Contestație act administrativ fiscal – Decizie de impunere impozit pe profit

DREPT ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Contestație act administrativ fiscal – Decizie de impunere impozit pe profit

- art. 25 alin. 1 din Codul fiscal

În raport cu art. 25 alin. 1 din Codul fiscal, dovada efectuării unei cheltuieli în scopul desfășurării activității economice rezultă din documentele care stau la baza înregistrării acestora în contabilitate, care trebuie să cuprindă date suficiente cu privire la serviciul prestat (cine și când l-a efectuat, în ce a constat în concret, prețul acestuia), astfel încât să se poate stabili atât realitatea lui, cât și necesitatea realizării cheltuielii în raport cu obiectul de activitate al societății care efectuează plata serviciului.

Potrivit aceleiași norme, pentru deductibilitatea fiscală a plății trebuie identificat, pe baza unor probe concludente, și scopul economic al cheltuielii, respectiv că prin angajarea lor s-a urmărit o finalitate în beneficiul reclamantei, aceasta a fost efectuată în realizarea obiectului de activitate al societății și pentru obținerea unor venituri impozabile.

Având în vedere conținutul înscrisurilor prezentate cu ocazia controlului și a celor administrate la fond, care nu furnizează informații de natură a justifica aprecierea că au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, respectiv că prin angajarea lor s-a urmărit o finalitate în beneficiul societății reclamante, Curtea reține că scopul economic al cheltuielii în discuție, impus de art. 25 alin. 1 Cod fiscal, nu a fost probat în cauză, cheltuiala fiind una nedeductibilă fiscal.

Curtea de Apel Oradea – Secția de contencios administrativ și fiscal

Decizia nr. 356 din 25 mai 2022

1. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința nr. (...)/CA din 16.02.2022 Tribunalul (...) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta (R) S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice (...) - Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...) şi, în consecință, a anulat în parte Decizia nr. (xxx) din 3 septembrie 2019 privind soluționarea contestației administrativ fiscale, Decizia de impunere nr. F(...)/20.03.2019 şi Raportul de inspecție fiscală nr. F(...) din 20.03.2019 cu privire la suma de 74.816 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pe anul 2016, a respins în rest ca neîntemeiate celelalte pretenții şi a obligat pârâta să achite reclamantei suma de 2237,5 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

2. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, a declarat recurs recurenta-reclamantă (R) SRL, solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței atacate, iar în urma rejudecării cauzei: admiterea în parte a acțiunii formulate, schimbarea în parte a Deciziei nr. (xxx) din 3 septembrie 2019, privind soluționarea contestației înregistrată la DGRFP (...) sub nr. (...)R-REG (...)/(...)/12.06.2019, în sensul admiterii plângerii prealabile şi, în consecință, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F(...) din 21.03.2019, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F(...) din 20.03.2019, în privința facturilor emise de către prestatorul (Pr) Kft, cu cheltuieli de judecată, reprezentând taxa de timbru și onorariu avocațial achitat în toate fazele procesuale.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta a arătat că sentința pronunțată de instanța de fond este parțial nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv al prevederilor art. 11 alin 1 din Legea nr. 227/2015, fiind incidente prevederile art. 488 pct. 8 din Codul de procedură civilă, sub aspectul acordării deductibilității cheltuielilor constând în facturile emise de prestatorul (Pr) Kft.

Arătăm că argumentul principal al organului de control fiscal în neacordarea dreptului de deducere pentru facturile emise de (Pr) Kft a constituit împrejurarea că reprezentanții (Pr) Kft nu s-au prezentat în fața autorității fiscale din Ungaria și nu s-au putut prezenta circumstanțele tranzacției și relațiilor de afaceri. Pe baza informațiilor primite organul de control fiscal a constatat că (Pr) Kft nu are angajați înregistrați și nu dispune de bunuri materiale/corporabile adecvate pentru prestarea de servicii iar în conformitate cu declarațiile bancare, aceasta nu a utilizat nici un subcontractant.

Neacordarea dreptului de deductibilitate s-a bazat pe prezumția organului de control conform căreia (Pr) Kft nu avea resurse materiale și umane necesare pentru realizarea serviciilor facturate și pe faptul că petenta nu ar fi prezentat în timpul controlului situații sau documente din care să rezulte concret serviciile prestate.

Din probele administrate, respectiv adresele emise de organul de control rezultă că susținerea intimatei privind neprezentarea situațiilor de lucrări în timpul controlului nu se confirmă, având în vedere că intimata a declarat că aceste situații au fost prezentate dar nu au fost traduse în limba română.

În condițiile în care serviciile au fost prestate în beneficiul unui terț cu sediul în Austria, iar majoritatea rapoartelor au fost întocmite în limba germană, apreciază că instanța de fond în mod corect a acceptat poziția conform căreia traducerea tuturor actelor era pe de o parte inutilă, pe de altă parte, genera costuri inutile și însemnate în sarcina recurentei.

În urma documentelor depuse în faza procesuală a rejudecării fondului, instanța de fond a reținut că în mod indubitabil serviciile aferente facturilor nr. (...)54, (...)74, (...)52, (...)55 și (...)58 au fost efectuate de către (Pr) Kft. acordând deductibilitate pentru acestea.

Fiind o constatare de fapt, executarea serviciilor de către (Pr) Kft a fost reținută cu putere de lucru judecat de către instanța de fond.

Prin această constatare a fost înlăturat argumentul principal al organului de control fiscal, referitor la lipsa capacității de executare a serviciilor facturate. Fiind înlăturat argumentul principal privind incapacitatea materială a prestatorului, apreciază că se impune acordarea deductibilității pentru toate facturile aferente serviciilor prestate.

În ceea ce privește documentele justificative depuse la dosarul instanței, a menționat următoarele:

În ceea ce privește factura nr. (...)76 despre care se reține că nu figurează în fișa contului furnizor, dar au fost prezentate acte justificative, în urma verificărilor a constatat că, în fapt, factura (...)73 cu aceeași dată și cu aceeași valoare a fost menționată eronat în fișa de furnizor, astfel că actele justificative privesc factura nr. (...)73, iar această factură a constituit obiectul controlului, și nu factura (...)76 menționată în mod eronat în fișa furnizorului.

De asemenea, din eroare în prima fază procesuală nu au fost depuse toate actele justificative aferente facturii nr. (...)89, acte pe care le-a depus în probațiune în conformitate cu prevederile art. 492 Cod procedură civilă, acestea conținând rapoarte privind: studiu de piață privind produsele de cafea, cacao și ceai Gemelli, Pepino, Dolce Gusto, respectiv băuturi alcoolice și non-alcoolice, aceeași chestiune pentru explorarea potențialilor producători de miere și zahăr, respectiv îmbuteliatori, distanțele dintre orașele românești și eventualele centre din București, necesare cumpărătorului în vederea calculului cheltuielilor de transport.

În concluzie, în principal, a solicitat acordarea deductibilității pentru toate facturile emise de către (Pr) Kft, iar în subsidiar pentru facturile menționate în sentința de fond, respectiv pentru facturile (...)73 și (...)89.

În drept a invocat dispozițiile art. 483 și urm. din Codul de procedură civilă.

Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, a declarat recurs şi pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...) - Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...), solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței, în ceea ce privește anularea în parte a actelor administrative atacate, obligarea la cheltuieli de judecată și, pe cale de consecință, respingerea acțiunii formulate de reclamantă și menținerea actelor administrative atacate ca legale și temeinice.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. pct. 8 noul Cod de procedură civilă).

Sentința este emisă cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 11 alin. 1), 3) art. 25 alin. 1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu completările și modificările ulterioare, coroborate cu prevederile HG. 1/2016 titlul I, cap. II, pct. 4.

Instanța arată în sentința atacată faptul că reclamanta a depus la dosarul cauzei în susținerea poziției sale o copie tradusă a contractului (...)53/2016 și facturile nr. (...)54, nr. (...)74, nr. (...)73, nr. (...)52, (...)55 și (...)58 în copie tradusă.

Precizează recurenta că, în anul 2016 reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și a declarat la organul fiscal achiziții intracomunitare de servicii de la firma maghiara (Pr) KFT - HU(...) în sumă totală de 839.772 lei respectiv 186.856 euro.

Din explicațiile date de administratorul societății rezultă că relațiile cu partenerul maghiar au fost realizate în baza contractului de cooperare nr. (...)53/2016 și au constat în furnizarea de informații cu privire la comercializarea produselor de cafea, zahar, lapte, miere şi accesorii pe teritoriul Ungariei şi Austriei. Serviciile constau totodată și în identificarea posibilităților logistice din fiecare zonă. La documentele contabile nu au fost atașate situații de lucrări, rapoarte sau alte documente din care sa rezulte cuantumul prestațiilor, tariful şi perioada la care se referă. Au fost prezentate totuși de administratorul societății 9 documente denumite «Igazolas» respectiv «Adeverința» prin care se notifica de către furnizor în scopul certificării de către beneficiar materialul predat în datele indicate pe fiecare document. Lucrările efectuate sunt descrise într-o frază scurtă și efectuarea serviciilor nu este delimitată în timp, timpul de lucru este menționat în zile efectuate – nu se specifică de către cine anume.

Ulterior, prin acțiunea formulată, reclamanta a depus situații suplimentare, care nu au fost prezentate cu ocazia inspecției fiscale parțiale efectuate, iar acestea în mod surprinzător au fost prezentate doar pentru un număr de cinci facturi și nu pentru toate cele 9 facturi înregistrate pe cheltuieli în anul 2016 de aceasta.

Astfel, instanța a pronunțat sentința cu încălcarea/aplicarea eronată a prevederilor art. 25 alin. 1) și art. 11 alin. (1) și (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, și a reținut că, “având în vedere documentele furnizate de reclamantă aferente facturilor nr. (...)54, nr. (...)74, nr. (...)52, nr. (...)55 și nr. (...)58 din care rezultă în concret serviciile prestate, instanța va constata că respectivele cheltuieli aferente acestor facturi reprezintă plăți pentru serviciile prestate contribuabilului, în sensul prevăzut de articolul 25 alin. (1) Cod fiscal, respectiv considerate cheltuieli deductibile”. Totodată, precizează că, “informațiile primite de la fiscul maghiar nu pot fi hotărâtoare în stabilirea deductibilității unor cheltuieli justificate cu documente, în contextul în care aceleași autorități maghiare au comunicat că, din cauza lipsei documentelor și a lipsei declarației directorului general, nu s-au putut stabili circumstanțele tranzacției și a relațiilor de afaceri, fiind nevoie de un audit suplimentar (auditul TVA)”. Astfel, contrar celor reținute de instanță, reclamanta nu a depus dovezi referitor la cine a întocmit aceste situații şi rapoarte și mai ales faptul că nu au nicio finalitate, respectiv nu au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice.

Instanța a pronunțat sentința atacată cu încălcarea/aplicarea eronată a prevederilor art. 25 alin 1) și art. 11 alin (1) și (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, întrucât, facturile emise de (Pr) KFT şi înregistrate de reclamantă pe cheltuieli, nu au avut nicio finalitate economică pentru firma românească generând cheltuieli mari care au diminuat profitul impozabil și care nu au generat nici un fel de venituri economice care să justifice efectuarea lor așa cum este prevăzut la articolul 25 alin. (1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal. Situațiile depuse de reclamantă nu au nicio relevanță în prezenta speță întrucât seamănă mai mult cu o analiză statistică decât cu raportări și situații care să reflecte efectiv activitatea desfășurată de reclamantă.

În contractul de colaborare (...)53/2016 încheiat între (R) SRL în calitate de beneficiar și firma maghiară (S) KFT în calitate de furnizor, la secțiunea «servicii» sunt menționate generic exact același tip de lucrări care sunt prezentate și în contractele încheiate cu ceilalți doi furnizori din Ungaria și anume cu: (S2) KFt (Contract (...)52/2015) şi cu (S3) KFT (Contract (...)51/2015), și anume: «Suport vânzare reprezentare pentru toate produsele producătorilor pentru care deține drept de vânzare respectiv reprezentare. Aceste firme garantează că, toate produsele din țările indicate în continuare sunt comercializabile și corespund întocmai cerințelor și legilor privind alimentele din RO, BG, RS, AT. Cerințele prevăzute se referă la firmele internaționale indicate (R), respectiv reclamanta pretinde societății (Pr) KFT păstrarea strictă a secretului comercial, încălcarea acestei obligații atrage răspunderea penală în instanță pe motiv de încălcare a prevederilor contractuale». La secțiunea «Preț» din contractul de cooperare este prevăzut în cazul tuturor celor trei contracte același preț, şi anume «Se convine o rata zilnică totala de E 1.000,00.»

Instanța a dat hotărârea atacată cu aplicarea greșită/încălcarea prevederilor legale arătate mai sus, întrucât nu au fost demonstrate ce fel de servicii au fost prestate şi care este finalitatea acestora.

Totodată, instanța a reținut faptul că nu s-au depus dovezi suplimentare referitoare la modalitatea de finalizare a auditului menționat de autoritățile maghiare. Arată recurenta că au fost solicitate informații de tip SCAC formulate către autoritățile maghiare cu privire la relațiile comerciale dintre cele două societăți (Pr) KFT în calitate de furnizor şi (R) SRL în calitate de client); Din răspunsul primit de la autoritățile maghiare rezultă următoarele: «(Pr) KFT nu s-a prezentat în fața autorității fiscale și nu și-a prezentat documentația. Din cauza lipsei documentelor și a lipsei declarației directorului general, nu s-au putut stabili circumstanțele tranzacției şi relațiilor de afaceri: A fost nevoie de un audit suplimentar (auditul TVA)» Pe baza informațiilor furnizate de autoritățile maghiare rezultă că firma (Pr) KFT nu are angajați înregistrați şi nu dispune de bunuri materiale/corporale adecvate pentru prestarea de servicii, în conformitate cu declarațiile bancare, aceasta nu a utilizat niciun subcontractant.»

Sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 11 alin. 1, 3, art. 25 alin. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, auditul suplimentar menționat de autoritățile maghiare şi reținut de instanța nu ar fi avut nici o relevanță în acest caz, deoarece acest audit se referă la TVA şi nu la cheltuielile în sine respectiv la veniturile neînregistrate de firma maghiară (Pr) Kft în evidențele contabile și fiscale. Practic instanța de fond nu a ținut cont de apărările formulate şi de dovezile depuse, respectiv de faptul accentuat de autoritățile maghiare că, firma (Pr) Kft nu a avut angajați înregistrați și nu dispune de bunuri materiale/corporale adecvate pentru prestarea de servicii și că nu a declarat fiscului maghiar veniturile obținute, astfel că justificările prezentate de reclamantă nu au putut fi realizate de firma (Pr) KFT.

Astfel, instanța a aplicat greșit/a încălcat normele de drept material respectiv prevederile art. 11 alin. 1, 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal întrucât societatea maghiară nu avea resurse materiale și umane necesare pentru realizarea serviciilor facturate, iar reclamanta nu a putut prezenta documente justificative, respectiv rapoarte, tabele, analize sau orice document din care să rezulte concret serviciile prestate. Prin urmare, este demonstrată implicarea efectivă a reclamantei în mecanismul de fraudare a TVA.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, apreciază că nu se poate reține nicio culpă în sarcina sa, care să justifice obligarea la suportarea cheltuielilor de judecată. Partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile de judecată ocazionate de proces, însă pentru aceasta trebuie să se rețină culpa sa procesuală, respectiv faptul că prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, partea care a pierdut să fi determinat aceste cheltuieli. Cheltuielile de judecată, trebuie suportate de către partea din vina căreia s-a promovat acțiunea în justiție.

De asemenea, nici aspecte privind reaua credință, comportare neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu poate fi reținută în sarcina sa, arată recurenta, pentru a putea fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În concluzie, în considerarea motivelor expuse, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, menținerea ca legale și temeinice a actelor administrative contestate și respingerea acțiunii formulate de reclamantă.

În drept a invocat art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă coroborat cu art. 20 din Legea 554/2004 și toate textele de lege invocate în cuprinsul recursului.

3. Apărările formulate în cauză

Intimata (R) SRL, prin întâmpinare la recursul pârâtei, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În esență, arată intimata că, prin recursul declarat, recurentul invocă aplicarea greșită a prevederilor art. 25 alin. 1 și art. 11 alin. 1 și 3 din Legea nr. 207/2015, apreciind că intimata reclamantă nu ar fi dovedit, prin documentele depuse la dosarul cauzei, efectuarea propriu-zisă a serviciilor facturate de către societatea (Pr) Kft.

Criticile formulate nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8, de vreme ce critică sentința nu sub aspectul legalității, cât în privința aprecierii probelor administrate.

Prin sentința pronunțată, instanța de fond a constatat că reclamanta a dovedit executarea efectivă a serviciilor aferente facturilor (...)54, (...)74, (...)52, (...)55 și (...)58, iar în faza procesuală a recursului această constatare nu poate constitui obiectul analizei instanței investite cu judecarea recursului.

În susținerea recursului, recurenta induce în eroare cu rea credință instanța de judecată, în condițiile în care afirmă, contrar probelor existente în dosar, că serviciile efectuate de către (Pr) Kft. nu ar fi avut finalitate, respectiv că nu ar fi generat nici un venit economic.

Aceste susțineri sunt false, în condițiile în care raportul transmis de autoritățile fiscale din Ungaria indică în mod evident că veniturile realizate de (Pr) Kft. au fost înregistrate și declarate în Ungaria,

Totodată, s-a dovedit că serviciile efectuate de (Pr) Kft în calitate de subantreprenor au fost predate în cadrul unui contract către un beneficiar din Austria, societatea reclamantă încasând contravaloarea acestor servicii, deci în mod evident rapoartele întocmite de (Pr) Kft. au fost utilizate pentru realizarea de venituri comerciale.

În condițiile în care criticile recurentei nu privesc legalitatea sentinței atacate, recurenta criticând modalitatea de interpretare a probelor administrate, a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat.

Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...) - Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...), prin întâmpinare la recursul reclamantei, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În esență, arată intimata că reclamanta nu aduce argumente legale concrete privind anularea sentinței atacate.

Reclamanta susține în cererea de recurs faptul că aspectele arătate de pârâtă, respectiv că nu au fost prezentate situații de lucrări, nu se confirmă și că pârâta a declarat că aceste situații au fost prezentate, dar nu au fost traduse în limba română. Contrar susținerilor reclamantei, intimata-pârâtă nu a declarat că aceste situații au fost prezentate, mai mult decât atât, a arătat faptul că, la documentele contabile nu au fost atașate situații de lucrări, rapoarte sau alte documente din care sa rezulte cuantumul prestațiilor, tariful şi perioada la care se referă. Ulterior, prin acțiunea formulată, reclamanta a depus situații suplimentare, care nu au fost prezentate cu ocazia inspecției fiscale parțiale efectuate, iar acestea au fost prezentate doar pentru un număr de cinci facturi, și nu pentru toate cele 9 facturi înregistrate pe cheltuieli în anul 2016 de aceasta. Astfel, reclamanta nu a depus dovezi referitor la cine a întocmit aceste situații şi rapoarte și mai ales faptul că nu au nicio finalitate, respectiv nu au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice.

De asemenea, facturile emise de (Pr) KFT și înregistrate de reclamantă pe cheltuieli, nu au avut nicio finalitate economică pentru firma românească generând cheltuieli mari care au diminuat profitul impozabil și care nu au generat niciun fel de venituri economice care să justifice efectuarea lor așa cum este prevăzut la art. 25 alin. 11 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

Situațiile depuse de reclamantă nu au nicio relevanță în prezenta speță întrucât seamănă mai mult cu o analiză statistică decât cu raportări şi situații care să reflecte efectiv activitatea desfășurată de reclamantă.

Potrivit informațiilor de tip SCAC, de la autoritățile maghiare referitor la relațiile comerciale dintre cele două societăți ((Pr) KFT în calitate de furnizor şi (R) SRL în calitate de client), rezultă că, firma (Pr) KFT nu are angajați înregistrați și nu dispune de bunuri materiale/corporale adecvate pentru prestarea de servicii. În conformitate cu declarațiile bancare, aceasta nu a utilizat nici un subcontractant.

Auditul suplimentar menționat de autoritățile maghiare nu ar fi avut nicio relevanță în acest caz, deoarece acest audit se referă la TVA şi nu la cheltuielile în sine respectiv la veniturile neînregistrate de firma maghiară (Pr) Kft în evidențele contabile şi fiscale. Sunt importante susținerile autorităților maghiare că, firma (Pr) Kft nu a avut angajați înregistrați și nu dispune de bunuri materiale/corporale adecvate pentru prestarea de servicii şi că nu a declarat fiscului maghiar veniturile obținute, astfel că justificările prezentate de reclamantă nu au putut fi realizate de firma (Pr) KFT.

Mai mult, nici la cererea de recurs, reclamanta nu depune documente justificative traduse, din care să rezulte cu claritate serviciile prestate, în condițiile în care aceste situații generale prezentate și anexate în limba germană sunt generalități care au fost cuprinse la fiecare dintre facturile emise de furnizorul (Pr) KFT şi considerate ca nedeductibile de organele de inspecție fiscală.

Astfel, pe lângă faptul că aceste studii și analize au fost întocmite la modul general, nu au avut nicio finalitate economică, respectiv nu au generat niciun beneficiu economic în interesul reclamantei, care să justifice înregistrarea sumei de 839.772 lei pe cheltuieli, aceste servicii au determinat diminuarea profitului impozabil la nivelul societății cu încălcarea prevederilor art. 25 alin.(1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

În drept a invocat art. 205 Cod procedură civilă, precum și toate prevederile legale la care a făcut referire în întâmpinare.

4. Soluția instanței de recurs

Instanța de recurs, analizând recursurile declarate prin prisma motivelor invocate, a dispozițiilor legale incidente şi a actelor şi lucrărilor dosarului, a constatat următoarele:

Recursul declarat de recurenta-pârâtă

Prin cererea de recurs formulată a fost criticată, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, soluția primei instanțe, de anulare în parte a Deciziei nr. (xxx)/03.09.2019 de soluționare a contestației administrative, a Deciziei de impunere nr. F(...)/ 20.03.2019 și Raportul de inspecție fiscală nr. F(...) din 20.03.2019 cu privire la suma de 74.816 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2016.

Examinând criticile formulate, Curtea a constatat că sunt fondate, soluția atacată de pârâtă fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor de drept material incidente cauzei.

Astfel, impozitul pe profit suplimentar de plată vizat de recursul declarat de recurenta-pârâtă a fost stabilit de organul de control prin decizia de impunere nr. F-(...)62/20.03.2019, cu motivarea că respectivele cheltuieli sunt nedeductibile, conform art. 25 alin. 1 și alin. 4 lit. d) din Codul fiscal, cheltuielile în sumă totală de 839.772 lei, înregistrate de reclamanta în anul 2016, în baza contractului nr. (...)53/2016, reprezentând achiziții intracomunitare de servicii de la firma maghiară (Pr) KFT - HU(...), întrucât la documentele contabile nu au fost atașate, în timpul controlului, situații de lucrări, rapoarte tabele, analize sau alte documente din care să rezulte cuantumul prestațiilor, tariful și perioada la care se referă. S-a mai reținut că firma (Pr) KFT nu are angajați înregistrați și nu dispune de bunuri materiale/corporale adecvate pentru prestarea de servicii, iar în conformitate cu declarațiile bancare, acesta nu a utilizat niciun subcontractant.

Recurenta-pârâtă a invocat faptul că soluția primei instanțe a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 25 alin. 1 din Codul fiscal, întrucât cheltuielile în discuție nu au fost efectuate în scopul desfășurării de operațiuni economice, la baza înregistrării lor în contabilitate stând un contract în care sunt menționate generic tipurile de servicii, fără alte documente care să dovedească prestarea serviciilor, în ce au constat în concret, tariful și perioada în care au fost efectuate.

Criticile recurentei-pârâte, care privesc aspecte de nelegalitate, și nu de netemeinicie, așa cum eronat susține recurenta-reclamantă, au fost apreciate ca fiind fondate de către instanța de control judiciar.

În acest sens, se reține că potrivit art. 25 alin. 1 Cod fiscal “Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale”.

Potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 “Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.

În raport cu aceste dispoziții legale, în mod corect susține recurenta-pârâtă faptul că dovada efectuării unei cheltuieli în scopul desfășurării activității economice rezultă din documentele care stau la baza înregistrării acestora în contabilitate, care trebuie să cuprindă date suficiente cu privire la serviciul prestat (cine și când l-a efectuat, în ce a constat în concret, prețul acestuia), astfel încât să se poate stabili atât realitatea lui, cât și necesitatea realizării cheltuielii în raport cu obiectul de activitate al societății care efectuează plata serviciului.

În speță, însă, așa cum corect susține recurenta-pârâtă, nu există documente care să dovedească că serviciile plătite de societatea reclamantă au fost efectuate în scopul desfășurării activității sale economice, respectiv că au fost necesare pentru realizarea obiectului de activitate și obținerea unui beneficiu economic.

Astfel, s-a avut în vedere că în contractul nr. (...)53/08.012016, încheiat cu prestatorul (Pr) KFT s-a prevăzut că acesta va realiza următoarele servicii: “Suport vânzare, reprezentare pentru toate produsele producătorilor pentru care deține drept de vânzare, respectiv reprezentare. Aceste firme garantează că toate produsele din țările indicate în continuare sunt comercializabile și corespund întocmai cerințelor legilor privind alimentele din RO, BG, RS, AT”. De asemenea, s-a stabilit următorul preț: “o rată zilnică de 1000 euro”.

În facturile emise de (Pr) KFT, având valori cuprinse între 8000 euro și 30.000 euro, la rubrica “denumire servici, produse” a fost trecută mențiunea “efectuare conform contractului (...)53/2016”.

Au fost prezentate niște înscrisuri denumite “adeverințe”, în care se menționează că “se preia în întregime lucrarea efectuată conform contractului și se acceptă factura nr. ... cu precizarea unui timp de lucru exprimat în număr de zile.

În legătură cu acest contract reclamanta a prezentat niște anexe, nesemnate, în care sunt inserate mențiuni lipsite de orice claritate, precum: “specificație tehnică în limba germană pentru construcția unui centru de depozitare/logistică, care ar putea fi suficient pentru piața actuală din România și Ungaria, date demografice și statistice pentru întregul teritoriu al României și al Ungariei, care vor permite luarea în considerare in mod corespunzător a puterii de cumpărare a publicului cumpărător, declarația privind legislația imobiliară și în vigoare în Ungaria și versiunea sa germană, cercetarea de piață pentru clienții români și maghiari pentru cafea, cacao, ceai, băuturi alcoolice și nealcoolice, distanța rutieră dintre București și toate orașele cu mai mult de 10000 de locuitori, situația demografică completă a populației din Ungaria pentru toate localitățile vizate”.

De asemenea, în fața instanței de fond, reclamanta a prezentat niște tabele cu date demografice și informații privind niște suprafețe de teren, înscrisuri care, pe de o parte, nu oferă informații cu privire la data, când și cine le-a întocmit, iar, pe de altă parte, nu oferă posibilitatea stabilirii serviciului concret prestat și a utilității acestuia pentru activitatea economică a societății reclamante.

Prima instanță a stabilit, în fapt, că înscrisurile dovedesc realizarea unei cheltuieli, însă, conform art. 25 alin. 1 din Codul fiscal, pentru deductibilitatea fiscală a plății trebuie identificat, pe baza unor probe concludente, și scopul economic al cheltuielii, respectiv că prin angajarea lor s-a urmărit o finalitate în beneficiul reclamantei, aceasta a fost efectuată în realizarea obiectului de activitate al societății și pentru obținerea unor venituri impozabile.

Or, având în vedere conținutul înscrisurilor prezentate cu ocazia controlului și a celor administrate la fond, care nu furnizează informații de natură a justifica aprecierea că au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, respectiv că prin angajarea lor s-a urmărit o finalitate în beneficiul societății reclamante, Curtea a reținut că scopul economic al cheltuielii în discuție, impus de art. 25 alin. 1 Cod fiscal, nu a fost probat în cauză, constatările și măsurile dispuse de organul fiscal fiind, în consecință, legale și temeinice.

Stabilind caracterul deductibil al cheltuielilor în cuantum total de 467.600 lei, aferente facturilor nr. (...)54, (...)74, (...)52, (...)55 și (...)58, doar în raport cu reținerea faptului că există niște înscrisuri din care rezultă serviciile prestate, judecătorul fondului a pronunțat soluția cu interpretarea și aplicarea greșită a art. 25 alin. 1 și art. 11 alin. 1 din Codul fiscal, impunând-se casarea acesteia și în urma rejudecării fondului, înlăturarea criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă, cu consecința menținerii actelor contestate.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă

Prin recursul formulat a fost criticată, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, soluția primei instanțe de respingere a cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate, în ceea ce privește totalitatea impozitului pe profit suplimentar de plată aferent cheltuielilor evidențiate de facturile de servicii intracomunitare emise în anul 2016 de (Pr) KFT, în valoare totală de 839.772 lei, din care prima instanță a reținut, în mod eronat conform considerentelor mai sus expuse, deductibilitatea doar pentru suma de 476.600 lei.

În esență, societatea pretinde că a fost aplicat greșit art. 11 alin. 1 Cod fiscal și că se impunea stabilirea caracterului deductibil al tuturor cheltuielilor cu serviciile facturate de (Pr) KFT, întrucât, prin reținerea de către judecătorul fondului a faptului că au fost prestate serviciile aferente facturilor nr. (...)54, (...)74, (...)52, (...)55 și (...)58, a fost înlăturat argumentul privind incapacitatea materială a prestatorului. S-a mai arătat că factura menționată în actul de control ca având nr. (...)76, are în realitate nr. (...)73 și pentru serviciile aferente există documente justificative.

Criticile sunt nefondate.

În acest sens, s-a reținut că potrivit art. 11 alin. 1 Cod fiscal “La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității”.

În temeiul acestei dispoziții, organul fiscal de control a stabilit caracterul nedeductibil al tuturor cheltuielilor aferente facturilor de servicii emise de (Pr) KFT, reținând nerespectarea prevederilor de art. 25 alin. 1 din Codul fiscal în lipsa unor situații de lucrări, rapoarte, tabele, analize sau alte documente din care să rezulte cuantumul prestațiilor, tariful și perioada la care se referă și în raport cu informațiile potrivit cărora firma (Pr) KFT nu are angajați înregistrați și nu dispune de bunuri materiale/corporale adecvate pentru prestarea de servicii, neutilizând nici subcontractanți.

Referitor la cheltuielile în cuantum de 372.172 lei, aferente facturilor nr. (...)76, nr. (...)89, nr. (...)94, nr. (...)57 și nr. (...)57, emise de (Pr) KFT, prima instanță a stabilit că nu s-au depus documente care să dovedească prestarea serviciilor facturate reclamantei, respectiv o împrejurare de fapt.

Prin recursul formulat de recurenta-reclamantă se urmărește stabilirea unei alte situații de fapt decât cea stabilită de prima instanță, respectiv stabilirea faptului prestării efective a serviciilor facturate.

În condițiile în care statuările criticate privesc contextul factual al cauzei, criticile în discuție nu pot fi circumscrise niciunui motiv de casare dintre cele expres şi limitativ prevăzute de art. 488 din Codul de procedură civilă, întrucât, vizează aspecte de netemeinicie, or, conform art. 483 alin. 3 şi 4 coroborat cu art. 488 Cod procedură civilă recursul este o cale extraordinară de atac care se poate exercita exclusiv pentru motive de nelegalitate.

Astfel, Curtea a constatat că, în raport cu starea de fapt stabilită la fond, în mod corect a concluzionat prima instanță că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în discuție, având în vedere că potrivit art. 25 alin. 1 Cod fiscal, o cheltuială este deductibilă de la calculul profitului impozabil dacă este reală și dacă a fost efectuată în scopul desfășurării activității economice.

În consecință, nu s-a putut reține, așa cum eronat pretinde recurenta-reclamantă, exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere conferit organului fiscal și aplicarea eronată de către prima instanță a dispozițiilor art. 11 alin. 1 Cod fiscal, recursul impunându-se a fi respins ca nefondat.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 alin. 1 Cod procedură civilă și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Curtea a respins ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă, a admis recursul formulat de recurentul-pârât, a casat în parte sentința primei instanțe, și, rejudecând fondul, a respins în totalitate acțiunea formulată de reclamanta SC (R).

Având în vedere caracterul nefondat al acțiunii reclamantei, în raport cu dispozițiile art. 453 Cod procedură civilă aceasta nu este îndreptățită la acordarea de cheltuieli de judecată în fond și recurs.

Nu s-au acordat cheltuieli de judecată nici recurentei-pârâte, care a câștigat procesul, întrucât nu a formulat cereri în acest sens.

(Decizie redactată și rezumată de judecător Mariana ILISIE)

Domenii speta

Spete similare