Contestaţie împotriva Deciziei de impunere cu privire taxa pe valoarea adăugată

Contestaţie împotriva Deciziei de impunere cu privire taxa pe valoarea adăugată. Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA nu este suficientă doar deţinerea unei facturi ce îndeplineşte condiţiile de formă prevăzute de lege, ci este necesar să fie îndeplinite şi condiţiile de fond, respectiv ca achiziţia (cheltuiala) să fie destinată utilizării ei în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile

- art. 134 alin. 2, art. 1342 alin. 2 lit. b) şi art. 145 alin. 1 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 134 alin. 2, art. 134 2 alin. 2 lit. b) şi art. 145 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 rezultă că, în cazul avansurilor, care reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora, exigibilitatea taxei şi dreptul de deducere intervin la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Înregistrările în contabilitate ca şi cheltuieli a avansurilor de marfă, neurmate de livrări, nu pot fi tratate ca avansuri din punct de vedere fiscal şi nu îndeplinesc condiţia de a fi efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA nu este suficientă doar deţinerea unei facturi ce îndeplineşte condiţiile de formă prevăzute de lege, ci este necesar să fie îndeplinite şi condiţiile de fond, respectiv ca achiziţia (cheltuiala) să fie destinată utilizării ei în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Acest mod de interpretare şi aplicare a normelor de drept material fiscal incidente cauzei este în acord cu jurisprudenţa CJUE în materie de TVA. În acest sens este avută în vedere hotărârea pronunţată în cauza C-107/13, FIRIN OOD, prin care instanţa europeană a stabilit că situaţia în care plata este făcută înainte de livrarea de bunuri sau de prestarea de servicii, iar taxa devine exigibilă la încasarea plății și la suma încasată, constituie o derogare de la norma generală conform căreia faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile, şi, ca atare, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Astfel, pentru ca TVA ul să poată deveni exigibil în astfel de împrejurări, este necesar ca toate elementele pertinente privind faptul generator, mai precis livrarea sau prestarea viitoare, să fie deja cunoscute și, prin urmare, în special ca, la momentul plății avansului, bunurile sau serviciile să fie determinate cu precizie. Dreptul de deducere nu se poate aplica atunci când realizarea faptului generator este incertă la momentul la care se plătește avansul, astfel că se impune ca deducerea taxei pe valoarea adăugată realizată de destinatarul unei facturi întocmite pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri să fie regularizată atunci când această livrare nu este efectuată în final, chiar dacă furnizorul rămâne obligat la plata acestei taxe și nu a rambursat avansul (par. 35-39).

Curtea de Apel Oradea - Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 520 din 10 iunie 2019

1. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentința nr. (...)/CA din 18.12.2018 Tribunalul (...) a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. (R) S.R.L în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...), ca neîntemeiată şi a respins cererea reclamantei privind obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că, prin Decizia nr. (...) din 18.08.2018, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere F-(...) nr. (...)/15.02.2017, cu privire la suma totală de 389.578 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Verificând decizia de impunere contestată prin prisma motivelor de nelegalitate invocate de către reclamantă, instanţa de fond a constatat că aceasta cuprinde elementele prevăzute la art. 46 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Nu s-a putut reţine că decizia de impunere nu este motivată în fapt întrucât nu au fost individualizate toate facturile fiscale pentru care au fost stabilite sumele suplimentare de plată. Enumerarea cu titlu general a tranzacţiilor excluse nu este de natură a afecta legalitatea deciziei de impunere, organul fiscal descriind în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală situaţia de fapt fiscală constatată, iar acesta constituie anexă la decizia de impunere.

Astfel, la pct. 2, pag. 11 - 12 a Raportului de inspecţie fiscală F-(...) (...)/15.02.2017, pe lângă cele două facturi emise de (...) menţionate în decizia de impunere, respectiv factura nr. (...)/18.12.2013 în valoare de 540.967 lei la care se adaugă TVA în sumă de 129.832 lei şi factura nr. (...)/30.06.2015 în valoare de 524.193 lei şi TVA în sumă de 125.806 lei, organul fiscal a reţinut că reclamanta plăteşte către (...) cu titlu de avans în lunile iulie şi august 2015 în baza a trei facturi suma de 692.018,60 lei, în baza cărora deduce TVA în sumă de 133.939 lei. Aceste facturi se regăsesc în Anexa nr. 13 a raportului de inspecţie fiscală, alături de facturile nr. (...)/18.12.2013 şi nr. (...)/30.06.2015 fiind depuse: factura nr. (...)/16.07.2015 în valoare totală de 62.018,6 lei, din care 12.003,6 lei TVA, factura nr. (...)/30.07.2015 în valoare totală de 600.000 lei, din care 116.129,03 lei TVA şi factura nr. (...)/11.08.2015 în valoare totală de 30.000 lei, din care 5.806,45 lei TVA (filele 110 - 114 vol. I).

Şi în decizia de soluţionare a contestaţiei sunt prezentate cele 5 facturi de avansuri emise de (...), în privinţa cărora reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, astfel că nu s-a putut aprecia că reclamanta nu a avut cunoştinţă de unde rezultă diferenţa de 133.939 lei, reprezentând TVA neacceptată la deducere, chiar dacă cele 3 facturi emise pentru aceste sume nu au fost menţionate în decizia de impunere.

Prin urmare, instanţa de fond a apreciat că elementele de fapt şi temeiurile de drept reţinute de organul fiscal în raportul de inspecţie fiscală F-(...) (...)/15.02.2017 şi Decizia nr. (...) din 18.08.2018 sunt în măsură să lămurească raţionamentul avut în vedere la emiterea titlului de creanţă şi motivul exact al stabilirii obligaţiilor fiscale, astfel că motivul de nulitate invocat de reclamantă, referitor la nemotivarea deciziei de impunere se reţine a fi nefondat.

Cu privire la motivele de fond, în baza probatoriului administrat, instanţa a apreciat că obligaţiile fiscale contestate au fost stabilite în mod legal de organul fiscal.

În speţă, nu se pune problema exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, organul fiscal apreciind că reclamanta nu are dreptul de deducere a TVA întrucât nu a făcut dovada că achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, organul fiscal a reţinut că facturile de avans au fost emise în perioada 2013 - 2015, iar până la data controlului nu au fost urmate de o livrare efectivă de bunuri sau de o prestare de servicii, or, avansul, prin definiţie, presupune o livrare sau o prestare de servicii ulterioară plăţii.

Inspecţia fiscală a constatat că sumele de 540.967 lei şi 524.191 lei, reprezentând contravaloare avans aferente facturilor nr. (...)/18.12.2013 şi nr. (...)/30.06.2015 emise de (...), în luna martie 2015, respectiv de iunie 2015 au fost trecute prin note contabile pe cheltuieli cu prestări servicii, solicitând administratorului reclamantei justificarea acestor cheltuieli.

În Nota explicativă reprezentând anexa nr. 19 la raportul de inspecţie fiscală, la răspunsul nr. 6, acesta precizează că „Este o înregistrare contabilă eronată, observată ulterior, efectul fiscal fiind zero 628=401 valoare 205.771,37 lei, eronat înregistrat (eroare materială). Aceste sume reprezintă costuri conexe investiţii ce nu au putut fi finalizate din Fonduri Europene, iar reglementarea lor va avea loc pe parcursul anului 2017” (fila 124 vol. I).

Pârâta a mai avut în vedere împrejurarea că în punctul de vedere exprimat de reprezentantul legal al reclamantei la proiectul raportului de inspecţie fiscală, s-a învederat faptul că cele două facturi avans în valoare de 540.967 lei, respectiv 524.191 lei, au fost întocmite în vederea susţinerii de către societatea reclamantă a investiţiei efectuate de către (...), iar conform înţelegerii între părţi, pe baza producţiei efectuate de aceasta urmează ulterior a fi reglementată această situaţie.

Potrivit art. 145 alin. 2 din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

În speţă, aspectele de fapt reţinute de organul fiscal îndreptăţesc concluzia că sumele facturate de (...) nu sunt destinate operaţiunilor taxabile ale reclamantei. Există indicii, raportat şi la nota explicativă a administratorului, precum şi a punctului de vedere a reprezentantului legal al reclamantei, că plata sumelor facturate ca avans nu a fost urmată de livrarea în contrapartidă a mărfurilor corespunzătoare avansurilor pentru care s-a dedus TVA.

2. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței pronunţate de instanţa de fond, a declarat recurs recurenta-reclamantă SC (R) SRL, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, rejudecând cauza în fond, respingerea acţiunii formulate împotriva societății (R) SRL, cu cheltuieli de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta a arătat că, din lecturarea prevederilor art. 1342 şi art. 145 din Legea nr. 571/2003, reiese că pârâta nu a respectat prevederile legale deoarece greşit a considerat facturile reclamate ca şi neeligibile când art. 1342 alin. 2 lit. a) prevede expres că exigibilitatea taxei este în momentul emiterii facturii atât ca şi taxă colectată de beneficiarul serviciilor viitoare sau ca şi taxă de dedus de cel care va presta aceste servicii, iar dreptul de deducere conform art. 145 alin. 1 apare în momentul exigibilităţii, adică în momentul emiterii facturilor.

Pentru exercitarea dreptului de deducere sunt incidente prevederile art. 146 alin. 1 lit. a), unde se precizează clar că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Organul fiscal interpretează eronat prevederile art. 146 alin 1 lit. a), legând dreptul de deducere de plata avansului, cu toate că art. 1342 prevede la alin. 2 faptele excepţionale care generează exigibilitatea taxei în mod individual, şi nu prin cumul, adică interpretarea că exigibilitatea intervine la data emiterii facturii şi la data încasării avansului este greșită.

În sensul prevăzut de art. 1342 alin. 2 exigibilitatea intervine în una din cele trei situaţii prevăzute la literele a), b) şi c) din cuprinsul textului de lege, şi nicidecum prin cumularea condiţiilor descrise. Deci, prin simpla emitere a facturii, apare exigibilitatea taxei.

A mai arătat că nu e incidentă hotărârea CJUE din cauza C-107/13 întrucât aceasta vorbeşte de livrări de cereale pentru care nu se percepe taxa pe valoare adăugată, respectiv hotărârea se rezumă la modul de regularizare a taxei pe avans în cazul în care livrarea nu a avut loc sau nu a avut loc în totalitate.

În cazul reclamantei este vorba de un avans care nu se referă la livrări de cereale sau similar, care sunt scutite de taxă, respectiv nici perioada de livrare sau prestare nu a fost depăşită; nici Codul fiscal şi nicio altă lege nu prevăd limitări referitoare la legăturile contractuale – plată avans, execuţie lucrare, livrare bun, finalizare livrare/prestare.

În drept a invocat prevederile art. 1342 alin. 2 lit. a), art. 145 alin. 1, art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea 571/2003.

3. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...), prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...), prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii pronunţate de instanţa de fond.

În esență, arată intimata că instanţa de fond a pronunţat o sentinţă temeinică şi legală şi, în consecință, actele atacate şi-au păstrat veridicitatea şi temeinicia.

În ceea ce priveşte criticile de nelegalitate şi netemeinicie ale părţii adverse, raportat la cele statuate de către prima instanţă, opinează că acestea nu au un fundament real. Toate aspectele invocate de către reclamantă nu se circumscriu stării de fapt propriu zise, concrete.

În drept, a invocat dispoziţiile legale la care a făcut referire în întâmpinare.

4. Soluţia instanţei de recurs

Instanţa de recurs, analizând recursul declarat prin prisma motivelor invocate, a dispoziţiilor legale incidente şi a actelor dosarului, a constatat următoarele:

Recurenta-reclamantă SC (R) SRL a investit instanţa de contencios administrativ, în condiţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 281 din Codul de procedură fiscală, cu o acţiune în anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. (...)/18.08.2018 şi anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-(...) (...)/15.02.2018 şi a Deciziei de impunere nr. F-(...) 64/15.02.2017, în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 389.578 lei, stabilită suplimentar de plată ca urmare a refuzului acordării dreptului de deducere a TVA aferentă unor facturi (emise de (...) SRL) şi plăţi înregistrate în contabilitate ca avansuri în perioada 2013 - 2015 şi care nu au fost urmate de operaţiuni comerciale (livrări de bunuri, prestări servicii).

Împotriva hotărârii primei instanţe, de respingere a acţiunii ca neîntemeiată, recurenta a formulat critici ce se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă, care se referă la faptul că „hotărârea a fost dată cu interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material”.

Analizând critica recurentei potrivit căreia hotărârea primei instanţe este nelegală întrucât pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este suficient să deţină o factură, chiar de avans, emisă în conformitate cu art. 155 din Codul fiscal, iar în privinţa facturilor pe care le-a înregistrat în contabilitate nu s-a constatat că ar fi întocmite cu nerespectarea dispoziţiilor anterior menţionate, Curtea a înlăturat-o ca nefondată.

În acest sens, s-a reţinut că potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Din interpretarea coroborată a art. 134 alin. 2, art. 1342 alin. 2 lit. b) şi art. 145 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 rezultă că, în cazul avansurilor, care reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora, exigibilitatea taxei şi dreptul de deducere intervin la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

În fapt, din probele administrate în cauză rezultă că avansurile achitate de recurenta-reclamantă în perioada 2013 - 2015 nu au fost urmate de livrări de mărfuri până la data controlului, respectiv 21.11.2016 - 27.01.2017, administratorul recurentei, declarând inspectorilor fiscali, că cele două facturi de avans în valoare de 540.967 lei, respectiv 524.191 lei, au fost întocmite în vederea susţinerii de către societatea reclamantă a investiţiei efectuate de către (...), iar conform înţelegerii între părţi, pe baza producţiei efectuate de aceasta urma a fi reglementată această situaţie. În plus, s-a reţinut că facturile emise de societatea (...) şi plătite de (R) SRL nu cuprindeau o descriere a faptului generator pentru care s-a achitat avansul, cuprinzând doar menţiunea „avans marfă”.

Aplicând normele mai sus expuse la această situaţie de fapt, Curtea a constatat că în mod corect a stabilit judecătorul fondului că înregistrările în contabilitate ca şi cheltuieli a avansurilor de marfă, neurmate de livrări, nu pot fi tratate ca avansuri din punct de vedere fiscal şi nu îndeplinesc condiţia de a fi efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

 Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA nu este suficientă doar deţinerea unei facturi ce îndeplineşte condiţiile de formă prevăzute de lege, aşa cum susţine recurenta, ci este necesar să fie îndeplinite şi condiţiile de fond, respectiv ca achiziţia (cheltuiala) să fie destinată utilizării ei în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Modul în care prima instanţă a interpretat şi aplicat normele de drept material fiscal incidente cauzei este în acord cu jurisprudenţa CJUE în materie de TVA.

În acest sens este avută în vedere hotărârea pronunţată în cauza C-107/13, FIRIN OOD, prin care instanţa europeană a reţinut următoarele: situaţia în care plata este făcută înainte de livrarea de bunuri sau de prestarea de servicii, iar taxa devine exigibilă la încasarea plății și la suma încasată, constituie o derogare de la norma generală conform căreia faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile, şi, ca atare, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Astfel, pentru ca TVA ul să poată deveni exigibil în astfel de împrejurări, este necesar ca toate elementele pertinente privind faptul generator, mai precis livrarea sau prestarea viitoare, să fie deja cunoscute și, prin urmare, în special ca, la momentul plății avansului, bunurile sau serviciile să fie determinate cu precizie. Art. 65 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, conform căruia „În cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, TVA ul devine exigibil la încasarea plății și la suma încasată” nu se poate aplica atunci când realizarea faptului generator este incertă la momentul la care se plătește avansul, articolul anterior menţionat trebuind interpretat în sensul că se impune ca deducerea taxei pe valoarea adăugată realizată de destinatarul unei facturi întocmite pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri să fie regularizată atunci când această livrare nu este efectuată în final, chiar dacă furnizorul rămâne obligat la plata acestei taxe și nu a rambursat avansul (par. 35 - 39).

Împrejurarea că faptele din prezenta cauză nu sunt identice cu faptele litigiului avute în vedere de instanţa europeană la pronunţarea hotărârii în cauza C-107/13, nu împiedică valorificarea acestei din urmă hotărâri în prezentul litigiu, având în vedere, pe de o parte, că prin intermediul procedurii hotărârii preliminare, reglementată de art. 267 TFUE, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene furnizează instanţelor naţionale elemente de interpretare a dreptului Uniunii, în scopul aplicării corecte a acestuia, iar pe de altă parte, faptul că dreptul european, astfel cum este interpretat de CJUE, face parte din dreptul intern.

Având în vedere aceste considerente, Curtea a constatat că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă.

Faţă de cele expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. 1 Cod procedură civilă Curtea a respins ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă împotriva Sentinței nr. (...)/CA din 18.12.2018 pronunțată de Tribunalul (...).

În cauză nu s-au acordat cheltuieli de judecată intimatei-pârâte, care a câştigat procesul, nefiind solicitate.

Domenii speta

Spete similare