Modalitatea de calcul a TVA-ului la imobile. Aplicabilitatea Hotărârii pronunţate de cjue în cauzele conexate c-249/12 şi c-250/12 în litigiile aflate pe rolul instanţelor de judecată.

Modalitatea de calcul a TVA-ului la imobile. Aplicabilitatea Hotărârii pronunţate de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 în litigiile aflate pe rolul instanţelor de judecată.

Prin Hotărârea din 07.11.2013 pronunţată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 s-a statuat în sensul că  Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Secţia de contencios administrativ şi fiscal –Decizia nr. 13151/04 decembrie 2013

Prin sentinţa nr. 686/2013 pronunţată de Tribunalul Sibiu în dosar nr. 779/85/2012 s-a dispus admiterea acţiunii în contencios administrativ formulată şi precizată de reclamantul M.M.R., cu domiciliul în S., str. P…, nr…, judeţul Sibiu împotriva pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului S., cu sediul în S.,  nr…, judeţul S…, anularea Deciziei nr.341/24.08.2011, a Deciziei de impunere nr.8096 din 02.06.2011şi a raportului de inspecţie fiscală nr.8095 din 02.06.2011 şi obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată, în sumă de 7.239.30 lei, în favoarea reclamantului.

În considerente prima instanţă a reţinut că  reclamantul M.M.R. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului S. ca prin sentinţa ce se va pronunţa să se dispună :

- în principal constatarea nulităţii anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei emisă de pârâtă sub nr.341 din 24.08.2011, anularea deciziei de impunere nr.8096 din 02.06.2011 şi a raportului de inspecţie fiscală nr.8095 din 02.06.2011 şi,

- în subsidiar anularea actelor menţionate pentru netemeinicie şi nelegalitate;

-  obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

1.2 Pârâta, prin întâmpinare a solicitat respingerea acţiunii, cu consecinţa menţinerii actelor administrative contestate şi a sumei de plată.

2 Aprecierea părţilor.

2.1  Reclamantul susţine că, actele administrative a căror anulare o solicită au fost emise cu încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală în ceea ce priveşte comunicarea avizului de inspecţie fiscală, cu cel puţin 15 zile de la data începerii acestuia precum şi comunicarea reluării inspecţiei, ulterior suspendării, de natură a atrage nulitatea inspecţiei fiscale.

2.1.1 Pe fond, reclamantul a arătat că decizia este netemeinică şi nelegală întrucât nu s-a bazat pe o cercetare cu privire la cota de TVA aplicabilă, în raport de criteriile privind: calitatea sa de persoană impozabilă, situaţia cumpărătorilor, stabilirea valorii taxei datorate pe baza evaluării imobilelor, în vederea stabilirii costului lucrării şi a încadrării în sfera operaţiunilor impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată.

2.1.2 Reclamatul invocă greşita calificare a activităţii efectuate, în calitate de persoană fizică, de transfer de proprietăţi imobiliare, ca fiind o activitate economică impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, fără a se avea în vedere că nu are calitatea de comerciant, că nu a construit nici un imobil nou, ci doar mansarde, care nu se încadrează în categoria construcţiilor noi, conform art.141 lit. f) Cod fiscal, că a achitat impozitul de 3% aplicabil vânzărilor de imobile din patrimoniul persoanelor fizice, impozit care nu poate coexista cu obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată şi că legislaţia existentă anterior anului 2008 nu impunea o asemenea obligaţie persoanelor fizice, în lipsa normelor de înregistrare a persoanelor fizice ca plătitori de TVA.

2.2 Pârâta susţine că, reclamantul a efectuat în perioada 01.01.2006 -31.12.2010 operaţiuni de construire de mansarde şi locuinţe cu mai multe apartamente, pe care le-a înstrăinat, obţinând venituri care intră în sfera de aplicare a TVA astfel că, susţinerile acestuia cu privire la lipsa reglementării legale privind includerea acestor operaţiuni nu este fondată,  având în vedere dispoziţiile art.126 alin.(1) Cod fiscal şi pct.2 alin.(1) şi alin.(2) din H.G. nr.44/2004, care reglementează categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA,  ale art.127 alin.(1) şi alin.(2) Cod fiscal, care definesc persoana impozabilă şi ale art.152 alin.(2) Cod fiscal, care reglementează cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru stabilirea plafonului de scutire de TVA.

2.2.1 Pârâta a arătat că în ceea ce priveşte modul de calcul al taxei pe valoare adăugată se impune respingerea susţinerilor reclamantului pe baza Deciziei Comisiei fiscale nr.2/12.04.2011, publicată în Monitorul Oficial al României nr.278/20.04.2011, arătând că actele de control şi decizia de impunere  a avut în vedere aceste dispoziţii cu privire la aplicarea cotei standard de 19%, la baza impozabilă ce reprezintă contravaloarea veniturilor realizate şi încasate din vânzarea de apartamente, apreciind că operaţiunile efectuate nu beneficiază de acordarea dreptului de deducere a taxei (drept care se poate realiza doar prin procedura administrativă, prin deducere în decont ulterior şi în urma verificării administrative a facturilor de achiziţie).

2.2.2 S-a arătat de către organul fiscal, în baza raportului de inspecţie fiscală întocmit că reclamantul a efectuat un număr de 13 de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, în valoare de 409.259 lei, ca urmate a tranzacţiilor efectuate cu bunuri imobile, în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010, cu privire la care s-a determinat taxa pe valoarea adăugată colectată de, 19% asupra acestei baze impozabile, conform prevederilor art.140 alin.(1) Cod fiscal, la data în vigoare a faptului generator de taxă.

2.2.3 Totodată, pârâta a arătat că organul fiscal de control a stabilit pe baza acestui calcul o valoare a acestei taxe de 77.760 lei, la care a calculat majorări de întârziere în sumă de accesorii în valoare de 58.893 lei, din care 42.229 lei, majorări de întârziere şi dobânzi şi 11.664 lei, penalităţi de întârziere, sume apreciate prin decizia de soluţionare a contestaţiei ca fiind corect stabilite de emitentul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei de impunere emisă pe numele reclamantului.

3 Cadrul juridic.

3.1 Reclamantul invocă prevederile art.205 şi următoarele  Cod Fiscal.

3.2 Pârâta invocă prevederile art.126, art.127 Cod  fiscal, art.23 din H.G. nr.44/2004.

4 Aprecierea Tribunalului.

4.1 Prin raportul de inspecţie fiscală nr.8095 din 02.06.2011 s-a stabilit, urmare a examinării activităţii desfăşurate de reclamant în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010, că acesta a dobândit calitatea de persoană impozabilă din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, iar data începerii activităţii economice a fost identificată a fi data la care a construit, în baza a patru autorizaţii de construire, eliberate de Primăria municipiului Sibiu, un număr de patru mansarde pe terasa unor blocuri existente, pe care le-a compartimentat, rezultând un număr de 12 apartamente vândute, din care 10 în anul 2007 (perioada iunie-octombrie), unul în septembrie 2008 şi altul, în februarie 2010. S-a reţinut că terenul achiziţionat în anul 2008 în municipiul Alba Iulia, care a fost parcelat, în vederea edificării de construcţii, a fost vândut parţial în anul 2010.

4.1.1 Prin raportul de inspecţie fiscală organul de control concluzionează în sensul că, reclamantul în calitate de persoană impozabilă din perspectiva taxei pe valoarea adăugată din 30.06.2007, avea obligaţia de a declara începerea activităţii economice şi cifra de afaceri preconizată a fi realizată pe parcursul anului, precum şi obligaţia ca la momentul depăşirii plafonului de 35.000 euro, pentru tranzacţiile efectuate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA şi să devină plătitor începând cu 01.08.2007.

4.1.2 Urmare a calculului efectuat, pe baza documentelor verificate, organul de control aplicând cota de 19% asupra valorii de vânzare pentru contractele vizând apartamentele cu privire la care nu s-a menţionat că preţul include TVA, s-a stabilit baza impozabilă taxabilă, constituită din contrapartida obţinută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului la data transferului dreptului de proprietate, la valoarea de 409.259 lei, aferentă perioadei în care reclamantul avea obligaţia să aplice regimul normal de taxă pe valoare adăugată. Astfel, s-a stabilit că reclamantul datorează TVA în valoare de 77.760 lei şi accesorii în valoare de 58.893 lei, din care 42.229 lei, majorări de întârziere şi dobânzi şi 11.664 lei, penalităţi de întârziere.

4.2 În baza raportului de inspecţie fiscală s-a emis decizie de impunere nr.8096/02.06.2011, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a acestor sume, decizie comunicată la data de 06.09.2011.

4.3 Împotriva acestei decizii şi a raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza acesteia, reclamantul a formulat la data de 11.07.2011, contestaţie înregistrată sub nr.30834, solicitând în temeiul dispoziţiilor art.205 - 207 Cod procedură fiscală, admiterea contestaţiei, apreciind că, măsura dispusă se întemeiază pe greşita interpretare şi aplicare a prevederilor Codului fiscal şi Codului de procedură fiscală, pe nesocotirea dispoziţiilor privind calificarea sa ca persoană impozabilă, urmare a încadrării tranzacţiilor imobiliare efectuate ca făcând parte din categoria activităţilor economice în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

4.3.1 Prin Decizia nr.341 din 24.08.2011, pârâta a respins contestaţia reclamantului ca nefiind întemeiată.

4.3.2 Pentru a pronunţa această soluţie pârâta a reţinut calitatea de persoană impozabilă a contestatorului persoană fizică, întrucât a desfăşurat activitate economică cu caracter de continuitate, prin faptul că în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 a încheiat cu persoane fizice un număr de 12 contracte de vânzare cumpărare apartamente şi un contract de vânzare cumpărare a unei părţi dintr-un teren situat în municipiul A.I.

4.3.3 În expunerea stării de fapt care a stat la baza impozitării, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că, contestatorul a efectuat, în această perioadă operaţiuni care intră în sfera de aplicare a TVA, constând în înstrăinarea prin vânzare  a apartamentelor edificate la mansarda blocurilor şi a terenului, în valoare totală de 409.259 lei.

4.3.4 S-a reţinut că, contestatorul a depăşit plafonul la data de 30.06.2007, devenind plătitor de TVA începând cu data de 01.08.20087 iar la determinarea bazei impozabile s-a avut în vedere perioada 01.08.2007 - 31.12.2010.

4.3.5 Sub aspectul operaţiunilor efectuate în această perioadă, s-a constatat că acesta a efectuat un număr de 13 operaţiuni taxabile (contracte care nu menţionează că preţul include TVA), în sumă totală de 409.259 lei, care constituie bază impozabilă.

4.4 Critica reclamantului cu privire la motivul de nulitate invocat şi anume încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală în ceea ce priveşte comunicarea avizului de inspecţie fiscală, cu cel puţin 15 zile de la data începerii acestuia precum şi comunicarea reluării inspecţiei, ulterior suspendării, de natură a atrage nulitatea inspecţiei fiscale, nu este fondat având în vedere respectarea cerinţelor impuse de art.102, art.104 Cod procedură fiscală şi ale pct.99.1 din H.G. nr.1050/2004 raportat la art.44 alin.(2) Cod procedură fiscală şi ale Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr.14/2010, privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale.

4.5 Analizând argumentele reclamantului, privind lipsa calităţii acestuia de persoană impozabilă, în considerarea lipsei calităţii sale de comerciant şi ale pârâtei, care apreciază că acesta are calitatea de persoană impozabilă în considerarea activităţii economice desfăşurate de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, începând cu data de 07.11.2006, data obţinerii primei autorizaţii de construire, prin prisma dispoziţiilor legale invocate Tribunalul, reţine următoarele:

4.5.1 Este necontestat în cauză că, reclamantul a edificat în baza a 4 autorizaţii de construire, mansarde pe terasele blocurilor, compartimentate în 12 apartamente, începând cu data de, 07.11.2006, data obţinerii primei autorizaţii, apartamente care au fost înstrăinate în perioada 01.08.2007 - 31.12.2010, operaţiuni calificate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile taxabile de la data transferului dreptului de proprietate menţionat în contractele de vânzare cumpărare. Tot în această perioadă reclamantul a înstrăinat o parte din terenul achiziţionat în municipiul A.I., astfel că pentru stabilirea perioadei fiscale aferentă intervalului verificat, organul de control a avut în vedere cifra de afaceri realizată din operaţiuni taxabile la 31.12.2007, în sumă de 845.438 lei, la 31.12.2008, în sumă de, 232.825 lei, perioade în care s-a depăşit plafonul anual de 100.000 euro şi la 31.12.2009, în care nu s-a realizat nici o sumă.

4.5.2 Pentru determinarea bazei impozabile organul de control a apreciat că se impune aplicarea regimului legal de impozitare din perioada 01.08.2007 - 31.12.2010, respectiv a dispoziţiilor art.134 ind.1 alin.(3), alin.(6), art.134 ind.2 alin.(1), art.137 alin.(1) lit. a), art.141 alin.(1) lit. f) Cod fiscal în forma aplicabilă la aceea dată şi pct. 37 alin.(1) - (6) din H.G. nr.44/2004.

4.5.3 În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată colectată în această perioadă organul fiscal a reţinut că, în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare cu privire la aceste bunuri imobile înstrăinate se precizează noţiunea de preţ de vânzare, fără a se menţiona în mod expres că preţul include şi taxa pe valoare adăugată  şi în condiţiile în care aceste contracte nu sunt însoţite de acte adiţionale în care să se menţioneze că preţul include şi TVA, astfel că, s-a procedat la determinarea taxei pe valoare adăugată colectată în sumă de 77.760 lei, calculată prin aplicarea cotei standard de 19% asupra preţului stabilit prin contractele de vânzare cumpărare, respectiv la o bază impozabilă taxabilă în sumă de 409.259 lei, aferentă perioadei pe care organul fiscal a apreciat că trebuia să se aplice regimul normal de taxă pe valoare adăugată.

4.6 Fiind calificate juridic natura tranzacţiilor încheiate de reclamant, în calitate de proprietar al imobilelor se impune a se clarifica pe baza documentaţiei care a stat la baza raportului de inspecţie fiscală şi argumentelor părţilor dacă, operaţiunea de vânzare, în perioada supusă controlului, a apartamentelor construite la mansardă  şi terenul înstrăinat :

- pe de-o parte constituie o activitate economică, în sensul art.9 alin.(1) din Directiva 2006/112/CE şi art.127 alin.(1)-(7) Cod fiscal şi dacă da,

- pe de altă parte constituie o operaţiune impozabilă, în sensul art.126 alin.(9) raportat la art.141 Cod fiscal (operaţiune scutită de taxă fără drept de deducere) sau în sensul art.141 alin. (2) lit. f) teza II Cod fiscal şi

- şi dacă, se încadrează în categoria scutirilor, în baza dispoziţiilor art.141 alin.(2) lit. f) pct. 3 sau pct.4 Cod fiscal.

4.6.1 În ceea ce priveşte determinarea noţiunii ,,activitate economică,, , în raport de care este definită,, persoana impozabilă,,(a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19) apreciem că, pentru a exista o ,,activitate economică,, în sensul dispoziţiilor comunitare (art.9 alin.(1) din Directiva 2006/112/CE) şi a dispoziţiilor fiscale naţionale (art.127 alin.(2) Cod fiscal, punctul 3 alin.(1) din H.G. nr.44/2004, în forma modificată prin art. I, pct. E.4 din H.G. nr.1620/2009), trebuie să avem în vedere că aceasta include toate activităţile comercianţilor, producătorilor sau persoanelor care prestează servicii, precum şi operaţiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

4.6.2 Argumentul pârâtei, privind încadrarea tranzacţiilor efectuate ca exploatare de bunuri în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, prin invocarea deciziei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza van Tiem (Hotărârea din 4 decembrie 1990, van Tiem, C-186/89, Rec., p. I-4363, punctul 19), conform cu care în asigurarea principiului neutralităţii TVA, termenul ,,exploatare a bunurilor,, ar trebui interpretat în sensul cuprinderii tuturor acelor tranzacţii, indiferent de forma lor juridică, prin care se urmăreşte obţinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o bază continuă, nu poate fi apreciat a fi corect cel puţin din două aspecte, invocate în doctrină:

- în jurisprudenţa europeană, decizia van Tiem a fost invocată de Curte ca fiind aplicabilă, doar în cazurile în care bunurile corporale, acţiunile, imobilele sau capitalul rămâneau în proprietate celui care le exploata, fără a se consuma prin exploatare (a se vedea în acest sens C-230/94 Renate Enkler, referitor la închirierea unei caravane, C-23/98, referitor la închirierea unui imobil, C-174/06 COGEP, referitor la concesiune, C-326/99, referitor la dreptul de folosinţă sau alte drepturi in rem);

- nu se poate pune în discuţie exploatarea unui bun dacă aceasta presupune consumarea sa prin vânzare.

4.6.3 Prin urmare, pentru considerentele expuse, constatăm că, de regulă, vânzarea unui imobil, poate fi apreciată ca fiind o livrare de bunuri, cu titlu oneros supusă TVA-ului, în sensul art.2 alin.(1) lit. a) coroborat cu art.14 alin.(1) din Directivă şi art.126 alin.(1) lit. a) şi art.128 alin.(1) Cod fiscal.

4.7 Fiind stabilită natura operaţiunii impozabile efectuată de reclamant, trebuie să se evalueze dacă vânzarea, în modalitatea aleasă de părţi a fost realizată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru a se putea stabili pe baza împrejurărilor proprii cauzei dacă reclamantul are calitatea de persoană impozabilă.

4.7.1 În cauză, activitatea economică constă în vânzarea unui teren construibil, deţinut în coproprietate şi a unui număr de 12 apartamente construite la mansarda unui/unor blocuri.

4.7.2 Conform dispoziţiilor punctului 3 alin.(3) din H.G. nr.44/2004, în forma modificată de art. I, pct. E 4 din H.G. nr.1620/2009, trebuie să se facă dovada că reclamantul, persoană fizică a realizat o activitate economică prin faptul că pentru această operaţiune, astfel calificată de organul fiscal, s-a acţionat de o manieră independentă, s-a urmărit obţinerea de venituri, în sensul definit prin art.127 alin.(2) Cod fiscal, a fost desfăşurată cu intenţia de a construi în vederea vânzării şi a avut la bază criterii de apreciere obiective, constând în angajare de costuri, investiţii şi altele ( a se vedea în acest sens Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a opta) din 19 decembrie 2012, cauza C-549/11 Autoritatea administrativă fiscală Burgas Bulgaria c/a Orfey Balgaria EOOD, pct.23, 25,27, 29 - 35 şi Hotărârea Curţii(Camera a treia) din 6 decembrie 2012, cauza C- 285/11 Bonik EOOD c/a Administraţia fiscală Varna Bulgaria şi Hotărârea Curţii (Camera a opta) din 17 ianuarie 2013, în cauza C 543/11, Woningstichting Maasdriel c/a Staatssecretaris van Financiën).

 4.7.3 Din examinarea dispoziţiilor art.9 alin.(1), art.12 alin.(1) lit. a) şi lit. b), alin.(2) şi alin.(3), art.135 alin.(1) lit. j) şi lit. k) din Directiva 2006/112/CE şi al art.127 alin.(1), alin.(3) şi alin.(9) Cod fiscal se poate deduce că două sunt condiţiile esenţiale care trebuie îndeplinite pentru a ne afla în prezenţa unei ,,persoane impozabile,, în materie de TVA:

- desfăşurarea unei activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia;

-  desfăşurarea unei activităţi economice de o manieră independentă.

4.7.4 În ceea ce priveşte condiţia caracterului independent al activităţii economice desfăşurate, în cauza C 202/90, Ayuntamiento de Sevilla c/a Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda a Curţii Europene de Justiţie, opinia Avocatului General a fost în sensul că activitatea are caracter independent când:

- activitatea este exercitată de o persoană care nu este organic integrată într-o întreprindere sau într-un organ al administraţiei publice;

- persoana în cauză dispune de o libertate de organizare corespunzătoare, cât priveşte resursele materiale şi umane folosite pentru exerciţiul activităţii în discuţie;

- riscul economic inerent acestei activităţi este suportat de aceea persoană.

4.7.5 Argumentul pârâtei cu privire la caracterul de continuitate al operaţiunii de vânzare susţinut de existenţa contractelor de vânzare cumpărare, încheiate de reclamant poate fi apreciat ca pertinent în raport de dispoziţiile legale naţionale şi comunitare, având în vedere dispoziţiile art.127 alin.(1) Cod fiscal atât anterior cât şi ulterior urmare a introducerii alin.(2 ind.1), prin art. I pct.98 din O.U.G. nr.109/2009.

4.7.6 Prin urmare, chiar dacă reclamantul susţine că, nu poate fi considerat o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, în condiţiile în care nu a săvârşit nici unul din actele de comerţ obiective prevăzute de codul comercial iar activitatea comercială nu constituie profesia acesteia, pentru argumentele de text mai sus invocate, se vor respinge ca nefondate aceste susţineri.

 4.8 În ceea ce priveşte încadrarea imobilelor - mansarde, în categoria construcţiilor noi, criticată de reclamant, pârâta prin răspunsul la interogatoriu (fila 173) invocă faptul că s-a avut în vedere data transferului dreptului de proprietate, conform contractelor de vânzare cumpărare, în corelaţie cu data dobândirii cu titlu de construire, precizată în cuprinsul fiecărui contract. Pârâta a invocat faptul că reclamantul nu a prezentat documente din care să rezulte modul de construire a imobilelor (regie proprie sau în baza unui contract de execuţie încheiat cu subantreprenori) şi nici data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepţie definitivă a construcţiilor, care constituie după caz data primei ocupări.

4.8.1 Pentru livrarea de construcţii noi, părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile, conform art.141 alin.(2) lit. f) teza II Cod fiscal, în forma modificată prin art. I punctul 114  din O.U.G. nr.109/2009, nu se aplică scutirea de taxă pe valoarea adăugată.

4.8.2 Din analiza înscrisurilor depuse la dosarul cauzei prin prisma încadrării operaţiunii în ipoteza normei juridice invocate, temei al actului de control, se constată că, reclamantul a transmis cumpărătorilor dreptul de proprietate asupra unui număr de 12 apartamente situate la mansarda unor construcţii (blocuri) deja construite şi asupra unui teren construibil (scos din circuitul agricol, prin eliberarea autorizaţiei de construcţie) operaţiune cu privire la care organul fiscal se pronunţă în sensul calificării acesteia, prin prisma art.141 alin.(2)  lit. f) pct.3 Cod fiscal şi punctul 37 alin.(3) şi alin.(4) din H.G. nr.44/2004 că fiind o operaţiune exclusă de la scutire.

4.8.3 Pentru a se putea stabili dacă, în raport de data efectuării operaţiunilor impozabile care fac obiectul actului de control şi de dispoziţiile legale aplicabile la acea dată, apartamentele edificate îndeplinesc caracteristicile unei construcţii noi, pentru a se putea stabili dacă livrarea acestora este o operaţiune scutită sau nu de TVA, Tribunalul a încuviinţat, urmare a răspunsului expertului contabil la obiectivul nr.2 , efectuarea unui raport de expertiză tehnică pentru a se putea stabili dacă apartamentele edificate la mansardele unor blocuri existente pot fi considerate construcţii de sine stătătoare sau reprezintă, din punct de vedere constructiv transformarea unei construcţii existente, fără modificarea structurii, naturii sau destinaţiei construcţiei, sau în absenţa acestor modificări, fără ca valoarea transformării să depăşească 50% din valoarea construcţiei după transformare, conform art.141 alin.(2) lit. f) pct.4 Cod fiscal.

4.8.4 Raportul de expertiză tehnică judiciară efectuat în cauză  a stabilit, ca urmare a verificării apartamentelor edificate la mansarda blocurilor situate în S., str. O…, bl…, scara …, scara … şi bl…, scara … şi str. P…, nr…, bl…, scara … că, natura cât şi destinaţia construcţiilor, obiect al tranzacţiilor imobiliare ale reclamantului nu au fost modificate prin transformările de la cele 4 imobile construcţii.

4.8.5 În ceea ce priveşte costul transformărilor exclusiv taxa, expertul a apreciat, pe conform calculelor bazate pe cota procentuală de 80% din costul unui nivel curent plus costurile fundaţiei , că costul transformărilor exclusiv taxa nu se ridică la minimul de 50% din valoarea de piaţă a construcţiilor, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

4.9 În raport de concluziile expertizei tehnice, necontestate de către pârâtă şi având în vedere analiza efectuată de expertul contabil  se impune a stabili pe baza documentelor justificative depuse la dosarul cauzei dacă construcţiile edificate şi înstrăinate se înscriu în una din ipotezele dispoziţiilor art.141 alin.(2) lit. f), pct.3 şi pct.4 din Codul fiscal raportat la pct.37 alin.(3) şi alin.(4) din H.G. nr.44/2004, pentru ca tranzacţiile imobiliare să poată fi încadrate în categoria operaţiunilor scutite sub aspectul taxei pe valoare adăugată.

4.9.1 Fiscalizarea tranzacţiilor imobiliare a fost impusă prin Legea nr.163/2005 (de modificare a Codului fiscal), modificată prin Legea nr.343/2006, prin care s-au transpus în legislaţi naţională dispoziţiile art.12 ale Directivei 112/2006CE, conform cu care ,, este o operaţiune scutită livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului, pe care este construită precum şi a oricărui alt teren.

4.9.2 Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil,,.

4.9.3 În varianta H.G. nr.1861/2006, de modificare a H.G. nr.44/2004, punctul 37 a fost modificat, statuându-se că, ,,în sensul art.141 alin.(1) lit. f) din Codul fiscal, terenul pe care este construit un bun imobil, urmează regimul bunului imobil, ca proprietăţi indivizibile,, iar în variantă modificată prin O.U.G. nr.106/2007 şi H.G. nr.1618/2008, la punctul 4 statuează în sensul că, alin.(1) al pct.37 din H.G. nr.44/2004 are următorul cuprins: ,,37 (1) În aplicarea art.141 alin.(2) lit. f) Cod fiscal, atunci când construcţia şi terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral:

a) terenul pe care s-a edificat construcţia urmează regimul construcţiei, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei aşa cum rezultă din raportul de expertiză;

b) construcţia va urma regimul terenului pe care este edificată, dacă valoarea acesteia este mai mică decât valoarea terenului aşa cum rezultă din raportul de expertiză;

c) terenul şi construcţia au valori egale, aşa cum rezultă din raportul de expertiză, regimul corpului funciar va fi stabilit în funcţie de bunul imobil cu suprafaţa ceea mai mare.

Se va avea în vedere suprafaţa construită desfăşurată a construcţiei.,,

Începând cu data de 01.01.2010 au fost aplicabile dispoziţiile H.G. nr.1620/2009 de modificare a H.G. nr.44/2004, numai sub aspectul existenţei unor numere cadastrale diferite pentru construcţia edificată pe teren, fără a fi afectate dispoziţiile pct.37 alin.(1).

Potrivit dispoziţiilor art.141 alin.(2) lit. f) pct.4 Cod fiscal, în forma anterioară modificării prin O.U.G. nr.125/2011(prin art. I pct.55), o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa se ridică la minimul 50% din valoarea de piaţă a construcţiei sau a părţi din construcţie, astfel cum aceasta este stabilită printr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

4.9.4 Or, prin raportul de expertiză tehnică în construcţii şi prin raportul de expertiză contabilă se conchide că, apartamentele edificate la mansardele blocurilor mai sus menţionate, înstrăinate de reclamant, nu pot fi considerate construcţii de sine stătătoare, reprezentând în fapt transformarea unor construcţii existente, fără modificarea structurii, naturii sau destinaţiei construcţiei şi care, chiar în absenţa acestor transformări nu depăşesc 50% din valoarea construcţiei după transformare.

4.9.5 Supunerea la plata TVA-ului a unei anumite operaţiuni trebuie să fie luată în considerare în contextul aprecierii globale a circumstanţelor unei asemenea operaţiuni, cu condiţia să fie susţinută de elemente obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea Curţii (Camera a opta) 17 ianuarie 2013, în cauza C 543/11, Woningstichting Maasdriel împotriva Staatssecretaris van Financiën, Hotărârea Curţii, în cauza C 395/ 11,BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH împotriva Finanzamt Lüdenscheid).

4.9.6 Or, în cauză, elementele enunţate de expertul tehnic, în considerentele expertizei, vizând lucrările de adăugare a acestor mansarde compartimentate în apartamente, la blocuri deja edificate, realizate de reclamantul vânzător, pot fi încadrate în rândul acestor elemente, care permit Tribunalului să stabilească dacă operaţiunea se încadrează în sfera operaţiunilor impozabile având ca obiect construcţii noi.

4.9.7 Prin urmare, Tribunalul apreciază, contrar poziţiei organului de soluţionare a contestaţiei că imobilele, apartamente, care fac obiectul acestor tranzacţii, nu îndeplinesc caracteristicile unor construcţii noi, astfel încât livrarea lor este o operaţiune scutită de TVA .

Întrucât doar înstrăinarea terenului situat în A.I., la data de 23.06.2010, este o operaţiune impozabilă, calculul efectuat de expertul contabil pe baza valorii prevăzute în contract de 440 lei, este de 84 lei sau 70 lei, în funcţie de varianta de calcul, standard sau al sutei mărite.

4.9.8 În aceste condiţii, nu se mai poate pune în discuţie argumentele reclamantului cu privire la aplicabilitate prevederilor pct.37 alin.(3) Din H.G. nr.44/2004, în forma anterioară modificării prin art. I pct. E.23 din H.G. nr.50/2012.

4.10 A achiesa la concluzia organului investit cu soluţionarea contestaţiei reclamantului înseamnă a nu avea în vedere principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudini impunerii, care decurge din principiul legalităţii şi securităţii juridice.

4.10.1Aceste principiu impune obligaţia autorităţilor publice de a se asigura că legislaţia este suficient de clară şi previzibilă pentru subiectele de drept cărora li se adresează.

4.10.2 Potrivit Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în cauza Halifax, C 225/02, această cerinţă trebuie respectată cu şi mai mare stricteţe, în cazul regulilor susceptibile să atragă consecinţe financiare, astfel încât persoanele interesate să poată cunoaşte cu exactitate întinderea obligaţiilor ce li se impun (a se vedea în acest sens şi Hotărârea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council şi alţii, C 288/07, Rep., p. I 7203, punctul 47, Hotărârea  din 17 iulie 2008, ASM Brescia, C 347/06, Rep., p. I 5641, punctul 65 şi jurisprudenţa citată).

4.10.3 O astfel de situaţie este şi în cauză, întrucât o astfel de obligaţie financiară  rezultată din aplicarea legislaţiei naţionale urmare a transpunerii legislaţiei Uniunii, de autorităţile naţionale competente întrucât respectiva aplicare, cel puţin tranzitoriu, nu permitea persoanelor impozabile în discuţie să cunoască cu exactitate întinderea obligaţiilor lor în materie de TVA.

4.10.4 În această situaţie instanţa are obligaţia de a verifica, ţinând seama de toate împrejurările de drept şi de fapt pertinente, dacă se impune a se lua măsurile necesare pentru a remedia consecinţele prejudiciabile ale unei aplicări a dispoziţiilor în cauză care încalcă principiul securităţii juridice.

4.10.5 Or, în acest context trebuie avută în vedere poziţia ANAF, începând cu anul 2006, cu privire la fiscalizarea tranzacţiilor imobiliare (reglementarea fiind dispusă doar prin modificarea Codului fiscal prin O.U.G. nr.109/2009, prin introducerea alin.(2) ind.1 la art.127 Cod fiscal a situaţiei în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile), precum şi data adoptării legislaţiei secundare cu privire la decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală la persoane fizice intervenită doar în anul 2009, prin Ordinul preşedintelui ANAF nr.1415/2009 şi a posibilităţii de impunere posibilă doar după emiterea Ordinului preşedintelui ANAF nr.1786/28.04.2010.

4.11 În cauză, pentru argumentele de fapt şi de drept expuse, Tribunalul constată că, decizia de soluţionare a contestaţiei reclamantului şi decizia de impunere emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nu au la bază o corectă interpretare a actelor juridice încheiate de reclamant ceea ce a condus la greşita încadrare din punct de vedere fiscal cu privire la operaţiunea impozabilă şi cu privire la natura acesteia, taxabilă, cu sau fără drept de deducere/netaxabilă, cu privire la faptul generator şi la exigibilitatea taxei pe valoare adăugată şi la regimul de impozitare raportat la data la care a intervenit faptul generator, precum şi la baza de impunere.

4.11.1 În consecinţă, Tribunalul, în temeiul dispoziţiilor legale pre menţionate, precum şi a dispoziţiilor art.1 art. 8 şi art.18 din Legea nr.554/2004, modificată, a admis acţiunea formulată de reclamant. Reţinând culpa procesuală a pârâtei, Tribunalul, în temeiul art.274 Cod procedură civilă, a obligat-o la plata în favoarea reclamantei a sumei de 7.239,30 lei, reprezentând taxă de timbru, timbrul judiciar şi onorar expert.

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. în calitate se succesor al DGFP S. şi a solicitat modificarea  sentinţei în sensul respingerii acţiunii.

În motivele de recurs se arată că reclamantul a efectuat în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 operaţiuni de construire de mansarde şi locuinţe cu mai multe apartamente, pe care le-a înstrăinat, obţinând venituri care intră în sfera de aplicare a TVA astfel că, susţinerile acestuia cu privire la lipsa reglementării legale privind includerea acestor operaţiuni nu este fondată,  având în vedere dispoziţiile art.126 alin.(1) Cod fiscal şi pct.2 alin.(1) şi alin.(2) din H.G. nr.44/2004, care reglementează categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA,  ale art.127 alin.(1) şi alin.(2) Cod fiscal, care definesc persoana impozabilă şi ale art.152 alin.(2) Cod fiscal, care reglementează cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru stabilirea plafonului de scutire de TVA.

Recurenta arată că în ceea ce priveşte modul de calcul al taxei pe valoare adăugată se impune respingerea susţinerilor reclamantului pe baza Deciziei Comisiei fiscale nr.2/12.04.2011, publicată în Monitorul Oficial al României nr.278/20.04.2011, arătând că actele de control şi decizia de impunere  a avut în vedere aceste dispoziţii cu privire la aplicarea cotei standard de 19%, la baza impozabilă ce reprezintă contravaloarea veniturilor realizate şi încasate din vânzarea de apartamente, apreciind că operaţiunile efectuate nu beneficiază de acordarea dreptului de deducere a taxei (drept care se poate realiza doar prin procedura administrativă, prin deducere în decont ulterior şi în urma verificării administrative a facturilor de achiziţie).

Examinând actele şi lucrările dosarului, prin prisma motivelor de recurs invocate şi sub toate aspectele, conform art.304/1 C.pr.civ., Curtea constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

Astfel cum deja s-a reţinut prin sentinţa atacată, pârâta a reţinut calitatea de persoană impozabilă a contestatorului persoană fizică, întrucât a desfăşurat activitate economică cu caracter de continuitate, prin faptul că în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 a încheiat cu persoane fizice un număr de 12 contracte de vânzare cumpărare apartamente şi un contract de vânzare cumpărare a unei părţi dintr-un teren situat în municipiul Alba Iulia. Organul fiscal a reţinut că, în această perioadă, contestatorul a efectuat operaţiuni care intră în sfera de aplicare a TVA, constând în înstrăinarea prin vânzare  a apartamentelor edificate la mansarda blocurilor şi a terenului, în valoare totală de 409.259 lei. S-a reţinut că s-a depăşit plafonul la data de 30.06.2007, contestatorul devenind plătitor de TVA începând cu data de 01.08.20087 iar la determinarea bazei impozabile s-a avut în vedere perioada 01.08.2007 - 31.12.2010.

În primul rând se impune a se stabili dacă operaţiunea de vânzare a apartamentelor construite la mansardă  şi a terenul constituie o activitate economică, în sensul art.9 alin.(1) din Directiva 2006/112/CE şi art.127 alin.(1)-(7) Cod fiscal şi dacă constituie o operaţiune impozabilă, în sensul art.126 alin.(9) raportat la art.141 Cod fiscal (operaţiune scutită de taxă fără drept de deducere) sau în sensul art.141 alin. (2) lit. f) teza II Cod fiscal.

Sub acest aspect prima instanţă a reţinut corect faptul că de regulă, vânzarea unui imobil, poate fi apreciată ca fiind o livrare de bunuri, cu titlu oneros supusă TVA-ului, în sensul art.2 alin.(1) lit. a) coroborat cu art.14 alin.(1) din Directivă şi art.126 alin.(1) lit. a) şi art.128 alin.(1) Cod fiscal iar activitatea desfăşurată de reclamant, este activitate economică prin faptul că pentru această operaţiune, s-a acţionat de o manieră independentă, s-a urmărit obţinerea de venituri, în sensul definit prin art.127 alin.(2) Cod fiscal, a fost desfăşurată cu intenţia de a construi în vederea vânzării şi a avut la bază criterii de apreciere obiective, constând în angajare de costuri, investiţii şi altele, astfel fiind nefondate criticile invocate de reclamant sub acest aspect. Trebuie precizat însă faptul că în mod corect organul fiscal a invocat decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza van Tiem (Hotărârea din 4 decembrie 1990, van Tiem, C-186/89, Rec., p. I-4363, punctul 19), conform căreia în asigurarea principiului neutralității TVA, termenul ,,exploatare a bunurilor,, ar trebui interpretat în sensul cuprinderii tuturor acelor tranzacții, indiferent de forma lor juridică, prin care se urmărește obținerea de venituri generate de respectivele bunuri.

Cu toate acestea prima instanţă a admis acţiunea promovată de reclamant cu motivarea că nu sunt aplicabile dispoziţiile art.141 alin.(2) lit. f) pct.4 Cod fiscal, în forma anterioară modificării prin O.U.G. nr.125/2011 (prin art. I pct.55), şi în conformitate cu care o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa se ridică la minimul 50% din valoarea de piaţă a construcţiei sau a părţi din construcţie, astfel cum aceasta este stabilită printr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

Or, prin raportul de expertiză tehnică în construcţii şi prin raportul de expertiză contabilă se conchide că, apartamentele edificate la mansardele blocurilor mai sus menţionate, înstrăinate de reclamant, nu pot fi considerate construcţii de sine stătătoare, reprezentând în fapt transformarea unor construcţii existente, fără modificarea structurii, naturii sau destinaţiei construcţiei şi care, chiar în absenţa acestor transformări nu depăşesc 50% din valoarea construcţiei după transformare.

În mod greşit prima instanţă a concluzionat în sensul arătat deoarece disp. art.141 alin.(2) lit. f) pct.4 Cod fiscal reţinute sunt aplicabile, întrucât blocurile sunt imobile colective individualizate, împrejurare faţă de care, construirea, adăugarea prin mansardare de alte spaţii de locuit distincte, individualizate, celor deja existente, reprezintă construcţie nouă în sensul legii.

În consecinţă, şi sub acest aspect acţiunea este nefondată.

În ceea ce priveşte modalitatea de calcul a TVA, în mod greşit s-a făcut aplicarea Deciziei Comisiei fiscale nr.2/12.04.2011, publicată în Monitorul Oficial al României nr.278/20.04.2011, cu privire la aplicarea cotei standard de 19%, la baza impozabilă ce reprezintă contravaloarea veniturilor realizate şi încasate din vânzarea de apartamente, în condiţiile în care părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, deoarece dispoziţiile interne contravin normelor comunitare.

Prin Hotărârea din 07.11.2013 pronunţată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 s-a statuat în sensul că  Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Raportat la această decizie cu caracter obligatoriu, acţiunea reclamantului este întemeiată din acest punct de vedere, cuantumul TVA datorat urmând a fi stabilit prin aplicarea procedeului sutei mărite. Actele atacate au fost  anulate în parte, cu privire la suma de 17.693 de lei, şi menţinute cu privire la suma de 113.960 de lei, astfel cum a fost individualizată prin raportul de expertiză, prin aplicarea procedeului sutei mărite.

În consecinţă, în baza art.312 Cod procedură civilă, Curtea a admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. în calitate se succesor al DGFP S. împotriva sentinţei nr. 686/2013 pronunţată de Tribunalul S. - Secţia a II a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal şi în consecinţă:

A modificat  în parte sentinţa atacată în sensul că:

A anulat în parte Decizia nr.341/24.08.2011, Decizia de impunere nr.8096/02.06.2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr.8095/02.06.2011 cu privire la suma de 17.693 de lei.

A menţinut  actele administrativ fiscale atacate pentru suma de 113.960 de lei, reprezentând TVA şi accesorii.

A obligat  pârâta să plătească reclamantului suma de 5000 de lei cheltuieli de judecată la fond.

A menţinut  în rest sentinţa atacată.

Domenii speta

Spete similare