T.v.a. Locul prestării serviciilor. Dovada valabilităţii codului t.v.a. Data exigibilităţii t.v.a. Principiul certitudinii impunerii fiscale

Prin cererea înregistrată la data de 30.06.2014 pe rolul Tribunalului Botoşani – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta SC „X” SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală  Regională a Finanţelor Publice a solicitat anularea Deciziei nr. F-B 3../31.07.2013 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii de plată cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 69.591 lei cu accesorii aferente în sumă de 78.962 lei - emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală F-B 2../31.07.2013 şi a Deciziei nr. 7..../31.01.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, prin care a fost soluţionată contestaţia formulată în procedura administrativă, ca fiind nelegale.

Tribunalul Botoșani, prin sentinţa nr.1091/15.12.2015, a admis acţiunea, în parte, a anulat Decizia nr. 7155/31.01.2014 prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă şi pe cale de consecinţă a modificat Decizia de impunere  FB- B – 3.../31.07.2013  emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în sensul înlăturării obligaţiei de plată stabilită în sarcina reclamantei pentru următoarele sume:

- 65.895,31 lei reprezentând T.V.A. şi accesoriile aferente acestei sume, cu menţinerea obligaţiei de plată stabilită în sarcina reclamantei prin acelaşi titlu de creanţă pentru următoarele sume ce fac obiectul prezentei contestaţii:

-  3.695,69 lei reprezentând T.V.A. şi accesoriile aferente acestei sume.

În temeiul art. 453 Cod de procedură civilă, tribunalul a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 3.000 lei reprezentând cheltuieli de judecată acordate proporţional cu valoarea pretenţiilor admise.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice B. a declarat recurs şi a arătat următoarele:

Argumentele instanţei de fond din considerentele hotărârii că nici Codul Fiscal si nici normele de aplicare ale acestuia nu obligă la prezentarea din partea prestatorului a unor dovezi, de natura celor solicitate de inspecţia fiscală, prin care să demonstreze/probeze natura serviciilor prestate si că stabilirea naturii serviciilor poate să aibă loc prin mijloacele de probă la care poate apela inspecţia fiscală, iar aceasta a uzat de explicaţiile scrise din partea administratorului împuternicit pe care nu le-a respins, si că, potrivit pct. 13 alin. 2 din normele de aplicare ale Codului Fiscal, serviciile prestate de un prestator aflat în Comunitate (S.C. „X” SRL) au locul prestării la locul unde prestatorul este stabilit, numai în situaţiile în care acestea ar fi fost prestate către o persoana neimpozabilă stabilită în Comunitate, sunt total eronate.

S.C. „X” S.R.L. nu a indicat alte mijloace de probă doveditoare pentru stabilirea naturii serviciilor facturate, decât Contractul nr.001/2007.

Art. 49, alin(2) din O.G. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, prevede că „Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ținându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege".

Ori nu au existat alte probe, în afară de Contractul nr. 001/2007, care să fie coroborate, iar acest contract, nu are forța doveditoare asupra serviciilor prestate lună de lună de către S.C„X” S.R.L. către S.C. „Y” SNC Italia, având doar un caracter general.

Acest contract  reprezintă în fapt, ca act juridic, un contract cadru, în care au fost înşiruite posibile servicii care ar putea fi prestate de către S.C. „X” S.R.L. contra unul tarif de 30 euro/oră şi nu un contract specific pentru fiecare prestare efectivă de servicii, aplicabil pentru prestarea unui anume serviciu, bine definit, la o dată anume sau intr-un interval de timp bine delimitat şi de o valoare juridică exactă.

Astfel, având in vedere că facturile emise către S.C.„Y” SNC Italia conţineau doar menţiunea „prestări servicii pentru luna...". apoi declaraţia administratorului împuternicit că prestările de servicii facturate către S.C. „Y” SNC Italia constau in „fabricarea altor articole din metal, prestări servicii constând în căutare de noi clienţi si furnizori, analizarea costurilor si traduceri de desene tehnice, dezvoltare de noi proiecte", precum si clauzele Contractului nr.001/2007, potrivit cărora: societatea prestatoare „trebuie să livreze relaţii, schițe, traduceri, piese prelucrate, oricând acest lucru este cerut de S.C. „Y” SNC Italia, în termenii stabiliţi periodic (art.3), că preţurile unitare ale obiectelor contractului sunt variabile periodic în baza tipului de prestaţie ce se va efectua" (art. 6), că „valoarea prestaţiei de manoperă pentru traduceri, verificări, schițe este stabilit în cuantum de 30 euro/oră”, este mai mult decât clar faptul că organul de inspecţie fiscală nu a avut nici un indiciu despre ce fel de serviciu a fost facturat în fiecare lună de către S.C. „X” S.R.L. si nu s-a putut stabili nicicum, o relaţie incontestabilă între facturile de prestări servicii emise si contractul nr 001/2007, respectiv dacă facturile emise au avut măcar legătură cu obiectul contractului 001/2007.

Conţinutul art. 133, alin(2), lit.g), pct. 1-8 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, pentru a sublinia (în afara de faptul că fabricarea altor articole de metal nu se regăseşte printre serviciile înşiruite la aceste puncte) că în expertiza efectuată se indică o plajă de prevederi legale foarte vastă, chiar dacă aceste puncte se referă la servicii care nu au nicio legătură cu serviciile ce fac parte din obiectul contractului nr. 1/2007: „(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunităţii ori să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii:

1.închirierea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport;

2.operaţiunile de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport;

3.transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;

4.serviciile de publicitate şi marketing;

5.serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare;

6. prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii;

7. operaţiunile bancare, financiare şi de asigurări, inclusiv reasigurări, cu excepţia închirierii de seifuri;

8. punerea la dispoziţie de personal;".

Nu este vorba nici despre închiriere sau leasing de bunuri mobile corporale, nici despre drepturi de autor, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi similare, nici despre servicii de publicitate şi marketing, nici despre serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor, avocaţilor, contabililor sau experţilor contabili etc. (pentru aceste servicii se cunoaşte că este obligatorie existenţa unei persoane cu o astfel de specializare, ori, S.C. „X” S.R.L. nu a probat existenţa de personal angajat sau existenţa unor contracte încheiate cu persoane autorizate în acest sens), nici despre prelucrare de date şi furnizare de informaţii (în această categorie incluzându-se în principal serviciile IT), nici operaţiuni bancare, financiare şi de asigurări şi nici punerea la dispoziţie de personal.

În această situaţie argumentele instanţei de fond cum că serviciile prestate de SC „X” SRL către S.C. „Y” SNC Italia „nu pot fi încadrate decât la art. 133, alin.2, lit.g), punctele 1-8 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal", din vreme ce alin.2. lit.g) a acestui articol face referire la locul prestării serviciilor tocmai în funcţie de natura lor.

În concluzie, o simplă înşiruire a unor servicii într-un contract nu reprezintă o dovadă concludentă, suficientă, pentru a considera că locul prestării serviciilor facturate este in Italia.

Motivul pentru care s-au solicitat explicaţii scrise administratorului împuternicit a fost tocmai acela de a găsi informaţii, dublate de documentele probante ale declaraţiilor persoanei interogate, în legătură cu serviciile prestate în fiecare lună (ceea ce nu a fost cazul reclamantei.

Însă, dacă societatea ar fi prezentat acele situaţii de lucrări, rapoarte, schițe, traduceri, etc. pentru fiecare factură întocmită, ori dacă, în afară de Contractul cadru nr. 001/2007 s-ar mai fi anexat facturilor acte adiţionale pentru fiecare prestare facturată, care să poată indica o legătură între factura emisă si Contractul nr. 001/2007, s-ar fi putut stabili clar ce servicii au fost prestate societăţii italiene S.C. „Y” SNC Italia şi în consecinţă, dacă ele se încadrează la excepţiile prevăzute de art. 133, alin(2) din Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Consecinţa prezentării de către S.C. „X” S.R.L. a unor astfel de situaţii de lucrări etc. ar fi fost posibilă stabilirea naturii serviciilor facturate, în lipsa acestei menţiuni din facturile fiscale întocmite, iar stabilirea naturii serviciilor ar fi putut conduce la stabilirea cu precizie a locului prestării de servicii, care indică dacă o operaţiune este sau nu impozabilă în România din punct de vedere al TVA (ori aceste aspecte sunt reglementate la Titlul Vl-Taxa pe valoarea adăugata din cuprinsul Codului Fiscal).

Cu privire la afirmaţia instanţei de fond privitoare la faptul că firma S.C. „Y” SNC Italia este persoană impozabilă stabilită în Italia şi că acest fapt rezultă din codul de tva al S.C. „Y” SNC Italia. indicat atât în Contractul nr. 001/2007 cât si in facturile fiscale emise de reclamantă, iar in situaţia unui dubiu in privinţa viabilităţii respectivului cod, organul fiscal avea posibilitatea verificării lui prin aplicaţia VIES, recurenta învederează instanţei de recurs că nu organele de inspecţie fiscală trebuie să se ocupe de procurarea dovezilor în susţinerea situaţiei de fapt fiscale a unui contribuabil supus verificării, ci contribuabilul însuşi, potrivit obligaţiilor imperative statuate de art. 10, alin(1) si (2) Codul de Procedura Fiscală, si aceasta este neîntemeiată, dat fiind faptul că organul de control fiscal a respectat procedura şi a solicitat informaţii contribuabilului, întocmai potrivit art. 49, alin(1) Codul de Procedură Fiscală.

Intimata a declarat că nu poate face dovada valabilităţii codului de TVA al partenerului italian. In acest caz, este de observat că există atât o declaraţie, cât şi o lipsă a înscrisului care poate infirma aceasta declaraţie (adică recipisa din care să rezulte ca verificarea valabilităţii codului de TVA al partenerului italian şi adresa acestuia a avut loc la o dată anterioară derulării primei tranzacţii cu aceasta societate).

În ce priveşte afirmaţia instanţei de fond că: în situaţia unui dubiu în privinţa viabilităţii respectivului cod organul fiscal avea posibilitatea verificării prin aplicaţia VIES, subliniază că nu există vreo prevedere legală care să impună echipei de inspecţie fiscală să procedeze la verificarea prin aplicaţia VIES a valabilităţii codului IT00715860961, şi oricum, ar fi lipsită de sens şi de forţă juridică probatorie. Întrucât aceasta verificare nu ar fi posibilă decât la o dată din intervalul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, adică din cuprinsul anului 2013, care ar furniza informaţia că la această dată societatea italiană este sau nu persoană impozabilă, respectiv dacă are sau nu un cod valid de TVA şi dacă are sau nu sediu valid (o adresă) din interiorul unui stat membru, dar care nu poate furniza aceste elemente valabile la o dată anterioară, adică la data întocmirii facturilor.

Obligaţia verificării valabilităţii unui cod de TVA al unui beneficiar intracomunitar aparţine vânzătorului/prestatorului, aşa cum rezultă din prevederile O.M.F.P. nr. 1706/2006 pentru aprobarea Procedurii de solicitare a verificării valabilităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA şi a datelor de identificare ale persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în celelalte state membre, de către persoane înregistrate în scopuri de TVA în ROMÂNIA, mai exact din pct. 2 şi 3.

S.C. „X” S.R.L. nu poate face dovada că serviciile facturate se încadrează la excepţiile prevăzute de art. 133, alin(2) din Codul Fiscal şi astfel este aplicabilă regula generală, prevăzută la alin.(1) al aceluiaşi articol, deci că locul prestării este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, adică în România, iar operaţiunea este impozabilă pentru S.C. „X” S.R.L.

II. In ce priveşte suma de 6.700, 73 lei reprezentând TVA colectată aferentă a două livrări intracomunitare către S.C. „Y” SNC Italia si SC „Z” Italia SRL, respectiv : „livrări de piese diverse lucrate pe strung si freze” şi utilaj „ZPM 2500 cu rulmenţi" livrări efectuate în baza facturilor nr. 007/10.05.2008 si 008/31.07.2008, recurenta arată că tribunalul confirmă fără a fundamenta juridic soluţia aleasă de expert şi arată că respingerea scutirii de TVA a fost motivată de către inspecţia fiscală de faptul că reclamanta pentru livrarea către firma S.C. „Y” SNC Italia deţine doar factură fiscală care conţine codul de TVA al acesteia, fără dovada valabilităţii acestui cod, iar pentru livrarea către firma SC „Z” Italia SRL factura prezentată conţine doar codul de înregistrarea fiscală al acesteia nu şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, iar în ce priveşte livrările efectuate către firma S.C. „Y” SNC Italia codul de înregistrare in scopuri de TVA consemnat în factura fiscală nr. 007/10.05.2008 este IT00715860961, şi că în situaţia unui dubiu în privinţa viabilităţii respectivului cod, organul fiscal ar fi avut posibilitatea verificării lui prin aplicaţia VIES. Având în vedere că firma S.C. „Y” SNC Italia era înregistrată în scopuri de TVA în statul său, iar din CMR nr. ET - 970/ 85 G 094 şi confirmarea clientului existente la dosarul de fond al cauzei la filele 176 si 177 rezultă realizarea efectivă a transportului către Italia a bunurilor facturate, prima instanţă a apreciat că nu există temei legal pentru neacordarea scutirii de TVA în sumă de 3.005,04 lei, aferentă acestei tranzacţii.

În opinia recurentei, aprecierea instanţei de fond este neîntemeiată si este fundamentată pe o greşită interpretare si aplicare a legii şi a probatoriului existent la dosarul cauzei, întrucât din Raportul de Inspecţie Fiscala nr. F-B 2.../31.07.2013 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-B 3.../31.07.2013, rezultă stabilirea TVA colectată în sarcina S.C. „X” S.R.L. aferentă livrărilor de „piese diverse lucrate pe strung şi pe freze", pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA fără să-i fi fost comunicat un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, atribuit de autorităţile din Italia, contrar prevederile art. 143, alin(2), lit.a) din Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare care dispun în sensul că: „Sunt,  de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru..."

Potrivit pct.2 si 3 din Procedura de solicitare a verificării valabilităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA şi a datelor de identificare ale persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în celelalte state membre de către persoane înregistrate in scopuri de TVA în ROMÂNIA- ANEXA nr. 1 la Ordinul 1706/2006, „2. Verificarea valabilităţii codurilor de înregistrare în scopuri de TVA, furnizate vânzătorilor din ROMÂNIA de către cumpărători din alte state membre, cade în sarcina vânzătorului: informaţiile obţinute ca urmare a solicitării de verificare au caracter informativ şi nu obligă în nici un fel furnizorul informaţiei."

III. În ce priveşte suma de 29.258,1 lei cu titlu de TVA colectată aferentă avansului facturat către S.C. „Q” SRL Italia în valoare de 153.990 lei pentru : „ghilotina care taie în mişcare”, pentru care organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere, recurentul consideră că prima instanţă, în considerentele sale, a exprimat doar punctul de vedere al expertului fără a prezenta şi raţionamentul, fundamentul legal pentru care a ales să achieseze la argumentele acestuia.

În analiza stabilirii existenţei unei diferenţe de tratament fiscal între „avans facturat” şi „avans încasat” şi dacă impunerea cu TVA pentru un avans neîncasat, este legală, instanţa de fond a făcut abstracţie de următoarele aspecte:

În primul rând, atât avansul facturat, cât şi cel încasat sunt supuse impunerii cu TVA, excepţie făcând „avansurile încasate pentru plata importurilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile”.

Referitor la existenţa contractului între cei 2 parteneri intracomunitari precum şi la existenta vreunei livrări intracomunitare ulterioare, la existenţa unui cod de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului (valid la data facturării), ca avansul facturat de S.C. „X” S.R.L. nu se poate reţine ca fiind pentru importuri operaţiuni scutite (cum este de ex. livrarea intracomunitară de bunuri) sau operaţiuni neimpozabile (cum sunt de ex. anumite prestări de servicii intracomunitare). Mai mult decât atât, avansul nu a fost încasat, astfel încât din toate aceste aspecte rezultă clar că în speţă nu sunt aplicabile prevederile art.1342, alin(2), lit. b) din Codul Fiscal.

Recurenta învederează că administratorul împuternicit a declarat în nota explicativă că: „Avansul respectiv este pentru o livrare ulterioară intracomunitară. Deţinem factura către client ce conţine codul fiscal al acestuia. Livrarea nu a mai avut loc, motiv pentru care nici avansul nu a mai fost încasat de la partener.”, dar nu a dovedit cu nici un fel de document cele declarate, respectiv că avansul a fost pentru livrări intracomunitare de bunuri.

In al doilea rând, pentru avansul încasat, exigibilitatea TVA intervine la momentul încasării, în conformitate cu art.1342, alin. (2). lit. b) din Legea nr. 571/2003, iar pentru avansul facturat, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii, în conformitate cu art. 1342, alin.2, lit. a) din Legea nr. 571/2003.

In expertiza la care achiesează instanţa de fond se precizează că pct. 161, alin(1) din Normele de aplicare a Codului Fiscal invocat de către D.G.R.F.P. în soluţionarea contestaţiei sunt interpretate greşit, dar mai ales că au aplicabilitate doar din anul 2010, iar factura 012 s-a emis in 31.01.2009.

Ori, având în vedere conţinutul pct. 161 alin.(1) din N.M. de aplicare a Codului Fiscal, respectiv: „Prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se aplică în situaţia în care facturile totale ori parţiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă şi includ şi situaţia în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea acestora.”, recurenta afirmă că pct. 161 alin.(1) din H.G. nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, chiar dacă a fost introdus în normele metodologice abia în 2010, el a avut tocmai rolul de a elucida atât mediul de afaceri, cât şi organele de control asupra faptului că art. 134, alin.2 lit. a) din Legea nr. 571/2003 se referă şi la avansurile facturate înainte de încasarea acestora, respectiv la situaţiile în care se emit facturi înainte de faptul generator de taxă.

Recurenta subliniază că au existat reglementări legale şi în ceea ce priveşte faptul că o factură poate fi emisă pentru avansuri, chiar dacă nu au fost încasate, şi anume reglementarea de la art. 155, alin.1 din Legea nr. 571/2003, care dispune în sensul că: „Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă”.

Prin întâmpinare (filele 47-53), intimata S.C. „X” S.R.L. solicită respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, aşa cum precizează expres la fila 48 dosar recurs, motivele de netemeinicie a Deciziei de impunere nr.318/2013 expuse pe larg în cererea de chemare în judecată.

Recurenta răspunde la întâmpinare (filele 73-76) reluând apărările din recursul formulat şi solicitând admiterea acestora.

Recursul  formulat este întemeiat parţial, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Suma contestată în speţă reprezintă TVA în sumă de 69591 lei la care se adaugă accesorii - dobânzi şi penalităti de întârziere ( decizia de impunere aflată la filele 11-16) .

Reclamanta a contestat întreaga sumă impusă cu titlu de TVA .

Aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, suma totală se compune din trei sume distincte, care vor fi analizate separate: suma de 33.632 lei, suma de 6.700 lei şi suma de 29.258 lei ( conform raportului de inspectie fiscală de la filele 17-33).

În ceea ce priveste suma de 33.632 lei, Curtea retine următoarele:

Această sumă, conform actelor fiscale contestate, reprezintă TVA colectată stabilită în sarcina S.C. „X” SRL aferentă prestărilor de servicii facturate în perioada ianuarie 2008 – iulie 2009 către firma italiană S.C. „Y” SNC Italia, pe care societatea le-a considerat, în mod eronat, neimpozabile în România, respectiv având locul prestării în Italia.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu prezintă dovezi concludente pentru ca locul prestărilor de servicii enumerate de administratorul împuternicit al societăţii să se încadreze la vreuna din excepţiile prevăzute de art.133, al.2 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, temeiul legal invocat fiind, de altfel, evaziv şi imprecis. În concluzie, serviciile prestate către partenerul italian intră în categoria prestărilor de servicii în sfera taxei, efectuate cu plată, cu locul livrării în România.

Prima instanţă a reţinut în esenţă că locul prestării serviciilor este în Italia întrucât ar fi incident art. 133 lit. g pc 1-8 Cod Fiscal, text de lege în care s-ar încadra serviciile prestate, servicii ce fac obiectul contractului nr. 001/2007 încheiat între reclamantă şi firma S.C. „Y” SNC Italia, persoană impozabilă stabilită în Italia.

Curtea nu este de acord cu opinia si argumentarea primei instanțe, achiesând la motivele de recurs ale autoritătii fiscale.

Regula instituită de art. 133 al 1 pc.1 Cod Fiscal ( numit în continuare CF) este aceea că locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate. Cum reclamanta are sediul în România, autoritatea fiscală a apreciat că serviciile sunt impozabile în România impunând astfel plata TVA. Prima instanță şi reclamanta susțin că este incident art. 133 lit. g pc.1-8 CF , serviciile ce fac obiectul contractului fiind aceleași cu acelea din textul de lege. Primul aspect pe care Curtea îl reţine e acela că prima instanță se rezumă la o simplă afirmație fără a face o analiză concretă. Pe de altă parte, în conținutul expertizei efectuate în cauză, expertul arată, că, folosind procedura eliminatorie, serviciile din contract s-ar încadra la pct. 4, 5 şi 6 pentru ca în urma obiecțiunilor pârâtei să arate că s-ar încadra doar la pct. 4 sau 6 ( filele 247, 293 dosar fond).

Conform clauzelor contractuale inserate în contractul nr. 001/2007 ( filele 173-176) acesta are ca obiect următoarele prestații:

-traduceri;

-căutare de noi clienţi;

-analize preţuri;

-dezvoltare de noi proiecte;

-verificare şi control schiţe;

-furnizare de piese prelucrate din fier.

Art. 133 al. 2 lit g pct. 1-8 CF stipulează următoarele:

„(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunităţii ori să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii:

1. închirierea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport;

2. operaţiunile de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport;

3. transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;

4. serviciile de publicitate şi marketing;

5. serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare;

6. prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii;

7. operaţiunile bancare, financiare şi de asigurări, inclusiv reasigurări, cu excepţia închirierii de seifuri;

8. punerea la dispoziţie de personal;”

Comparând serviciile din contract cu acelea din textul de lege rezultă cu îndestulătoare evidenţă că serviciile din contract nu se încadrează în textul de lege. Dispozițiile fiscale cuprind norme imperative, de strictă interpretare, nefiind susceptibile de o interpretare extensivă. Pct. 5 se referă la servicii ale unor persoane cu o specializare distinctă, a unor profesioniști ce dețin cunoștințe de specialitate într-un domeniu de nişă şi care, în principiu, dețin o licenţă pentru desfășurarea activității.  Mențiunea şi alte servicii similare nu schimbă cu nimic argumentarea reclamantei întrucât în contract nu e menționat niciun serviciu similar. De altfel chiar expertul a arătat în urma obiecțiunilor că ar fi incident doar pct. 4 sau 6. Însă, nici acestea nu sunt incidente întrucât serviciile de publicitate si marketing nu sunt similare cu acelea de căutare de clienți, activitatea de publicitate şi marketing fiind mult mai complexă, implicând efectuarea unor studii de piață, studii ale cererii si ofertei, activități de promovare a produselor, de stabilire a strategiei comerciale pe baza unor tehnici şi metode specifice, difuzarea de informații, afişe, prospecte, etc. Dacă ar fi fost prestate servicii de publicitate şi marketing nimic nu ar fi împiedicat părțile să insereze o astfel de prestație în clauzele contractuale. Nici pct. 6 nu este incident, negăsindu-si corespondenţă în cadrul obiectului contractului, afirmație valabilă şi pentru celelalte puncte. Concluzia este aceea că principiul legalității impunerii fiscale nu permite o interpretare extensivă a clauzelor contractuale întrucât s-ar ajunge la situația ca părțile, printr-un acord de voință să eludeze normele fiscale sau să le modifice pe calea interpretării. Prin urmare, cum locul prestării este locul unde prestatorul este stabilit sau are sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, adică în România, operațiunea este impozabilă pentru reclamantă.

În ceea ce privește suma de 6700,73 lei, Curtea reţine că în litigiu a mai rămas doar factura nr. 007/10.05.2008  pentru care s-a stabilit TVA în cuantum de 3005,04 lei, întrucât cu privire la factura 008/2008 (TVA 3695 lei) prima instanță a reținut legalitatea obligației de plată a TVA, iar reclamanta nu a declarat recurs. Necontestat este faptul că această factură cuprinde codul de înregistrare în scopuri de  TVA  aferent clientului, ceea ce i se impută reclamantei fiind faptul că la data controlului nu a făcut dovada valabilității acestui cod.

Art. 143 al. 2 lit. a CF prevede că sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru. Art. 155 al. 5 CF impune, de asemenea, menționarea codului TVA.

Curtea nu achiesează la motivele de recurs privind obligația reclamantei de a face dovada valabilității codului TVA. Singura obligație instituită de lege în sarcina reclamantei e aceea de menționare în factură a codului. Dacă autoritatea fiscală susține că acel cod nu era real sau valabil, trebuie să dovedească acest lucru, fiind răsturnată sarcina probei. Este excesiv a i se impune comerciantului sarcina exorbitantă a dovedirii valabilității codului TVA cu privire la operațiuni comerciale efectuate cu mai mulți ani în urmă. Este evident că posibilitățile de informare ale autorității fiscale cu privire la acest aspect sunt superioare posibilităților de informare ale contribuabilului. Dispozițiile Ordinului nr. 1706/2006 emis de către MF  nu schimbă cu nimic argumentarea întrucât acesta doar obligă furnizorul să verifice valabilitatea codului, or odată ce acesta susține că a verificat valabilitatea codului şi l-a inserat în factură, e sarcina autorității fiscale să dovedească nevalabilitatea acestui cod. Acest act normativ nu impune contribuabilului să retină dovezile  privind valabilitatea codului (interogarea aplicației VIES sau altă modalitate) şi să le arhiveze pentru a fi prezentate cu prilejul controlului. Recurentul mai invocă faptul că factura emisă încalcă dispozițiile art. 155 al. 5 lit. k CF privind denumirea şi calitatea bunurilor livrate, însă Curtea observă că nu acest temei legal a fost reţinut în raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere. Pe de altă parte trebuie remarcat că sunt suficient determinate bunurile livrate prin mențiunea - piese diverse lucrate pe strung si freze, mențiunea putând fi coroborată cu clauzele contractuale. Așadar, impunerea sumei de TVA aferentă facturii 007/10.05.2008  nu este legală.

În ceea ce privește suma de 29.258,1 lei, Curtea reţine că de asemenea s-a impus nelegal plata TVA aferentă facturii nr. 012/31.01.2009 - avans pentru ghilotină care taie în mișcare.

Art 134 ind.2 CF prevede că exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Al. 2 prevede la litera a) că prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; iar lit. b) prevede că taxa devine exigibilă la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. În speţă, avansul nu a fost încasat şi nici nu a fost urmat de o livrare/prestare efectivă. Problema în discuție este dacă atât avansul încasat cât şi cel facturat sunt supuse impunerii cu TVA. Cel încasat e supus TVA conform lit. b), iar cel facturat dar neîncasat conform lit. a), susține autoritatea fiscală. În susținerea acestui punct de vedere recurentul invocă dispozițiile pct. 16 ind. 1 din normele metodologice de aplicare ale CF care stipulează că „Prevederile art. 134^2 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se aplică în situaţia în care facturile totale sau parţiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă şi includ şi situaţia în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea acestora.”

Însă, așa cum a reținut prima instanță şi cum recunoaște şi recurenta, acest text de lege a intrat în vigoare abia în anul 2010 iar factura litigioasă este din anul 2009. Este adevărat ce susţine şi recurenta, respectiv faptul că art. 134 ind. 2 CF nu si-a modificat conținutul în anul 2010 însă este evident că a fost nevoie de o intervenție normativă pentru a fi clarificat câmpul de aplicare al acestui text de lege întrucât era susceptibil de  mai multe interpretări, împrejurare ce vine în contradicție cu principiul certitudinii impunerii fiscale reglementat de art.3 lit b CF care statuează că acest principiu reclamă elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. În speță, prin actele fiscale contestate s-a încălcat acest principiu, or, încălcarea unui principiu, care e mai mult decât încălcarea unui text de lege, nu poate duce decât la anularea deciziei de impunere în ceea ce privește suma stabilită cu titlu de TVA. Pe de altă parte, textul de lege fiind susceptibil de mai multe interpretări, el nu putea fi interpretat decât în favoarea contribuabilului - in dubio contra fiscum. Art. 155 al.1 CF  invocat de recurentă este lipsit de relevanţă atât pentru argumentul mai sus învederat cât si pentru faptul că nu reglementează exigibilitatea TVA, această chestiune fiind litigioasă în spetă. Or, articolul invocat reglementează facturarea.

Prin decizia nr.1611/29.11.2016, pentru considerentele mai sus arătate, Curtea – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, în temeiul art. 488 pct. 8, 496 CPC, a admis recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice B., împotriva sentinţei nr.1091/15.12.2015, pronunţată de Tribunalul Botoșani – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal  în dosarul nr.2893/40/2014, în contradictoriu cu intimata-reclamantă S.C. „X”; a casat în parte sentinţa civilă nr.1091/15.12.2015 a Tribunalului Botoșani – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal; a admis în parte acţiunea; a anulat Decizia nr.7.../31.01.2014 prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă şi pe cale de consecinţă a modificat Decizia de impunere  F-B – 3.../31.07.2013  emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în sensul că a înlăturat obligaţia de plată stabilită în sarcina reclamantei pentru următoarele sume: 32.263 lei reprezentând T.V.A. şi accesoriile aferente, cu menţinerea obligaţiei de plată stabilită în sarcina reclamantei prin acelaşi titlu de creanţă pentru următoarele sume ce fac obiectul prezentei contestaţii;  37.327 lei reprezentând T.V.A. şi accesoriile aferente.

Domenii speta

Spete similare