Aplicarea în timp a dispoziţiilor de drept fiscal. Modalitatea de apreciere a probatoriului pentru stabilirea caracterului deductibil al taxei pe valoarea adăugată şi relevanţa avută de momentul efectuării controlului fiscal ori al plăţii sumelor fa...

6. Aplicarea în timp a dispoziţiilor de drept fiscal. Modalitatea de apreciere a probatoriului pentru stabilirea caracterului deductibil al taxei pe valoarea adăugată şi relevanţa avută de momentul efectuării controlului fiscal ori al plăţii sumelor facturate.

Drept fiscal

- aplicarea în timp a dispoziţiilor de drept material;

 - criteriul relevant în interpretarea dispoziţiilor speciale;

art. 15 alin. 2 din Constituţia României;

art. 134 alin.l,2, art.145 alin. 1 Cod fiscal;

art. 1512 alin. 2 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003.

Dispoziţiile invocate, ale art. 1512 alin. 2, au fost introduse în Codul fiscal prin Legea nr. 343/17.07.2006 - art. 1 pct. 123, care a intrat în vigoare potrivit dispoziţiilor art. 5 din Legea nr. 343/2006, la data de 1.01.2007, ulterior emiterii facturilor fiscale ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale. în respectarea principiului constituţional al neretroactivităţii legii civile, consacrat de art. 15 alin. 2 din Constituţia României, nu pot fi aplicate dispoziţii legale unor raporturi juridice ce s-au născut şi şi-au produs efectele anterior intrării în vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementării în vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice. Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. 1 Cod fiscal dreptul de deducere a T.V.A. ia naştere în momentul în care aceasta devine exigibilă, respectiv la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, în sensul dispoziţiilor art. 134 alin. 1, 2 Cod fiscal, momentul efectuării controlului fiscal, al plăţii facturilor fiscale examinate fiind irelevante sub aspectul aplicării în timp a dispoziţiilor de drept fiscal.

Relevanţa prezintă în cauză pentru stabilirea caracterului deductibil al T.V.A. pe lângă aspectele formale constatate atât de organele fiscale, cât şi de experţii contabili, şi realitatea operaţiunilor economice despre care reclamanta susţine că le-a efectuat.

Curtea de Apel Bacău - Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal - decizia civilă nr. 678/17 iunie 2010

Judecător Morina Napa

Prin sentinţa civilă nr. 700/20.10.2009 pronunţată de Tribunalul Bacău în dosarul nr. 2020/110/2008 a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta S.C. R.C.E.S.R.L. Dărmăneşti în contradictoriu cu intimatele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău şi Activitatea de Inspecţie Fiscală Bacău şi a fost anulată decizia nr. 55/19.02.2008 şi decizia de impunere nr. 755/30.11.2007.

Pentru a pronunţa această hotărâre prima instanţă a reţinut următoarele:

Prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 3438/30.11.2007, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumelor de 49.875 lei TVA aferentă perioadei 01.03.2005- 31.09.2006 la o bază impozabilă de 262.500 lei cu majorări de întârziere aferente de 32.275 lei la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 49.877 lei pentru perioada 25.04.2005- 25.11.2007, precum şi un impozit pe profit de 42.000 lei calculat pentru aceeaşi bază impozabilă şi aceeaşi perioadă ca la TVA şi majorări de întârziere de 26.220 lei la o bază stabilită suplimentar de 42.000 aferentă perioadei 20.04.2005-25.11.2007.

În baza acestui raport s-a emis decizia de impunere 775/30.11.2007. împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie, care a fost respinsă prin Decizia nr.55/19.02.2008 a D.G.F.P..

Cu privire la TVA în esenţă, s-a reţinut că o parte din societăţile furnizoare, nu figurează în baza de date a organelor fiscale, că unele societăţi nu desfăşoară activitate la sediul social indicat în RC, că o parte din facturi au fost declarate furate, că unele facturi nu cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155 al.8 din Codul fiscal, iar pe unii furnizori nu s- a putut verifica dacă aceştia au calitatea de plătitor TVA sau că o serie de lucrări nu sunt executate pe bază de contract, situaţii de lucrări, proces verbal de recepţie.

În esenţă s-a constatat că reclamanta nu a respectat dispoziţiile art. 155 al.8, 151, 148 al.8 Cod fiscal, precum şi art.6 din Legea 82/1991 şi AG 831/97 privind normele de aplicare ale Codului fiscal.

Într-adevăr, pentru exercitarea dreptului la deducere a TVA, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul la deducere, în funcţie de felul operaţiunii, cu factura fiscală întocmită conform art. 155 al.8 şi 4. Conform HG nr.44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a codului fiscal, deducerea TVA trebuie certificată de documentele prevăzute la art. 145 şi/sau de alte documente specifice aprobate prin HG 831/1997 şi Ordinul M.F. nr.831/1997.

Conform expertizei contabile nr.82/1991, documentele justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate, angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate.

Dacă primele norme privind codul fiscal se referă la dreptul de deducere TVA al beneficiarului mărfii sau serviciului, cele privind legea contabilităţii stabilesc răspunderea atât a persoanelor care le-au întocmit, respectiv furnizorul mărfii sau prestatorul serviciului, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

În cauză s-a constatat că produsele achiziţionate au fost înglobate în contractele perfectate de către reclamantă cu diferite autorităţi publice în vederea construirii unor obiective sociale.

Conform art.151 al.2 Cod fiscal, prin derogare de la prevederile al. 1, dacă beneficiarul dovedeşte achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ţinut răspunzător individual sau solidar pentru plata taxei.

Aceeaşi exonerare este prevăzută şi la pct.60 din HG nr.44/2004 „obligaţiile beneficiarului prevăzute la art.1511 al.l Cod fiscal, nu afectează exercitarea dreptului la deducere în condiţiile art. 145 Cod fiscal".

Din probatoriul administrat, rezultă că reclamanta a achitat furnizorilor săi preţul produselor în care a fost inclus TVA, că produsele şi serviciile achiziţionate au fost înglobate în produsele finite realizate de reclamantă faţă de autorităţile publice, astfel încât instanţa a constatat că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 151 al.2 Cod fiscal privind exonerarea de răspundere a debitoarei obligaţiei bugetare, în speţă reclamanta.

Cu privire la impozitul pe profit s-a constatat ca fiind calculat ca urmare a recalculării obligaţiei TVA, instanţa constatând că nu este datorat, fiind anulată baza de impunere.

În consecinţă, în baza dispoziţiilor art. 218 Cod procedură fiscală, instanţa a admis acţiunea şi a anulat atât Decizia de impunere nr.755/30.11.2007, cât şi Decizia nr. 55/19.02.2008 de respingere a contestaţiei.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs, în termen legal, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău, scutit de plata taxei de timbru conform dispoziţiilor art. 17 din Legea nr. 146/1997.

În motivarea recursului a fost criticată hotărârea primei instanţe pentru nelegalitate şi netemeinicie. Astfel, în motivarea hotărârii prima instanţă s-a bazat doar pe concluziile expertului contabil, reţinând că reclamanta a achitat furnizorilor săi preţul produselor în care a fost inclusă T.V.A., cu consecinţa aplicării dispoziţiilor art. 151" Cod fiscal şi exonerarea de răspundere a debitoarei obligaţiei bugetare. Instanţa nu a ţinut seama de constatările organului de inspecţie fiscală privind cazurile în care furnizorii nu aveau calitatea de plătitori de T.V.A., respectiv privind lipsa datelor prevăzute de actele normative aplicabile pentru facturile emise, furnizorii nedesfaşurându-şi activitatea la sediul social declarat. De asemenea, s-a constatat că o parte din facturi menţionează furnizori care nu figurează în baza de date a Oficiului Registrului Comerţului, că facturile nu sunt editate pe hârtie autocopiativă securizată, conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 989/2002.

Referitor la impozitul pe profit s-a susţinut că facturile în valoare totală fară T.V.A. de 195.985 lei nu îndeplinesc condiţiile de document justificativ, neconţinând elementele prevăzute de pct. 2 din anexa 1 a Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1850/2004, alte facturi cuprind operaţiuni patrimoniale care nu au fost executate în baza unui contract şi nu s-a justificat prestarea efectivă a acestora conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Intimata - reclamantă, legal citată, a fost reprezentată în faţa instanţei şi prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat. S-a susţinut că prin raportare la dispoziţiile art. 145 alin. 8 lit. a, art. 151" alin. 1 lit. a,b,c, alin. 2, art. 155 alin. 8 din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, societatea şi-a exercitat legal dreptul de deducere a T.V.A. de pe facturile fiscale de aprovizionare a bunurilor şi serviciilor necesare activităţii societăţii. Prin aceste achiziţii contribuindu-se la realizarea veniturilor societăţii facturile îndeplinesc condiţia documentului justificativ pentru a fi reţinute la stabilirea impozitului pe profit.

Examinând recursul formulat pentru motivele arătate, în condiţiile art.304, 3041 Cod procedură civilă, instanţa îl apreciază ca fiind fondat pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Condiţiile de deducere a T.V.A. sunt prevăzute pentru perioada verificată - 1.03.2005 - 30.09.2006 - de dispoziţiile art. 145 alin. 8 lit. a din Codul fiscal, în sensul existenţei documentului justificativ corespunzător felului operaţiunii desfăşurate, respectiv factura fiscală întocmită conform dispoziţiilor art. 155 alin. 8 şi/sau alte documente specifice aprobate prin H.G. nr. 831/1997, având în vedere dispoziţiile art. 159 Cod fiscal.

Din perspectiva acestor condiţii instanţa constată că anumite facturi nu a fost editate pe hârtie autocopiativă securizată, potrivit dispoziţiilor Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 989/2002, ordin emis în aplicarea art. 1 din H.G. nr. 831/1997. în consecinţă, nefiind îndeplinite condiţiile formale de emitere a facturilor, acestea nu pot fi considerate documente justificative.

În alte situaţii emitenţii facturilor nu au putut fi identificaţi, nefigurând înregistraţi în baza de date a Oficiului Registrului Comerţului. De asemenea, unele facturi nu au fost întocmite conform dispoziţiilor art. 155 alin. 8 Cod fiscal, lipsind menţiunea privind denumirea şi datele de identificare, în timp ce anumiţi furnizori au susţinut că nu au avut relaţii comerciale cu intimata - reclamantă.

Această situaţie de fapt ce rezultă din probatoriul cauzei, inclusiv din înscrisurile ce consemnează rezultatul verificărilor efectuate de către Garda Financiară competentă în funcţie de sediul declarat de furnizori, nu a fost contestată de către intimata - reclamantă. Aceasta şi-a întemeiat acţiunea pe situaţia relevată de dispoziţiile art. 1512 alin. 2 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, care reglementează exonerarea de răspundere în cazul în care beneficiarul dovedeşte că a achitat la furnizori taxa pe valoare adăugată conform documentelor de plată contabilizate în evidenţele societăţii. Dispoziţiile invocate, ale art.15 r alin. 2, au fost introduse în Codul fiscal prin Legea nr. 343/17.07.2006 - art. 1 pct. 123, care a intrat în vigoare potrivit dispoziţiilor art. 5 din Legea nr. 343/2006, la data de 1.01.2007, ulterior emiterii facturilor fiscale ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale. De altfel, din totalul acestor facturi doar cele emise de S.C. N. B. S.R.L. Suceava - nr. 6984280/6.08.2006 şi S.C. V. 1. S.R.L. Bucureşti nr. 463326/7.08.2006 au fost emise după intrarea în vigoare a art. 2 din Legea nr. 343/17.07.2006, cu atât mai mult cu cât art. 2 menţionat nu viza noile articole introduse în Codul fiscal, respectiv art. 1512, invocat în prezenta cauză.

În consecinţă, în respectarea principiului constituţional al neretroactivităţii legii civile, consacrat de art. 15 alin. 2 din Constituţia României, nu pot fi aplicate dispoziţii legale unor raporturi juridice ce s-au născut şi şi-au produs efectele anterior intrării în vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementării în vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. 1 Cod fiscal dreptul de deducere a T.V.A. ia naştere în momentul în care aceasta devine exigibilă, respectiv la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, în sensul dispoziţiilor art. 134 alin. 1, 2 Cod fiscal, intimata - reclamantă neinvocând şi nedovedind situaţiile de excepţie prevăzute expres de Codul fiscal - când exigibilitatea intervine la alte date decât cele prevăzute de art. 134 alin. 1, 2. în consecinţă, momentul efectuării controlului fiscal, al plăţii facturilor fiscale examinate sunt irelevante sub aspectul aplicării în timp a dispoziţiilor de drept fiscal.

Relevanţa prezintă în cauză pentru stabilirea caracterului deductibil al T.V.A. pe lângă aspectele formale constatate atât de organele fiscale, cât şi de experţii contabili, şi realitatea operaţiunilor economice despre care reclamanta susţine că le-a efectuat. Astfel, cu privire la plata facturilor înşişi experţii contabili constată că aceasta s-a realizat prin numerar, variantă care are posibilităţi reduse de verificare a beneficiarilor plăţii. Pe de altă parte, imposibilitatea identificării multor furnizori, nefiind înregistraţi la Oficiul Registrului Comerţului sau în baza de date a contribuabililor - persoane juridice sau nefuncţionând la sediile sociale declarate, reprezintă elemente care conduc la concluzia inexistenţei raporturilor juridice între reclamantă şi comercianţii emitenţi ai facturilor respective.

Faţă de aceste împrejurări, constatând neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. 8 lit. a, art. 155 alin. 8, art. 159 Cod fiscal coroborate cu H.G. nr. 831/1997 prin raportare la art. 159 Cod fiscal, cu Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 989/2002, în mod corect organele fiscale au stabilit caracterul nedeductibil al T.V.A. aferente facturilor fiscale, precum şi baza de impozitare suplimentară în funcţie de care au stabilit obligaţiile fiscale principale şi accesorii corespunzătoare.

Referitor la impozitul pe profit, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. 4 lit. f Cod fiscal, nu reprezintă cheltuieli deductibile cele înregistrate în contabilitate fară a avea la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să facă dovada efectuării menţiunii.

Neîndeplinirea condiţiilor formale prin facturile fiscale înregistrate în contabilitate de către reclamantă are ca efect stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate, având în vedere şi decizia în interesul legii nr. V/l5.01.2007 pronunţată de Î.C.C.J. în sensul că taxa pe valoare adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii.

Faţă de aceste considerente, în temeiul art. 312 alin. 1,3 coroborat cu art. 304 pct. 9, art. 3041 Cod procedură civilă, a fost admis recursul, a fost modificată în tot sentinţa recurată în sensul respingerii acţiunii ca nefondate.

Domenii speta

Spete similare