Limitele dreptului de apreciere al organului fiscal în stabilirea cuantumului onorariului de avocat.

Conform prevederilor art.31 alin.1 din Lege şi art.127 alin.1 din Statut, pentru activitatea sa profesională avocatul are dreptul la onorariu şi la acoperirea tuturor cheltuielilor făcute în interesul clientului său.

Exercitarea în concret a dreptului de apreciere deţinut de organului fiscal, în temeiul art.6 din OG nr.92/2003, a avut loc în speţa de faţă cu depăşirea limitelor prevăzute de lege intrând astfel în sfera abuzului de putere, la baza acestuia nefiind avute în vedere toate împrejurările edificatoare în cauză.

În plus, dreptul autorităţilor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacţie sau de a reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul său economic, a fost exercitat abuziv, cu nesocotirea specificităţii activităţii desfăşurate de reclamant.

Aceste principii nu pot fi aplicate unitar, pentru orice fel de activitate chiar supusă regimului fiscal al impozitării, ci trebuie făcută circumstanţiat, după cum în mod judicios a reţinut şi instanţa de fond.

 Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 3313/13 octombrie  2017

Constată că prin sentința nr.(…)  pronunțată de Tribunalul Alba - Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ, Fiscal și de Insolvență a fost admisă cererea formulată de reclamantul  C.I.A. -  B.G.C., în contradictoriu  cu  pârâta  A.J.F.P.A. , ANAF - D.G.R. F.P.B.  şi în consecinţă s-a dispus anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr.(…), a Deciziei de impunere nr.(…) şi  a  Deciziei  nr.(…)  privind soluţionarea contestaţiei administrative, toate emise  de  pârâte, cu obligarea acestora la plata în favoarea reclamantului a sumei de  50 lei cu titlu cheltuieli de judecată, reprezentând taxă timbru  judiciar.

Pentru a pronunța această soluție, tribunalul a reținut, în esență, că în urma Raportului de inspecţie fiscală nr.(…) întocmit  de  pârâtă  a fost emisă  Decizia de impunere nr.(…) prin care s-au stabilit în sarcina reclamantului obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 12.238 lei reprezentând diferenţe de impozit pe venitul net anual şi accesoriile aferente, reținându-se că, în perioada  01.01.2012 - 31.12.2014, a  încheiat  în  calitate  de  titular C.I.A.-B.G.C. un număr de (…) contracte de asistenţă juridică cu un onorariu de 10 lei, astfel că organele de inspecţie fiscală au considerat că aceste documente prezentate precum şi informaţiile furnizate sunt nerelevante, incomplete, ceea ce a condus la estimarea valorii veniturilor pentru contractele mai sus indicate, realizându-se un calcul tip media aritmetică ce a fost stabilită ca şi onorariu al contractele de asistenţă juridică. 

Reținând că, potrivit art.6 din O.G. nr.92/2003 referitor la exercitarea dreptului de apreciere, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, tribunalul a constatat, din analiza textului de lege incident speţei, că stabilirea stării de fapt presupune examinarea acesteia în mod obiectiv, cu respectarea limitării acestei examinări pe de-o parte de  competenţele  specifice  fiscale, iar  pe de altă  parte de particularitatea  fiecărei  situaţii, circumstanţiată  de  la  caz  la  caz, pe  normele  legale  speciale  incidente,  în speţă  pe dispozițiile  Legii  nr.51/1995 privind  exercitarea  profesiei de  avocat.

Or, potrivit art. 32 din  Legea nr.51/1995,  a menționat instanța de fond, împotriva modului de stabilire a onorarilor avocaţiale se pot formula contestaţii care se soluţionează de decanul Baroului, prin decizie, aceasta putând fi atacată la Consiliul Baroului care se pronunţă prin Hotărâre.

În speţă, a precizat tribunalul, fără nici un fel de temei legal, organele inspecţiei fiscale au intervenit în contractele de asistenţă juridică încheiate între reclamant şi justiţiabili şi au stabilit obiectul contractual, respectiv contravaloarea prestaţiilor reclamantului, într-un alt cuantum, cu consecinţa modificării termenilor contractuali în privinţa unui element esenţial al contractului de asistenţă juridică, respectiv cuantumul contraprestaţiei activităţii de asistenţă juridică, depăşindu-şi astfel atribuţiile fiscale.

De  asemenea, din moment ce contractele de asistenţă juridică nu au fost anulate, nu au fost desfiinţate sau contestate, acordul de voinţă al părţilor rămâne în ființă, a menționat prima instanță, astfel cum rezultă din conţinutul fiecărei convenţii în parte.

Pârâta avea dreptul de a contesta cuantumul onorariilor avocaţiale, atât în procedura administrativă, de contestare în  condiţiile  Legii  nr.51/1995, cât şi potrivit dreptului comun în materie prin promovarea acţiunilor civile în anularea contractelor de asistenţă juridică.

În condiţiile în care ar fi stabilit  fictivitatea convenţiilor de asistenţă juridică, a precizat instanța, organul fiscal avea posibilitatea fie să nu ţină seama de acestea fie să procedeze la desfiinţarea lor prin mijloacele legale de drept comun pe care le prevede legea, dreptul de apreciere invocat conf. art.6 din OG nr.92/2003 presupunând realizarea unei aprecieri obiective dar nicidecum substituirea în  acordul de voinţă dintre părţile contractante.

Nu exista fundament juridic pentru a înlocui onorariul convenit de părţi în contractul de asistenţă juridică cu un onorariu reprezentând o medie aritmetică, în aceste condiţii inexistând astfel un criteriu obiectiv de stabilire a onorariului, a conchis tribunalul.

Mai mult, tribunalul a constatat că în situaţia existenţei unor indicii cu privire la  săvârşirea unor infracţiuni, nu exista nici un impediment legal pentru ca pârâta să  uzeze de calea penală pentru stabilirea reală a situaţiei fiscale a reclamantului.

Analizând textul art.11 alin.1 din Legea nr.571/2003, reținut ca fiind al doilea fundament juridic pe care organul fiscal și-a întemeiat actele administrativ-fiscale atacate, tribunalul a constatat că, la stabilirea impozitului în speţă, pârâta avea dreptul fie să nu ia în considerare convenţiile reţinute ca fiind ineficiente economic fie să reîncadreze forma tranzacţiilor de aşa manieră încât să reflecte conţinutul economic real.

Ori, nici una dintre cele două opţiuni legale nu a fost valorificată de către pârâtă, în forma şi condiţiile art.11 alin.1, întrucât aceasta şi-a concretizat conduita prin modificarea obiectului convenţiei, respectiv a stabilit contravaloarea prestaţiilor serviciilor de asistenţă juridică aferente perioadei 2012 - 2014 încheiate de către reclamant.

Tribunalul a reținut și incidența prevederilor art.46  alin.3  din Legea nr.571/2003, potrivit cărora constituie venituri din profesii libere veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar etc. sau alte profesii reglementate, desfăşurate în mod independent în condiţiile legii, iar potrivit.  art.48 alin.1 din acelaşi act normativ, venitul net din activităţi independent se determină ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, cu excepţia prevederilor art.49 şi 50.

În fine, tribunalul a mai învederat că, deşi pârâta nu reţine încălcarea de către reclamant a prevederilor  Ordinului nr.1040/2004  pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice, prin exercitarea dreptului de apreciere a fost mărită baza de impozitare prin modificarea onorariilor stipulate în contractul de asistenţă juridică, contrar prev. art.11 alin.1 şi ignorarea art.48 din  Legea nr.571/2003,  astfel că, emiterea actelor administrativ fiscale a avut loc cu încălcarea dispozițiilor legale incidente mai sus arătate, sens în care a procedat la admiterea acțiunii.

În baza dispozițiilor art.453 NCPC, pârâta a fost obligată la plata în favoarea reclamantului a sumei de 50 lei cu titlu cheltuieli de judecată, reprezentând taxă timbru  judiciar, nefiind reţinută probator chitanţa privind onorariul de avocat, aceasta fiind depusă la dosarul cauzei după pronunţarea soluţiei.

Pârâta  D.G.R.F.P.B., în nume propriu şi pentru pârâta A.J.F.P.A., a declarat recurs împotriva sentinţei pronunţată deprima instanţă, criticând-o pentru nelegalitate, sens în care, invocând incidenţa motivului de casare prevăzut de aret.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, urmare a rejudecării cauzei, respingerea acţiunii introductive, ca netemeinică şi nelegală.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art.6  din OG nr.92/2003  privind Codul de procedură fiscală şi art.11 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Recurentele au menţionat că, în contextul în care art.1 alin.3 Cod fiscal stipulează prevalenţa dispoziţiilor în materie fiscală asupra oricăror alte prevederi normative, în mod nelegal instanţa de fond a apreciat că organele de inspecţie fiscală puteau să stabilească substanţa economică a contractelor de  asistenţă  juridică potrivit  Legii nr.51/1995, dreptului civil ori procedurii penale, în condiţiile în care acestea şi-au produs efectele.

Invocând prevederile art.11 din Codul fiscal şi art.67 din Codul de procedură fiscală, recurentele au învederat că organele de control fiscal sunt îndrituite să procedeze la reîncadrarea formei unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, în speţă procedându-se în mod corect la stabilirea bazei de impunere prin estimare, determinat de împrejurarea că, în timpul inspecţiei fiscale, reclamantul a declarat că a prestat servicii avocaţiale însă fără a încasa  suma  de 10 lei prevăzută în contractele de asistenţă juridică cu titlu de onorariu, contractele fiind în realitate gratuite astfel că sumele nu au fost evidenţiate în contabilitate.

Pentru că legea specială, respectiv Statutul profesiei de avocat, prevede doar obligativitatea cuprinderii şi determinării onorariului în contractul de asistenţă juridică, fără a arăta condiţiile de valabilitate ale acestuia, au menţionat recurentele, devin incidente dispoziţiile art.126 alin.1 teza a doua din Statut, raportate la art.1167  alin.1  Cod civil, potrivit cărora contractul de asistenţă juridică este supus dreptului comun în condiţiile în care legea specială nu reglementează expres un anumit aspect, astfel că pentru a fi valabil, conform art.1160  Cod  civil,  preţul, ca obiect al contractului, trebuie să fie serios şi să fie stabilit cu intenţia de a fi plătit.

Având în vedere aceste consideraţii de natură teoretică, recurentele au învederat că, din afirmaţiile reclamantului, rezultă că preţul este fictiv şi că valabilitatea contractului nu poate fi acoperită prin stabilirea formală a unui preţ.

În fine, în motivarea recursului s-a mai precizat că, aşezând voinţa părţilor în afara normelor legale referitoare la preţ/onorariu,  instanţa de fond a nesocotit normele de drept care reglementează obiectul contractelor în general şi al contractului de asistenţă juridică în special, precum şi principiul forţei obligatorii a contractului, instituit de art.1270  alin.1 Cod civil, prin maniera eronată în care a înţeles să dea aplicare acestuia în speţă, pentru că onorariul nu a fost stabilit cu intenţia de a fi plătit ceea ce determină nelegalitatea încheierii contractelor în discuţie.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimatul reclamant a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.

În susţinerea acestei poziţii procesuale s-a menţionat că,câtă vreme contractele de asistenţă juridică nu au fost anulate, nu au fost desfiinţate sau contestate, acordul de voinţă al părţilor rămâne în fiinţă, astfel că dreptul de apreciere invocat de recurente, fundamentat pe dispoziţiile art.6 din  OG nr.92/2003, presupune, cum în mod întemeiat a reţinut şi instanţa de fond, realizarea unei operaţiuni de apreciere obiectivă a organului fiscal însă nicidecum substituirea acordului de voinţă al părţilor.

Intimatul a precizat că în cauză nu sunt aplicabile prevederile art.1160  Cod civil, în privinţa preţului, întrucât acestea se referă la contractul de vânzare-cumpărare şi nici prevederile  art.1167 şi  1169  Cod civil, în condiţiile existenţei unor norme speciale regăsite în cuprinsul  Legii nr.51/1995  şi  Statutul profesiei  de  avocat care derogă de la dreptul comun şi potrivit cărora limitele onorariilor nu sunt stabilite.

Prin raportare la  art.1267  Cod civil, intimatul a învederat că nu pot fi considerate tranzacţii contractele de asistenţă juridică câtă vreme  nicio  normă  nu  defineşte  un asemenea contract ca fiind o tranzacţie.

Analizând sentinţa instanţei de fond prin raportare la cadrul legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin prisma criticilor formulate împotriva acesteia, Curtea a constatat că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, Curtea consideră necesar a evidenţia particularităţile profesiei de avocat şi ale contractului de asistenţă juridică, din perspectiva prevederilor conţinute de Legea nr.51/1995 pentru organizarea şi exercitarea profesiei de avocat (în continuare Legea) şi de Statutul profesiei de avocat adoptat prin Hotărârea nr.64/2011 a Consiliului Uniunii Barourilor din România (în continuare Statutul), publicat în Monitorul Oficial nr.898/19.12.2011, precum şi a tratamentului fiscal aplicabil acestora, respectiv a prevederilor art.11  alin.1  din  Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal  şi art.6  din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, Curtea relevă că, potrivit prevederilor art.122  alin.1 lit.d)  din Statut, contractul de asistenţă juridică trebuie să cuprindă în mod obligatoriu şi onorariul, lipsa acestui element din conţinutul contractului atrăgând, potrivit alin.2 din cuprinsul aceleiaşi norme, nevalabilitatea contractului, dacă s-a produs o vătămare ce nu poate fi altfel înlăturată.

Conform prevederilor art.31 alin.1 din Lege şi art.127 alin.1 din Statut, pentru activitatea sa profesională avocatul are dreptul la onorariu şi la acoperirea tuturor cheltuielilor făcute în interesul clientului său.

Onorariile se stabilesc liber între avocat şi client, în raport cu dificultatea, amploarea sau durata cazului şi în toate situaţiile vor fi prevăzute în contractul de asistenţă juridică ce urmează să fie încheiat în formă scrisă, după cum rezultă din prevederile art.127 alin.2 şi art.128  alin.1 şi 4 din Statut, iar unul dintre elementele determinante ale stabilirii cuantumului onorariilor este reprezentat de situaţia financiară a clientului, element enumerat la litera h) din cuprinsul art.127 alin.3 din Statut.

Prin urmare, acesta este cadrul juridic specific în interiorul căruia organele de inspecţie fiscală trebuiau să transpună practic, la situaţia de fapt rezultată din activitatea reclamantului în privinţa contractelor de asistenţă juridică în al căror cuprins cuantumul onorariului a fost identificat la suma simbolică de 10 lei, prevederile art.11 alin.1 Cod fiscal referitoare la neluarea în considerare a unei tranzacţii care nu are scop economic sau reîncadrarea formei unei tranzacţii pentru reflectarea conţinutului său economic, precum şi prevederile  art.6 din Codul de procedură fiscală.

Ceea ce atribuie particularitate cauzei de faţă constă tocmai din specificul activităţii reclamantului care exercită o profesiune liberală.

Din această perspectivă, organul de inspecţie fiscală ar fi trebuit să acorde importanţă declaraţiei contribuabilului reclamant potrivit căreia contractele în cauză sunt gratuite iar indicarea unui onorariu simbolic în cuprinsul acestora se datorează tocmai îndeplinirii condiţiilor de valabilitate ale contractelor în sensul prevederilor legale mai sus evocate în cuprinsul prezentei.

Deşi dezvoltată de mulţi ani în ţări cu tradiţie democratică, în unele dintre acestea existând şi facilităţi fiscale pentru  servicii  pro  bono, în România, munca de această natură, în domeniul juridic nu este reglementată, nefiind însă nici interzisă.

Serviciile juridice pro bono (din latinescul pro bono publico, adică pentru binele public), sau  avocatura  pro bono, se referă la asistenţa  juridică  oferită  în mod gratuit de către  avocaţi  persoanelor  vulnerabile, fără  mijloace financiare  sau care fac parte din grupuri marginalizate, fiind distincte de serviciile acordate în cadrul asistenţei judiciare publice pentru care există un cadru de reglementare.

Prin urmare, nu există nici un impediment legal care să determine reclamantul să stabilească cuantumul onorariilor la o anumită valoare, de esenţa acestei operaţiuni fiind libertatea negocierii între avocat şi client ţinând seama de criteriile enumerate la art.127 alin.3 din Statut, printre care se numără şi situaţia financiară a clientului asupra căreia numai avocatul este îndreptăţit să facă aprecieri la momentul încheierii contractului de asistenţă juridică.

Astfel, exercitarea în concret a dreptului de apreciere deţinut de organului fiscal, în temeiul art.6  din  OG nr.92/2003, a avut loc în speţa de faţă cu depăşirea limitelor prevăzute de lege intrând astfel în sfera abuzului de putere, la baza acestuia nefiind avute în vedere toate împrejurările edificatoare în cauză, potrivit celor anterior reţinute.

În plus, dreptul autorităţilor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacţie sau de a reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul său economic, a fost exercitat abuziv, cu nesocotirea specificităţii activităţii desfăşurate de reclamant.

Aceste principii nu pot fi aplicate unitar, pentru orice fel de activitate chiar supusă regimului fiscal al impozitării, ci trebuie făcută circumstanţiat, după cum în mod judicios a reţinut şi instanţa de fond.

Avocatul are dreptul la onorariu, drept care în anumite situaţii poate rămâne nevalorificat, astfel că perceperea acestuia nu poate constitui întotdeauna o obligaţia prin raportare la legea fiscală.

Prin urmare, stabilirea bazei de impunere prin estimare de către organul fiscal, în condiţiile art.67 din OG nr.92/2003, respectiv prin stabilirea unei medii aritmetice a veniturilor încasate în anii fiscali anteriori celor supuşi verificărilor, se dovedeşte a fi o operaţiune nejustificată, fiind total lipsită de criterii obiective având în vedere particularităţile contextului factual.

Sunt lipsite de relevanţă din acest punct de vedere alegaţiunile recurentelor referitoare la aplicarea dispoziţiilor din codul civil referitoare la încheierea contractelor şi condiţiile pe care preţul trebuie să le îndeplinească pentru încheierea valabilă a unei convenţii/contract.

În consecinţă, faţă de considerentele de fapt şi de drept anterior expuse, constatând că sentinţa instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul art.496 Cod procedură civilă, Curtea urmează a proceda la respingerea recursului declarat împotriva acestei de către ambele pârâte.

Întrucât reclamantul - intimat nu a înţeles să facă dovada, în condiţiile art.452 Cod procedură civilă, a întinderii şi a existenţei cheltuielilor de judecată avansate în recurs, Curtea a procedat la respingerea cereri formulată de acesta privind obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

Domenii speta

Spete similare