inculpaţii au dobândit terenurile pe care le-au vândut în moduri diverse – donaţie sau vânzare cumpărare; împrejurarea că terenurile tranzacţionate au format obiectul unei hotărâri de consiliu local – inculpatul fiind primar în cadrul UAT Tărlungeni la acel moment, nu are nici o relevanţă în aprecierea scopului infracţiunii – scopul trecerii unui teren dintr-o categorie de folosinţă în alta fiind evident acela de a vinde, şi nu de a eluda dispoziţia fiscală, în condiţiile în care s-au achitat taxele şi impozitele aferente noii categorii de folosinţă a terenului.
Că trecerea terenului din extravilan în intravilanul localităţii s-a datorat posibilităţii de a tranzacţiona mai uşor acele terenuri nu are nici o relevanţă din punct de vedere al infracţiunii de evaziune fiscală. Reamintim că legea nu interzice trecerea terenului din extravilan în intravilan (dacă se dovedeşte că acest fapt a fost făcut exclusiv în acest scop, putem avea o cu totul altă infracţiune), că vânzarea unor bunuri imobile nu este condiţionată (dar poate fi ajutată) de categoria de folosinţă a terenului dar nici acest fapt nu este interzis de lege. Nu s-a dovedit de către organul judiciar că trecerea terenului din extravilan în intravilan, precum şi partajarea ulterioară a acestuia, s-a făcut în scopul comiterii infracţiunii de evaziune fiscală sau că a ajutat la comiterea unei astfel de infracţiuni. Infracţiunea de evaziune fiscală ar fi existat, dacă se constatau întrunite elementele constitutive ale acesteia – oricare ar fi fost categoria de folosinţă a terenului, oricine ar fi aprobat luarea unei decizii de către consiliul local pentru schimbarea categoriei de folosinţă şi pentru modificarea PUG etc. Nu se poate aprecia că inculpaţii nu s-au informat suficient, anterior încheierii contractelor de vânzare cumpărare, cu privire la obligativitatea plăţii şi a altor taxe sau impozite sau cu privire la înregistrarea lor ca şi asociaţie.
Inculpaţii au vândut imobilele în mod public, prin act autentic şi au achitat impozitele şi taxele aferente stabilite de legea fiscală. Organul de cercetare penală nu a dovedit că inculpaţii au cunoscut că trebuiau să se înscrie ca şi plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea realiza declaraţia de impunere în condiţiile în care normele de aplicare şi de stabilire a taxei au apărut şi intrat în vigoare după data la care inculpaţii au efectuat ultimul act material ce ar intra în conţinutul infracţiunilor reclamate – Ordinul nr. 1415/2009 emis de preşedintele ANAF apare în august 2009 (în cauză s-a reţinut eronat că ar fi vorba de Ordinul Ministerului Finanţelor Publice).
Chiar partea civilă, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, constată că normele de stabilire a impozitelor pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi de vânzări de terenuri construibile au apărut după încheierea ultimei tranzacţii de către inculpaţi, în anul 2009.
Organul fiscal aminteşte printre dispoziţiile legale nerespectate de inculpaţi : art. 127 alin. 1, 2 din L 241/2005. Organul fiscal vorbeşte despre inculpaţi considerându-i când persoane fizice impozabile – art. 127 Codul fiscal, când există asociaţie fiscală între persoane fizice; nu instanţa penală este cea în măsura a aprecia asupra acestor clasificări fiscale ale persoanelor fizice care în prezenta cauză sunt inculpate, însă instanţa penală are în vedere faptul că organele fiscale nu au stabilit cu certitudine în care categorie fiscală şi prin urmare ce text de lege se aplică inculpaţilor.
Potrivit art. 127 al 1 L 571/2003 este „considerat persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi”.
Potrivit art. 127 al 2 L 571/2005 „activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”
Cum organul de cercetare penală (şi cel de inspecţie fiscală) apreciază că nu s-au respectat de către inculpaţi dispoziţiile acestui text legal, instanţa reaminteşte că încălcarea prevederilor menţionate nu atrage existenţa elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 din L 241/2005 decât în situaţia în care s-a stabilit cu certitudine că există o activitate comercială şi că persoana fizică trebuie să se înregistreze fiscal în scopuri de TVA; se constată însă, că organul fiscal apreciază din nou asupra calităţii de “comerciant” a inculpaţilor.
Fără a analiza acest aspect, instanţa are a remarca împrejurarea că în anul 2009, prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 109/2009, articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 127 al 2/1 cu următorul conţinut: “Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme"; textul legal intră în vigoare din luna mai 2010.
Este de observat ca acest text de lege a fost necesar a fi introdus în condiţiile în care dispoziţiile legale referitoare la persoanele fizice plătitoare de TVA puteau primi interpretări diferite şi lăsau la latitudinea cetăţenilor-persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al activităţii imobiliare desfăşurate.
De altfel, aşa cum mai sus am arătat , abia prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de ANAF s-a aprobat modelul si conţinutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecţie fiscală „pentru acele persoane care realizau venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, instrucţiunile minimale privind conţinutul şi obiectivele raportului de inspecţie fiscală încheiat la persoane fizice, decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit de inspecţia fiscală pentru persoane care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate”.
În cuprinsul ordinului (care vine să expliciteze Legea 571/2003) sunt prevăzute instrucţiunile de urmat de inspectorii fiscali în aprecierea unei persoane fizice ca fiind plătitor de TVA. Potrivit ordinului amintit, raportul de inspecţie fiscală se va întocmi ca urmare a unei inspecţii fiscale la persoanele fizice care desfăşoară activităţi impozabile din punct de vedere al TVA şi care nu s-au înregistrat la organul fiscal competent etc.; raportul de inspecţie fiscală cuprinde constatări pentru stabilirea bazei impozabile şi calculul TVA în cazul desfăşurării de activităţi impozabile pentru care persoana fizică s-a declarat sau nu ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA”; de asemenea, în cuprinsul ordinului se arată că la stabilirea calităţii de plătitor de TVA - în cazul în care persoana nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, deşi activitatea era supusă impozitării din punctul de vedere al TVA - se vor verifica următoarele: documentele ce atesta realizarea de venituri din operaţiuni impozabile, stabilirea datei la care s-a depăşit plafonul de scutire privind TVA etc.
Prin urmare, în situaţia în care o persoană fizică/asociaţia (soţ-soţie) a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, omisiunea putând fi sau nu culpabilă acesteia, organul de inspecţie fiscală va stabili dacă şi în ce măsură acea persoană datorează TVA pentru activităţile desfăşurate; împrejurarea că o anumită persoană a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, nu determină automat încadrarea sa în dispoziţiile art. 9 lit. a din L 241/2005.
A aprecia în sens contrar, presupune ca toate persoanele care omit să înregistreze un bun impozabil la administraţia financiară în termenele prevăzute de lege, s-ar face culpabile de infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. a din L 241/2005; legea fiscală sancţionează însă contravenţional (şi nu penal) acest comportament al contribuabilului.
În aprecierea dispoziţiilor art. 127 al 2 din L 571/2003 instanţa are a remarca faptul că legislaţia fiscală în vigoare la momentul încheierii tranzacţiilor imobiliare de către inculpaţi – tranzacţii încheiate în calitate de persoane fizice şi nu asociaţie - nu preciza cu claritate activităţile ce se pot efectua de către un proprietar al unui imobil pentru ca activitatea desfăşurată de acesta să fie apreciată, în mod obiectiv de persoana fizică căreia I se adresează, ca fiind “în scop personal”, deosebit de activităţile efectuate în scopuri economice generatoare de venituri cu caracter de continuitate.
Nicăieri în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nu este indicată modalitatea prin care inspectorii fiscali au ajuns la concluzia ca inculpaţii desfăşurau activităţi comerciale cu caracter de continuitate, pentru ca acea stare de fapt să poată fi reţinută şi de instanţa penală din punct de vedere al laturii obiective şi chiar subiective a infracţiunii reclamate. Potrivit art. 127 al 2 L 571/2003 “activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”. Deşi legea nu prevede în mod expres, este de la sine înţeles că activitatea producătorilor, a comercianţilor sau a prestatorilor de servicii trebuie să aibă caracter de continuitate, să presupună obţinerea unor venituri, dacă nu constante, măcar aducătoare de venituri. Dacă inculpaţii au desfăşurat sau nu activităţi de comerciant prin vânzarea a 44 de imobile (în opinia organului de cercetare penală doar 39 de operaţiuni ar constitui obiect al infracţiunii de evaziune fiscală) este o chestiune care se stabileşte de instanţa civilă sau fiscală. Instanţa mai are a remarca faptul că la aprecierea caracterului comercial al unei activităţi (şi implicit a laturii subiective a infracţiunii şi a obiectului material al acesteia) nu trebuie avut în vedere doar numărul de tranzacţii efectuate – căci acestea pot sau nu să depăşească plafonul de 35.000 euro(în echivalent în lei) ; astfel, o persoană care încheie 39 de tranzacţii imobiliare şi nu depăşeşte plafonul de 35.000 euro nu ar comite infracţiunea prevăzută de art 9 din L 241/2005; o persoană care vinde alteia, printr-o singură operaţiune translativă de proprietate întreaga suprafaţă de teren pe care o deţine (partajată sau nu) sau chiar toate parcelele nu ar comite infracţiunea prevăzută de art 9 din L 241/2005 întrucât nu ar depăşi numărul de tranzacţii efectuate într-un an fiscal.
De altfel, inculpaţii (aşa cum mai sus am învederat) au înregistrat la administraţia financiară imobilele partajate; instanţa constată de asemenea, că nu parcelele obţinute urmare a partajării sunt supuse impozitării sau taxării separate, ci venitul obţinut urmare a înstrăinării acestora.
Prin urmare, se susţine că pentru a ne afla în prezenţa unei fapte cu caracter penal (evaziune fiscală) trebuie să se dovedească că inculpaţii aveau obligaţia să aprecieze doar asupra caracterului comercial sau de producător al activităţii desfăşurate, că trebuiau să facă dovada că desfăşoară o activitate economică continuă, aducătoare de venituri şi profit, prin înregistrarea sa în scopuri de TVA. Cum sarcina probei în procesul penal nu incumbă inculpatului, instanţa nu poate aprecia comportamentul fiscal inculpaţilor ca fiind de natură penală.
Este de la sine înţeles că partajarea terenului, schimbarea categoriei de folosinţă sau introducerea parcelelor partajate în PUG (plan urbanistic general) dovedesc intenţia clară a inculpaţilor de a vinde mai uşor imobilul, acţiune neinterzisă de lege.
Inculpaţii nu au prevăzut în contractele de vânzare cumpărare că o parte din suma obţinută constituie TVA şi nu există vreo dovadă a faptului că aceştia ar fi cunoscut că urmează a plăti TVA pentru suma obţinută – căci atunci probabil şi preţul de vânzare ar fi fost mai mare.
De altfel, organul de inspecţie fiscală nu a avut în vedere la stabilirea preţului cel puţin sumele de bani investite de inculpaţi pentru creşterea valorii terenului (taxe şi păţi efectuate pentru parcelări etc.) căci TVA se stabileşte, aşa cum îi spune şi numele, la valoarea adăugată. Numărul tranzacţiilor civile efectuate nu dovedesc, prin ele însele, caracterul continuat al activităţii comerciale. În acest sens amintim că în situaţia în care inculpaţii ar fi comercializat toate imobilele partajate şi nu doar parcele disparate unei singure persoane, printr-un singur act translativ de proprietate, chiar cu o sumă mai mare decât cea obţinută urmare a vânzării fracţionate, nu se mai putea aprecia ca aveam tranzacţii repetate cu caracter de continuitate şi, implicit, nici un raport de inspecţie fiscală sau infracţiunea de evaziune fiscală în opinia acuzării.
Organul fiscal apreciază însă că inculpaţii trebuiau să se înregistreze ca asociaţie(?) şi nu ca persoane fizice plătitoare de TVA, întrucât prin acţiunile lor au desfăşurat activităţi producătoare de venituri, cu caracter de continuitate şi astfel ar fi eludat dispoziţiile legale privind înregistrarea fiscală. Nimic nu împiedică organul fiscal să stabilească potrivit normelor metodologice dacă doi soţi sunt sau nu plătitori de TVA, însă această situaţie nu înseamnă că aceste persoane care compun „asociaţia” au comis şi infracţiunea prevăzută de art. 9 din L 241/2005. Obligaţia fiscală există şi se stabileşte independent de existenţa sau nu a faptei penale.
Instanţa, aşa cum judicios a precizat şi cea de fond, nu va aprecia asupra caracterului de „activitate comercială” desfăşurată de inculpaţi, însă reaminteşte că prin operaţiunile de vânzare de bunuri imobile nu se realizează o exploatare a acestora şi nu se pot obţine venituri cu caracter de continuitate care să poată dovedi o eventuală intenţie penală a proprietarului, întrucât în cazul actelor translative de proprietate bunul este scos definitiv din proprietatea vânzătorului. Numărul mare al imobilelor comercializate nu constituie în sine un argument suficient că inculpaţii trebuiau să realizeze că desfăşoară o activitate comercială sau că, deşi au conştientizat acest fapt, au obţinut un profit şi un venit cu caracter de continuitate.
Împrejurarea că inculpaţii trebuiau sau nu să se înregistreze ca plătitori de TVA (şi de ce nu şi de CAS, CASS etc.) este o problemă de natură fiscală, care se stabileşte printr-un raport de inspecţie fiscală (aşa cum de altfel s-a şi produs); nu se poate aprecia însă, că acest raport constituie o probă suficientă pentru stabilirea vinovăţiei penale a unei persoane; de asemenea, aşa cum mai sus am precizat răspunderea fiscală a unei persoane, nu trebuie confundată cu răspunderea penală a acesteia.
Tot cu referire la dispoziţiile fiscale modificate ulterior ultimului act material reţinut în sarcina inculpaţilor, instanţa mai are a constata, similar primei instanţe, că prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 117/2010 s-a stabilit că art. 153 al 7 şi 9 din Codul fiscal să aibă următorul cuprins: „(7) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5). Prin ordin al ministrului finanţelor publice se pot stabili criterii pe baza cărora sa fie condiţionată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. Organele fiscale competente stabilesc, pe baza acestor criterii, daca persoana impozabilă justifică intenţia şi are capacitatea de a desfăşura activitate economică, pentru a fi înregistrata în scopuri de TVA”.
Cu referire la latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor: constatăm că toate actele autentice privind tranzacţiile imobiliare încheiate de inculpaţi au fost depuse la administraţia financiară, astfel încât organul fiscal a putut constata, verifica şi stabili eventualele taxe în sarcina acestora atât ca persoane fizice cat si ca o eventuala asociaţie şi, deci, nu se poate vorbi de o ascundere a sursei impozabile.
Aşa fiind, instanţa constată, pe de o parte, că inculpaţii nu au ascuns bunul sau sursa impozabilă şi nu au intenţionat să facă acest lucru, aşa cum cere imperativ verbum regens conţinut de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005, actele de vânzare cumpărare au fost încheiate în formă autentică şi au fost înregistrate la organul fiscal. S-ar fi putut vorbi de infracţiunea de evaziune fiscală în condiţiile în care preţul trecut în contractul de vânzare cumpărare nu ar fi fost cel real. Insă, până la proba contrară, sumele trecute în cuprinsul contractelor autentice sunt reale şi în funcţie de acestea s-a calculat impozitul pe tranzacţiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizică a putut fi calculat abia în anul 2011, după apariţia normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, când articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 2/1 ( modificarea L 571/2003 intervine însă după data la care s-ar fi comis faptele ce fac obiectul prezentului dosar).
Dar indiferent de împrejurarea că inculpaţii în cauza dedusă judecăţii datorează sau nu TVA statului, prima chestiune ce trebuie observată, este, aşa cum s-a arătat anterior, că inculpaţilor li se opune o prevedere legală ce apărut şi intrat în vigoare după exercitarea actelor de înstrăinare a imobilelor, astfel încât nu se poate vorbi de principiul legalităţii incriminării.
Stabilirea faptului că aceştia datorează sau nu TVA statului este în căderea instanţei de contencios administrativ şi fiscal şi nu a instanţei penale, câtă vreme infracţiunea nu era prevăzută de legea penală şi aceasta este raţiunea pentru care prima instanţă a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă, conform art. 346 Cod procedură penală, dar a menţinut măsura sechestrului asigurător.
S-a mai invocat în susţinerea motivelor de apel formulate de Ministerul Public, că în cauza Slaby C-188/10, instanţa europeană a stabilit că în situaţia în care o persoană fizică, în vederea realizării operaţiunilor de vânzare a terenurilor, ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de iun prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită „o activitate economică” şi în consecinţă, va fi considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA.
Prima observaţie cu privire la această hotărâre este că a fost adoptată în temeiul Directivei TVA ce a abrogat şi a înlocuit de la 1 ianuarie 2007, în conformitate cu articolele 411 şi 413 din aceasta, legislaţia Uniunii în domeniul TVA ului, în special A Şasea directivă. Potrivit considerentelor (1) şi (3) ale Directivei TVA, reformarea celei de-a Şasea directive era necesară pentru a prezenta dispoziţiile privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la TVA într o formă clară şi logică, într o structură şi o redactare revizuite, fără a include totuşi, în principiu, modificări de fond. Dispoziţiile din Directiva TVA sunt astfel, în esenţă, identice cu dispoziţiile corespunzătoare din A Şasea directivă.
(Notă: Instanţa mai are a preciza că la data de 15 martie 2011 Consiliul Uniunii Europene a adoptat Regulamentul (UE) nr. 282/2011 prin care se stabilesc masurile de punere in aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun de aplicare a taxei pe valoarea adăugata (TVA). Obiectivul acestui Regulament este de a asigura aplicarea uniformă a actualului sistem de TVA prin stabilirea normelor de punere în aplicare a Directivei, în special în ceea ce priveşte persoanele impozabile, livrarea de bunuri, prestarea de servicii şi locul taxării operaţiunilor impozabile).
Hotărârea menţionată, cu prinde referiri la Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, care, în esenţă, are un cuprins analog celui al articolului 4 alineatele (1) şi (2) din A Şasea directivă, prevede: „«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică”.
Articolul 12 alineatele (1) şi (3) din Directiva TVA, care reia, în esenţă, textul articolului 4 alineatul (3) din A Şasea directivă, cuprinde următoarele dispoziţii: „(1) Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operaţiune legată de activităţile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf şi, în special, una dintre următoarele operaţiuni: […] livrarea de terenuri construibile.
Cu privire la acţiunea principală şi întrebările preliminare, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene reţinut că:
„12 Domnul Słaby a dobândit, în 1996, în calitate de persoană fizică care nu exercita o activitate economică, un teren clasificat drept zonă agricolă în planul de amenajare a teritoriului. Între 1996 și 1998, domnul Słaby a utilizat terenul amintit în vederea desfășurării unei activități agricole, pe care a încetat o în 1999.
13 În 1997, planul de amenajare a teritoriului în cauză a fost modificat, terenul respectiv urmând a fi destinat construcției de locuințe de vacanță. În urma acestei modificări, domnul Słaby a împărțit terenul în 64 de parcele, pe care le a vândut unor persoane fizice, treptat, începând din anul 2000.
14 La 17 septembrie 2007, domnul Słaby a solicitat o decizie fiscală de la Minister Finansów în scopul de a afla dacă, în raport cu articolul 15 alineatul 1 din Legea privind TVA ul, împărțirea unui teren în parcele și apoi vânzarea acestor parcele mai multor cumpărători trebuie considerate operațiuni supuse TVA ului.
15 În decizia fiscală din 13 decembrie 2007, Minister Finansów a arătat că operațiunile respective constituiau o activitate economică, dat fiind că, în raport cu Legea privind TVA ul, producătorul agricol este o persoană impozabilă care exercită o activitate economică, iar amploarea și sfera operațiunilor preconizate, precum și împărțirea terenului în parcele indicau intenția domnului Słaby de a realiza vânzări repetitive.
…
18 În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„O persoană fizică a cărei activitate agricolă s a exercitat pe un teren înainte de a înceta din cauza unei modificări a planului de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința sa, modificare prin care bunul său este recalificat drept bun privat, și care împarte terenul în parcele mai mici (terenuri destinate construcției de locuințe de vacanță) și realizează vânzarea acestora trebuie considerată pentru acest motiv persoană impozabilă în scopuri de TVA, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva [TVA] și al articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă 77/388/CEE și este obligată la plata acestei taxe în temeiul exercitării unei activități comerciale?”
Prin urmare, în speţa menţionată, situaţia este diferită de cea dedusă judecăţii, deoarece era vorba de terenuri agricole, de persoană ce exercita o activitate agricolă, în Polonia aceste terenuri şi producătorii agricoli, beneficiau de regimul forfetar de TVA.
În această cauză, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că:
„Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii, transpunerea normelor comunitare în dreptul intern nu impune în mod necesar o preluare formală şi textuală a dispoziţiilor lor într o dispoziţie expresă şi specifică şi poate fi suficient un context juridic general, cu condiţia ca acesta să asigure efectiv deplina aplicare a directivei într un mod suficient de clar şi de precis (a se vedea, prin analogie, Hotărârea SALIX Grundstücks Vermietungsgesellschaft, citată anterior, punctul 40).
35 În cazul în care instanţa naţională constată că statul membru în cauză a utilizat abilitarea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA, livrarea de terenuri construibile trebuie considerată supusă TVA ului în temeiul legislaţiei naţionale, independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operaţiune nu constituie o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său.
36 Reiese în această privinţă din jurisprudenţă că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C 155/94, Rec., p. I 3013, punctul 32).
37 Trebuie precizat că numărul şi mărimea vânzărilor realizate în speţă nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincţie între activităţile unui operator care acţionează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, şi cele ale unui operator ale cărui operaţiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate şi de operatori care acţionează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Wellcome Trust, citată anterior, punctul 37).
38 De asemenea, faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu este, prin el însuşi, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operaţiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea. Astfel, totalitatea acestor împrejurări s ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.
39 Situaţia este însă diferită în cazul în care persoana interesată ia măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.
40 Astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum şi în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.
41 Aceste iniţiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal, livrarea unui teren destinat construcţiei într o astfel de ipoteză nu poate fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său.
42 În ipoteza în care instanţa de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operaţiunea din acţiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.
43 Potrivit acestei dispoziţii, noţiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existenţa unei astfel de activităţi este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 19).
44 În această privinţă, trebuie amintit că definiţia noţiunii „activitate economică” de la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii şi, în special, operaţiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
45 Potrivit unei jurisprudenţe constante, simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuţie a acestor operaţiuni fiind constituită de un eventual profit obţinut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operaţiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activităţi economice în sensul directivei amintite (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 58, şi Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C 8/03, Rec., p. I 10157, punctul 39).
46 Criteriile prevăzute la punctele 37-41 din prezenta hotărâre sunt aplicabile.
47 În ceea ce priveşte articolul 16 din Directiva TVA, trebuie să se precizeze că acesta este aplicabil, astfel cum reiese din cuprinsul său, atunci când bunul în cauză sau elementele care îl alcătuiesc justifică o deducere totală sau parţială de TVA. În această privinţă, reiese din deciziile de trimitere că reclamanţii din acţiunile principale au dobândit terenurile în cauză cu scutire de TVA. Dobândirea respectivelor terenuri nu a putut determina nicio deducere de TVA. În consecinţă, articolul 16 amintit nu este aplicabil într o situaţie precum cea din acţiunile principale.
48 În definitiv, împrejurarea că reclamanţii din acţiunea principală din cauza C 181/10 au fost înregistraţi ca persoane impozabile în scopuri de TVA, în regim forfetar, în temeiul activităţii lor agricole, este lipsită de relevanţă în raport cu consideraţiile anterioare. Astfel, după cum arată în mod întemeiat guvernul polonez şi Comisia Europeană, alte operaţiuni decât livrarea de produse agricole şi prestarea de servicii agricole, în sensul articolului 295 alineatul (1) din Directiva TVA, realizate de producătorul agricol forfetar în cadrul exploataţiei agricole rămân supuse regimului general al acestei directive (a se vedea Hotărârea din 15 iulie 2004, Harbs, C 321/02, Rec., p. I 7101, punctele 31 și 36, precum și Hotărârea din 26 mai 2005, Stadt Sundern, C 43/04, Rec., p. I 4491, punctul 20).
49 Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă TVA ului în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operaţiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular.
50 O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (1) şi al articolului 12 alineatul (1) din Directiva TVA dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.
51 Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menţionate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, această persoană trebuie considerată că exercită o „activitate economică” în sensul articolului menţionat şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA.
52 Faptul că această persoană este un „producător agricol forfetar” în sensul articolului 295 alineatul (1) punctul 3 din Directiva TVA este lipsit de relevanţă în această privinţă.”
Aşa cum s-a precizat anterior, situaţia de fapt din cauza invocată este diferită, aşa cum rezultă din lecturarea acesteia, dar chiar dacă ar fi similară, trebuie observat că şi în situaţia în care s-ar admite că potrivit aceste Directive, inculpaţii ar trebui consideraţi plătitori de TVA, hotărârea instanţei europene nu poate sta la baza soluţiei de condamnarea a acestora, ci eventual, la obligarea acestora la plata sumelor aferente TVA, de către instanţa de contencios administrativ şi fiscal.
Este adevărat că şi în cauzele penale, instanţele pot formula întrebări preliminare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în condiţiile stabilite de fostul art. 234 TCE, actual 267 din TFUE, ceea ce nu este cazul în speţă.
Admiţând că hotărârea menţionată ar stabili şi pentru inculpaţi calitatea de plătitori de TVA, mai trebuie precizat că hotărârile instanţei europene produc efecte numai pentru viitor şi numai Curtea de Justiţie a Uniunii Europene poate limita în timp efectele propriilor hotărâri, acestea fiind obligatorii pentru statele membre, în situaţii similare, dar nu pot fundamenta hotărâri de condamnare pentru situaţii anterioare.
Specificul infracţiunilor de evaziune fiscală este dat tocmai de forma de vinovăţie cu care se comite infracţiunea: astfel, persoana acţionează cu intenţia de a nu plăti taxe şi impozite datorate statului, cunoscând exact ce taxe şi impozite are de plătit, dar ascunde sursa impozabilă, în scopul eludării acestora.
Cum instanţa constată că nu s-a dovedit cu titlu definitiv ca inculpaţii au efectuat activităţi de ascundere a unei surse impozabile sau ca ar fi exercitat activităţi in virtutea cărora erau obligaţi sa declare alte surse supuse impozitării; modalitatea prin care o persoană este impozitată este o chestiune care se apreciază din punct de vedere fiscal şi nu penal, sens în care achitarea inculpaţilor pentru faptele de evaziune fiscala este pe deplin legală şi temeinică.
Câtă vreme infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. a din L 241/2005 constă în fapta persoanei care „ascunde bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă”, elementul material al laturii obiective constă în neîndeplinirea obligaţiilor fiscale prin ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Noţiunea de „bun” are în vedere pe de o parte orice entitate care constituie baza de calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de altă parte desemnează un bun de orice natură corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum şi acte juridice sau documente care atestă un drept.
Pentru a se putea reţine infracţiunea de evaziune fiscală, este necesar ca de bunul respectiv sa fie legată o obligaţie fiscală. În speţa prezentă s-a indicat de către organul de control fiscal că bunul supus impozitării îl constituie activitatea economică desfăşurată de inculpaţi printr-un număr de 39 de contracte de vânzare cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.
„A ascunde bunul impozabil” presupune a nu înregistra în evidenţele fiscale un bun mobil sau imobil care este supus impozitării. Acţiunea de „ascundere” a bunului implică efectuarea unor operaţiuni pentru a face ca bunul sau activităţile economice să nu fie cunoscute autorităţilor fiscale, fie prin ascunderea fizică (tăinuirea unor bunuri, acte etc), fie prin ascunderea lor scriptică (neînregistrarea bunurilor sau a activităţilor sau înregistrarea lor sub alte denumiri).
Instanţa de control judiciar constată, similar primei instanţe, că operaţiunile de vânzare cumpărare care formează obiectul cercetărilor penale în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la administraţia financiară locală a imobilelor tranzacţionate. În chiar cuprinsul contractelor de vânzare cumpărare se observă că au fost avut în vedere, la încheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscală eliberate de Primăria Tărlungeni; prin urmare, inculpaţii au indicat autorităţilor sursa impozabilă, au achitat impozitele pentru terenurile pe care le foloseau sens în care nu se poate aprecia că aceştia ar fi ascuns bunul impozabil. De altfel, birourile notariale la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de către inculpaţi, au depus la administraţia fiscală lista cu persoanele care au încheiat tranzacţii imobiliare precum şi sumele ce au fost reţinute cu titlu de impozit. Aşa fiind, imobilele aparţinând inculpaţilor au fost înregistrate de aceştia la administraţia financiară şi abia apoi au format obiectul contractelor de vânzare cumpărare, contracte care la rândul lor au fost prezentate organului fiscal pentru înregistrare de către dobânditori.
Se constată că în actul de sesizare nu se menţionează că fapta inculpaţilor ar constata în „ascunderea bunului impozabil”, ci este avută în vedere varianta a doua din art. 9 lit. a din Legea 241/2005.
„A ascunde sursa impozabilă sau taxabilă” presupune a nu declara de unde provine venitul, profitul , valoarea adăugată, adică resursa din care se plăteşte impozitul sau taxa.
Se constată că organele de cercetare fiscală şi penală au avut în vedere această din urmă ipoteză, apreciindu-se că inculpaţii nu au declarat că ar desfăşura activităţi comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alături de impozitul pe profit –într-un cuantum mult superior celui de 3% plătit de inculpat pentru contractele încheiate – şi alte obligaţii fiscale (CAS, CASS, şomaj), însă doar cu privire la sumele reprezentând TVA, acesta fiind motivul pentru care inculpaţii sunt trimişi trimis în judecată.
Prin urmare, aşa cum corect a reţinut şi prima instanţă, în speţă nu poate fi vorba de reţinerea unor infracţiuni de evaziune fiscală, câtă vreme, la data comiterii presupuselor fapte, legea nu instituia pentru inculpaţi, persoane fizice şi nu „asociere/asociaţie” obligaţia de plată a TVA-ului, aceasta fiind stabilită abia în 2009 şi explicitată în 2010, pe considerentul că nu erau prevăzute de legea penală.
Referitor la apelul promovat de parte civilă ANAF, DGFP Braşov, aceasta a criticat sentinţa în ce priveşte nesoluţionarea acţiunii civile formulate împotriva inculpaţilor şi că instanţa a menţinut măsura asiguratorie asupra bunului imobil şi a popririi conturilor fără să indice şi prejudiciul ce urmează a fi recuperat şi destinaţia acestuia, arătând că instanţa avea şi posibilitatea disjungerii acţiunii civile de acţiunea penală, pentru a asigura statului pârghiile necesare recuperării prejudiciului.
În primul rând, se impune observaţia că potrivit art. 346 alin. 4 Cod procedură penală, atunci când soluţia de achitare se dispune în temeiul art. 10 lit. b Cod procedură penală – fapta nu este prevăzută de legea, instanţa lasă nesoluţionată acţiunea civilă, ceea ce înseamnă că instanţa a respectat dispoziţia legală şi nici nu putea proceda în alt mod.
Cu privire la măsura asiguratorie, instanţa a procedat corect, deoarece, fiind în căderea instanţei de contencios administrativ şi fiscal să stabilească eventuala obligaţie de plată a sumelor datorate de către inculpaţi, parte civilă a fost asigurată de posibilitatea reală de plată a acestor sume, cu atât mai mult cu cât aceste măsuri au fost dispuse în cursul urmăririi penale instanţa nu poate dispune cu privire la acţiunea civila a cauzei, potrivit art. 353 al 3 Cod procedură penală aceste masuri au fost corect menţinute şi, în eventualitatea in care partea civila nu va introduce acţiune în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal, acestea urmează a înceta de drept.
În plus, faţă de temeiul legal în baza căruia s-a dispus lăsarea nesoluţionată a acţiunii civile, nu există posibilitatea disjungerii acesteia de acţiunea penală, aşa cum a solicitat apelanta parte civilă.
În consecinţă, hotărârea atacată este în afara oricărei critici şi potrivit art. 379 pct. 1 lit. b Cod procedură penală se va respinge apelul promovat de Ministerul Public şi se va menţine hotărârea atacată.
Cu aplicarea art. 192 Cod procedură penală.
Curtea de Apel Suceava
Data de la care curge termenul de încercare în condiţiile art. 85 alin. 3 Cod penal
Tribunalul Maramureș
Nerespectarea procedurii obligatorii prevăzute de art.162 Cod procedură penală în situaţia luării măsurii internării medicale. Consecinţa -casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe
Tribunalul Bistrița Năsăud
Plângere împotriva soluţiei adoptate de procuror, alta decât cea de netrimitere în judecată. Inadmisibilitate
Tribunalul Mureș
Restituirea pentru refacerea urmăririi penale, determinată de lipsa procesului verbal de sesizare din oficiu.
Tribunalul Maramureș
Aplicarea dispoziţiilor art. 312 pct. 5 Cod procedură civilă