Vânzarea de terenuri cu caracter de continuitate. Calificarea vânzării ca „activitate economică” realizată de o „persoană impozabilă”.

Prin cererea adresată tribunalului la data de 24.06.2011,  înregistrată sub nr.6533/40/2011, reclamanţii C.M. şi C.G. au formulat, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI Botoşani – SERVICIUL DE INSPECŢIE FISCALĂ PERSOANE FIZICE, contestaţie împotriva Deciziei nr. 37/27.04.2011 dată de DGFP jud. Botoşani în soluţionarea căii administrative de atac referitoare la Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. IV/6227/28.02.2011 emise de DGFP jud. Botoşani, solicitând admiterea contestaţiei, desfiinţarea Deciziei nr. 37/2011 şi anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

În drept, contestatorii au invocat disp. art. 218 alin.2 Cod proc.fisc. rap. la art. 1, 10 alin.l şi 18 alin 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În motivare, au arătat că, în perioada 04.10 - 11.10.2010 şi 19.10.2010 DGFP jud. Botoşani - Serviciul de inspecţie fiscală persoane  fizice a efectuat inspecţia fiscală privind TVA la „ grupul de persoane „ constituit din soţii C.G. şi C.M., perioada supusă controlului fiind 01.01.2005 - 30.09.2010, controlul fiind  finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală nr. IV/7181/19.10.2010, pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere IV/7181/4/19.10.2010, act administrativ-fiscal prin care au fost obligaţi la plata sumei totale de 203.988 lei din care 110.157 lei cu titlul de TVA si 93.831 le accesorii (majorări).

S-a menţionat în aceste acte faptul că grupul de persoane  C.G. şi M. este plătitor de TVA, începând cu data de 01.01.2005, ca urmare a efectuării de tranzacţii imobiliare şi a depăşirii plafonului de scutire (pe atunci de 200.000 lei RON ) prin veniturile încasate conform CV autentificat sub nr. 1124/11.03.2005.

Reclamanţii au învederat că au contestat decizia de impunere precum şi raportul de inspecţie, contestaţia fiind admisă prin Decizia nr. 72/17.12.2010 a DGFP jud. Botoşani, prin care s-au desfiinţat actele atacate şi a fost obligată Activitatea de Inspecţie Fiscală să încheie noi acte de control şi impunere.

Ca urmare a măsurilor stabilite prin Decizia nr. 72/2010, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. IV/6227/28.02.2011, act pe baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 prin care au fost obligaţi, din nou, la plata sumei de 203.988 lei reprezentant TVA şi majorări de întârziere.

Că în motivarea acestor noi: acte administrativ-fiscale se reţine, în esenţă, că soţii C. au efectuat, ca persoane fizice, tranzacţii cu terenuri intra şi extravilane, cu caracter de continuitate, în perioada supusă verificării; începând cu 01.05.2005 soţii devin persoane impozabile deoarece, prin CVC autentificat sub nr. 1124/1.03.2005, au realizat un venit care depăşeşte plafonul de scutire de 2 miliarde lei ROL; prin depăşirea plafonului de scutire persoanele impozabile verificate datorează TVA, din mai 2005, motiv pentru care, la creanţa fiscală de 110.157 lei, s-au calculat majorări de întârziere de 98.831 lei.

Reclamanţii au arătat că împotriva noilor acte administrativ-fiscale au introdus, în termen legal, contestaţie pe temeiul art. 205 Cod proc. fisc., care a fost soluţionată prin Decizia nr. 37/27.04.2011 în sensul că a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia privind suma impusă cu titlul de TVA, a fost respinsă ca nemotivată contestaţia cu privire la majorările de întârziere si ca inadmisibilă contestaţia referitoare la raportul de inspecţie fiscală.

Reclamanţii au apreciat că aceste acte au fost adoptate prin interpretarea si aplicarea greşită a legii, deoarece prin titlul de proprietate nr. 83.385/ 06.11.1998 eliberat de Comisia Judeţeană Botoşani de fond funciar, pe baza prevederilor Legii nr. 18/1991, li s-a reconstituit dreptul de proprietate asupra suprafeţei de 9.2 ha. teren arabil, situat în extravilanul Municipiului Botoşani, iar ulterior reconstituirii, după mai mulţi ani în care au folosit terenul în interes personal, potrivit destinaţiei sale agricole, şi după trecerea terenului în intravilanul municipiului, au vândut, în perioada menţionată de inspecţia fiscală, diferite loturi de teren, inclusiv suprafaţa totală de 7371.87 m.p. teren pentru sumă de 697.285 lei RON, prin CVC autentificat sub nr. 1124/11.03.2005, către cumpărătorul S.C. X SRL Botoşani.

Au învederat că pornind de la această tranzacţie şi pe considerentul că venitul obţinut depăşea plafonul de scutire de 200.000 lei RON, au fost clasificaţi în categoria persoanelor impozabile, fiind obligaţi, retroactiv, la plata TVA şi a majorărilor de întârziere prin decizia de impunere.

Că începând cu momentul intrării în vigoare a Codului fiscal - 01.01.2004 - şi până în prezent, reglementările din Titlul VI referitoare la taxa pe valoarea adăugată ( TVA) nu au suferit modificări semnificative, respectiv art. 126 şi 127 Cod fiscal în vigoare atât la momentul de referinţă luat în calcul de organul fiscal (martie 2005), cât si la momentul efectuării inspecţiei fiscale si a emiterii actelor administrative care formează obiectul litigiului (2010/2011) relevă faptul că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri TVA, cu consecinţa obligaţiei de a plăti acest tip de taxă,  este  subsumată îndeplinirii cumulative a următoarelor condiţii: livrarea bunurilor imobile să fie realizată de o persoană impozabilă, definită ca atare de art. 127 alin.l Cod fisc; livrarea bunurilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. 2 Cod fiscal, cu menţiunea că potrivit Normelor metodologice emise de MFP în aplicarea art. 126 Cod fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 cât şi prin HG ni 1620/2009, dacă cel puţin una dintre condiţiile stipulate de acest text nu este îndeplinită, operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA.

Cu privire la conceptul de persoană impozabilă, reclamanţii au învederat că, Codul fiscal prevede, în art. 127 - identic în 2005 ca şi în prezent - că este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă, activităţi economice de natura celor prevăzute la alineatul 2 al art. 127, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, iar activităţile comerciale cuprind, între altele, exploatarea bunurilor corporale sa necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Că prin Normele metodologice aprobat prin HG nr. 44/2004 - existente în 2005 - se precizează expres că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 Cod fisc, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, iar în anii dintre reconstituirea dreptului de proprietate şi momentul în care au început să vândă, reclamanţii au folosit în totalitate terenul în scopuri personale, potrivit cu destinaţia sa agricolă (arabilă), astfel încât se încadrează pe deplin în ipoteza de neincludere în sfera TVA prevăzută de norme, şi în plus în speţă nu se relevă nici scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate deoarece din punct de vedere juridic venitul obţinut prin vânzare nu poate avea un astfel de caracter, întrucât CVC sunt contracte cu executare dintr-o dată.

Reclamanţii au mai precizat că abia începând cu 01.01.2007 Codul fiscal a prevăzut, în art. 141 alin. 2, lit.f), că livrarea de construcţii si terenuri este scutită de la plata TVA, cu excepţia livrării de construcţii noi şi de terenuri construibile.

Că prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, date în aplicarea art. 127 Cod fiscal, persoanele  fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA atunci când - identic cu normele aprobate prin HG nr. 44/2004 - obţin venituri din aprobate vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite - ca şi în speţă - pentru scopuri personale, fiind, totodată, explicitat şi faptul că în din categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ, între altele, bunurile de orice natură moştenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (în speţă. Legea 18/1991 ).

Reclamanţii au susţinut că, potrivit prevederilor art. 5 alin. 1 Cod fiscal, MFP are atribuţia elaborării normelor necesare pentru aplicare unitară a Codului, MFP fiind, prin voinţa expresă legiuitorului ordinar, interpretul oficial, iar caracterul oficial determină, la rândul său forţa obligatorie a interpretării textelor Codului fiscal, aşa încât alegaţia din decizia atacată în speţă potrivit căreia Normele aprobate prin HG nr. 1620/2009 nu sunt aplicabile deoarece s-ar înfrânge principii neretroactivităţii este greşită,  întrucât normele metodologice au menire esenţială de a interpreta, a explica - în scopul aplicării, corecte şi unitare - Codul fiscal, or actul normativ interpretativ - respectiv normele interpretative pe care acesta le conţine - este retroactiv deoarece nu are o existenţă de sine stătătoare, ci este ataşat organic actului normativ interpretat încă de la data intrării lui în vigoare, şi în consecinţă,  şi  din  această  perspectivă rezultă  că  normele metodologice, publicate în M.O. anterior efectuării inspecţiei fiscale şi emiterii deciziei de impunere au forţă obligatorie retroactivă.

De asemenea, au arătat că  valorificarea de către soţii contestatori a unei părţi din terenul în litigiu - dobândit ca efect al unei legi cu caracter reparator - reprezintă o activitate normală de administrare a patrimoniului familial, deţinut de soţi în proprietate devălmaşă, şi în nici un caz activitate economică ( comercială ) care presupune dovedirea unei activităţi profesionale în cadrul căreia actele de cumpărare în scop de revânzare trebuie să aibă un caracter permanent, ceea ce, în speţă, nu este cazul.

Reclamanţii au considerat că soluţia adoptată prin decizia nr. 37/2011 a DGFP Botoşani este greşită, din punct de vedere legal, şi pentru că a fost respins ca nemotivat aşa numitul capăt de cerere referitor la majorările de întârziere în timp de capătul de cerere ce viza TVA a fost respins ca  neîntemeiat, întrucât majorările de întârziere nu au o existenţă juridică de sine stătătoare ci sunt ataşate juridic de creanţa fiscală principală, fiind stabilite, prin calcule, ca o consecinţă a neachitării debitului la scadenţă, iar capătul de cerere ce vizează raportul de inspecţie fiscală a fost respins ca inadmisibil, acest raport fiind un act premergător, o operaţiune administrativă care stă - în puterea legii - la baza emiterii actului administrativ-fiscal care este decizia de impunere., iar cenzurarea actului administrativ-fiscal impune cu necesitate şi cenzurarea actului premergător.

În privinţa naturii juridice reale a terenurilor înstrăinate, reclamanţii au învederat faptul că inspecţia fiscală reţine, argument pentru a aplica regimul TVA, împrejurarea că ar fi vândut terenuri intravilane la momentul încheierii CVC, or, Codul fiscal nu reglementează regimul juridic al TVA după acest criteriu, ci după acela al clasificării terenului în categoria terenurilor construibile. Că potrivit legislaţiei cadastrale, respectiv Norma tehnică din 01.10.2001 emisă de M.A.P.,  terenurile intravilane includ toate terenurile, indiferent de categoria de folosinţă, situate în perimetrul localităţii urbane şi rurale, ca urmare a stabilirii limitei de hotar a intravilanului, astfel încât între noţiunile „ intravilan” şi „teren construibil” nu există similitudine, iar calificarea - din punct de vedere fiscal - a unui teren ca fiind construibil se poate face doar conform cu precizările din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, potrivit cărora această calificare trebuie făcută la momentul vânzării terenului de către proprietar, rezultând din certificatul de urbanism, şi fiind o probă care nu a fost administrată de organul fiscal.

De asemenea, reclamanţii au mai precizat, referitor la aşa - zisa obligaţie care le revenea, în martie 2005, de a cere să fie înregistraţi ca plătitori de TVA, că au contestat decizia nr. 7/14.10.2010 prin care DGFP i-a somat asupra îndeplinirii acestei pretinse obligaţii, iar Tribunalul Botoşani le-a admis contestaţia şi a anulat decizia atacată, astfel că obligaţia în discuţie nu avea acoperire legală câtă vreme nu aveau calitatea de persoane fizice impozabile.

În dovedirea cererii formulate reclamanţii au depus la dosar înscrisuri.

Pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI Botoşani  a formulat întâmpinare în cauză, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca fiind netemeinica si nelegala.

În motivare, a arătat că reclamanţii - persoane fizice- C.M. şi C.G. au efectuat în perioada 1.01.2005- 30.09.2010, tranzacţii imobiliare constând in vânzări de terenuri construibile. Potrivit Raportului de inspecţie fiscala nr. IV/ 6227/ 28.02.2011, petentii au fost considerati de organele fiscale persoane impozabile plătitoare de TVA începând cu data de 1.01.2005, prin depăşirea in luna martie a anului 2005 a plafonului de scutire de TVA în suma de 200.000 lei valabil in anul fiscal 2005. Conform Procesului verbal de control nr. IV/ 6615/ 26.05.2010, Activitatea de Inspecţie Fiscala din cadrul DGFPJ Botoşani, constată ca, potrivit art. 152 latin. 3 din Codul Fiscal, persoanele impozabile care depăşesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, iar în speţă, deşi petenţii aveau aceasta obligaţie nu au solicitat organelor fiscale înregistrarea ca plătitori de TVA.

Pârâta a detaliat prevederile art. 152 alin. 1 şi 3, 152 alin. 3, 140 alin. 1, 141, art. 126 alin. 1, 127 alin. 1 şi 2, 128 alin. 1 şi 2 din Codul fiscal, pct. 2 alin. 1, respectiv pct. 3 alin.l, 56 alin. 4 din N.M. de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, pe care le-a considerat ca fiind aplicabile în cauză, precizând că în speţă inspecţia fiscala a reţinut ca petentii au realizat in perioada 01.01.2005- 30.09.2010 tranzacţii constând in vânzarea de terenuri construibile, a căror valoare tranzacţionată se ridică la suma totală de 689.924 lei, pentru care datorează TVA în suma de 110.157 lei.

Că potrivit prevederilor arătate, o persoana fizica care realizează în cursul unui an calendaristic operaţiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri si construcţii, altele decât cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operaţiunea este sau nu scutită de TVA, deoarece, din perspectiva TVA,  realizează fapte de comerţ, aşa cum prevede si Codul Comercial.

Având in vedere ca operaţiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale, dar si prevederile pct. 66 alin. 2 din N.M. de aplicare a titlului VI din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, care prevăd ca: „ activitatea economica se considera ca fiind începută din momentul in care o persoana intenţionează sa efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta începe sa angajeze costuri si/sau sa faca investiţii pregătitoare necesare pentru iniţierea unei activităţi economice", si analizând operaţiunile efectuate de către petenti, respectiv tranzacţionarea a unui număr de 9 terenuri intravilane construibile, pârâta a considerat ca aceştia au obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând astfel activităţi economice, aşa cum sunt ele definite in textele de lege arătate, încă din anul 2005, când au fost tranzacţionate 2 terenuri construibile.

Pârâta a mai arătat că rezultă dobândirea de către petenti a calităţii de persoana impozabila chiar din anul 2005, având ca prima obligaţie declararea începerii activităţii lor ca persoana impozabila, întrucât prin aceste tranzacţii au desfăşurat activitate economica cu caracter de continuitate, iar operaţiunile efectuate de către petenti constând in vânzarea de terenuri intravilane construibile intra in sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, rezultând totodată obligaţia înregistrării ca plătitori de TVA, respectiv înregistrarea in scopuri de TVA, in condiţiile in care depăşesc plafonul de scutire de 2 mld. lei/ 200.000 RON.

Că inspecţia fiscala a constatat in mod corect si legal ca petentii au depăşit plafonul de scutire in luna martie 2005, devenind astfel plătitori de TVA începând cu luna mai 2005, in conformitate cu prevederile art. 146 alin. 2 din Codul Fiscal,

Pârâta a mai subliniat  şi prevederea introdusa prin art. 125 indice 1 pct. 18 din Legea nr. 343/ 2006 de modificare a Codului Fiscal, cu aplicabilitate de la data de 1.10.2007, care dispune că „ persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. 1 si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituţia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfăşoare o activitate economica”, aşa încât persoana impozabila a fost definită ca fiind orice persoana care efectuează de o maniera independenta activităţi economice oricare ar fi scopul, locul si rezultatul acestor activităţi, arătând că alin. 2 aceluiaşi articol nominalizează activităţile economice realizabile, in scopul de a deveni o persoana impozabila, între acestea regăsindu-se şi vânzarea de terenuri, şi că totodată alin. 9 al art. 127 alin. 1 din Codul Fiscal include in noţiunea de persoana impozabila si orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridica care in concepţia legiuitorului este persoana impozabila separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate in numele asocierii sau organizaţiei respective.

Că asocierile in participaţiune nu dau naştere unei persoane fizice separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participatiune ( art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal), astfel încât, având in vedere aceste prevederi legale, in situaţia in care persoanele fizice vând bunuri deţinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevăzut de lege in vederea înregistrării in scopuri de TVA, acestea trebuie să fie analizate ca reprezentând o forma de asociere in scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal, în situaţia în care coproprietarii au calitatea de sot/sotie fiind  de înţeles că livrarea unui bun imobil sau a oricărui bun deţinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soţi, fiind necesar pentru efectuarea tranzacţiei acordul si semnătura celuilalt soţ in vederea efectuării livrării, iar  coproprietarul care urmează sa îndeplinească obligaţiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, acţionează in numele asocierii si nu in nume propriu.

În privinţa caracterului de continuitate, pârâta a menţionat că în cazul achiziţiei de terenuri /si sau construcţii in scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic (pct. 3 alin. 5 din Normele Metodologice date in aplicarea art. 127 din Codul Fiscal).

Referitor la susţinerile petenţilor că terenurile tranzacţionate au fost dobândite prin reconstituirea dreptului de proprietate in temeiul Legii nr. 18/1991 şi că potrivit acestor prevederi veniturile obţinute de persoanele fizice din vânzarea terenurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de acest act normativ, nu intră în sfera de aplicare a TVA, pârâta a învederat că aceste prevederi au fost introduse prin H.G. nr. 1620/ 2009, care a intrat in vigoare de la data de 1.01.2010, şi nu pot fi aplicate retroactiv pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, respectiv 1.01.2005- 30.09.2010.

In ce priveşte accesoriile în sumă de 93.881 lei  pârâta a arătat că reclamanţii nu fundamentează juridic nelegalitatea acestora, ori în conformitate cu prevederile art. 119, 120 si 120 indice 1  din Codul de Procedura Fiscală, dobânzile şi penalităţile reprezintă, în materie fiscală, o formă de răspundere juridică materializată în sarcina contribuabilului vinovat de neachitarea la termenul scadent a obligaţiei bugetare, având un caracter accesoriu în raport cu creanţa fiscală principală, că stabilirea acestora se face anual prin hotărâre de guvern, iar în soluţionarea contestaţiei organul fiscal a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 213 din Codul de Procedura Fiscală care obligă organul fiscal să verifice motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analizarea contestaţiei şi soluţia dată fiind în raport de probele administrate de petenţi, de dispoziţiile normative invocate şi de susţinerile acestora, ca parte în acest diferend.

Faţă de cele arătate pârâta a solicitat respingerea acţiunii ca fiind neîntemeiată, depunând la dosar, în susţinerea acestui punct de vedere, înscrisuri.

Prin Sentinţa civilă nr. 781 din 23.02.2012 Tribunalul Botoşani a admis în parte contestaţia formulată de reclamanţii CM. şi C.G. în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI Botoşani – SERVICIUL DE INSPECŢIE FISCALĂ PERSOANE FIZICE; a anulat decizia nr. 37/27.04.2011 emisă de DGFPJ Botoşani, Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 a DGFPJ Botoşani, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. IV/6227/3/28.02.2011 încheiat de DGFPJ Botoşani, cu referire la obligarea contestatorilor la plata TVA şi accesoriilor pentru tranzacţiile aferente perioadei 01.05.2005 – 31.12.2006; a respins restul pretenţiilor, ca nefondate.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut următoarele:

Urmare inspecţiei fiscale finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 6227/ 28.02.2011 şi Decizia de impunere nr. IV/ 6227/3/28.02.2011, s-a stabilit în sarcina reclamanţilor ca obligaţie de plata suma de 203.988 lei, ce cuprinde 110.157 lei TVA si 93. 831 lei cu titlu de majorări de întârziere.

Prin Decizia nr. 37/27.04.2011 emisă de DGFPJ Botoşani a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanţi pentru suma de 110.157 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă veniturilor din tranzacţii imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile, a fost respinsă ca nemotivată contestaţia pentru suma de 93.831 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, şi a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia formulată împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. IV/6227/28.02.2011.

S-a reţinut că persoanele fizice C.M. şi C.G. se consideră ca au realizat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, întrucât au realizat venituri cu caracter continuu din exploatarea bunurilor corporale, iar în consecinţă, pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 01.01.2005-30.09.2010 contestatorii au devenit persoane impozabile conform prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

De asemenea, s-a considerat că reclamanţii au contestat majorările de întârziere aferente TVA in suma de 93.831 lei fără a prezenta nici un argument şi nici o motivaţie de fapt sau de drept în susţinerea contestaţiei privind acest capăt de cerere, şi că raportul de inspecţie fiscală nu reprezintă act administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat conform art. 205 alin.(l) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Referitor la situaţia de fapt şi de drept supusă analizei în cauză, instanţa a constatat că, într-adevăr, conform art.126 Cod fiscal în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, respectiv 01.01.2005-30.09.2009, plata TVA este condiţionată cumulativ de livrarea în România de bunuri imobile care să fie realizată de o persoană impozabilă conform art.127 al.1Cod fiscal şi să rezulte dintr-una din activităţile economice prevăzute de art.127 al.2 Cod fiscal.

În speţă este vorba despre vânzările de terenuri intravilane efectuate în România, respectiv Municipiul Botoşani, realizate de către soţii C.M. şi C.G. prin contractele de vânzare-cumpărare 2507/2005, 2576/2005, 117/2006, 1074/2006, 1221/2006, 1744/2008, 3007/2008, 3269/2008 şi 4122/2009, care se încadrează în dispoziţiile  art. 127 al.1 Cod fiscal, atât în varianta în vigoare în perioada 2005-2006, mai puţin detaliată, cât şi în cea din perioada 2007-2009, însă cum a relevat şi intimata, indicând pct. 10 al aliniatului 1, întrucât C.M. şi C.G. au încheiat aceste tranzacţii în scopul realizării de venituri, date fiind instituţia căsătoriei şi regimul matrimonial, au făcut tranzacţiile în discuţie împreună.

În legătură cu aplicabilitatea art.127 al.2 în cauză instanţa a reţinut că în esenţă, în toată perioada care interesează speţa, respectiv 2005-2009, textul de lege a stabilit că exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică.

Referitor la veniturile cu caracter de continuitate, tribunalul a constată că Decizia CJUE pronunţată în cauza C-77/01/2004 invocată de către contestatori nu are incidenţă în speţă, întrucât nu se referă la bunuri imobile, ci la „valori mobiliare”.

De asemenea, prima instanţă a apreciat  că în cauză nu au aplicabilitate nici dispoziţiile din Normele din HG nr.44/2004, instituite prin HG 1620/2009, întrucât această variantă a normelor a intrat în vigoare la data de 01.01.2010, deci ulterior perioadei analizate la inspecţia fiscală, şi în consecinţă nu pot retroactiva, nefiind în nici un caz vorba despre norme interpretative, ci despre norme metodologice de aplicare.

Ca urmare, normele stabilite prin HG 44/2004 vor putea fi analizate doar avându-se în vedere perioadele în care au fost în vigoare. În plus, instanţa de fond a mai reţinut şi că vânzarea bunurilor, în accepţiunea legislaţiei fiscale, se circumscrie noţiunii de „exploatare” a bunurilor în sensul art.127 al.2 Cod fiscal, de vreme ce art.128 Cod fiscal şi ulterior art.141 Cod fiscal, fac referire în acest sens la „livrarea de bunuri”, iar Normele metodologice la art.127 Cod fiscal, încă din varianta iniţială, menţionează expres activitatea de „vânzare”.

Astfel, în aplicarea art.127 al.2 Cod fiscal, în Norme (HG 44/2004), se identifică perioada 2004-2006, în care se prevede că „nu are caracter de continuitate în sensul art.127 al.2 Cod fiscal obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea…altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale”.

Ulterior, în perioada 2007-2009, Normele la art.127 al.2 Cod fiscal stabilesc că „...obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea ……altor bunuri care sunt folosite de către acestea în scopuri personale, nu va fi socotită activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate” în sensul art.127 al.2 din Codul fiscal.

Mai mult, tot de la 01.01.2007 apare şi prevederea din art.141 al.2 lit. f Cod fiscal, conform căreia „scutirea de TVA nu se aplică pentru livrarea de…terenuri construibile, terenul construibil fiind considerat ca reprezentând „orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare”.

Pentru toată perioada 2005-2009 nu există în Norme alte prevederi în legătură cu „caracterul de continuitate” şi „terenul construibil”, în acest sens apărând precizări doar din 01.01.2010, când se clarifică situaţia calificării terenurilor pe care se află construcţii şi se  indică (pct.3 al.5) că livrarea terenurilor reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.

Faţă de aceste prevederi legale, instanţa a reţinut că, în perioada 2005-2006, deoarece se specifică expres faptul că vânzarea bunurilor folosite în scop personal nu are caracter de continuitate şi în speţă este vorba despre terenuri arabile reconstituite în proprietate contestatorilor la Legea 18/1991, înscrise în titlu de proprietate nr. 83385/1998, iar organul fiscal nu a făcut dovada că nu au fost folosite în alte scopuri decât cele personale aşa cum susţin contestatorii, pentru ca apoi să poată fi încadraţi în această prevedere legală, nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile pentru ca C.M. şi C.G. să fie încadraţi în categoria persoanelor plătitoare de TVA.

Însă pentru perioada 2007-2009 deoarece, după cum s-a arătat, operaţiunile cu terenuri construibile folosite în interes personal nu sunt exceptate de la plata TVA dacă se obţin venituri cu caracter de continuitate, prima instanţă a apreciat că C.M. şi C.G. se încadrează în categoria persoanelor plătitoare de TVA.

În lipsa unor prevederi legale exprese, instanţa de fond a reţinut că, independent de caracterul executării contractelor de vânzare-cumpărare, veniturile obţinute urmare a încheierii acestora au caracter de continuitate dacă se realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic, valorificarea bunului căpătând in această situaţie un caracter economic speculativ.

De asemenea, fiind vorba despre terenuri intravilane arabile, cu privire la care înşişi contestatorii au recunoscut şi prin reprezentantul în instanţă, că sunt construibile, neinvocând alte impedimente legale în acest sens, prima instanţă a considerat că sunt îndeplinite cumulativ condiţiile ca pentru tranzacţiile efectuate în perioada 2008-2009 soţii C. să fie obligaţi la plata de TVA, încă de la prima tranzacţie depăşindu-se plafonul de scutire prevăzut de art.152 al.1 Cod fiscal.

Tribunalul a considerat că penalităţile, fiind accesorii, urmează soarta principalului, pentru perioada în care nu este datorată TVA nu pot fi impuse, ele putând fi calculate doar pentru neplata obligaţiilor revenind perioadei 2007-2009.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, au declarat recurs reclamanţii şi pârâta.

În susţinerea recursului reclamanţii, după ce prezintă istoricul cauzei şi argumentele instanţei de fond, susţin, în esenţă, că au fost incluşi în mod greşit în categoria persoanelor impozabile pentru vânzarea loturilor de teren arabil, proprietatea lor comună, reconstituită în temeiul legilor reparatorii, nefiind îndeplinite, cumulativ, condiţiile impuse de art. 126, 127 Cod fiscal, motiv pentru care solicită admiterea recursul declarat şi modificarea sentinţei atacate, în sensul de a desfiinţa decizia nr. 37/2011 si de a anula decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 precum si raportul de inspecţie fiscală nr. IV/6227/28.02.2011. acte emise de DGFP Botoşani, în totalitatea lor.

În drept recurenţii reclamanţi, invocă dispoziţiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă.

În dezvoltarea argumentelor, reclamaţii susţin că li s-a reconstituit, pe baza prevederilor Legii nr. 18/1991, dreptul de proprietate asupra suprafeţei de 9,2 ha. teren arabil situat în extravilanul Municipiului Botoşani şi li s-a emis titlul de proprietate nr. 83385 din 06.11.1998, eliberat de Comisia judeţeană Botoşani de fond funciar.

Ulterior reconstituirii, după mai mulţi ani în care au folosit terenul în interes personal potrivit cu destinaţia sa agricolă şi după ce terenul a fost trecut, împreună cu altele din aceeaşi zonă, în intravilanul municipiului, s-a ivit oportunitatea de a vinde - în perioada menţionată de inspecţia fiscală - diferite loturi de teren, context în care s-a încheiat şi CVC autentificat sub nr. 1124/11.03.2005 prin care au înstrăinat cumpărătorului S.C. „X”„ SRL Botoşani suprafaţa de 7371,87 m.p. cu suma de 697.285 RON.

Pornind de la această tranzacţie, pe considerentul că preţul obţinut depăşea plafonul de scutire ( pe atunci de 200.000 RON ), au fost clasificaţi în categoria persoanelor impozabile, fiind obligaţi, retroactiv, la plata TVA şi a majorărilor de întârziere prin decizia de impunere în litigiu.

Instanţa de fond a reţinut că în perioada 2005 - 2006 nu datorau TVA deoarece terenurile vândute în acel interval au fost, în prealabil înstrăinării lor, folosite în scopuri personale astfel că nu era îndeplinită condiţia legală a caracterului de continuitate a respectivelor tranzacţii.

Totodată, aceeaşi instanţă a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile legale şi că datorează TVA şi accesorii pentru perioada 2007 - 2009 deoarece prin vânzarea de terenuri au realizat venituri cu caracter de continuitate.

Consideră reclamanţii că atât organul fiscal cât şi instanţa de fond au avut în vedere, pentru soluţiile adoptate, aceleaşi norme fiscale referitoare la TVA în domeniul imobiliar, pe care le-au înţeles eronat şi le-au interpretat diferit.

Din punctul de vedere al analizei necesare pentru clarificarea situaţiei persoanelor fizice care - ca şi în speţă - au efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 2005 - 2009, Curtea a apreciat că trebuie verificate dispoziţiile art. 126 şi 127 din Titlul VI al Codului fiscal alocat taxei pe valoarea adăugată ( TVA ).

Conform art. 126 C.fisc, din punctul de vedere al TVA, sunt operaţiuni impozabile în România, cele care îndeplinesc cumulativ mai multe condiţii între care cele de la lit. c) respectiv livrarea de bunuri să fie realizată de o persoană impozabilă şi cele de la lit. d) referitoare la faptul ca livrarea de bunuri să rezulte dintr-o activitate economică, textul precizând, totodată, că noţiunile de ,, persoană impozabilă” şi „activitate economică” sunt definite de art. 127 alin. 1 şi 2 din Codul fiscal, iar aşa cum rezultă din Normele metodologice emise în aplicarea art. 126 C.fisc., aprobate prin HG nr. 44/2004 şi HG nr. 620/2009 - dacă cel puţin una dintre condiţiile stipulate de acest text nu este ndeplinită, operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA.

Examinând cerinţele din teza I-a a art. 127 alin. 2 C.fisc. este de observat faptul că vânzătorul unui bun imobil - teren agricol în speţă - nu poate fi considerat producător sau prestator de servicii, rămânând de analizat ultima ipoteză a textului respectiv cea referitoare la activităţile desfăşurate de comercianţi.

Codul fiscal - lege specială în materie fiscală - nu defineşte noţiunea de comerciant, astfel că singura definiţie legală este cea oferită de legea generală şi anume Codul comercial, ce era în vigoare în perioada vizată de controlul fiscal cât şi la momentul emiterii actelor administrative contestate.

Cu referire la persoanele fizice, art. 7 Cod comercial prevedea că sunt comercianţi aceia care fac fapte de comerţ, având comerţul ca profesiune obişnuită, faptele obiective de comerţ fiind definite de art. 3 C. corn., între acestea nefiind incluse vânzările de bunuri imobile.

Rezultă, aşadar, că reclamanţii nu au calitatea de comercianţi după cum nu sunt nici producători sau prestatori de servicii raportat la vânzarea unor loturi de teren arabil - proprietate devălmaşă - aparţinând patrimoniului comun, astfel că nu au săvârşit activităţi economice comerciale în înţelesul art. 127 alin.2, teza I-a C.fisc.

Prin reglementarea din teza II-a a art. 127 alin. 2 C.fisc, legiuitorul asimilează activităţilor economice exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Susţin reclamanţii că nici noţiunea de „exploatare„ de bunuri nu este definită de legea specială ( Codul fiscal ) astfel că înţelesul noţiunii este acela care rezultă din DEX, jurisprudenţă sau doctrină, dicţionarul explicativ al limbii române ( DEX ) definind exploatarea bunurilor ca fiind: punerea în valoare a unei resurse; a extrage o substanţă utilă, un material folositor etc. în vederea realizării unor obiective economice şi nicidecum vânzarea de bunuri.

In acelaşi sens s-a pronunţat - cu forţă obligatorie pentru instanţele naţionale - Curtea Europeană de Justiţie prin decizia C - 77/01/2004, la solicitarea Tribunalului Central Administrativ Portughez ( cazul Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPSSA ( EMD ), care a statuat că „ simpla achiziţie şi revânzare de valori mobiliare nu pot fi considerate exploatarea unui bun în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate „ ( speţa este citată de D. Pătroi şi G. Biriş în op. Cit., p.123 -124 ).

In speţa de faţă, prima instanţă a înlăturat efectele acestei jurisprudenţe pe motivul că nu se referă la bunuri imobile, raţionament greşit, deoarece legiuitorul fiscal nu creează distincţii între cele două categorii de bunuri astfel încât chiar dacă decizia CEJ s-a ocupat în acea speţă doar de bunurile necorporale ( valori mobiliare ), soluţia este deopotrivă valabilă şi pentru bunurile corporale rezultând că tranzacţionarea acestora de către o persoană fizică nu constituie exploatare de bunuri în scopul de a obţine venituri cu caracter de continuitate.

Cu alte cuvinte, nu există nici o raţiune pentru a accepta incidenţa jurisprudenţei CEJ pentru tranzacţiile cu bunurile necorporale şi de a o respinge în cazul tranzacţiilor cu bunuri corporale câtă vreme art. 127 alin. 2, teza II le tratează unitar.

Exceptând cele de mai sus, vânzarea terenurilor în litigiu de către soţii reclamanţi nu poate constitui o activitate economică în sensul legii fiscale deoarece nu este dat scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Sub acest aspect, este axiomatic faptul că nu se pot obţine astfel de venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare, în chiar ipoteza unor tranzacţii cu un oarecare caracter repetitiv, deoarece o caracteristică esenţială a contractului de vânzare-cumpărare este aceea că are o execuţie dintr-odată (imediată sau „uno ictu”) şi nu una în timp cum este în cazul contractelor de închiriere, arendă, concesiune, exploatare de zăcăminte, ş.a.

Sub acest aspect, statuarea instanţei în sensul că această caracteristică a CVC este lipsită de relevanţă sub aspectul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este fără justificare legală, doctrinară şi jurisprudenţială.

O chestiunea aparte o constituie aceea a aplicabilităţii Normelor metodologice emise de MFP în aplicarea prevederilor legale referitoare la încadrarea persoanelor fizice care au valorificat terenuri în scopuri TVA.

Astfel, Codul fiscal nu a definit expres o serie de noţiuni importante pentru clasificarea persoanelor fizice în categoria persoanelor impozabile cu TVA cum ar fi:„caracter de continuitate” ; „exploatare de bunuri”; „folosire în scopuri personale”, „comerciant” ş.a., ceea ce a creat o stare de incertitudine care explică faptul că o perioadă îndelungată (2004 - 2010) organele fiscale nu au impozitat cu TVA livrările de bunuri imobile efectuate de persoanele fizice.

Sub acest aspect, clarificări importante sunt aduse şi prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, elaborate pe temeiul art. 127 alin. 2/1 C.fisc, text introdus prin art. I, pct. 98 din OUG nr. 109/2009.

Potrivit acestor norme, date în aplicarea art. 127 C. fisc, persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA atunci când - identic cu precedentele Norme, aprobate prin HG nr. 44/2004 - obţin venituri din vânzarea bunurilor care au fost folosite - ca şi în speţă - pentru scopuri personale, explicitând, totodată, faptul că în categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ, între altele, bunurile de orice natură moştenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute în legile privind reconstituirea dreptului de proprietate ( în speţă, Legea nr. 18/1991 ).

Direcţia Generala a Finanţelor Publice Judeţene Botoşani, a formulat recurs împotriva Sentinţei civile nr. 781/ 23.02.2012 a Tribunalului Botoşani, indicând ca motive de recurs dispoziţiile art. 304 pct. 8 şi 9 Cod procedură civilă.

Se argumentează că urmare a inspecţiei fiscale finalizată prin Decizia de impunere nr. IV/ 6227/3/28.02.2011 si Raportul de inspecţie fiscala nr. 6227/ 28.02.2011, s-a stabilit in sarcina reclamanţilor ca obligaţie de plata suma de 203.988 lei, ce cuprinde 110.157 lei TVA si 93. 831 lei cu titlu de majorări de întârziere, deoarece au efectuat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010, tranzacţii imobiliare constând in vânzări de terenuri construibile, fiind consideraţi de organele fiscale persoane impozabile plătitoare de TVA începând cu data de 1.01.2005, prin depăşirea în luna martie a anului 2005 a plafonului de scutire de TVA in suma de 200.000 lei valabil in anul fiscal 2005.

Apreciază pârâta că sunt aplicabile dispoziţiile art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, aplicabil in perioada 1.01.2005- 31.12.2006 care prevede condiţiile cumulative pe care trebuie să le îndeplinească operaţiunile ce se cuprind in sfera de aplicare a TVA, respectiv : „ a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata; b) locul de livrare al bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita de art. 127 alin. 1; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. 2; aceleaşi dispoziţii fiind similare şi începând cu data de 1.01.2007.

Prin urmare, condiţiile enumerate sunt condiţionate de cerinţa cumulativa, expres prevăzuta de legiuitor, de unde rezulta ca, neîndeplinirea unei singure condiţii determina neîncadrarea operaţiunilor in categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA. Per a contrario, o operaţiune nu este impozabila din punct de vedere al TVA, daca cel puţin una din condiţiile prevăzute la lit. a)- d) ale art. 126 din Codul Fiscal nu este îndeplinita.

Mai susţine că, potrivit art. 127 alin, 1 din Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in forma aplicabila atât în perioada 1.01.2005- 31.12.2006, cât şi începând cu data de 1.01.2007: „ Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfăşoară de o maniera independenta si indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi". Alin. 2 al aceluiaşi articol prevede ca: „ In sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive agricole si activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

In completare, N.M. de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr, 44/ 2004 stipulează la pct. 2 alin. 1, respectiv pct. 3 alin. l, in funcţie de perioada incidenţa operaţiunilor in cauza, pentru perioada 1 .01.2005-31.12.2006 dispun ca: „(1) Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personala sa a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale", iar începând cu data de 1.01.2007 se prevede ca: „ (1) In sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepţia situaţiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfăşurata in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal".

Potrivit acestor reglementari, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietatea personala sau alte bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale, nu se considera a fi desfăşurat o activitate economica si drept urmare, nu intra in categoria persoanelor impozabile, excepţia făcând situaţiile in care se constata ca activitatea respectiva este desfăşurata in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situaţie, acestea dobândind calitatea de persoana impozabila.

Recurenta pârâtă face trimitere la dispoziţiile legale susţinând că potrivit art. 128 alin. 1 si 2 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: „ (1) Prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o alta persoana, direct sau prin persoane care acţionează in numele acestuia, iar alin. (2) prevede ca: „In intelesul prezentului titlu, prin bunuri se înţelege bunurile corporale mobile şi imobile, prin natura lor sau prin destinaţie", iar potrivit alin. 1 al aceluiaşi articol, în forma aplicabilă începând cu data de 1.01.2007 : „Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar”.

Conform art. 153 alin. 1 din Codul Fiscal, în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006 : „Orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea si încetarea activităţii sale ca persoană impozabilă. Condiţiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de TVA sunt prevăzute de legislaţia privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite si taxe”, iar în ceea ce priveşte sfera de aplicare a TVA şi regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate la art. 152 din Codul Fiscal, ale cărei prevederi sunt completate de pct. 56 alin. 1 din N.M. de aplicare a art. 152 din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004 potrivit căruia: (1) Regimul special de scutire prevede o scutire de TVA care operează asupra întregii activităţi a persoanei impozabile, indiferent ca operaţiunile desfăşurate sunt taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau operaţiuni care nu sunt în sfera de aplicare a TVA”.

Astfel potrivit alin. 1 al art. 152 din Codul Fiscal, în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006: „Sunt scutite de TVA persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde de lei, respectiv 200.000 lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de TVA”. Totodată, potrivit alin. 3 al art. 152 din Codul Fiscal în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006: „ Persoanele impozabile care depăşesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii. Până la data înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal, se va aplica regimul de scutire de TVA”.

Potrivit prevederilor legale arătate, aplicabile in perioada 1.01.2005-31.12.2006, orice persoana impozabila are obligaţia declarării începerii activităţii sale ca persoana impozabila, precum si obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal, în situaţia în care a constatat că a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarată sau realizată este superioară sumei de 200.000 lei, regimul de scutire de TVA operând asupra întregii activităţi a persoanei impozabile, indiferent că operaţiunile desfăşurate provin din operaţiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau din operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA.

Totodată legiuitorul, prin N.M. de aplicare a art. 152 alin, 3 din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, în vigoare în perioada 1.01.2005-31.12.2006, reglementează situaţia persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal.

Potrivit prevederilor din normele metodologice în situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra ca plătitor de TVA în regim normal, înainte de înregistrare, vor solicita plata TVA, pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze pe perioada scursa intre data la care avea obligaţia sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA in regim normal si data constatării abaterii.

In ce priveşte dreptul de deducere a TVA dobândit de persoana impozabila la data înregistrării ca plătitor de TVA, acesta îşi poate exercita acest drept numai pentru „bunuri de natura stocurilor, conform reglementarilor contabile, care se aflau în stoc la data la care persoana respectivă a fost înregistrată ca plătitor de TVA şi bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziţionate cu cel mult 90 de zile anterior datei de înregistrare ca plătitor de TVA şi numai dacă îndeplinesc următoarele condiţii: bunurile respective urmează a fi folosite pentru operaţiuni cu drept de deducere si persoana impozabila trebuie să deţină o factură fiscală sau alt document legal aprobat care justifică suma TVA aferentă bunurilor achiziţionate", aşa cum prevede ca art. 145 alin. 11 si alin, 12 din Codul Fiscal, în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006.

Pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotei reduse a TVA, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. 1 din Codul Fiscal, în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006: " Cota standard a TVA este de 19% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru orice operaţiune impozabila care nu este scutita de TVA sau care nu este supusa cotei reduse a TVA”.

Totodată la art. 141 din Codul Fiscal, sunt prevăzute operaţiunile din interiorul ţării care sunt scutite de TVA fără drept de deducere.

Începând cu data de 1.01.2007, potrivit alin. 2 lit. f) al art. 141 din Codul Fiscal este scutita de TVA: „ livrarea de către orice persoana a unei construcţii, a unei părţi a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcţii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

In sensul prezentului articol se definesc următoarele:

- Teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei in vigoare;

- Construcţie înseamnă orice structura fixata în sau pe pământ;

- Livrarea unei construcţii noi sau a unei parti din aceasta înseamnă livrarea efectuata cel târziu pana la data de 31 decembrie a anul;ui următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformării;

O construcţie noua cuprinde si orice construcţie transformata astfel incat structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificări, daca costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piaţa a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării".

Potrivit acestor prevederi, este scutita de TVA, livrarea de către orice persoana a unei construcţii, a unei părţi a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricărui alt teren.

Ca o excepţie, persoana impozabila care efectuează livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de TVA pentru aceasta livrare, daca si-a exercitat ori a avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau parţial a TVA pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Începând  cu  data de 1.01.2008, alin. 2 lit. f) al art. 141 din  Codul Fiscal,

prevede scutirea de TVA pentru următoarele operaţiuni: „livrarea de către orice persoana a unei construcţii, a unei părţi a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricărui alt teren.

Prin excepţie scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcţii noi, a unei part a acesteia sau a unui teren construibil”.

In ce priveşte dreptul de deducere a TVA, acesta este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA, respectiv înregistrarea în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. 3 din Codul Fiscal, în vigoare in perioada 1.01.2005- 31.12,2006, potrivit căruia: „ Dacă bunurile si serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul sa deducă: „ a) TVA datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmează sa ii fie livrate, si pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează sa fie prestate de o alta persoana".

Totodată potrivit art. 147 indice 1 din Codul Fiscal, in vigoare incepand cu data de 1.01.2007 : „ Orice persoana impozabila înregistrata in scopuri de TVA conform art. 153, are dreptul sa scadă din valoarea totala a TVA colectata, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeaşi perioada, a luat naştere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145- 147".

Totodată in ce priveşte definiţia „ persoanei impozabile" arătă ca si Curtea Europeana a Drepturilor Omului a subliniat caracterul foarte larg al operaţiunilor care intra in sfera de TVA cuprinzând toate etapele de producţie, distribuţie si prestare de servicii, iar in ce priveşte termenul de „ exploatare" a considerat ca, in virtutea principiului neutralităţii TVA, acesta ar trebui sa cuprindă toate tranzacţiile, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmăresc obţinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua (Cazul van Tiem).

In speţa, inspecţia fiscala a reţinut ca petentii au realizat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010 tranzacţii constând in vânzarea de terenuri construibile, a căror valoare tranzacţionala se ridica la suma totala de 689.924 lei, pentru care datorează TVA in suma de 110.157 lei.

Potrivit prevederilor arătate, este de reţinut că o persoana fizica care realizează in cursul unui an calendaristic operaţiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând in vânzarea de terenuri si construcţii, altele decât cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operaţiunea este sau nu scutita de TVA.

Deci persoanele fizice care efectuează tranzacţii imobiliare constând in vânzarea de bunuri imobile, devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizează fapte de comerţ, asa cum prevede si Codul Comercial.

Având in vedere ca operaţiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale, dar si prevederile pct. 66 alin. 2 din N.M. de aplicare a titlului VI din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, care prevăd ca: „ activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intenţionează sa efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si / sau sa faca investiţii pregătitoare necesare pentru iniţierea unei activităţi economice", si analizând operaţiunile efectuate de către petenti, respectiv tranzacţionarea a unui număr de 9 terenuri intravilane construibile, rezulta ca aceştia au obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând astfel activităţi economice, asa cum sunt ele definite in textele de lege arătate mai sus, inca din anul 2005, cand au fost tranzacţionale 2 terenuri construibile.

Rezulta dobândirea de către petenti a calităţii de persoana impozabila chiar din anul 2005, având ca prima obligaţie declararea inceperii activităţii lor ca persoana impozabila, intrucat prin aceste tranzacţii, au desfăşurat activitate economica cu caracter de continuitate, iar operaţiunile efectuate de către petenti constând in vânzarea de terenuri intravilane construibile, intra in sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, rezultând totodată obligaţia înregistrării ca plătitori de TVA, respectiv înregistrarea in scopuri de TVA, in condiţiile in care depăşesc plafonul de scutire de 2 mld lei/ 200.000 lei.

Inspecţia fiscala a constatat in mod corect si legal ca petenţii au depăşit plafonul de scutire in luna martie 2005, devenind astfel plătitori de TVA  începând cu luna mai 2005, in conformitate cu prevederile art. 146 alin. 2 din Codul Fiscal, in vigoare la data efectuării operaţiunilor din anul 2005, având obligaţia sa solicite înregistrarea ca plătitori de TVA pana la data de 10.04.2005, obligaţie care, pana la data încheierii raportului de inspecţie fiscala, nu a fost îndeplinită de către petenţi.

Orice persoana impozabila înregistrata ca plătitor de TVA, respectiv înregistrata in scopuri de TVA, are toate drepturile si obligaţiile ce decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv are obligaţia sa colecteze si sa plătească TVA aferenta livrărilor de bunuri taxabile, dar are si dreptul sa deducă TVA aferenta achiziţiilor de bunuri si servicii destinate activităţii sale economice.

In ce priveşte obligaţia de a colecta TVA aferenta tranzacţiilor imobiliare realizate de persoanele fizice in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, este de reţinut ca, pana la data de 1 .01.2007 nu exista nici o scutire de TVA pentru vânzările de clădiri si terenuri, orice tranzacţie fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabila.

Începând cu data de 1. 01. 2007 legislaţia in domeniul TVA privind tranzacţiile imobiliare este modificata, in sensul ca sunt scutite de TVA livrările de construcţii care nu mai sunt noi si terenuri, altele decât cele construibile.

Astfel vânzările de construcţii noi sau părţi ale acestora si terenurile construibile, prin excepţie, sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, cu menţiunea ca numai in anul 2007, aceste prevederi sunt condiţionate de faptul ca, livrările respective sunt efectuate de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau parţial a TVA, pentru achiziţia, transformarea sau construirea de imobile.

Prin urmare, tranzacţiile imobiliare constând in vânzarea de terenuri construibile realizate in perioada 1 .01. 2005- 30.09. 2010 de persoanele fizice C.M. şi C.G., sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, acestea având obligaţia sa colecteze si sa plătească la buget TVA pe care ar fi trebuit sa o colecteze pentru aceste livrări, inclusiv pentru anul 2007, intrucat printr-o interpretare per a contrario, petentii C.G. si C.M. atat in anul 2007 cat si in perioada 1.01.2005-30.09.2010, nu au avut dreptul de deducere a TVA pentru achiziţia de terenuri, nefiind înregistrate ca plătitor de tva, iar prevederile referitoare la scutirea de TVA, nu se aplica.

Mai este de reţinut si prevederea introdusa prin art. 125 indice 1 pct. 18 din Legea nr. 343/ 2006 de modificare a Codului Fiscal, cu aplicabilitate de la data de 1. 10. 2007, care dispune ca: „ persoana impozabila are înţelesul art. 127 alin. 1 si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane , instituţia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfăşoare o activitate economica".

Prin prisma acestor acte normative, legiuitorul a definit prin art. 127 din Codul Fiscal persoana impozabila ca fiind orice persoana care efectuează de o maniera independenta activităţi economice oricare ar fi scopul, locul si rezultatul acestor activităţi. Alin. 2 al aceluiaşi articol nominalizează activităţile economice realizabile, in scopul de a deveni o persoana impozabila.

In anumite condiţii, legiuitorul prevede ca, persoana fizica se considera persoana impozabila din punct de vedere al TVA daca obţine venituri din operaţiuni de natura imobiliara cum ar fi:

- vânzarea succesiva de clădiri dobândite fie prin achiziţionarea acestora ca atare, fie prin construirea in regie proprie;

- vânzarea de terenuri;

- inchirierea sau subinchirierea bunurilor imobile;

Totodată alin. 9 al art. 127 alin. 1 din Codul Fiscal include in noţiunea de persoana impozabila si orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridica care in concepţia legiuitorului este persoana impozabila separata pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate in numele asocierii sau organizaţiei respective.

Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate in numele asocierii sau organizaţiei respective( art. 127 alin. 9 din Codul Fiscal).

Asocierile in participaţiune nu dau naştere unei persoane fizice separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participatiune (art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal).

Având in vedere aceste prevederi legale, in situaţia in care persoanele fizice vand bunuri deţinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevăzut de lege in vederea inregistrarii in scopuri de TVA, acestea trebuie sa fie analizate ca reprezentând o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal.

In situaţia in care coproprietarii au calitatea de sot/sotie, este de inteles ca livrarea unui bun imobil sau a oricărui bun deţinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soti, fiind necesar pentru efectuarea tranzacţiei acordul si semnătura celuilalt sot in vederea efectuării livrării.

Rezulta deci că coproprietarul care urmează sa îndeplinească obligaţiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, acţionează in numele asocierii si nu in nume propriu. Prin urmare plafonul de 35.000 euro prevăzut al art. 152 alin. 1 din Codul Fiscal pentru determinarea existentei obligaţiei de înregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, trebuie sa fie analizat la nivelul asocierii, pentru ca in efectuarea tranzacţiei efectuate ei nu acţionează ca o persoana fizica impozabila separata.

Caracterul de continuitate al operaţiunii efectuate este dat sau rezulta din existenta contractelor succesive de vânzare a imobilelor, împrejurare in care legiuitorul încadrează persoana fizica vânzătoare la noţiunea de „ persoana impozabila". (pct. 18 al art. 125 indice 1 din Codul Fiscal).

Arătă ca, caracterul de continuitate nu este in mod expres definit in Codul Fiscal, insa atât in Cod cat si in cuprinsul Normelor Metodologice ( al căror conţinut îl formează H.G. nr. 44/2004) date in aplicarea Titlului VI, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009(pct. 3), se regăsesc o serie de elemente care pot ghida persoanele ce formează un raport juridic de drept fiscal, cu privire la includerea sau nu, a operaţiunilor privind tranzacţiile imobiliare efectuate de către persoanele fizice in categoria activităţilor economice pentru care se datorează TVA.

Astfel, persoanele fizice, realizează activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile in vederea vânzării ( încă de la momentul angajării costurilor si efectuării investiţilor pregătitoare) precum si in cazul achiziţiei de terenuri /si sau construcţii in scopul vânzării. In acest ultim caz, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizează mai mult de o singura tranzacţie in cursul unui an calendaristic( pct. 3 alin. 5 din Normele Metodologice date in aplicarea art. 127 din Codul Fiscal).

In consecinţa persoanele, care realizează tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile si construcţii noi, care au caracter de continuitate, trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA in condiţiile prevăzute de art.152 din Codul Fiscal ( daca depăşesc plafonul de 35.000 euro) sau înainte de începerea activităţii conform prevederilor art. 153 din Cod, si sa îndeplinească toate obligaţiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca si alte persoane impozabile.

Caracterul de continuitate al acestor operaţiuni impune deci obligativitatea înregistrării in scopuri de TVA pentru aceste persoane, in condiţiile art. 152 din Codul Fiscal sau înainte de începerea activităţii economice conform art.153 din Codul Fiscal, si plaţii TVA la bugetul de stat aferenta livrărilor, rezulta deci caracterul imperativ al normei.

În speţă, inspecţia fiscala a constatat ca reclamanţii C.G. si C.M. au realizat o activitate economica in sfera de aplicare a TVA, întrucât au realizat venituri cu caracter continuu din exploatarea bunurilor corporale, motiv pentru care au dobândit calitatea de persoana impozabila conform art. 127 alin. 1 din Codul Fiscal.

Faţă de cele arătate solicită admiterea recursului formulat de autoritatea fiscala si urmare analizării probelor depuse la dosar si a actelor normative aplicabile in speţa, sa se schimbe hotărârea instanţei de fond in sensul menţinerii in totalitate a actelor administrative fiscale efectuate de inspecţia fiscala, pentru întreaga perioada controlată, respectiv 1.05.2005-30.09.2010, ca fiind corecte si legale.

Analizând sentinţa recurată în raport de motivele de recurs invocate de ambele părţi, Curtea de Apel Suceava – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal , prin decizia nr.4646/17.09.2012, a respins recursul pârâtei şi a admis recursul reclamanţilor, pentru următoarele considerente ce analizează motivele de recurs prin argumente unice:

Reclamanţilor C.G. şi C.M. li s-a reconstituit dreptul de proprietate in baza Legii nr. 18/1991 pentru suprafaţa totala de 92.000 m.p. teren situat în extravilanul municipiului Botoşani, judeţul Botoşani, din care 82.894 mp din categoria de folosinţa „arabil”, restul de 9.106 mp fiind in categoria „terenuri neagricole”. La data eliberării titlului de proprietate nr.83385 de către Comisia judeţeană pentru stabilirea dreptului de proprietate asupra terenurilor Botoşani, respectiv 6.11.1998, din suprafaţa totala de 92.000  teren, 82.894 mp au fost înscrişi ca fiind din categoria de folosinţă „arabil”, iar restul de 9.106 mp fiind trecuţi in categoria „terenuri neagricole”. 

Nu a fost contestata realitatea faptului ca de la data reconstituirii dreptului de proprietate şi punerea în posesie (anterioara emiterii titlului de proprietate) şi  până la încheierea fiecărui contract de vânzare - cumpărare, terenul avut/rămas în proprietatea reclamanţilor a fost folosit potrivit categoriei de folosinţă (agricola) menţionate în titlul de proprietate.

Nu este contestat nici faptul că începând cu anul 2005, reclamanţii au înstrăinat prin contracte de vânzare cumpărare succesive, mai multe suprafeţe de teren, reconfigurate printr-un act de lotizare, autentificat de BNP G.T.P. sub nr. 201/2005.

Considerând că aceste vânzări au caracter continuu, privesc terenuri construibile şi  depăşesc plafonul de scutire pentru anul 2005, recurenta DGFP a constat incidenţa dispoziţiilor art. 127 Cod fiscal şi a emis actele administrativ-fiscale contestate in prezenta cauză, prin care reclamanţii li s-a stabilit obligaţia de a plăti la bugetul general consolidat suma de 203.988 lei din care 110.157 lei TVA şi 93.831 lei.

Conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri este scutita de TVA. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de terenuri construibile.

Terenul construibil este definit ca fiind orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare. Conform pct. 37 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 141 alin. 2 lit. f) Cod fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism. Deşi normele de drept fiscal au fost modificate şi completate prin acte normative succesive, obligaţia de plată a TVA a fost constant legată de desfăşurarea unei „activităţi economice” de către o „persoană impozabilă”.

Dispoziţiile din codul fiscal, definesc prin art. 127, noţiunea de persoană impozabilă ca fiind orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice”, acestea fiind „activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.

În vederea clarificării termenului de „continuitate”, Normele metodologice de aplicare ale art. 127 C.fisc. precizează faptul că, în cazul achiziţiei de terenuri de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singura tranzacţie în cursul unui an calendaristic.

Pentru soluţionarea recursurilor este relevant a se reţine că în conformitate cu dispoziţiile art. 1612 Cod fiscal Titlul VI din cod transpune Directivele Uniunii Europene în materie de TVA, iar reclamanţii, atât în cursul judecării cauzei în fond, cât şi în recurs au solicitat aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar, făcând trimitere la practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Problema de drept care se pune este dacă reclamanţii sunt persoane impozabile în înţelesul Codului fiscal şi dacă vânzarea de terenuri proprietate, prin lotizare, în scopul de a obţine venituri cu oarecare caracter de continuitate constituie activitate economică.

Acestei întrebări a răspuns Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în cauzele conexe C-180/2010 şi C181/2010 care se refera la persoane fizice care au desfăşurat activităţi agricole pe terenuri care iniţial au fost dobândite drept terenuri agricole, conform planului de amenajare a teritoriului, iar în urma unor modificări aduse acestui plan (independente de voinţa proprietarilor terenurilor) terenurile respective au fost reclasificate ca fiind terenuri intravilane construibile, după care a fost vândute.

Se poate observa că situaţia premisă din cauza de faţă este identică cu cea prezentată CJUE de instanţa poloneză.

Decizia Curţii aduce clarificări în vederea stabilirii dacă reclamanţii pot fi consideraţi ca fiind impozabile din perspectiva TVA şi dacă desfăşoară o activitate economică.

Răspunzând întrebărilor preliminare formulate de instanţa poloneză, Curtea (CJUE) a atras atenţia (punctul 45 din Hotărâre)  asupra faptului că, potrivit unei jurisprudenţe constante, simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a acestuia în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate conform art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retribuţie a acestor operaţiuni fiind constituită de un eventual profit obţinut la vânzarea bunului respectiv ( CJUE trimite şi la Hotărârile EDM C-77/01 pct. 58 şi BBL C-8/03 pct. 39).

Curtea a decis şi că livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă TVA-ului în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru, independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, numai în măsura în care această operaţiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular (punctul  35).

Pentru a clarifica statutul fiscal al persoanelor fizice ca fiind sau nu persoane impozabile, Curtea a concluzionat faptul că persoana fizică nu se considera persoană impozabilă dacă vânzările de teren se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, iar decizia de vânzare a terenurilor intervine din motive independente de voinţa acestei persoane (în cazurile de faţă ca urmare a reclasificării terenurilor în urma modificării planului de amenajare a teritoriului). La punctele 37 şi 38 din Hotărârea Curţii se precizează că sunt lipsite de relevanţă numărul şi mărimea vânzărilor şi nici faptul că anterior vânzării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare, toate acestea fiind operaţiuni ce se înscriu în cadrul gestiunii patrimoniului personal.

În aceiaşi hotărâre, CJUE acceptă că în situaţia în care persoana ia masuri active în vederea comercializării terenurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, trebuie considerata persoana impozabila.

În concluzie, pentru o aplicare unitară a normelor comunitare, CJUE a clarificat noţiunile de persoană impozabilă şi activitate economică.

Nu mai puţin, este de observat că interpretarea dată de recurenta pârâtă aceloraşi norme de drept este contrară jurisprudenţei CJUE şi defavorabilă resortisanţilor.

Instanţa, apreciază că Hotărârea CJUE prezentată este obligatorie pentru jurisdicţiile naţionale deoarece are autoritate de lucru interpretat şi, având o asemenea valoare, produce efecte erga omnes.

In dreptul intern, hotărârile CJUE, au aplicabilitate directă, conform art. 148 alin. 2 din Constituţie şi deoarece conform art. 148 alin. 3 din Legea fundamentala, autoritatea judecătorească este una din puterile care garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul aderării, instanţa va face cu prioritate aplicarea interpretării date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene noţiunilor de „persoană impozabilă” şi „activitate economică” şi ca urmare a acestei interpretări va constata că vânzarea terenurilor înscrise în titlu de proprietate, efectuată de  reclamanţii începând cu anii 2005, constituie un exerciţiu al dreptului de proprietate şi nu o activitate economică, deci nu sunt persoane impozabile. 

Ca urmare a considerentelor expuse în temeiul art. 312 cod procedură civilă şi art. 20 din legea nr. 554/2004, Curtea de Apel Suceava a respins recursul pârâtei şi a admis recursul reclamanţilor cu consecinţa modificării sentinţei recurate, în sensul admiterii în totalitate a acţiunii şi anulării actelor administrativ fiscale supuse controlului de legalitate.

Domenii speta

Spete similare