Domeniu: Taxare inversă; Accesorii; Incidență Legea nr. 29/2018

Domeniu: Taxare inversă; Accesorii; Incidență Legea nr. 29/2018

Consecinţa încetării inspecţiei fiscale şi anulării tuturor efectelor sau actelor emise urmare acestei inspecţii

- Legea nr. 29/2018

Prin decizia de casare nr. 3806/26.11.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a impus să se analizeze în rejudecare dacă accesoriile percepute de către organul fiscal respectă principiul proporţionalităţii, conform celor statuate de C.J.U.E. în Cauza Salomie şi Oltean.

În primul rând, având în vedere că, prin aplicarea regulii sutei mărite, cuantumul TVA datorate este de 3.569.164 lei, Curtea constată că, potrivit calculelor efectuate de către expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 3, accesoriile sunt în cuantum total de 3.846.622 lei, din care 3.845.573 lei reprezentând majorări de întârziere şi 1.049 lei reprezentând penalităţi de întârziere.

În al doilea rând, Curtea reţine că, deşi cadrul normativ în materie de TVA era clar şi previzibil, aspect constatat şi de către C.J.U.E. în Cauza Salomie şi Oltean, totuşi acesta nu a fost aplicat ca atare de organele fiscale, având în vedere că în perioada 2005-2009 nu au fost efectuate controale inopinate sau inspecţii fiscale la persoanele fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare din patrimoniul personal.

În această ordine de idei, este de reamintit că, în Cauza Salomie şi Oltean, C.J.U.E. a subliniat explicit necesitatea ca „practica administraţiei să nu fi fost de natură să creeze, în percepţia unui operator economic avizat şi prudent, o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe”.

În acest context, Curtea apreciază că nu se poate reţine culpa exclusivă a reclamantului în ceea ce priveşte neîndeplinirea obligaţiei de plată a TVA datorate pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2005-2008, existând, deopotrivă, o culpă a organului fiscal, care a stat în pasivitate.

Curtea constată că, în perioada de referinţă (2005-2008), Codul de procedură fiscală prevedea, cumulativ, obligaţia de plată a majorărilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere.

Se impune a fi subliniat că natura juridică a majorărilor de întârziere este diferită de cea a penalităţilor de întârziere, primele fiind datorate independent de existenţa unei culpe a contribuabilului, având regimul „beneficiului nerealizat”, iar cele din urmă fiind condiţionate de existenţa unei culpe a contribuabilului, având caracter pur sancţionator, pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată la scadenţă.

Pornind de la această distincţie, Curtea apreciază că, în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere de 1.049 lei, se impune înlăturarea obligaţiei de plată a acestora, întrucât, conform celor expuse anterior, nu există culpa exclusivă a reclamantului pentru neplata TVA la scadenţă.

În ceea ce priveşte majorările de întârziere, Curtea constată că, în Cauza Salomie şi Oltean, C.J.U.E. a statuat că perceperea unor dobânzi/majorări de întârziere în cuantum mai mare decât al debitului principal încalcă în mod evident principiul proporţionalităţii.

De asemenea, în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD, C.J.U.E. a statuat:

„(69) Statele membre trebuie, conform principiului proporționalității, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă împotriva fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului la deducerea TVA.

(74) O plată tardivă a TVA nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva TVA și a legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal, a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal”.

În aplicarea principiului proporţionalităţii, ce a fost statuat explicit şi constant în jurisprudenţa europeană, Curtea apreciază că se impune diminuarea sumei stabilite de organul fiscal cu titlu de majorări de întârziere la cuantumul debitului principal stabilit în urma aplicării regulii sutei mărite, respectiv la suma de 3.569.164 lei, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferenţă.

(Secţia a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

sentinţa civilă nr. 1516 din data de 29 martie 2018)

1.Primul ciclu procesual

Prin cererea introductivă înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 05.08.2010, reclamanţii L.M. şi L.E.M. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea avizului de inspecţie fiscală nr. ..../08.03.2010, cu consecinţa încetării inspecţiei fiscale şi anulării tuturor efectelor sau actelor emise urmare acestei inspecţii.

În motivare, reclamanţii au arătat în esenţă că inspecţia fiscală nu poate avea subiect de control persoanele care nu au obligaţia de a depune declaraţii fiscale pentru înstrăinarea de imobile, ci doar persoanele care au obligaţia de reţinere la sursă a impozitelor şi taxelor, aceasta nefiind situaţia lor.

În drept, reclamanţii au invocat Legea nr. 554/2004 şi Codul de procedură fiscală.

În dovedire, reclamanţii au depus la dosar înscrisuri.

Prin întâmpinarea depusă la dosar în data de 06.12.2010 …., pârâta a solicitat respingerea acţiunii ca inadmisibilă, susţinând că avizul de inspecţie fiscală nr. ..../08.03.2010 nu poate fi contestat decât odată cu raportul de inspecţie fiscală şi cu decizia de impunere.

Prin cererea modificatoare depusă la dosar în data de 24.01.2011 …., reclamanţii au solicitat suspendarea executării şi anularea deciziei de impunere privind TVA nr. ..../30.09.2010 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. ..../27.09.2010.

În motivare, reclamanţii au învederat următoarele argumente, ce vor fi prezentate în sinteză: lipsa dreptului de control atrage necompetenţa funcţională a Direcţiei Generale de Coordonare Inspecţie Fiscală; inexistenţa obligaţiei de plată a TVA; în subsidiar, TVA este greşit calculată, întrucât din valoarea totală a tranzacţiilor imobiliare de 24.235.981 lei trebuia să se scadă TVA de 19%.

Prin întâmpinarea depusă la dosar în data de 21.02.2011 …., pârâta a solicitat respingerea cererii de suspendare a executării ca nefondată şi respingerea acţiunii modificate ca inadmisibilă, întrucât aceasta nu are ca obiect decizia privind soluţionarea contestaţiei fiscale, astfel cum impune art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală 2004.

Prin cererea completatoare depusă la dosar în data de 23.02.2012 …, reclamanţii au solicitat şi anularea deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 363/02.09.2011.

Prin cererea depusă la dosar în data de 19.03.2011 …., reclamanţii au invocat excepţia de nelegalitate a prevederilor pct. 3 din Normele metodologică de aplicare a art. 127 C.fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin întâmpinarea depusă la dosar în data de 30.03.2012 …, pârâtul Guvernul României a solicitat respingerea excepţiei de nelegalitate ca inadmisibilă, susţinând că un act administrativ normativ nu poate fi contestat pe calea excepţiei de nelegalitate.

În primul ciclu procesual au fost administrate probele cu înscrisuri, raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea contabilitate …. şi raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea topografie …

Prin încheierea de şedinţă din 16.05.2011 …., a fost respinsă cererea de suspendare a executării, întrucât reclamanţii nu au depus dovada consemnării cauţiunii.

Prin sentinţa nr. 2656/19.04.2012, au fost respinse ca nefondate atât acţiunea, astfel cum a fost modificată şi completată, cât şi excepţia de nelegalitate invocată de reclamanţi.

2.Decizia de casare nr. 3806/26.11.2015 şi limitele rejudecării

Împotriva sentinţei nr. 2656/19.04.2012, la data de 08.07.2012, a formulat recurs reclamantul L.M., iar, la data de 22.11.2012, a formulat recurs şi reclamanta L.E.M..

Prin decizia nr. 3806/26.11.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins ca tardiv recursul declarat de reclamanta L.E.M., a admis recursul formulat de reclamantul L.M., a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În considerentele acestei decizii s-au menţionat următoarele considerente relevante:

„2.1. Judecătorul fondului a apreciat în mod greşit că excepţia de nelegalitate este întemeiată ca urmare a faptului că obiect al excepţiei nu poate fi actul administrativ unilateral cu caracter normativ.

Motivarea instanţei de fond, deşi eronată nu poate conduce la admiterea recursului pe acest aspect, deoarece excepţia de nelegalitate este neîntemeiată şi trebuia respinsă ca atare.

Potrivit art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în varianta anterioară modificării prin Legea nr. 76/2012 aplicabilă în speţă, legalitatea unui act administrativ unilateral putea fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepţie, din oficiu sau la cererea părţii interesate. Textul nu făcea distincţia între actele administrative unilaterale cu caracter individual şi cele cu caracter normativ, astfel că Înalta Curte, prin jurisprudenţa sa constantă în această materie, a stabilit incidenţa art. 4 cu privire la cele două categorii de acte administrative.

Potrivit art. 127 alin. (2) C.fisc., în variantele aplicabile cauzei, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice, în sensul art. 127 alin. (2) C.fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C.fisc..

Textul considerat a fi nelegal din cuprinsul Normelor metodologice nu încalcă principiul ierarhiei actelor normative, cum în mod greşit susţine recurentul. Noţiunea de „exploatare a bunurilor corporale sau necorporale” din cuprinsul art. 127 alin. (2) C.fisc. reprezintă o situaţie distinctă a activităţilor economice ce conduc la obligaţia plăţii TVA. Astfel, teza I a art. 127 alin.(2) C.fisc. enumeră activităţile ce prezintă prezumţia de comercialitate, în timp ce în teza a II-a nu se face o enumerare a activităţilor ce conţin exploatarea bunurilor corporale sau necorporale. Art.127 alin. (2) C.fisc. precizează doar că, în situaţia în care scopul activităţii este cel al obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, atunci şi exploatarea bunurilor este o activitate economică. În acest sens, nu există nicio dispoziţie legală care să interzică vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scop personal să fie considerată activitate economică, fără ca vânzătorii persoane fizice să devină comercianţi, dacă este îndeplinită condiţia obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Deşi noţiunea de „exploatare de bunuri corporale” nu este definită în cuprinsul titlului C.fisc. ce reglementează TVA, definiţia nu poate fi preluată din titlul cu privire la impozitul pe venit. Noţiunile operate în cuprinsul Codului fiscal sunt independente şi au înţelesuri diferite în funcţie de materie, astfel că, dacă cu privire la TVA legiuitorul nu a dat o definiţie anume, înseamnă că în cadrul acesteia „exploatarea” reprezintă orice activitate ce îndeplineşte condiţiile de la art.127 alin. (2), fără a se limita la drepturi intelectuale sau venituri din cedarea folosinţei bunurilor.

Întrucât dispoziţiile pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice au fost emise în interpretarea art. 17 alin. (2) C.fisc., rezultă că celelalte argumente referitoare la încălcarea art. 3 şi 5 C.fisc. sau existenţa/ inexistenţa unui aviz favorabil al Consiliului legislativ nu pot fi analizate în cadrul excepţiei.

2.2. Critica ce rezultă din încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă este, de asemenea, nefondată, observându-se că aceasta este formulată pentru prima dată în calea de atac a recursului. Mai mult, actul administrativ fiscal astfel emis nu vatămă pe niciunul dintre soţi, mai ales că aceştia au formulat împreună atât acţiunea introductivă, modificată pe parcursul soluţionării dosarului, cât şi recursul împotriva sentinţei de fond.

2.3. Conţinutul art. 127 alin. (2) C.fisc. a fost interpretat în mod corect de prima instanţă.

Ţinând seama că recurentul a prezentat aceleaşi critici ce au fost analizate cu ocazia expunerii considerentelor asupra excepţiei de nelegalitate, Înalta Curte nu consideră necesar să le mai analizeze.

Se va sublinia că operaţiunile au caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C.fisc., şi că recurentul avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA, iar, conform legislaţiei naţionale, în ipoteza în care nu se efectua operaţiunea de înregistrare, dreptul de deducere nu putea fi pretins.

Prin hotărârea din 09.08.2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, CJUE a statuat cu titlu obligatoriu pentru toate autorităţile române ce au competenţe în materie fiscală, inclusiv pentru instanţele judecătoreşti, că Directiva 2006/112CE a Consiliului din 28.11.2000 privind sistemul comun al TVA se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii, utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebui să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA atunci când a efectuat aceste operaţiuni şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA şi nu a fost depus decontul taxei datorate. Anterior acestei hotărâri, în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin, CJUE a pronunţat o altă hotărâre obligatorie în data de 07.11.2013,conform căreia Directiva 2006/112/ CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al TVA trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA.

Cele stabilite de CJUE se aplică în speţa de faţă, situaţia fiind identică, în sensul că preţul bunurilor a fost stabilit fără a se face menţiunea cu privire la TVA, iar vânzătorul (recurentul) este obligat de organul fiscal să plătească taxa, fără a avea posibilitatea să o recupereze de la cumpărător, în ceea ce priveşte operaţiunile efectuate cu persoane fizice. Cele două hotărâri obligatorii pornesc de la premisa existenţei obligaţiei de plată a TVA, dar şi a faptului că legislaţia naţională este suficient de clară şi previzibilă, conformă cu principiile securităţii juridice şi protecţiei încheierii legitime.

Prin urmare, instanţa de fond a stabilit corect existenţa obligaţiei de plată a TVA de către recurent, însă a ignorat compatibilitatea legislaţiei naţionale cu legislaţia europeană când a apreciat că taxa a fost calculată conform normelor legale şi a respins acordarea dreptului de deducere.

Referitor la capetele de cerere prin care s-a solicitat taxarea inversă pentru contractele încheiate cu persoane juridice şi reanalizarea obligaţiei de plată a impozitului pe venit în momentul efectuării tranzacţiilor, prima instanţă a omis să se pronunţe.

Prevederile legale ce ar conduce la considerarea că operaţiunile efectuate de recurent ar intra în categoria celor scutite nu sunt incidente cauzei. Astfel, anterior anului 2006, nicio operaţiune de acest tip nu era scutită, iar în perioada 01.01.2007-31.12.2007, erau scutite operaţiunile pentru care subiectul fiscal nu avea drept de deducere. Or, stabilindu-se că recurentul are acest drept, acesta nu poate beneficia de scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc..

Faţă de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, recursul recurentului L.M. va fi admis, dispunându-se casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, care va dispune admiterea de probatorii în ceea ce priveşte calculul TVA, conform celor statuate în jurisprudenţa CJUE, acordarea dreptului de deducere ţinând seama de hotărârea CJUE în Cauza Salomie şi Oltean şi se va pronunţa asupra capetelor de cerere prin care s-a solicitat aplicarea taxării inverse asupra anumitor tranzacţii şi recalcularea impozitului pe venit. De asemenea, instanţa de rejudecare va avea obligaţia să calculeze accesoriile datorate cu respectarea principiului proporţionalităţii, ţinându-se seama de cuprinsul paragrafelor 30-33; 35-38; 42-46; 48-52 ale hotărârii CJUE din data de 09.07.2015 în Cauza Salomie şi Oltean.” 

Având în vedere soluţia şi considerentele deciziei de casare, rezultă că în rejudecare trebuie analizate şi stabilite următoarele chestiuni: dacă TVA a fost corect calculată de organul fiscal, conform celor statuate în jurisprudenţa CJUE; dacă reclamantul beneficiază de dreptul de deducere, conform celor statuate de CJUE în Cauza Salomie şi Oltean; dacă se aplică taxarea inversă asupra anumitor tranzacţii şi dacă se impune recalcularea impozitului pe venit; dacă accesoriile percepute de organul fiscal respectă principiul proporţionalităţii, conform celor statuate de CJUE în Cauza Salomie şi Oltean.

3.Al doilea ciclu procesual

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul acestei instanţe la data de 09.02.2016.

Prin încheierea de şedinţă din data de 24.03.2016 …, Curtea a luat act că, urmare deciziei Î.C.C.J. nr. 3806/26.11.2015, nu mai au calitate procesuală reclamanta L.E.M.şi pârâtul Guvernul României, litigiul urmând a fi rejudecat între reclamantul L.M. şi A.N.A.F.

Prin încheierea de şedinţă din data de 15.12.2016 …, Curtea a încuviinţat reclamantului proba cu raportul de expertiză judiciară în specialitatea fiscalitate, acesta fiind depus la dosar în data de 27.06.2017 …., însoţit de opinia separată a expertului parte ….

4.Soluţia instanţei în rejudecare

Examinând mijloacele de probă administrate, prin prisma dispoziţiilor legale şi susţinerilor părţilor, Curtea va admite în parte acţiunea, în sensul că va anula în parte soluţia cuprinsă la pct.1 din dispozitivul deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 363/02.09.2011 şi, în consecinţă, va admite în parte contestaţia şi va anula în parte decizia de impunere nr...../30.09.2010 şi raportul de inspecţie fiscală nr. ..../27.09.2010, respectiv doar în ceea ce priveşte cuantumul TVA şi al accesoriilor de plată, constatând că reclamantul are de plată către organul fiscal suma totală de 7.138.328 lei, din care 3.569.164 lei TVA şi 3.569.164 lei majorări de întârziere, pentru următoarele considerente:

a)prezentarea situaţiei de fapt

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. ..../27.09.2010 (vol. I, filele 104-115), s-a constatat că reclamantul L.M., împreună cu soţia sa, deşi au efectuat 17 tranzacţii imobiliare impozabile (15 vânzări şi 2 schimburi), nu s-au înregistrat la organul fiscal ca plătitori de TVA, nu au declarat şi nu au plătit TVA aferentă acestor tranzacţii. S-a constatat că plafonul legal a fost depăşit de la prima tranzacţie imobiliară, efectuată la data de 28.06.2005, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1528/2005, astfel că cei doi contribuabili trebuia să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA până cel târziu la data de 10.07.2005. În cursul inspecţiei fiscale, s-a procedat la determinarea părţii cuvenite fiecăruia dintre cei doi contribuabili la stabilirea TVA dorată bugetului de stat şi, pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plată reprezentând TVA, au fost calculate majorări şi penalităţi

În baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală, A.N.A.F. - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală a emis decizia de impunere nr. ..../30.09.2010 (vol. I, filele 116-118), prin care a stabilit în sarcina reclamantului L.M. obligaţia de plată a sumei totale de 9.488.367 lei, din care 4.604.837 lei TVA, 4.882.281 lei majorări de întârziere şi 1.249 lei penalităţi de întârziere.

Împotriva acestor acte administrative fiscale, la data de 28.10.2010, s-a formulat contestaţie fiscală (vol. I, filele 119-137), care a fost soluţionată prin decizia nr. 363/02.09.2011 (vol. al IV-lea, filele 820-862) astfel: 1) a fost respinsă contestaţia în ceea ce priveşte suma totală de 8.824.787 lei, din care 4.247.305 lei TVA, 4.576.233 lei majorări de întârziere şi 1.249 lei penalităţi de întârziere; 2) a fost desfiinţată în parte decizia de impunere, respectiv în ceea ce priveşte suma totală de 663.580 lei, din care 357.532 lei TVA şi 306.048 lei majorări de întârziere, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceloraşi obligaţii bugetare.

b)aplicarea dispoziţiilor legale şi analiza susţinerilor părţilor, în limitele rejudecării

Cu titlu preliminar, Curtea subliniază că nu poate analiza susţinerile reclamantului referitoare la faptul că nu datorează TVA pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, anterioare datei de 01.01.2010, întrucât acest aspect a fost stabilit în cauză în mod irevocabil, cu autoritate de lucru judecat. Astfel, în considerentele deciziei de casare nr. 3806/26.11.2015, Î.C.C.J. a statuat în mod clar că instanţa de fond din primul ciclu procesual a stabilit corect existenţa obligaţiei de plată a TVA de către reclamant şi că interpretat corect conţinutul dispoziţiilor art. 127 alin. (2) C.fisc. În strânsă legătură cu acest aspect, Î.C.C.J. a mai statuat că este nefondată critica constând în încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă (între soţi). Or, potrivit dispoziţiilor art. 315 alin. (1) din Codul de procedură civilă de la 1865, în caz de casare, hotărârea instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate este obligatorie pentru judecătorul fondului.

Ca atare, după cum s-a arătat deja, având în vedere soluţia şi considerentele deciziei de casare nr. 3806/26.11.2015, Curtea are de analizat în rejudecare următoarele chestiuni: dacă TVA a fost corect calculată de organul fiscal, conform celor statuate în jurisprudenţa CJUE; dacă reclamantul beneficiază de dreptul de deducere, conform celor statuate de CJUE în cauza Salomie şi Oltean; dacă se aplică taxarea inversă asupra anumitor tranzacţii şi dacă se impune recalcularea impozitului pe venit; dacă accesoriile percepute respectă principiul proporţionalităţii, conform celor statuate de CJUE în cauza Salomie şi Oltean. În plus, având în vedere evenimentele legislative intervenite recent, Curtea mai are de analizat susţinerile reclamantului privind incidenţa dispoziţiilor Legii nr. 29/2018.

•asupra incidenţei dispoziţiilor Legii nr. 29/2018 privind anularea unor obligaţii fiscale

Reclamantul solicită a se face aplicarea în cauză a dispoziţiilor Legii nr. 29/2018, cu consecinţa anulării actelor administrative fiscale contestate, învederând că prin art. 1 alin. (2) din acest act normativ se interzice reîncadrarea veniturilor obţinute de persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal ca venituri dintr-o activitate independentă.

Curtea nu poate primi aceste susţineri.

În primul rând, este de subliniat că legalitatea unui act administrativ se analizează în raport de cadrul legislativ existent la data emiterii sale, astfel că intervenţiile legislative ulterioare nu pot afecta valabilitatea/legalitatea actului, ci pot fi avute în vedere, cel mult, în faza de executare a actului.

În al doilea rând, nu este posibilă aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, potrivit cărora „organul fiscal nu reîncadrează veniturile obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal ca venituri dintr-o activitate independentă şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare, pentru perioadele anterioare datei de 1 iunie 2017”. Aceasta întrucât, potrivit prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituţia României republicată, legea civilă dispune numai pentru viitor şi nu se aplică retroactiv, astfel că dispoziţiile art. 1 alin. (2) trebuie interpretate în sensul că se aplică inspecţiile fiscale aflate în desfăşurare la data intrării în vigoare a Legii nr.29/2018, nu şi celor deja finalizate.

În al treilea rând, Curtea subliniază că, a admite solicitarea reclamantului de aplicare în cauză a dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, înseamnă a nesocoti autoritatea de lucru judecat a deciziei Î.C.C.J. nr. 3806/26.11.2015, prin care s-a statuat în mod irevocabil că organul fiscal a stabilit în mod corect existenţa obligaţiei reclamantului de plată a TVA pentru tranzacţii imobiliare.

În final, Curtea mai observă că, prin art. 1 alin. (1) din Legea nr. 29/2018, se anulează obligaţiile fiscale principale constând în impozitul pe venit şi contribuţiile sociale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente, nu însă şi cele de plată a TVA datorată pentru tranzacţiile cu proprietăţi imobiliare din patrimoniul persoanelor fizice. În ceea ce priveşte TVA, la art. 3 alin. (1) se prevede că „se anulează diferenţele de TVA, precum şi accesoriile aferente acestora, pentru perioadele fiscale anterioare datei de 31 decembrie 2016, stabilite prin decizie de impunere comunicată contribuabilului până la data intrării în vigoare a prezentei legi, ca urmare a depăşirii plafonului de scutire de 220.000 lei prevăzut la art. 310 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, realizate de către persoanele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, cu sediul activităţii economice în România, care au realizat activităţile de producţie agricolă, inclusiv activităţile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale sau au furnizat servicii agricole utilizând munca manuală proprie şi/sau echipamentele specifice”. Ca atare, legiuitorul nu a avut în vedere TVA datorată pentru tranzacţiile imobiliare din patrimoniul persoanelor fizice.

•asupra modului de calcul a TVA efectuat de către organul fiscal

În acord cu susţinerile reclamantului, Curtea constată că organul fiscal a procedat în mod greşit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la preţul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în preţul respectiv.

În acest sens, Curtea are în vedere hotărârea pronunţată la data de 07.11.2013 în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoșin, prin care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că „Directiva 2006/112/CE, în special articolele 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA”. Curtea reţine următoarele considerente:

„(32) În această privință, trebuie amintit că rezultă din articolul 1 alineatul (2) și din articolul 73 din Directiva TVA că principiul sistemului comun privind TVA ul constă în aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporționale cu prețul acestora, iar baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizorul bunurilor sau de către prestatorul serviciilor pentru livrarea sau pentru prestarea respectivă, de la client sau de la un terț. Articolul 78 din această directivă enumeră anumite elemente care trebuie incluse în baza de impozitare. Potrivit art. 78 lit. (a) din directiva menționată, TVA ul nu se include în această bază.

(33) Conform regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective (a se vedea în special Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec., p. 445, punctul 13, și Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties și Provadinvest, C 621/10 și C 129/11, punctul 43).

(34) Această regulă trebuie aplicată în conformitate cu principiul de bază al directivei menționate, potrivit căruia prin sistemul TVA se urmărește să se taxeze exclusiv consumatorul final (a se vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 19, și Ordonanța din 9 decembrie 2011, Connoisseur Belgium, C 69/11, punctul 21).

(35) Or, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA, în ipoteza în care furnizorul, potrivit dreptului național, nu poate recupera de la dobânditor TVA solicitat ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA, drept bază asupra căreia se aplică TVA ar avea drept consecință aplicarea TVA cu privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

(36) Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicție cu regula potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (a se vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C 330/95, Rec., p. I 3801, punctul 15, precum și Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest, citată anterior, punctul 44).

(37) În schimb, această situație nu se regăsește în ipoteza în care furnizorul, în temeiul dreptului național, ar avea posibilitatea de a adăuga la prețul stipulat un supliment corespunzător taxei aplicabile operațiunii și de a l recupera de la dobânditorul bunului.

(38) Este important să se sublinieze în plus că una dintre caracteristicile esențiale ale TVA rezidă în faptul că această taxă este exact proporțională cu prețul bunurilor și al serviciilor vizate. Aceasta presupune că toți furnizorii contribuie la plata TVA în aceeași proporție, în raport cu totalitatea valorii primite pentru bunurile vândute.”

Curtea va face aplicarea în cauză a acestei hotărâri preliminare, având în vedere dispoziţiile art. 148 din Constituţia României republicată, care afirmă principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene, precum şi jurisprudenţa bogată dezvoltată de C.J.U.E. în această privinţă.

Astfel, răspunzând obiectivului nr. 2, expertul judiciar fiscal a stabilit că TVA datorată de reclamant şi soţia sa, potrivit metodei sutei mărite, este în cuantum de 3.569.164 lei, calculul fiind prezentat în detaliu în Anexa nr. 2 la raportul de expertiză judiciară fiscală (fila 77).

În condiţiile în care organul fiscal a stabilit greşit cuantumul TVA, prin adăugare la preţ, acesta trebuie redus la suma de 3.569.164 lei, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferenţă.

În ceea ce priveşte distribuirea obligaţiei de plată a acestei sume între reclamant şi soţia sa, Curtea reiterează că, prin decizia de casare nr. 3806/26.11.2015, Î.C.C.J. a statuat irevocabil că este nefondată critica recurentului-reclamant constând în încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă (între soţi). Ca atare, nu se impune distribuirea, în cote de ½, a obligaţiei de plată a sumei stabilite de expertul judiciar, reclamantul fiind ţinut faţă de organul fiscal pentru întreaga sumă de 3.569.164 lei, reprezentând TVA datorată pentru tranzacţii imobiliare.

•asupra dreptului de deducere a TVA

În ceea ce priveşte susţinerile reclamantului referitoare la recunoaşterea şi acordarea dreptului de deducere a TVA pentru perioada 2005-2008, Curtea constată că sunt nefondate.

Astfel, în primul rând, Curtea reţine că, prin hotărârea pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiţionată de înregistrarea ca persoană impozabilă: „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.”

Prin raportare la această hotărâre, Curtea constată că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat reclamantului pentru simplul fapt că acesta nu se înregistrase ca persoană impozabilă în scop de TVA, însă hotărârea în discuţie nu este suficientă pentru recunoașterea dreptului de deducere, întrucât, chiar dacă se trece peste condiţia formală a înregistrării ca persoane impozabile, reclamantul trebuie să îndeplinească şi celelalte condiţii pentru acordarea dreptului de deducere.

Cu privire la condiţiile necesare exercitării dreptului de deducere, Curtea are în vedere, în mod special, cele statuate de C.J.U.E. prin hotărârea pronunţată în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp:

„(26) Potrivit unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 și 38, precum și jurisprudența citată, Hotărârea Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 și 26, precum și Hotărârea Petroma Transports și alții, C 271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

(27) Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (a se vedea Hotărârea Dankowski, C 438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum și Ordonanța Forvards V, C 563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, și Ordonanța Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, punctul 25).

(28) În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul art. 17 alin. (2) lit. (a) din a șasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C 63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, și Hotărârea Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum și Ordonanța Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

(29) În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, art. 18 alin. (1) lit.(a) din A șasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu art. 22 alin. (3) din această directivă. În temeiul respectivului art.22 alin. (3) lit. (b), factura trebuie să menționeze în mod distinct, printre altele, numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate”.

În ceea ce priveşte dreptul intern, din interpretarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art.146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 C.fisc. rezultă că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea unor cerinţe de formă şi de fond.

Având în vedere atât dispoziţiile legii interne, cât şi jurisprudenţa relevantă a C.J.U.E., Curtea reţine, astfel cum a arătat şi expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 1, că reclamantul nu a depus la dosar facturi din care să rezulte că a datorat sau achitat TVA pentru achiziţiile de imobile avute în vedere de către organul fiscal. Curtea constată că reclamantul nu a depus nici pe parcursul inspecţiei fiscale, nici cu ocazia soluţionării contestaţiei, nici în faţa instanţei de judecată documente justificative care să probeze îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru deducerea TVA.

Ca atare, trecând peste cerinţa de formă a înregistrării ca persoană impozabilă în scop de TVA, Curtea arată că, în absenţa oricăror documente justificative pentru deducerea TVA aferentă anilor 2005-2008, reclamantul nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de formă şi de fond ale exercitării dreptului de deducere a TVA. Pe de altă parte, astfel cum a menţionat şi expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectul nr. 1, reclamantul nu are drept de deducere a TVA în raport de valorile imobilelor din deciziile de impunere emise de direcţiile de impozite şi taxe locale, niciunul dintre criteriile de stabilire a valorii impozabile, prevăzute la pct. 33 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, nefăcând referire la valoarea de achiziţie şi a TVA datorată sau achitată pentru imobile.

În consecinţă, nu poate fi recunoscut reclamantului un drept de deducere a TVA, câtă vreme acesta nu a demonstrat că sunt îndeplinite în mod cumulativ condiţiile legale, date fiind şi dispoziţiile art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, conform cărora „contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal”.

•asupra măsurilor de simplificare prevăzute de Codul fiscal (taxarea inversă)

Din această perspectivă, Curtea subliniază că se impune în prealabil a se face distincţie între tranzacţiile imobiliare încheiate anterior datei de 01.01.2007 (data aderării României la Uniunea Europeană), acestea reprezentând o „situaţie pur internă”, reglementată de normele de drept intern în materie fiscală, şi tranzacţiile efectuate ulterior datei de 01.10.2007.

Astfel, în ceea ce priveşte mecanismul taxării inverse anterior datei de 01.01.2007, Curtea reţine că erau incidente dispoziţiile art. 1601 alin. (1) teza finală C.fisc., potrivit cărora „condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi ca plătitori de TVA”, condiţie care nu este îndeplinită în situaţia reclamantului, întrucât acesta a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA abia la data de 11.10.2010.

În ceea ce priveşte perioada cuprinsă între 01.01.2007 şi 31.12.2008, Curtea reţine că, prin Legea nr. 343/2006, art. 1601 a devenit, începând cu data de 01.01.2007, art. 160 C.fisc., cu următorul conţinut: „(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153. (2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: (…) b) clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare”. Curtea mai reţine că, începând cu data de 01.01.2008, potrivit pct. 70 din O.U.G. nr. 106/200, alin. (2) al art. 160 din Legea nr. 571/2003 a fost modificat astfel: „(2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: a) deşeurile şi materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de O.U.G. nr. 16/2001 privind gestionarea deşeurilor industriale reciclabile; b) bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care s-a deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul comerţului cu amănuntul; c) materialul lemnos, conform prevederilor din norme”.

Astfel, Curtea reţine că, începând cu data de 01.01.2008, vânzarea de terenuri de orice fel nu a mai fost prevăzută ca operaţiune supusă măsurilor de simplificare, potrivit art. 160 C.fisc., astfel că mecanismul taxării inverse nu este aplicabil tranzacţiilor încheiate de reclamant în anul 2008.

În ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare încheiate de reclamant în cursul anului 2007, Curtea constată că sunt incidente cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-392/16 Marcu, în sensul că „nu rezultă din elementele dosarului că România a obţinut, în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, autorizaţia de a aplica mecanismul taxării inverse în cazurile care nu sunt prevăzute expres de directiva menţionată”. C.J.U.E. a analizat „dacă operaţiunile imobiliare în discuţie în litigiul principal pot fi supuse mecanismului taxării inverse”, în temeiul art. 199 din Directivă, stabilind că „din analiza dispozițiilor Directivei 2006/112 rezultă că mecanismul taxării inverse pe care îl prevede nu poate fi aplicat operațiunilor în discuție în cauza principală”. Prin raportare la aceste statuări, Curtea constată că reclamantul nu beneficiază de aplicarea mecanismului taxării inverse pentru tranzacţiile cu terenuri construibile efectuate în anul 2007, având în vedere, în primul rând, că în privinţa livrării de terenuri construibile aplicarea acestui mecanism la nivel comunitar nu era posibilă în lipsa autorizaţiei obţinute de Statul român în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, iar, în al doilea rând, că acesta nu a exercitat anterior dreptul de opţiune cu privire la înregistrarea în scop TVA.

În considerarea celor expuse anterior, Curtea constată că, pentru tranzacţiile imobiliare realizate de reclamant în perioada 2005-2008, nu se aplică măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal, concluzie la care a ajuns şi expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr.4.

•asupra cuantumului accesoriilor stabilit de organul fiscal (principiul proporţionalităţii)

Prin decizia de casare nr. 3806/26.11.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a impus să se analizeze în rejudecare dacă accesoriile percepute de către organul fiscal respectă principiul proporţionalităţii, conform celor statuate de C.J.U.E. în Cauza Salomie şi Oltean.

În primul rând, având în vedere că, prin aplicarea regulii sutei mărite, cuantumul TVA datorate este de 3.569.164 lei, Curtea constată că, potrivit calculelor efectuate de către expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 3, accesoriile sunt în cuantum total de 3.846.622 lei, din care 3.845.573 lei reprezentând majorări de întârziere şi 1.049 lei reprezentând penalităţi de întârziere.

În al doilea rând, Curtea reţine că, deşi cadrul normativ în materie de TVA era clar şi previzibil, aspect constatat şi de către C.J.U.E. în Cauza Salomie şi Oltean, totuşi acesta nu a fost aplicat ca atare de organele fiscale, având în vedere că în perioada 2005-2009 nu au fost efectuate controale inopinate sau inspecţii fiscale la persoanele fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare din patrimoniul personal.

În această ordine de idei, este de reamintit că, în Cauza Salomie şi Oltean, C.J.U.E. a subliniat explicit necesitatea ca „practica administraţiei să nu fi fost de natură să creeze, în percepţia unui operator economic avizat şi prudent, o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe”.

În acest context, Curtea apreciază că nu se poate reţine culpa exclusivă a reclamantului în ceea ce priveşte neîndeplinirea obligaţiei de plată a TVA datorate pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2005-2008, existând, deopotrivă, o culpă a organului fiscal, care a stat în pasivitate.

Curtea constată că, în perioada de referinţă (2005-2008), Codul de procedură fiscală prevedea, cumulativ, obligaţia de plată a majorărilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere.

Se impune a fi subliniat că natura juridică a majorărilor de întârziere este diferită de cea a penalităţilor de întârziere, primele fiind datorate independent de existenţa unei culpe a contribuabilului, având regimul „beneficiului nerealizat”, iar cele din urmă fiind condiţionate de existenţa unei culpe a contribuabilului, având caracter pur sancţionator, pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată la scadenţă.

Pornind de la această distincţie, Curtea apreciază că, în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere de 1.049 lei, se impune înlăturarea obligaţiei de plată a acestora, întrucât, conform celor expuse anterior, nu există culpa exclusivă a reclamantului pentru neplata TVA la scadenţă.

În ceea ce priveşte majorările de întârziere, Curtea constată că, în Cauza Salomie şi Oltean, C.J.U.E. a statuat că perceperea unor dobânzi/majorări de întârziere în cuantum mai mare decât al debitului principal încalcă în mod evident principiul proporţionalităţii.

De asemenea, în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD, C.J.U.E. a statuat:

„(69) Statele membre trebuie, conform principiului proporționalității, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă împotriva fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului la deducerea TVA.

(74) O plată tardivă a TVA nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva TVA și a legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal, a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal”.

În aplicarea principiului proporţionalităţii, ce a fost statuat explicit şi constant în jurisprudenţa europeană, Curtea apreciază că se impune diminuarea sumei stabilite de organul fiscal cu titlu de majorări de întârziere la cuantumul debitului principal stabilit în urma aplicării regulii sutei mărite, respectiv la suma de 3.569.164 lei, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferenţă.

Pentru aceste motive, în numele legii, Curtea a admis în parte acţiunea modificată şi completată de reclamantul L.M., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. A anulat în parte soluţia cuprinsă la pct. 1 din dispozitivul deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 363/02.09.2011 şi, în consecinţă, admite în parte contestaţia fiscală şi anulează în parte decizia de impunere nr. ..../30.09.2010 şi raportul de inspecţie fiscală nr. ..../27.09.2010, respectiv doar în ceea ce priveşte cuantumul TVA şi al accesoriilor de plată, constatând că reclamantul are de plată către organul fiscal suma totală de 7.138.328 lei, din care 3.569.164 lei reprezentând TVA şi 3.569.164 lei reprezentând majorări de întârziere.

Domenii speta

Spete similare