Cod fiscal – art. 27. Atragerea răspunderii solidare. Condiţii. Verificarea în concret a faptelor imputate şi existenţa culpei.

Prin cererea legal timbrată adresată Tribunalului Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal la data 04.10.2016 sub nr. 4603/86/2016, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Ministerul Finanţelor Publice –Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 3279 din 14.03.2016 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la AJFP cu nr. 10888 din 09.02.2016 împotriva Deciziei nr. 535 din 21.12.2015 de angajare a răspunderii solidare a persoanei fizice A. cu debitoarea insolvabilă SC B. SRL.

În motivarea cererii, reclamantul a arătat în fapt că, a fost înregistrată la DGFP cu nr. 10888 din 09.02.2016 contestaţie împotriva Deciziei nr. 535 din 21.12.2015 de angajare a răspunderii solidare a persoanei fizice A. cu debitoarea insolvabilă SC B. SRL, contestând modalitatea în care a fost reţinută reaua credinţă a contestatorului şi efectiv modul în care a fost calculată suma de 28.040.821 lei. Arată că trebuia a se avea în vedere că, deşi societatea a fost înfiinţată în anul 2008 cu forma de organizare „societate pe răspundere limitată” şi obiect de activitate „comerţ cu ridicata al materialului lemnos şi al materialelor de construcţii şi echipamente sanitare”, s-au început procedurile de executare silită la mai puţin de un an, respectiv la 13.08.2009. Mai arată că, deşi s-a invocat o pasivitate din partea contestatorului, fapt ce i-a atras răspunderea solidară, nu s-a făcut dovada de către organul fiscal că acesta ar fi luat la cunoştinţă în mod direct şi prin semnătură de actele de executare. Nu s-a putut cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective, deoarece la acea dată nu erau cunoscute de către contestator acele obligaţii fiscale.

Mai mult, deşi s-a invocat şi pe calea contestaţiei, organului fiscal nu a indicat exact modul de calcul al sumei de 28.040.821 lei, sens în care se impune efectuarea unei expertize contabile pentru a se clarifica dacă această sumă este certă, lichidă şi exigibilă.

Pârâta Ministerul Finanţelor Publice –Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a depus la dosar întâmpinare (filele 17 - 20) prin care a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată. A arătat că SC B. SRL figura cu obligaţii fiscale neachitate către bugetul consolidat al statului în sumă de 28.040.821 lei. Neefectuând plăţi în contul creanţelor fiscale, împotriva debitoarei s-a început executarea silită. În urma măsurilor de executare silită întreprinse de organul fiscal, debitele declarate nu au fost recuperate, motiv pentru care prin procesul verbal de insolvabilitate nr. 27887/18.05.2015 a fost constatată stare de insolvabilitate fără bunuri şi venituri urmăribile a debitoarei, în temeiul prevederilor art.176 din O.G. nr. 92/2003.

În continuarea măsurilor de executare silită, prin decizia nr. 535/21.12.2015 s-a dispus angajarea răspunderii reclamantului în solidar cu debitoarea SC B. SRL., conform prevederilor art. 27 alin. (2) lit. c şi d din Legea nr. 270/2015. Împotriva deciziei nr. 535/21.12.2015 reclamantul a depus contestaţie la organul administrativ emitent şi prin decizia nr. 3223 din 24.06.2016 DGRFP a respins contestaţia formulată ca fiind neîntemeiată.

A arătat că obligaţiile fiscale în cuantum de 28.040.821 lei au fost stabilite prin Decizia de impunere nr. F-IS nr. 8 din 12.01.2015, ca urmare a efectuării unui control de către consilierii din cadrul DGRFP– AJFP pentru perioada 01.01.2011 – 31.12.2013, concluzia organelor de inspecţie fiscală a fost aceea că SC B. SRL este furnizor al unor livrări nereale cu intenţia creării unui circuit comercial simultan, având ca efect emiterea de facturi generatoare de deduceri ilegale, în beneficiul persoanelor juridice în aval. În vederea recuperării creanţelor fiscale, s-au întreprins măsuri de executare silită care nu au avut ca efect recuperarea obligaţiilor datorate bugetului consolidat al statului. Prin referatul nr. 27675/ 18.05.2015 s-a constatat starea de insolvabilitate fără bunuri a societăţii debitoare şi, în conformitate cu art. 176 din Codul de procedură fiscală, a fost întocmit procesul verbal de constatare a stării de insolvabilitate nr. 27887/18.05.2015, motivat de inexistenţa bunurilor şi veniturilor urmăribile.

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. a emis decizia nr. 535 din 21.12.2015 de angajare a răspunderii solidare pentru A. şi C. în limita sumei de 28.040.821 lei, actul administrativ fiind comunicat reclamantului, conform dispoziţiilor art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 în plic cu confirmare de primire.

Faţă de susţinerea reclamantului că nu a avut cunoştinţă despre obligaţiile fiscale datorate bugetului consolidat al statului şi nici despre actele de executare emise, arată că Raportul de inspecţie fiscală nr. F-IS nr. 6 din 12.01.2015, Decizia de impunere nr. F-IS nr. 8 din 12.01.2015 cât şi actele de executare emise ulterior au fost comunicate conform Codului de procedură fiscală. Cu privire la raţionamentul în baza căruia s-a reţinut reaua credinţă a reclamantului, arată că perioada pentru care s-a efectuat inspecţia fiscală a fost 01.01.2011 – 31.12.2013, perioadă în care administrator al SC B. SRL a fost şi reclamantul, astfel că se angajează răspunderea solidară a a acestuia. Prin cesionarea părţilor sociale către o altă persoană, reclamantul şi-a dovedit singur reaua credinţă, fiind de notorietate practica administratorilor de a cesiona părţile sociale pe care le deţin la societăţi ce înregistrează obligaţii fiscale la bugetul consolidat al statului. Prin decizia de impunere s-a menţionat: perioada verificată, perioada pentru care s-au calculat obligaţiile fiscale accesorii, baza impozibilă, obligaţiile fiscale accesorii de plată, astfel că raportat la aceste aspecte, împotriva raportului de inspecţie fiscală cât şi împotriva deciziei de inspecţie fiscală se putea formula acţiune în contencios administrativ.

Prin prezenta acţiune se discută legalitatea sau nelegalitatea deciziei de atragere a răspunderii solitare prin prisma motivelor în baza cărora s-a emis această decizie, actul administrativ fiscal – decizia de impunere prin care s-au stabilit obligaţii fiscale nu poate fi analizată în prezenta cauză. Mai arată că se opune la efectuarea unei expertize în prezenta cauză cu privire la verificarea sumelor stabilite prin decizia de impunere nr. F-IS nr. 8 din 12.01.2015.

Conchide şi arată că după cesionarea părţilor sociale de către reclamant, societatea nu a mai desfăşurat activitate. Obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. F-IS nr. 8 din 12.01.2015 provin din perioada în care reclamantul era administratoruil societăţii şi consideră că cesiunea a fost realizată în scopul eludării răspunderii faţă de obligaţiile fiscale rămase neachitate.

A ataşat întâmpinării documentaţia care a stat la baza emiterii actelor contestate.

Prin sentinţa nr. 268 din 02 februarie 2017 Tribunalul Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat cauza având ca obiect „anulare act administrativ” formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanţelor Publice –Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, în favoarea Curţii de Apel Suceava - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa constată următoarele:

Reclamantul A. a avut calitatea de administrator al societăţii B. SRL până la data de 28.10.2011, când a cesionat părţile sociale şi i-a încetat şi calitatea de administrator, către C., nou administrator de la aceeaşi dată.

Prin procesul - verbal de insolvabilitate nr. 27887 din 18.05.2015, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a constatat insolvabilitatea debitoarei SC B. SRL, aceasta figurând la momentul respectiv cu obligaţii fiscale restante în sumă de 27.995.663 lei.

Prin decizia nr. 535 din 21.12.2015 (fila 62), AJFP a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului, în calitatea sa de administrator, pentru obligaţiile fiscale restante ale debitoarei în sumă de 28.040.821 lei, în temeiul dispoziţiilor art. 27 pct. 2 lit. c şi d din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, o decizie distinctă de atragere a răspunderii administratorului a fost dispusă şi în ceea ce priveşte pe noul administrator, C., pentru acelaşi debit de 28.040.821 lei.

S-a reţinut în decizia de atragere a răspunderii privind pe reclamantul A., faptul că petentul, administrator al societăţii până în 2011, cu rea - credinţă, nu şi-a îndeplinit obligaţia de a solicita deschiderea insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente mandatului său, şi nu a achitat la scadenţă obligaţiile fiscale datorate. Astfel, împotriva societăţii s-a exercitat executarea silită încă din 13.08.2009 pentru obligaţiile restante la acea dată, fără a fi recuperate sumele înscrise, până la 17.01.2011 existând doar plăţi sporadice în contul obligaţiilor către bugetul consolidat de stat, iar ulterior încetând orice plată. De asemenea, ulterior nu au mai fost depuse, conform legii, declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat, nu au fost depuse nici situaţiile financiare conform legii.

În acest sens, s-a şi efectuat un control de către DGRFP – AJFP– Activitatea de Inspecţie Fiscală, pentru perioada 1.01.2011 – 31.12.2013, materializat în raportul de inspecţie fiscală nr. F-IS 6 din 12.01.2015, constatându-se un prejudiciu de 26.638.722 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 13.339.625 ei, accesorii TVA 6.378.669 lei, impozit pe profit 4.722.402 lei şi accesorii impozit pe profit de 2.198.026 lei, concluzionându-se că societatea nu funcţionează la sediul declarat, nu a dobândit bunuri şi nu a realizat venituri, şi este furnizor al unor livrări nereale cu intenţia creării unui circuit comercial simulat având ca efect emiterea de facturi generatoare de deduceri fiscale ilegale, în beneficiul persoanelor juridice în aval. S-a emis totodată şi decizia de impunere nr. F-IS 8 din 12.01.2015 (fila 77).

S-a avut în vedere în decizia de atragere a răspunderii solidare, faptul că de la înfiinţare administratorul nu a declarat obligaţiile legale şi nu a făcut plăţi în contul obligaţiilor fiscale cumulate, aceasta în condiţiile în care executarea silită împotriva societăţii îi era cunoscută, că a continuat o activitate care în mod vădit ducea debitoarea la încetare de plăţi, nu a oferit explicaţii şi lămuriri şi nu a pus la dispoziţia organului fiscal documentele prevăzute de lege pentru stabilirea situaţiei fiscale reale, aceasta deşi a fost notificat în vederea deschiderii procedurii de angajare a răspunderii cu notificarea nr. 189.707 din 17.11.2015 (fila 69).

Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestaţie în procedura administrativă, aceasta fiind soluţionată prin decizia nr. 3279 din 14.03.2016 a DGRFP (fila 7), în sensul respingerii sale ca neîntemeiată, iar apoi, reclamantul a formulat prezenta contestaţie, solicitând anularea acesteia şi a deciziei de atragere a răspunderii solidare.

În analiza legalităţii celor două acte administrativ fiscale, instanţa reţine în primul rând că, pentru recuperarea creanţelor fiscale ale contribuabililor aflaţi în stare de insolvabilitate, legiuitorul a reglementat posibilitatea atragerii răspunderii solidare a diferitelor persoane, alături de debitorul insolvabil, în condiţiile exprese descrise de art. 27 din O.U.G. nr. 92/2003. Astfel, potrivit art. 27 alin. (2) lit. c şi d din O.G. nr. 92/2003, răspund solidar cu debitorul următoarele persoane: c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

În esenţă, textul în discuţie permite concluzia că atragerea răspunderii administratorului/ asociaţilor presupune sancţionarea, în acest fel, a unor fapte culpabile întreprinse de aceste persoane, fapte prin care s-a provocat insolvabilitatea debitorului. Din interpretarea acestor prevederi rezultă că răspunderea administratorilor poate fi atrasă pentru faptele constând în nesolicitarea deschiderii procedurii de insolvenţă/neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, fapte care să fi fost săvârşite cu rea - credinţă.

În cauză, instanţa reţine că stabilirea răspunderii solidare a administratorului în solidar cu societatea debitoare, a fost în mod corect dispusă, probele administrate în acest sens susţinând atât existenţa faptelor prejudiciabile, cât şi reaua – credinţă a reclamantului la săvârşirea acestora.

Astfel, se reţine că, aşa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar, reclamantul a fost administrator al acestei societăţi, de la înfiinţarea ei şi până la 26.10.2011 când a cedat părţile sociale către o altă persoană, că în aceste interval de timp societatea a acumulat debite succesive la bugetul de stat, fiind demarată în acest sens şi o executare silită încă din 2009, aşadar în perioada în care reclamantul era administrator al societăţii. În acest sens au fost depuse la dosarul cauzei înscrisuri privind executare silită în mai multe dosare de executare în perioada 28.04.2009 – 30.08.2011 (când reclamantul era administrator al acestei societăţi), pentru debite diverse de la taxa pe valoare adăugată, la impozit pe profit, contribuţii pentru asigurări sociale, contribuţii pentru asigurări de sănătate, pentru concedii.

Mai mult decât atât, aşa cum rezultă din raportul de control efectuat de organele inspecţiei fiscale, societatea a fost identificată ca fiind implicată în derularea unor practici abuzive, respectiv evidenţierea unor achiziţii nereale de natură a procura avantaje fiscale (deducerea TVA şi a cheltuielilor la calculul impozitului de profit), practici identificate inclusiv în perioada în care mandatul de administrator a fost exercitat de reclamant în 2011.

Astfel, potrivit raportului de inspecţie fiscală, în cursul anului 2011 societatea nu a declarat livrări în sumă de 32.547 lei, tranzacţiile consemnate de parteneri în calitate de clienţi în declaraţiile informative neavând la bază înscrisuri legale care să îndeplinească calitatea de documente justificative, în conformitate cu dispoziţiile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, în realitate societatea fiind furnizor al unor livrări nereale cu intenţia creării unui circuit comercial simulat având ca efect emiterea de facturi generatoare de deduceri fiscale ilegale, în beneficiul persoanelor juridice din aval. De asemenea, societatea declară pentru 2011 o serie de achiziţii de la alte societăţi care însă nu confirmă realizarea de tranzacţii cu societatea verificată, societăţi de asemenea inactive sau in insolvenţă, sau care au un comportament de tip fantomă. Se deduce astfel că tranzacţiile sunt fictive, în realitate neexistând nici un transfer de bunuri între societăţi, întocmindu-se doar documente contabile cu scopul diminuării obligaţiilor datorate bugetului de stat în ce priveşte impozitul pe profit şi taxa pe valoare adăugată. Se mai adaugă că societatea nu a acumulat în acelaşi interval de timp, bunuri şi nici venituri.

În aceste sens, s-a calculat şi reţinut în sarcina societăţii debitoare, potrivit raportului de inspecţie fiscală suma de 56.608 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar şi suma de 61.666 lei reprezentând TVA dedus în anul 2011 precum şi pentru anii următori, suma de 4.665.594 lei impozit pe profit şi 9.377.934 lei TVA dedus (precum şi dobânzi şi penalităţi de întârziere, rezultând un total la momentul controlului, de 26.638.722 lei, iar la momentul atragerii răspunderii de 28.040.821 lei (fila 66).

Faţă de cele mai sus arătate rezultă cu certitudine reaua-credinţă a reclamantului în îndeplinirea obligaţiilor sale de administrator al acelei societăţi, pentru perioada când a avut această calitate, conduita acestuia mai sus descrisă, fiind în vădită înfrângere a normelor de drept material fiscal şi contabil, şi vădind la rându-i scopul ilicit asumat în desfăşurarea activităţii societăţii. Înregistrarea în contabilitate de facturi purtătoare de TVA, cunoscând că nu este legal şi că nu s-a prestat nici o activitate, în scopul exclusiv de reducere a TVA de plătit către stat sau chiar obţinerea de rambursări necuvenite, nu poate fi disociată de o atitudine intenţionată de rea– credinţă, element subiectiv existent chiar de la acele momente. Subliniază instanţă că această conduită s-a concretizat inclusiv pentru perioada în care reclamantul a fost administrator, de până la 28.10.2011, iar nu doar ulterior (sub administrarea numitului C.). La aceasta se mai adaugă inclusiv conduita fiscală necorespunzătoare, pentru aceeaşi perioadă, ce rezultă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei (filele 84 – 110) privind executările silite de până în 2011, amintite anterior.

În egală măsură însă, se reţine că reclamantului nu îi poate fi antrenată răspunderea decât pentru perioada cât a avut calitatea de asociat, administrator al societăţii debitoare, sens în care a dispus şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în practica sa (decizia nr. 2964 din 7.03.2013). Potrivit raportului de inspecţie fiscală şi precizărilor depuse de către pârâtă (fila 111), pentru anul 2011, până la data de 28.10.2011 când a încetat calitatea de administrator/asociat a reclamantului, s-a constat un prejudiciu de 110.735 lei.

Or, aşa cum rezultă din decizia de atragere a răspunderii solidare, răspunderea reclamantului, ca fost administrator, a fost antrenată nu doar până la data de 28.10.2011 (când reclamantul iese din societate cu transmitere aport şi îi încetează şi calitatea de administrator) şi nu doar pentru prejudiciul de până la acea dată de 110.735 lei, ci şi pentru prejudiciul acumulat ulterior, total de 28.040.821 lei, sens în care acţiunea va fi admisă în parte şi decizia de atragere a răspunderii reclamantului va fi limitată la prejudiciul aferent acelei perioade.

 Mai subliniază curtea că, asupra chestiunilor privind practicile de mai sus şi întinderea prejudiciului (pe care reclamantul nu şi le asumă), acestea pot forma obiect de analiză la fond, într-o eventuală cauză privind contestaţia împotriva deciziei de impunere, şi care nu pot forma obiect al unei analize asupra substanţei lor în prezenta cauză. Subliniază instanţa că, chiar dacă decizia de impunere priveşte, fireşte, societatea debitoare, şi de care este legată această cale de atac, neexercitarea ei de către actualul administrator, poate pune problema unei eventuale desocotiri de răspundere în raportul dintre actualul şi fostul administrator, dar nu poate îndreptăţi pe acesta din urmă de a critica, în decizia de atragere a răspunderii, substanţa deciziei de impunere şi prejudiciul constatat.

 Apoi, simplul fapt că reclamantul a cedat la un moment dat părţile sociale, nu este de natură să-l disculpe, ci dimpotrivă, să-l acuze, în condiţiile în care o conduită responsabilă ar fi constat în declararea corespunzătoare a obligaţiilor şi plata acestora sau solicitarea falimentului societăţii debitoare, iar nu eludarea de sub responsabilitate printr-o eventuală cesiune. Iar faptul că la momentul anului 2011, când reclamantul s-a retras din societate, nu exista individualizată această creanţă (stabilirea obligaţiilor suplimentare, în mare parte, fiind rezultatul controlul exercitat de organele fiscale), nu este de natură să disculpe, de vreme ce, potrivit dispoziţiilor legale, creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, şi oricum reclamantul avea obligaţia de a fi declarat situaţia fiscală a firmei în mod corespunzător, situaţie în care invocă de fapt propria sa culpă.

 Se mai reţine că decizia în cauză a fost motivată corespunzător, în conformitate cu dispoziţiile art. 28 alin. (2) şi 43 din O.G. nr. 92/2003, atât în decizie, cât şi în referatul justificativ (fila 66), fiind cuprinse aspecte detaliate, privind elementele obiective şi subiective ale conduitei reclamantului.

Pentru aceste motive, instanţa, reţinând că decizia nr. 535 din 21.12.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice de atragere a răspunderii solidare a reclamantului, şi decizia nr. 3279 din 14.03.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice de soluţionare a contestaţiei administrative, sunt legale şi temeinice doar în parte, respectiv putându-se atrage răspunderea reclamantului doar limitat perioadei în care acesta a avut calitatea de administrator/asociat, în temeiul art. 218 Cod procedură fiscală urmează a admite în parte acţiunea, în sensul anulării în parte a deciziei de atragere a răspunderii care va fi menţinută doar cu privire la prejudiciul aferent perioadei de până la 28.10.2011.

Domenii speta

Spete similare