Taxa pe valoare adăugată

Sentinţă civilă 780 din 05.06.2019


Domeniu asociat: taxa pe valoare adăugată. Drept de deducere. Utilizarea bunurilor sau a serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile. Hotărârea Curții de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a doua) din 19 octombrie 2017 - SC Paper Consult SRL împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca și a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, cauza C-101/16.

Dosar nr. 1095/105/2018

Sentinţa  nr. 780/05.06.2019

Judecător VASILE ALEXANDRU

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 06.03.2018, sub nr. 1095/105/2018, reclamanta B.E. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. PLOIEŞTI – S.S.C.:

- anularea Deciziei nr. 963/29.08.2017, emisă de DGRFP Ploieşti, S.S.C., comunicată la data de 05.09.2017, ca nelegală şi netemeinică, în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale pentru suma totală de 248.511 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-AG 185/29.03.2017 în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-AG 150/29.03.2017, în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare.

În motivarea în fapt a acţiunii, se arată că, în perioada 14.02.2017 – 14.03.2017, reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale al cărei obiectiv a fost soluţionarea decontului aferent lunii octombrie 2016 privind TVA cu sold negativ şi cu opţiune de rambursare înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 104567499/21.11.2016, în sumă de 1.462.934 lei.

În urma inspecţiei fiscale, a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală F-AG 150/29.03.2017, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-AG 185/29.03.2017.

În ceea ce priveşte soluţionarea decontului cu sumă negativă de TVA şi opţiune de rambursare nr. 104567499/21.11.2016, prin care reclamanta a solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA în sumă de 1.462.934 lei, organele fiscale au acceptat spre rambursare o sumă de 1.170.525 lei, iar diferenţa de TVA de 292.409 lei a fost respinsă la rambursare.

Din totalul sumei de TVA de 292.409 lei respinse la rambursare (aferente decontului de TVA nr. 104567499/21.11.2016), se impunea ca organele fiscale să aprobe la rambursare suma de TVA de 248.511 lei, împrejurare ce a generat prezentul litigiu.

Precizează reclamanta că, împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, aceasta a urmat procedura prealabilă obligatorie, în conformitate cu prevederile art. 7 din Legea nr. 554/2004, cât şi a art. 268 - 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, formulând în termenul legal contestaţia înregistrată la AJFP Argeş sub nr. 122983/25.05.2017, iar la DGRFP Ploieşti sub nr. 26310/12.06.2017.

Prin Decizia nr. 963/29.08.2017, comunicată reclamantei la data de 05.09.2017,  DGRFP Ploieşti a dispus respingerea ca neîntemeiată a Contestaţiei, menţinând soluţia dată de inspectorii fiscali în cuprinsul actelor primare.

Astfel, prin Decizia de soluţionare s-a menţinut obligaţia fiscală în materie de TVA în sumă de 248.511 lei impusă în sarcina reclamantei, care se compune din:

a) 46.933 lei reprezentând TVA aferentă serviciilor de promovare prestate de ING M.S.;

b) 41.717 lei reprezentând TVA aferentă serviciilor de promovare prestate de B.I. SRO;

c) 63.284 lei reprezentând TVA aferentă avansurilor plătite de reclamantă către Parc Industrial Bucureşti SRL pentru studii de piaţă şi implementare a planului de afaceri;

d) 67.091 lei reprezentând TVA aferentă achiziţie efectuate de reclamantă de la SK N.D. GmbH;

e) 29.486 lei reprezentând TVA aferentă facturii emise de E.C. SRL.

Cu privire la TVA în cuantum de 88.650 lei, care se compune din: (i) 46.933 lei aferentă serviciilor de promovare prestate de ING M.S. şi (ii) 41.717 lei aferentă serviciilor de promovare prestate de B.I. SRO, contrar celor afirmate de organele fiscale în Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de soluţionare, susţine reclamanta că are dreptul să deducă TVA în sumă totală de 88.650 lei aferentă facturilor emise de ING M.S. şi B.I. SRO CZ, având în vedere că a îndeplinit condiţiile de fond şi formă necesare pentru deducerea TVA prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal 2003 - pentru factura emisă în noiembrie 2015 şi Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal 2015 - pentru facturile emise în perioada ianuarie - septembrie 2016.

Astfel, reclamanta susţine că achiziţiile efectuate au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile, conform prevederilor art. 145 alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal 2003 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal 2015.

Inspectorii fiscali au ignorat cu rea credinţă documentele prezentate de reclamantă în timpul inspecţiei fiscale care dovedesc prestarea efectivă a serviciilor de către ING M.S. şi B.I. SRO pentru desfăşurarea activităţii reclamantei, ce generează operaţiuni taxabile.

Astfel, ING M.S. a efectuat activităţi de promovare a bunurilor vândute de reclamantă către D.M. Cehia sub marca D. (marca înregistrată a societăţii D.M. Cehia). Activităţile ING M.S. au constat atât în întâlniri cu reprezentanţii D.M. Cehia pentru a susţine cumpărarea de către acest client a unei game mai extinse de produse de la Societate, cât şi în vizite la magazinele din Cehia unde sunt comercializate produsele D. pentru realizarea de activităţi de merchandising/promovare. Efectul activităţilor de promovare nu se traduce imediat în creşterea vânzărilor, ci se poate observa pe termen mediu/lung şi depinde şi de factori din piaţă care nu sunt în controlul acesteia (climatul economic din respectiva ţară, competitorii, etc). De asemenea, serviciile de promovare efectuate de B.I. SRO CZ pe pieţele din Germania, Elveţia şi Olanda au avut rolul de a stimula vânzarea produselor reclamantei pe aceste pieţe.

Susţine reclamanta că a îndeplinit condiţiile de formă cerute de Codul fiscal 2003 [(art. 146 alin. (1) lit. a)] şi Codul fiscal 2015 [(art. 299 alin. (1) lit. a)] întrucât a înregistrat contravaloarea serviciilor prestate de ING M.S. şi B.I. SRO în baza facturilor emise de prestator, care conţin elementele obligatorii privind regimul de TVA aplicabil, natura serviciilor prestate şi elementele de identificare ale prestatorului/clientului. Precizează reclamanta faptul că dreptul de deducere a TVA este judecat exclusiv prin prisma condiţiilor de fond şi formă prezente în cuprinsul Titlului „Taxa pe valoarea adăugată” din Codul fiscal 2003 şi Codul fiscal 2015. Astfel, susţine reclamanta că nesemnarea şi neştampilarea documentelor emise de către prestatorii străini, neconfirmarea acestora în scris de către beneficiar (reclamantă) şi neînscrierea unor informaţii foarte detaliate pe documentele justificative emise de prestator nu reprezintă neîndeplinirea unor condiţii de formă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Arată reclamanta că dacă TVA este înregistrată prin mecanismul taxării inverse, anularea dreptului de deducere atrage şi anularea TVA colectată. Răspunsul oferit de către Direcţia Generală Cod Fiscal - Direcţia de Legislaţie în domeniul TVA la data de 01.11.2010, precizează faptul că anularea dreptului de deducere poate fi efectuată de către organele de inspecţie fiscală dacă „stabilesc în mod justificat că operaţiunile desfăşurate nu sunt reale, însă în această situaţie [...] nu se mai poate pune problema nici a menţinerii taxei pe valoarea adăugata colectată, cu atât mai mult în cazul în care operaţiunea a fost înregistrată prin mecanismul taxării inverse”. Astfel, chiar dacă echipa de inspecţie fiscală refuză dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare realizate de la ING M.S. şi B.I. SRO, operaţiuni înregistrate prin mecanismul taxării inverse, trebuie ca în acelaşi timp să anuleze şi TVA colectată, dacă susţine că serviciile nu au fost prestate în beneficiul reclamantei.

În plus, susţine reclamanta că S.C. din cadrul ANAF a soluţionat o contestaţie pe o speţă similară ţinând cont de un răspuns al Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA şi de prevederile specifice aplicabile serviciilor pentru care beneficiarul are obligaţia evidenţierii TVA prin mecanismul taxării inverse.

Cu privire la afirmaţiile din cuprinsul Deciziei de soluţionare nr. 363/29.10.2008, precizează reclamanta că citatul din fila 7 al Deciziei de soluţionare nr. 363/29.10.2008 este autentic, instanţa de judecată putând să constate acest fapt dintr-o simplă parcurgere a Deciziei de soluţionare nr. 363/29.10.2008.

Speţa invocată în cuprinsul Deciziei de soluţionare nr. 363/29.10.2008 este similară cu speţa ce face obiectul prezentei acţiuni în sensul că, în ambele cazuri beneficiarul serviciilor din România are obligaţia evidenţierii TVA aferente serviciilor primite prin mecanismul taxării inverse.

În mod evident, susţine reclamanta că răspunsul Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA la care se face referire în Decizia de soluţionare nr. 363/29.10.2008 nu este răspunsul Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA emis în data de 01.11.2010, ci un răspuns emis anterior datei de 29.10.2008, care demonstrează abordarea unitară a Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA cu privire la TVA aferentă serviciilor pentru care beneficiarul din România este obligat la evidenţierea TVA datorată în România, prin mecanismul taxării inverse.

Prin ignorarea poziţiei Direcţiei de legislaţie în materie de TVA descrise mai sus, echipa de inspecţie fiscală încalcă principiul aplicării unitare a legislaţiei fiscale, principiu statuat în mod expres de art. 5 din Codul de Procedură Fiscală 2003 şi Codul de Procedură fiscală 2015, conform căruia organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanţelor fiscale.

În concluzie, în opinia reclamantei, constatarea inspectorilor fiscali în sensul că serviciile achiziţionate de la ING M.S. şi B.I. SRO (operaţiuni înregistrate prin mecanismul taxării inverse) nu ar fi fost efectiv prestate în beneficiul reclamantei ar fi trebuit să atragă şi anularea TVA colectată a reclamantei, ceea ce nu ar fi avut niciun impact în materie de TVA pentru aceasta şi nu ar fi dus la stabilirea unei obligaţii suplimentare în materie de TVA.

Susţine reclamanta că autorităţile fiscale au încălcat principiul neutralităţii TVA, sub acest aspect arătând că, o dată cu aderarea României la Uniunea Europeană, legislaţia în materie de TVA aplicabilă în România a fost armonizată cu legislaţia europeană în materie de TVA (Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – „Directiva”).

Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie face parte din acquis-ul comunitar, pe care România în calitate de stat membru al Uniunii Europene are obligaţia să îl respecte. În conformitate cu art. 4 din Protocolul privind condiţiile şi aranjamentele referitoare la admiterea României în Uniunea Europeană “dispoziţiile acquis-ului [...] sunt obligatorii şi se aplică în [...] România de la data aderării”. Mai mult, prevederile legislaţiei comunitare au prioritate faţă de prevederile legislaţiei naţionale.

Conform art. 148 din Constituţia României, „urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi a celorlalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare”.

Precizează reclamanta că, în cadrul deciziei în cazul C-324/11 „Gabor Tóth împotriva Nemzeti Adó – és Vámhivatal Észak-magyarorszagi Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a subliniat faptul că „dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene”.

În argumentaţia CJUE, se mai arată şi faptul că „Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorate sau achitate în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun de TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA”.

Prin urmare, susţine reclamanta că acţiunea autorităţilor fiscale de a respinge reclamantei dreptul de deducere a TVA în sumă de 46.933 lei (aferentă facturilor emise de ING M.S.) şi TVA de 41.717 lei (aferentă facturilor emise de B.I. SRO) încalcă principiul fundamental al neutralităţii TVA, statuat în Directiva TVA şi jurisprudenţa CJUE.

Cu privire la TVA în cuantum de 63.284 lei, aferentă avansurilor plătite de reclamantă către Parc Industrial Bucureşti SRL pentru studii de piaţă şi implementare a planului de afaceri, se arată că, reclamanta avea dreptul să deducă TVA, întrucât respectivele avansuri au la bază facturi emise de Parc care respectă cerinţele art. 319 din Codul fiscal 2015 şi se referă la serviciile pe care reclamanta intenţionează să le utilizeze în activitatea sa, implicit în generarea de operaţiuni taxabile în materie de TVA, în conformitate cu prevederile art. 297 alin. (4) din Codul fiscal 2015.

Astfel, arată reclamanta că planul de afaceri şi strategiile de marketing/expansiune ce vor fi elaborate de Parc pentru reclamantă sunt menite să crească cifra de afaceri, competitivitatea şi eficienţa activităţii reclamantei. Menţionează reclamanta faptul că, persoana care va presta respectivele servicii în numele Parc are o experienţă îndelungată în managementul producţiei şi distribuţiei de ţiglă metalică.

Cu privire la TVA în cuantum de 67.091 lei aferentă achiziţiei efectuate de reclamantă de la SK N.D. GmbH, se arată că, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CL 34/29.01.2016, inspectorii fiscali au constatat că suma de TVA anterior menţionată, a fost înregistrată de reclamantă atât ca TVA deductibilă aferentă plăţii importului în vamă, cât şi ca TVA deductibilă aferentă unei achiziţii intracomunitare în corespondenţă cu TVA colectată, prin mecanismul taxării inverse.

Întrucât marfa achiziţionată de la SK N.D. GmbH a reprezentat un import, reclamanta ar fi trebuit să storneze înregistrarea efectuată ca urmare a unei erori, a TVA deductibilă în cuantum de 67.091 lei şi TVA colectată în cuantum de 67.091 lei, aferentă achiziţiei intracomunitare, fără ca această stornare să aibă vreun impact asupra valorii TVA de rambursat a reclamantei, întrucât efectul anulării TVA deductibilă ar fi fost contrabalansat de efectul anulării TVA colectată.

În urma inspecţiei fiscale nr. F-CL 34/29.01.2016, reclamanta a redus TVA deductibilă şi implicit TVA de rambursat a acesteia cu suma de 67.091 lei, fără să reducă şi valoarea TVA colectată cu aceeaşi sumă, întrucât suma de 67.091 lei ar fi trebuit să figureze cu minus şi în contul de TVA colectată, nu numai în contul de TVA deductibilă, reclamanta corectând această eroare prin decontul lunii martie 2016, menţionând suma de 67.091 lei, cu minus, la Rd. 16 “Regularizări taxă colectată”.

Prin această corecţie, reclamanta a ajuns la rezultatul corect de anulare atât a TVA deductibilă, cât şi a TVA colectată de 67.091 lei.

În concluzie, arată reclamanta că nu există vreun temei legal pentru ca aceasta să reducă încă o dată TVA deductibilă cu suma de 67.091 lei, întrucât această reducere a fost deja operată în urma inspecţiei fiscale anterioare, prin reducerea TVA de rambursat.

Referitor la lipsa dovezilor invocată de organele de soluţionare a contestaţiei în Decizia de soluţionare, învederează reclamanta faptul că documentele anexate la cererea de chemare în judecată reprezintă dovezi evidente care susţin faptul că aceasta nu avea obligaţia să reducă încă o dată TVA deductibilă cu suma de 67.091 lei, întrucât această reducere a fost deja operată în urma inspecţiei fiscale anterioare, prin reducerea TVA de rambursat.

Cu privire la suma de TVA în cuantum de 29.486 lei, aferentă facturii emise de E.C. SRL, se arată că inspectorii fiscali şi organele fiscale de soluţionare a contestaţiei au respins dreptul de deducere a TVA în cuantum de 29.486 lei, aferentă facturii nr. 84/25.10.2016 emise de E.C. SRL, reprezentând „avans lucrări clădire birouri”, pe motiv că prestatorul nu mai este plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2016 şi nu a mai depus deconturi de TVA începând cu luna septembrie 2015.

Susţine reclamanta că prevederile art. 11 alin. (9) din Codul fiscal 2015 invocate de organele fiscale încalcă principiul neutralităţii TVA şi principiul proporţionalităţii consfinţite de Directiva TVA, sancţiunea impusă fiind mult mai gravă decât efectele/consecinţele faptei.

Precizează reclamanta că, în cauza C-101/16 Paper Consult SRL, CJUE a decis că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.”

În cauza menţionată, CJUE subliniază faptul că refuzul dreptului de deducere a TVA opus unor persoane impozabile constituie o excepţie de la un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, a cărei legalitate nu este admisă decât în împrejurări excepţionale, atunci când se stabileşte, ţinând cont de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Susţine reclamanta că, în cazul său, dreptul de deducere a TVA aferentă facturii emise de E.C. SRL nu a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, întrucât societatea nu a fost implicată într-o fraudă fiscală în materie de TVA împreună cu furnizorii în discuţie.

Susţine reclamanta că efectele jurisprudenţei CJUE sunt obligatorii pentru statele membre UE, inclusiv pentru România, organele de inspecţie fiscală având obligaţia să respecte concluziile hotărârii CJUE în cauza C-101/16 Paper Consult SRL şi să nu respingă dreptul de deducere al TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la contribuabili al căror cod de TVA a fost anulat, întrucât cauza anterior menţionată subliniază în mod expres faptul că efectele sale nu sunt limitate în timp, fiind aplicabile şi cazurilor intervenite înainte de data emiterii hotărârii.

În concluzie, faţă de toate argumentele arătate anterior, solicită reclamanta anularea Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale detaliate în petitul acţiunii.

În dovedire, solicită reclamanta încuviinţarea probei cu înscrisuri şi a probei cu expertiza contabilă-fiscală.

Anexat acţiunii, reclamanta a depus la dosarul cauzei un set de înscrisuri (f. 12-79, vol. I).

La data de 24.04.2018, pârâta D.G.R.F.P. PLOIEŞTI a depus la dosarul cauzei întâmpinare (f. 89, vol. I), prin care a solicitat respingerea cererii, ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrative fiscale atacate, ca legale şi temeinice.

În motivarea în fapt, se arată că inspecţia fiscală materializată în Raportul de inspecţie fiscală nr. F-AG 150/29.03.2017 şi Decizia de impunere nr. F-AG 185/29.03.2017 a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, evidenţiere şi declarare a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, reprezentate de taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01 noiembrie 2011 – 31 octombrie 2016, în vederea soluţionării decontului de TVA cu sumă negativă şi opţiune de rambursare aferent lunii octombrie 2016, iar din suma solicitată la rambursare în valoare totală de 1.462.934 lei, a fost acceptată la rambursare suma de 1.170.525 lei, fiind respinsă diferenţa de TVA de 292.409 lei, din care societatea a criticat decizia pentru suma de 248.511 lei.

Astfel, în perioada supusă verificării, s-a constatat că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 12 facturi fiscale emise de către ING M.S. CZ8057254436 din statul membru UE Cehia, achiziţii pentru care şi-a exercitat eronat dreptul de deducere conform prevederilor art. 157 alin.(2) din Legea nr. 571/2003 cu completările şi modificările ulterioare şi art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât s-a constatat că prestările de servicii analizate nu au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii verificate.

De asemenea, în aceeaşi perioadă societatea a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de facturi fiscale emise de către B.I. SRO - CZ 29287863 din statul membru UE Cehia, pentru care societatea verificată şi-a exercitat eronat dreptul de deducere conform prevederilor art.157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cu completările şi modificările ulterioare şi art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal respectiv, întrucât a rezultat că serviciile facturate de către B.I. SRO nu sunt în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv serviciile nu au fost prestate pentru promovarea produselor SC B.E. SRL.

Referitor la achiziţiile de la SC L.E.C. SRL, în raportul de inspecţie s-a consemnat că în luna octombrie 2016 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă factura nr. 84/25.10.2016 emisă de SC L.E.C. SRL - CUI 21409319, reprezentând „avans lucrări clădire birouri (40%)” în condiţiile în care societatea L.E.C. SRL nu mai este plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2016 şi nu a mai depus deconturi de TVA începând cu luna septembrie 2015.

Totodată, conform celor consemnate în raport, în luna iunie 2016 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 3 facturi, emise de SC P.I.B.E. SRL, reprezentând „avans conform contract”.

Organele de inspecţie, urmare verificărilor efectuate, au reţinut că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferent facturilor analizate, societatea nu a justificat cu documente că aceste avansuri sunt în folosul operaţiunilor sale taxabile sau că sunt aferente contractului de prestări servicii prezentat echipei de inspecţie fiscală, având în vedere că acesta a fost stornat parţial prin factura FV100019/31.10.2016.

Mai mult, în raport se consemnează că, în luna martie 2016, reclamanta a evidenţiat la rândul 16 - Regularizări taxă colectată în Decontul de TVA depus sub nr. INTERNT – 92095410 - 2016/25.04.2016 o taxă colectată de -67.091 lei, fără a regulariza această sumă la rd.30 - Regularizări taxă dedusă.

Urmare inspecţiei fiscale, organele de control au concluzionat că reclamanta nu a justificat respectivele achiziţii servicii analizate ca fiind destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile, a înregistrat în evidenţa proprie TVA facturat de neplătitor de TVA şi a regularizat eronat taxa nerespectând legislaţia în materie, astfel încât societatea verificată nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 248.511 lei aferentă acestor operaţiuni, suma contestată fiind constituită ca obligaţie fiscală suplimentară şi prin urmare respinsă la rambursare.

În ceea ce priveşte pretinsa nerealitate a facturilor emise de ING. M.S. şi B.I. SRO, aceasta nu a fost reţinută de către organele de control, inspecţia fiscală relevând faptul că facturile fiscale respective nu au fost justificate ca fiind efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, în sensul că ele nu au dus la creşterea vânzărilor pe clientul D.M. Cehia sau la o cuantificare a prestărilor de la B.I. SRO.

Reclamanta a plătit costurile administrative ale părţii afiliate din Cehia (50 % din leasing-urile plătite de B.I. SRO, cheltuieli de cazare, masă) şi nu prestări de servicii de promovare a produselor BELPROFILE.

Ţinând seama de principiul fundamental al prevalentei substanţei asupra formei care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri, legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factură care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege) a condiţiei de fond esenţială, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar în speţă nu s-a demonstrat acest lucru.

Existenţa şi prezentarea unor contracte de prestări servicii încheiate precum şi a unor situaţii care cuprind o descriere sumară a prestării de servicii nu este suficientă pentru a justifica deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise în baza acestora, în condiţiile în care aceasta devine exigibilă numai în măsura în care societatea justifică cu documente prestarea efectivă în folosul operaţiunilor sale taxabile şi în beneficiul persoanei impozabile a achiziţiilor de servicii facturate, elemente necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate.

Susţinerile reclamantei vizând reaua intenţie a organului de soluţionare care nu a analizat corespunzător înscrisurile depuse, sunt simple alegaţii întrucât acestea au fost cenzurate şi înlăturate motivat.

În ceea ce priveşte suma de 63.284 lei reprezentând TVA aferentă avansurilor plătite de reclamantă către SC Parc Industrial Bucureşti SRL pentru servicii - studii de piaţă şi implementare a planului de afaceri, susţine pârâta că în mod corect s-a respins rambursarea, ţinând seama de următoarele considerente:

- din analiza contului 409 - Parc - “Furnizori – debitori” s-a constatat că, în urma plăţii acestor avansuri la data de 31.10.2016, SC P.I.B.E. SRL a emis factura nr. FV100019/31.10.2016 prin care: “refacturează servicii de pază 04.10.2016” în sumă de 78.285 lei - baza şi 15.657 lei - TVA şi „storno avans parţial” în sumă de - 44.285 lei - baza şi 8.857 lei - TVA. Prin urmare, societata însăşi a diminuat avansurile plătite către SC P.I.B.E. SRL cu suma de 44.285 lei, în condiţiile în care achitase aceste avansuri în baza contractului de prestări servicii fără număr încheiat în data de 10.02.2016 pentru aşa-zise viitoare servicii de studii de piaţă;

- din analiza bazei de date ANAF - aplicaţia REVISAL, s-a constatat că SC P.I.B.E. SRL nu deţine angajaţi în domeniul marketing-ului sau consultanţei manageriale, această societate având ca angajaţi doar doi lăcătuşi mecanici, un şef departament organizare sindicat, un contabil şef şi un operator introducere date;

- din studierea bazei de date ANAF - ŞI INFOPC - Detalii contribuabil, a rezultat că SC P.I.B.E. SRL are ca obiect de activitate: „Fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastică, metalurgia pulberilor” - Cod CAEN 2550 şi nicidecum activitate de consultanţă pentru afaceri şi management;

- din studierea modului de organizare a SC B.E. SRL a rezultat că aceasta deţine compartiment de marketing şi personal angajat pentru a efectua activităţile specifice acestei activităţi şi nu este demonstrată cu documente justificative necesitatea externalizării acestei activităţi.

Susţine pârâta că justificarea necesităţii prestării serviciilor contractate în scopul activităţii proprii a firmei se face pe bază de documente probatorii, respectiv contracte şi materiale corespunzătoare enumerate cu titlu exemplificativ, în funcţie de specificul prestării, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

În ceea ce priveşte suma de 67.091 lei reprezentând TVA aferentă achiziţiei efectuate de SC B.E. SRL de la SK N.D. GmbH, organele de control au constatat că, în luna martie 2016, societatea a evidenţiat la rândul 16 - Regularizări taxă colectată în Decontul de TVA depus sub nr. INTERNT - 92095410-2016/25.04.2016 o taxă colectată de -67.091 lei, fără a regulariza această sumă şi la rd. 30 - Regularizări taxă dedusă. Nota contabilă întocmită a fost 4424 Tva de recuperat = 4427 Tva colectată cu suma de -67.091 lei, însă această regularizare trebuia evidenţiată de societate şi pe contul 4427 TVA colectată şi pe contul 4426 TVA deductibilă (nota contabilă fiind 4426 = 4427 cu suma de -67. 091 lei) ca urmare a actului de control întocmit de echipa de inspecţie fiscală pentru perioada 01.03.2015-31.10.2015 prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CL 34/29.01.2016, în care se precizează: „Pentru înregistrările incorecte efectuate ca achiziţii intracomunitare societatea va lua măsura corectării datelor înscrise incorect în decontul de TVA în conformitate cu dispoziţiile art. 1562 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare”.

Astfel, societatea nu a respectat măsurile dispuse prin actul de control întocmit anterior, respectiv dispoziţiile art.1562 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu dispoziţiile art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, care precizează: „Prin excepţie de la prevederile alin. (1), persoana impozabilă înregistrată conform art. 153 va evidenţia în decontul prevăzut la art.1562, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145-1471, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile art. 150 alin.(2) - (6)”.

Aşadar, marfa achiziţionată de la SK N.D. GmbH a reprezentat de fapt un import, iar societatea reclamantă ar fi trebuit să storneze înregistrarea atât a TVA deductibilă, cât şi a TVA colectată în sumă de 67.091 lei, aferentă achiziţiei intracomunitare, fără ca aceasta stornare să aibă un impact asupra valorii TVA-ului de rambursat.

În ceea ce priveşte suma de 29.486 lei, reprezentând TVA aferentă facturii emise de SC L.E.C. SRL, susţine pârâta că a fost respins dreptul de deducere a TVA aferentă facturii nr. 84/25.10.2016 emise de SC L.E.C. SRL, reprezentând “avans lucrări clădire birouri(40%)” - în valoare de 147.431 lei (baza) şi 29.486 lei (TVA), întrucât prestatorul nu a mai fost plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2016 şi nu a mai depus deconturi de TVA începând cu luna septembrie 2015. Din studierea bazei de date informatizate a ANAF a rezultat că, pentru SC L.E.C. SRL înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată începând cu data de 01.05.2016, iar anularea înregistrării a fost operată în „Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal a fost anulată” în data de 04.05.2016.

În concluzie, faţă de cele arătate anterior, solicită pârâta respingerea cererii ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrative fiscale atacate, ca legale şi temeinice.

Solicită pârâta judecarea cauzei şi în lipsă, conform art. 223 alin. (3) din Codul de procedură civilă.

Anexat întâmpinării, pârâta a depus la dosarul cauzei un set de înscrisuri (f. 95-307, vol. I).

La data de 16.05.2018, reclamanta a depus la dosarul cauzei răspuns la întâmpinarea formulată de pârâta D.G.R.F.P. PLOIEŞTI (f. 9, vol. II), prin care a solicitat:

- respingerea tuturor argumentelor formulate de pârâtă prin întâmpinare, ca neîntemeiate;

- anularea Deciziei nr. 963/29.08.2017, emisă de DGRFP Ploieşti, S.S.C., comunicată la data de 05.09.2017, ca nelegală şi netemeinică, în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale pentru suma totală de 248.511 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-AG 185/29.03.2017 în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-AG 150/29.03.2017, în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare.

Susţine reclamanta că apărările pârâtei sunt neîntemeiate, având în vedere că, prin întâmpinarea formulată, pârâta nu aduce argumente în combaterea susţinerilor din cuprinsul acţiunii, ci se reiau aspectele reţinute de organele de control fiscal prin cele două decizii contestate în prezenta cauză.

Menţionează reclamanta că aceasta îndeplineşte condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea TVA aferentă facturilor emise de ING M.S. şi B.I. SRO (88.650 lei), astfel cum dispune Codul Fiscal.

Contrar aserţiunilor pârâtei, susţine reclamanta că a dovedit faptul că achiziţiile efectuate au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul Fiscal 2003 şi art. 297 alin. 4 lit. a) din Codul fiscal 2015.

Serviciile de promovare achiziţionate de la ING M.S. şi B.I. SRO au servit la o mai bună promovare a bunurilor vândute de Societate către D.M. Cehia, sub marca D. (marca înregistrată a societăţii D.M. Cehia), activităţile ING M.S. constând atât în întâlniri cu reprezentanţii D.M. Cehia pentru a susţine cumpărarea de către acest client a unei game mai extinse de produse de la Societate, cât şi în vizite la magazinele din Cehia unde sunt comercializate produsele D. pentru realizarea de activităţi de merchandising/promovare.

De asemenea, serviciile de promovare efectuate de B.I. SRO CZ pe pieţele din Germania, Elveţia şi Olanda au avut rolul de a stimula vânzarea produselor Societăţii pe aceste pieţe.

Faptul că aceste servicii de promovare nu s-au tradus într-o creştere imediată a vânzărilor nu înseamnă că aceste servicii nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile, astfel cum încearcă să acrediteze pârâta. Efectul activităţilor de promovare nu se traduce imediat în creşterea vânzărilor, ci se poate observa pe termen mediu/lung şi depinde şi de factori din piaţă care nu sunt în controlul societăţii.

Din perspectiva îndeplinirii condiţiei de fond, important este scopul şi nu rezultatul concret, altfel spus, TVA este deductibilă atunci când scopul derulării operaţiunii a fost unul economic, chiar dacă nu a rezultat în concret şi un profit.

În acelaşi timp, reclamanta susţine că a îndeplinit condiţiile de formă cerute de Codul fiscal 2003 [(art. 146 alin. (1) lit. a)] şi Codul fiscal 2015 [(art. 299 alin. (1) lit. a)] întrucât a înregistrat contravaloarea serviciilor prestate de ING M.S. şi B.I. SRO în baza facturilor emise de prestator, care conţin elementele obligatorii privind regimul de TVA aplicabil, natura serviciilor prestate şi elementele de identificare ale prestatorului/clientului.

Precizează reclamanta faptul că dreptul de deducere a TVA este judecat exclusiv prin prisma condiţiilor de fond şi formă prezente în cuprinsul Titlului “Taxa pe valoarea adăugată” din Codul fiscal 2003 şi Codul fiscal 2015. În aceste condiţii, reclamanta susţine că a îndeplinit condiţiile de fond şi de formă privind deductibilitatea TVA aferentă acestor facturi.

În situaţia în care serviciile achiziţionate de la ING M.S. şi B.I. SRO (operaţiuni înregistrate prin mecanismul taxării inverse) nu ar fi fost efectiv prestate în beneficiul reclamantei, astfel cum susţine pârâta, nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor facturi ar fi trebuit să atragă şi anularea TVA colectată a reclamantei, ceea ce nu ar fi avut niciun impact în materie de TVA pentru aceasta şi nu ar fi dus la stabilirea unei obligaţii suplimentare în materie de TVA.

De asemenea, interpretarea oferită de organele de control fiscal au încălcat principiul neutralităţii TVA, prevăzut de Directiva 2006/112/CE şi consacrat de jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, acest lucru fiind inadmisibil în condiţiile în care România este stat membru al Uniunii Europene, iar acquis-ul comunitar este obligatoriu a fi respectat.

Menţionează reclamanta că, TVA în cuantum de 67.091 lei aferentă achiziţiei efectuate de către aceasta de la SK N.D. GmbH a fost regularizată de societate în urma controlului anterior, iar prin întâmpinarea formulată, pârâta a susţinut că nu au fost respectate măsurile dispuse de actul de control. Marfa achiziţionată de la această societate a reprezentat de fapt un import, iar reclamanta ar fi trebuit să storneze înregistrarea atât a TVA deductibilă, cât şi a TVA colectată în sumă de 67.091 lei aferentă achiziţiei intracomunitare, fără ca această stornare să aibă un impact asupra valorii TVA de rambursat.

În urma inspecţiei fiscale nr. F-CL 34/29.01.2016, reclamanta a redus TVA deductibilă a societăţii şi implicit TVA de rambursat a societăţii cu suma de 67.091 lei, fără să reducă şi valoarea TVA colectată cu aceeaşi sumă. Întrucât suma de 67.091 lei ar fi trebuit să figureze cu minus şi în contul de TVA colectată, nu numai în contul de TVA deductibilă, reclamanta a corectat această eroare prin decontul lunii martie 2016, menţionând suma de 67.091 lei, cu minus, la Rd. 16 “Regularizări taxă colectată”, ajungând astfel la rezultatul corect de anulare atât a TVA deductibilă, cât şi a TVA colectată de 67.091 lei.

Aşadar, nu există vreun temei legal pentru ca reclamanta să reducă încă o data TVA deductibilă cu suma de 67.091 lei, întrucât această reducere a fost deja operată în urma inspecţiei fiscale anterioare, prin reducerea TVA de rambursat.

Susţine reclamanta că dreptul de deducere a TVA în sumă de 29.486 lei aferentă facturii emise de E.C. SRL îndeplineşte condiţiile pentru a fi recunoscut. Inspectorii fiscali şi organele fiscale de soluţionare a contestaţiei au respins dreptul de deducere a TVA în sumă de 29.486 lei aferentă facturii nr. 84/25.10.2016 emise de E.C. SRL, reprezentând „avans lucrări clădire birouri”, pe motiv că prestatorul nu mai este plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2016 şi nu a mai depus deconturi de TVA începând cu luna septembrie 2015.

Prevederile art. 11 alin. (9) din Codul fiscal 2015 invocate de organele fiscale încalcă principiul neutralităţii TVA şi principiul proporţionalităţii consfinţite de Directiva TVA, sancţiunea impusă fiind mult mai gravă decât efectele/consecinţele faptei. Având în vedere cauza C-101/16 Paper Consult SRL, menţionează reclamanta că efectele jurisprudenţei CJUE sunt obligatorii pentru statele membre UE, inclusiv pentru România, organele de inspecţie fiscală având obligaţia să respecte concluziile hotărârii CJUE în cauza C - 101/16 Paper Consult SRL şi să nu respingă dreptul de deducere al TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la contribuabili al căror cod de TVA a fost anulat, întrucât cauza anterior menţionată subliniază în mod expres faptul că efectele sale nu sunt limitate în timp, fiind aplicabile şi cazurilor intervenite înainte de data emiterii hotărârii.

În concluzie, faţă de toate argumentele arătate anterior, solicită reclamanta să se dispună anularea Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale detaliate în petitul acţiunii.

În drept, răspunsul la întâmpinare se întemeiază pe dispoziţiile art. 201 din Codul de procedură civilă, precum şi toate celelalte temeiuri de drept invocate în prezenta cauză.

În dovedire, solicită reclamanta încuviinţarea probei cu înscrisuri şi a probei cu expertiza contabilă-fiscală.

La termenul din data de 22.06.2018, în temeiul dispoziţiilor art. 255 alin. (1), raportat la art. 258 alin. (1) Cod procedură civilă, instanţa a încuviinţat pentru reclamantă proba cu înscrisuri şi proba cu expertiza în specialitatea contabilitate fiscalitate, iar pentru pârâtă, proba cu înscrisuri, considerându-le concludente şi pertinente soluţionării cauzei.

La data de 21.02.2019, a fost depus la dosarul cauzei raportul de expertiză în specialitatea contabilitate, întocmit de expertul Ivan Ion, înregistrat la Biroul Local pentru Expertize Judiciare Tehnice şi Contabile de pe lângă Tribunalul Prahova, sub nr. 100/21.02.2019 (f. 68, vol. II).

La termenul din data de 19.03.2019, instanţa a pus în discuţie raportul de expertiză specialitatea contabilitate, a încuviinţat obiecţiunile formulate de către pârâtă şi a dispus revenirea cu adresă către expert pentru a răspunde obiecţiunilor formulate.

La data de 16.04.2019, a fost depus la dosarul cauzei răspunsul la obiecţiuni, formulat de către expert Ivan Ion.

La termenul din data de 24.05.2019, nefiind alte cereri de formulat sau excepţii de invocat, în baza art. 392 Cod procedură civilă, instanţa a  constatat cauza în stare de judecată şi a acordat cuvântul în dezbateri asupra fondului cauzei. Având nevoie de timp pentru a delibera şi pentru a acorda părţilor posibilitatea să depună concluzii scrise, instanţa a amânat pronunţarea la data de 05.06.2019.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa a reţinut următoarele:

În fapt, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-AG 185 din 29.03.2017 emisă de pârâtă (f. 29, Vol. I), s-au stabilit, în sarcina reclamantei, pentru perioada 01.11.2015 – 30.10.2016, TVA stabilită suplimentar de 292.409 lei, aceasta fiind, totodată, TVA respinsă la rambursare, prin aceeaşi decizie fiind aprobată la rambursare suma de 1.170.525 lei.

În motivarea deciziei menţionate, s-a reţinut că, în perioada octombrie 2015 – noiembrie 2016, societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 12 facturi fiscale emise de către ING M.S. din startul membru UE Cehia, achiziţii în valoare totală de 228.604 lei, pentru care societatea verificată şi-a exercitat dreptul de deducere conform prevederilor art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare şi ale art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv a înregistrat în deconturile de TVA suma de 46.933 lei, atât ca taxă deductibilă, cât şi ca taxă colectată, iar operatorul intracomunitar are cod valid de T.V.A. În vederea justificării efective a serviciilor achiziţionate, societatea reclamantă a pus la dispoziţie contractul comercial nr. 14/06.02.2014, împreună cu actele adiţionale nr. 2-5.

Conform contractului încheiat între cele două părţi, ING M.S. este denumit „agent” şi se obligă să promoveze produsele societăţii reclamante B.E. SRL, cu scopul de a fi vândute de societatea reclamantă pe teritoriul atribuit (Cehia, Slovacia, Germania, Austria). Conform Act adiţional nr. 2/15.12.2014, începând cu data de 01.01.2015, onorariul este de 2493 euro/lună, iar conform Actului adiţional nr. 4/04.01.2016, începând cu data de 01.01.2016, onorariul este de 2077,5 euro/ lună.

Pentru facturile 150100019/10.11.2015, 160100002/04.01.2016, 160100001/04.01.2016, 160100009/03.06.2016, 1601000012/04.07.2016, 160100013/01.08.2016, 160100015/31.08.2016, 160100016/29.09.2016, societatea a prezentat nişte Rapoarte de activitate, din care nu reiese că sunt întocmite de prestatorul ING M.S., nu sunt ştampilate şi semnate de către aceasta şi nici confirmate de beneficiar (reclamanta B.E. SRL). Mai mult, s-a reţinut că, în aceste rapoarte, nu sunt specificate persoanele fizice (angajaţi/delegaţi ai ING M.S.) care ar fi putut presta efectiv serviciile. Din aceste rapoarte, reiese că serviciile prestate sunt de „promovarea bunurilor BRV şi intermedieri afaceri” către diverse persoane juridice şi/sau puncte de lucru ale acestora din Cehia, care nu sunt clienţi ai societăţii reclamante. În susţinere, societatea reclamantă arată că, în fapt, serviciile prestate de către ING M.S. sunt efectuate către clienţii societăţii D.M., aceasta fiind client al societăţii reclamante. Din analiza contractului încheiat cu D.M., a rezultat că mărfurile executate de societatea reclamantă vor purta marca D., marcă înregistrată a D.M. Cehia, iar partea de vânzare şi promovare a produselor este în sarcina D.M. Cehia. Mai mult, pentru perioada noiembrie 2015-octombrie 2016, vânzările către D.M. sunt în sumă de 12.950 lei, aceasta reprezentând o valoare mică, în raport cu serviciile executate de ING M.S., în sumă de 228.602 lei.

Urmare celor de mai sus, s-a reţinut în decizia de impunere că prestările de servicii efectuate de ING M.S. nu sunt efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv serviciile nu au fost prestate pentru promovarea produselor societăţii reclamante, cu scopul de a fi vândute, de către aceasta, pe teritoriul atribuit.

Pentru facturile 160100004/23.02.2016, 160100007/02.05.2016, 1601000011/14.06.2016, societatea reclamantă a prezentat nişte rapoarte de activitate din care nu reiese că sunt întocmite de către prestatorul ING M.S., nu sunt ştampilate şi semnate de aceasta şi nici confirmate de către beneficiarul societatea reclamantă B.E. SRL. Mai mult, s-a reţinut că, în aceste rapoarte, nu sunt specificate persoanele fizice (angajaţi/ delegaţi ai ING M.S.) care ar fi putut presta efectiv serviciile. Din aceste rapoarte, reiese că serviciile prestate sunt de „promovarea bunurilor BRV şi intermedieri afaceri” către Globus Baumarkt Germania, Hornbach Baumarkt Germania şi Hagebau Austria. În susţinere, reclamanta a specificat că, în fapt, serviciile prestate de către ING M.S. sunt efectuate către clienţii societăţii D.M., care este client al societăţii reclamante. Din analiza contractului încheiat cu D.M., în decizia de impunere s-a reţinut că mărfurile executate de societatea reclamantă vor purta marca D., marcă înregistrată a D.M. CEHIA, iar partea de vânzare şi promovare a produselor stă în sarcina D.M. Cehia. Mai mult, s-a reţinut că, pentru perioada noiembrie 2015 – octombrie 2016, vânzările către D.M. sunt în sumă de 12.950 lei, reprezentând o valoare mică, comparativ cu serviciile executate de ING M.S., în sumă de 228602 lei.

Urmare celor arătate, s-a reţinut că prestările de servicii efectuate de ING M.S. nu sunt efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv serviciile nu au fost prestate pentru promovarea produselor societăţii reclamante, cu scopul de a fi vândute de către aceasta pe teritoriul atribuit.

Pentru factura 160100008/18.05.2016 în valoare de 81.205 lei (18.000 euro) emisă de ING M.S., ce reprezintă „intermedieri afaceri Germania”, societatea a prezentat, în susţinere, Actul adiţional nr. 5/20.05.2016, prin care se introduce un nou articol la contractul cadru înregistrat sub nr. 14/06.02.2014, respectiv „în perioada 01/2015-01/2016 agentul va primi un bonus de 18000 euro care depinde strict de valoarea vânzărilor de pe teritoriul atribuit”. Nu au fost prezentate alte documente justificative din care să reiasă bonusul achitat în sumă de 18.000 euro. În înţelesul contractului încheiat între cele două părţi, ING M.S. este denumit „agent” şi se obligă să promoveze produsele reclamantei, cu scopul de a fi vândute de aceasta pe teritoriul atribuit printre care şi statul membru Germania, nefiind specificat nici un comision de vânzare sau procent din valoarea tranzacţiilor intermediate de ING M.S.. Nu poate fi determinat volumul şi valoarea tranzacţiilor intermediate de către aceasta, care nu au la bază o valoare contractuală. Pe timpul controlului, nu au fost prezentate documente justificative întocmite de societatea prestatoare, în vederea justificării serviciilor de intermediere în afaceri pe teritoriul Germaniei, aşa cum este denumită prestarea în factura fiscală nr. 160100008/18.05.2016.

Mai mult, s-a reţinut că reclamanta are încheiat contractul nr. 1/01.08.2013 cu B.I. sro, obiectul contractului fiind dreptul de reprezentare exclusivă, de promovare şi vânzare a produselor societăţii reclamante pe teritoriul Germaniei, Elveţiei şi Olandei.

Faţă de aceste aspecte, s-a reţinut în decizia de impunere că serviciile facturate de către ING M.S. în sumă de 18.000 euro, reprezentând „intermedieri afaceri Germania”, ţară pentru care dreptul de reprezentare exclusivă îl deţine B.I. sro, nu sunt achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv serviciile nu au fost prestate pentru promovarea produselor societăţii reclamante B.E. SRL, cu scopul de a fi vândute de către aceasta pe teritoriul atribuit.

În consecinţă, s-a reţinut că societatea reclamantă a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, republicate, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, republicate, cu modificările şi completările ulterioare.

În concluzie, s-a reţinut că, în urma controlului, echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru suma de 46.933 lei.

De asemenea, s-a reţinut că, în luna decembrie 2015, reclamanta nu a ajustat TVA deductibilă cu suma de 41.401 lei, aferentă unor bunuri constatate lipsă din gestiune în valoare de 172.504 lei, conform PV inventar întocmit de către societate, ca urmare a valorificării rezultatelor inventarierii şi a anexelor acestuia, suma de 41.401 lei reprezentând debit suplimentar în urma controlului, fiind încălcate prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile punctului 53 alin. (6) lit. d) din Normele metodologice de aplicare a art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

S-a constatat că, în perioada noiembrie 2015 - octombrie 2016, societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 12 facturi fiscale emise de B.I. SRO din statul membru UE Cehia, achiziţii în valoare totală de 196.011 lei, pentru care societatea verificată şi-a exercitat dreptul de deducere, conform prevederilor art. 157 alin. (2) din Legea 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv a înregistrat în deconturile de TVA suma de 41.717 lei, atât ca taxă deductibilă, cât şi ca taxă colectată, iar operatorul intracomunitar are cod valid de T.V.A. În vederea justificării efective a serviciilor achiziţionate, societatea reclamantă a pus la dispoziţie contractul nr. 1/01.08.2013, cât şi situaţii justificative, fără ca acestea să fie semnate de niciunul dintre operatorii economici.

Conform contractului nr. 1/01.08.2013 încheiat între cele două părţi, B.I. SRO este denumit „agent” şi se obligă să promoveze şi să vândă produsele societăţii reclamante, în numele acesteia, având drept exclusiv de reprezentare pe teritoriul Germaniei, Elveţiei şi Olandei. Pentru îndeplinirea termenilor contractuali, agentul va efectua următoarele: studierea concurenţei, analiza de piaţă, analiza potenţialilor clienţi în funcţie de tipurile menţionate. B.I. SRO va întocmi rapoarte lunare în ceea ce priveşte activităţile desfăşurate şi îndeplinirea obligaţiilor sale. Societatea reclamantă va achita lunar valoarea cheltuielilor legate de vânzare: combustibil, cazare, curier, mâncare, etc., în bugetul aprobat, iar agentul va prezenta comitentului documente justificative (facturi, chitanţe).

În timpul controlului, societatea verificată a prezentat, pentru fiecare factură înregistrată în evidenţa contabilă: o situaţie denumită „Suport vânzări”, reprezentând combustibil aferent BMW 525, leasing, asigurare auto, asigurare socială, refreshment, accomodation, taxi, cazare, etc., din care nu reiese că sunt întocmite de către prestatorul B.I. SRO, nu sunt ştampilate şi semnate de către acesta şi nici confirmate de către beneficiar – reclamanta B.E. SRL; o situaţie denumită „Raport de activitate lunară” unde sunt înscrise date despre client, magazinul şi oraşul, fără să reiasă că sunt întocmite de către prestatorul B.I. SRO, nu sunt ştampilate şi semnate de către acesta şi nici confirmate de către beneficiar – reclamanta B.E. SRL.

De asemenea, s-a reţinut că, în raportul de activitate lunară nu sunt specificate persoanele fizice (angajaţi/delegaţi ai B.I. SRO) care ar fi putut presta efectiv serviciile contractuale, nu sunt trecute zilele şi nici forma şi conţinutul serviciilor efectiv prestate.

S-a reţinut în decizia de impunere că documentele prezentate ca anexe pentru facturile de achiziţii „Suport vânzări” nu sunt relevante în vederea justificării efective în folosul relaţiei comerciale dintre cele două societăţi, conform contractului încheiat între acestea.

Urmare celor de mai sus, s-a reţinut că serviciile facturate de către B.I. SRO în sumă de 196.011 lei nu sunt achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv serviciile nu au fost prestate pentru promovarea produselor societăţii reclamante, studierea concurenţei, analiza de piaţă, analiza potenţialilor clienţi în funcţie de tipurile menţionate pe teritoriul alocat.

În consecinţă, s-a reţinut că societatea reclamantă a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv ale art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, republicate, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv ale art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, republicate, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, în urma controlului, echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru suma de 41.717 lei.

În luna octombrie 2016, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă factura nr. 84/25.10.2016, emisă de societatea L.E.C. SRL, în valoare de 147431 lei – baza şi 29.486 lei – TVA reprezentând „avans lucrări clădire birouri (40%)”, în condiţiile în care societatea menţionată nu mai este plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2016 şi nu a mai depus deconturi de TVA începând cu luna septembrie 2015. S-a reţinut că, din studierea bazei de date informatizate ANAF, rezultă că, pentru societatea L.E.C. SRL, înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată începând cu data de 01.05.2016, iar anularea înregistrării a fost operată în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 316 Cod fiscal a fost anulată în data de 04.05.2016. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (9) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, societatea verificată nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 29.486 lei aferentă facturii nr. 84/25.10.2016 emisă de societatea L.E.C. SRL, reprezentând debit suplimentar în urma controlului.

În luna martie 2016, reclamanta a evidenţiat la rândul 16 – Regularizări taxă colectată în Decontul de TVA depus sub nr. INTERNT-92095410-2016/25.04.2016 o taxă colectată de 67.091 lei, fără a regulariza această sumă şi la rândul 30 – Regularizări taxă dedusă. Nota contabilă întocmită a fost 4424 – TVA de recuperat = 4427 – TVA colectată cu suma de – 67.091 lei, dar această regularizare trebuia înregistrată de reclamantă şi pe contul 4427 – TVA colectată şi pe contul 4426 – TVA deductibilă (nota contabilă fiind 4426 = 4427 cu suma de – 67.091 lei), ca urmare a actului de control întocmit de echipa de inspecţie fiscală pentru perioada 01.03.2015 – 31.10.2015, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CL 34/29.01.2016, în care se precizează că „pentru înregistrările incorecte efectuate ca achiziţii intracomunitare societatea va lua măsura corectării datelor înscrise incorect în decontul de TVA în conformitate cu dispoziţiile art. 1562 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.”.

Astfel, s-a reţinut că reclamanta nu a respectat măsurile dispuse prin actul de control întocmit anterior, respectiv dispoziţiile art. 1562 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu dispoziţiile art. 157 alin. (2) din aceeaşi lege. Având în vedere că regularizarea a avut loc în luna martie 2016, s-a reţinut că au fost încălcate şi prevederile art. 323 alin. (3) din Legea nr. 227/2015, coroborat cu dispoziţiile art. 326 alin. (2) din acelaşi act normativ.

În luna iunie 2016, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 3 facturi, respectiv: factura nr. 46776/01.06.2016 în valoare de 7.500 lei – baza şi 1.250 lei – TVA; factura nr. 46777/09.06.2016 în valoare de 321.120,39 lei – baza şi 64.224,08 lei – TVA şi factura nr. 46778/29.06.2016 în valoare de 33.333,34 lei – baza şi 6.666,66 lei – TVA emise de societatea P.I.B.E. SRL, reprezentând „avans conform contract”.

În susţinere, societatea a prezentat un contract de prestări servicii din data de 10.02.2016, prin care societatea P.I.B.E. SRL, în calitate de furnizor de servicii, s-a angajat să furnizeze beneficiarului – societatea reclamantă, studii de piaţă şi implementare a planului de afaceri, în funcţie de solicitările beneficiarului. Din studierea Anexei 1 – Lista serviciilor la contractul menţionat, s-a reţinut că serviciile prestate vor consta în „Elaborarea studiilor de piaţă ce presupune procesul de prospectare, de cunoaştere a pieţei, a potenţialilor clienţi ai beneficiarului”, „Cercetarea şi analiza potenţialului implementării strategiilor de marketing”, „Colectarea de date şi întocmirea de rapoarte în legătură cu reacţiile şi preferinţele clienţilor specifici în sfera achiziţionării produselor Beneficiarului”, etc. Din Anexa nr. 2 – Taxa de servicii la acelaşi contract, a rezultat că, pentru prestările de servicii, se va achita un avans de 80.000 euro – tranşa I până la data de 30.06.2017, iar restul sumei de 20.000 euro – tranşa II se va plăti până la data de 31.12.2017 şi este „condiţionată de efectuarea şi intrarea în posesie a planului de afaceri şi a rapoartelor specifice, în conformitate cu obiectul prezentului contract”.

Faţă de cele de mai sus, organul de inspecţie fiscală a constatat, urmare verificării documentelor, că, din analiza contului 409 – parc – „Furnizori-debitori”, s-a constatat, urmare plăţii acestor avansuri în data de 31.10.2016, că societatea P.I.B.E. SRL a emis factura nr. FV 100019/31.10.2016, prin care „refacturează servicii de pază 04.10.2016” în sumă de 78.285 lei – baza şi 15.657 lei – TVA şi „storno avans parţial” în sumă de  - 44.285 lei – baza şi  - 8.857 lei – TVA. Astfel, societatea a diminuat avansurile plătite către societatea P.I.B.E. SRL cu suma de – 44.285 lei, în condiţiile în care achitase aceste avansuri în baza contractului de prestări servicii din data de 10.02.2016 pentru viitoare servicii de studii de piaţă.

Din analiza bazei de date ANAF – aplicaţia REVISAL, s-a constatat că societatea P.I.B.E. SRL nu deţine angajaţi în domeniul marketing-ului sau al consultanţei manageriale, aceasta având ca angajaţi doar 2 lăcătuşi mecanici, un şef departament organizare sindicat, un contabil şef şi un operator introducere date.

De asemenea, din studierea bazei de date ANAF SI INFOPC – Detalii contribuabil, a rezultat că societatea P.I.B.E. SRL are ca obiect de activitate „Fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastică, metalurgia pulberilor – COD CAEN 2550” şi nicidecum activitate de consultanţă pentru afaceri şi management.

Din analiza contractului de prestări servicii, a rezultat că „Furnizorul de servicii dispune de experienţa necesară pentru realizarea planului de afaceri”, iar „serviciile vor fi furnizate pe baza unei documentaţii scrise, conform solicitării Beneficiarului”, dar, până la data verificării, nu au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală nici un fel de justificări privind acţiunile întreprinse de societatea P.I.B.E. SRL în vederea punerii în aplicare a obiectului contractului de prestări servicii.

De asemenea, s-a reţinut că, din studierea modului de organizare al societăţii reclamante, a rezultat că aceasta deţine un compartiment de marketing şi personal angajat pentru a efectua activităţile specifice, nefiind demonstrată, cu documente justificative, necesitatea externalizării acestei activităţi.

Astfel, s-a reţinut că, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 63.284 lei (72.141 lei – 8.857 lei), societatea reclamantă nu a justificat cu documente că aceste avansuri sunt în folosul operaţiunilor sale taxabile şi că sunt aferente contractului de prestări servicii prezentat echipei de inspecţie fiscală, având în vedere că acesta a fost stornat parţial prin factura FV100019/31.10.2016.

În concluzie, s-a reţinut că societatea reclamantă nu a respectat prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, în urma controlului, echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 63.284 lei.

În luna octombrie, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă FF nr. 542/31.10.2016 emisă de către societatea D.F.C. SRL, reprezentând „comision conform contract”, având baza impozabilă în sumă de 12.500 lei şi TVA în sumă de 2.500 lei. În urma controlului, reclamanta nu a prezentat contractul încheiat între cele două părţi şi nici situaţii justificative semnate de operatorii economici. În urma analizei efectuate, s-a reţinut că societatea reclamantă nu a realizat venituri din vânzare mărfuri către  societatea D.F.C. SRL care să justifice comisionul acordat.

Din cele constatate, a rezultat că societatea reclamantă nu a respectat prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, în urma controlului, echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 2.500 lei.

Tribunalul reţine că, împotriva deciziei de impunere menţionate, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală care stă la baza acesteia nr. F-AG 150/29.03.2017 (f. 12, Vol. I), reclamanta a formulat contestaţie fiscală, denumită de aceasta „contestaţie prealabilă” (f. 34, Vol. I), prin care a solicitat anularea parţială a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte obligaţia suplimentară de plată a TVA în sumă de 248.511 lei impusă în sarcina sa, precum şi recunoaşterea dreptului societăţii reclamante de rambursare a unei sume negative de TVA de 248.511 lei, sumă ce a fost respinsă la rambursare de organele de control fiscal.

Prin Decizia nr. 963/29.08.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă (f. 38, verso), pârâta, prin S.S.C., a respins contestaţia, ca neîntemeiată, pentru suma contestată de 248.511 lei, reprezentând TVA stabilit suplimentar şi respins la rambursare prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-AG 185/29 martie 2017.

În motivarea acestei decizii, s-a reţinut, în esenţă că, urmare constatărilor consemnate în RIF nr. F-AG 150 din data de 29 martie 2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr.  F-AG 185/29 martie 2017, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Argeş au respins la rambursare TVA, stabilind ca obligaţie fiscală suplimentară suma totală de 292.406 lei, din care a fost contestată suma de 248.511 lei.

În ceea ce priveşte suma contestată de 46.933 lei, reprezentând TVA aferent serviciilor prestate de ING M.S. şi suma de 41.717 lei reprezentând TVA aferent serviciilor de promovare prestate de B.I. SRO, stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. F-AG 185/29.03.2017, s-a reţinut că, în hotărârea dată în cauza C-85/95 John Reisdorf, Curtea Europeană de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA (par. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă (par. 26 din hotărâre). În acest sens, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept (par. 29 din hotărâre).

La par. 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa se face trimitere la par. 23 şi 24 din cazul C-110/94 Inzo şi par. 24 din cazul C-268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile.

Principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul lupte împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

S-a reţinut că, din acest motiv, legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege) a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar în speţă nu s-a demonstrat acest lucru.

Existenţa şi prezentarea unor contracte de prestări servicii încheiate, precum şi a unor situaţii care cuprind o descriere sumară a prestării de servicii nu este suficientă pentru a justifica deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise în baza acestora, în condiţiile în care aceasta devine exigibilă numai în măsura în care societatea justifică cu documente prestarea efectivă în folosul operaţiunilor sale taxabile şi în beneficiul persoanei impozabile a achiziţiilor de servicii facturate, elemente necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate.

Prin urmare, s-a reţinut că documentele prezentate de reclamantă în motivarea necesităţii achiziţionării acestor prestări de servicii şi care, în accepţiunea sa, sunt îndeajuns pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA nu au fost considerate suficiente pentru a face dovada realităţii, necesităţii şi oportunităţii acestor servicii pentru activitatea contribuabilului, condiţie obligatorie pentru exercitarea, de către acesta, a dreptului de deducere a TVA aferentă acestora, ca fiind în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Pentru considerarea ca nedeductibilă fiscal a taxei pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor analizate şi stabilirea TVA suplimentar aferent acestora, în cadrul inspecţiei fiscale au fost avute în vedere prevederile art. 6 şi art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte referirea contestatoarei la răspunsul oferit de către Direcţia Generală Cod Fiscal – Direcţia de Legislaţie în domeniul TVA, în anul 2010, unui contribuabil din Bucureşti, s-a apreciat că acesta a fost interpretat pro causa de către petenta reclamantă, fiind scoasă din context o simplă opinie. De altfel, s-a precizat că şi trimiterea la Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 363/2008 publicată de către ANAF este făcută distorsionat şi subiectiv, întrucât este prezentat în mod incorect un fragment ca fiind citat din acest document.

Din analiza celor două documente depuse în susţinere, s-a reţinut că, pentru a-şi susţine contestaţia, petenta a făcut referire la un citat care nu se regăseşte ca atare în cuprinsul deciziei existente la dosarul cauzei, folosind o compilaţie de fraze şi încercându-se acreditarea ideii că decizia în cauză a fost emisă într-o speţă identică pentru a cărei soluţionare favorabilă s-ar fi avut în vedere şi răspunsul oferit de către Direcţia Generală Cod Fiscal – Direcţia de Legislaţie în domeniul TVA.

S-a reţinut că toată argumentaţia societăţii contestatoare nu poate fi luată în considerare, întrucât:

- citatul prezentat nu este autentic, neputând fi regăsit, astfel cum a fost prezentat, nicăieri în cuprinsul documentelor depuse în susţinere;

- nu este cert faptul că speţele comparate sunt identice, deoarece nu există suficiente elemente pentru a fi determinată identitatea de obiect şi cauză, decizia de soluţionare la care se face trimitere stabilind doar că „[…] deşi au constatat că nu s-a realizat contractul de consultanţă […] organele de inspecţie fiscală nu au procedat la reîncadrarea tranzacţiei pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia […]” şi astfel dispunând desfiinţarea în parte a actului contestat şi refacerea controlului „[…] urmând ca organele de inspecţie fiscală […] să procedeze la reanalizarea situaţiei fiscale a societăţii […]”;

- este falsă şi susţinerea din contestaţia formulată de reclamantă, în sensul că „[…] S.C. din cadrul ANAF a soluţionat o contestaţie pe o speţă similară ţinând cont de răspunsul Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA şi de prevederile specifice aplicabile tranzacţiilor intracomunitare. Conform deciziei nr. 363/29.10.2008 publicate de către ANAF […]” din simplul motiv că nu era posibil ca o decizie emisă în anul 2008 să ţină cont de un punct de vedere emis în anul 2010 de către Direcţia de legislaţie în domeniul TVA.

În ceea ce priveşte suma contestată de 63.284 lei, reprezentând TVA aferentă avansurilor plătite de reclamantă către societatea P.I.B.E. SRL pentru servicii – studii de piaţă şi implementare a planului de afaceri – societatea petentă consideră că avea dreptul să deducă TVA, întrucât aceste avansuri au la bază facturi de prestator „[…] care respectă cerinţele art. 319 din Cod fiscal 2015 şi se referă la servicii pe care Societatea intenţionează să le utilizeze în activitatea sa […]”.

Totuşi, în acest sens, organul de inspecţie fiscală a precizat că a constatat – urmare verificărilor efectuate – numeroase aspecte relevante în cauză, astfel:

- din analiza contului 409 – Parc – „Furnizori – debitori”, s-a constatat că, urmare plăţii acestor avansuri în data de 31.10.2016, societatea P.I.B.E. SRL a emis factura nr. FV 100019/31.10.2016, prin care: „refacturează servicii de pază 04-10.2016”, în sumă de 78.285 lei – baza şi 15.657 lei – TVA şi „storno avans parţial” în sumă de – 44.285 lei – baza şi – 8.857 lei – TVA. Prin urmare, s-a reţinut că societatea însăşi a diminuat avansurile plătite către societatea P.I.B.E. SRL cu suma de 44.285 lei, în condiţiile în care achitase aceste avansuri în baza contractului de prestări servicii încheiat la data de 10.02.2016 pentru aşa-zise viitoare servicii de studii de piaţă;

- din analiza bazei de date ANAF – aplicaţia REVISAL, s-a constatat că societatea P.I.B.E. SRL nu deţine angajaţi în domeniul marketing-ului sau al consultanţei manageriale, această societate având ca angajaţi doar 2 lăcătuşi mecanici, un şef departament organizare sindicat, un contabil şef şi un operator introducere date;

- din studierea bazei de date ANAF – SI INFOPC – Detalii contribuabil, a rezultat că societatea P.I.B.E. SRL are ca obiect de activitate „Fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastică, metalurgia pulberilor” – Cod CAEN 2550 şi nicidecum activitate de consultanţă pentru afaceri şi management;

- din analiza contractului de prestări servicii, a rezultat că „Furnizorul de servicii dispune de experienţa necesară pentru realizarea planului de afaceri” iar „serviciile vor fi furnizate pe baza unei documentaţii scrise, conform solicitării Beneficiarului”, dar nu au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală şi nici depuse la dosarul contestaţiei dovezi relevante privind acţiunile întreprinse de societatea P.I.B.E. SRL în vederea punerii în aplicare a obiectului contractului de prestări servicii;

- din studierea modului de organizare a societăţii reclamante, a rezultat că aceasta deţine un compartiment de marketing şi personal angajat pentru a efectua activităţile specifice şi nu este demonstrată cu documente justificative necesitatea externalizării acestei activităţi.

S-a reţinut că justificarea necesităţii prestării serviciilor contractate în scopul activităţii proprii a firmei se face pe bază de documente probatorii, respectiv contracte şi materiale corespunzătoare enumerate cu titlu exemplificativ, în funcţie de specificul prestării, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Mai mult, prin Decizia nr. 1325/2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut faptul că „efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate”.

Dovada prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/ aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu, pentru a putea permite o identificare a acestora, în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Astfel, s-a reţinut că, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 63.284 lei, societatea reclamantă nu a justificat cu documente relevante că aceste avansuri sunt în folosul operaţiunilor sale taxabile sau că sunt aferente contractului de prestări servicii prezentat echipei de inspecţie fiscală şi, având în vedere şi faptul că aceste avansuri au fost deja stornate parţial prin factura FV100019/31.10.2016, s-a concluzionat că societatea nu a respectat prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la suma contestată de 67.091 lei, reprezentând TVA aferentă achiziţiei efectuate de reclamantă de la SK N.D. GMBH şi pentru care s-au efectuat regularizări în luna martie 2016 conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, s-a reţinut că, potrivit celor constatate şi consemnate de organele de inspecţie fiscală, deoarece marfa achiziţionată de la societatea menţionată a reprezentat de fapt un import, reclamanta ar fi trebuit să storneze înregistrarea atât a TVA deductibilă, cât şi a TVA colectată în sumă de 67.091 lei aferentă achiziţiei intracomunitare, fără ca această stornare să aibă vreun impact asupra valorii TVA-ului de rambursat a societăţii.

În acest sens, s-a reţinut că, în contestaţia formulată, petenta reclamantă doar a menţionat efectuarea unei corecţii prin care „[…] a ajuns la rezultatul corect de anulare atât a TVA deductibilă cât şi a TVA colectată de 67.091 lei […]”, fără a depune la dosarul cauzei nici un document relevant în susţinere.

În drept, s-a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 269 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora contestaţia se formulează în scris şi cuprinde dovezile pe care se întemeiază, în raport de acestea arătându-se că, din conţinutul contestaţiei, reiese că reclamanta nu aduce argumente relevante şi nu prezintă documente din care să rezulte o altă situaţie decât cea constatată de către organele de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa prin actele administrativ-fiscale contestate.

Astfel, în soluţionarea contestaţiei, s-a reţinut prin decizia de soluţionare a contestaţiei că societatea contestatoare nu a prezentat dovezi în sprijinul susţinerilor sale, prin care să combată şi să înlăture constatările organelor de inspecţie fiscală.

Cu privire la sarcina probei, s-a reţinut că aceasta nu reprezintă un drept al contestatorului, ci un imperativ al interesului personal al acestuia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

În ceea ce priveşte suma contestată de 29.486 lei reprezentând TVA aferentă facturii emise de societatea L.E.C. SRL, s-a reţinut că inspectorii fiscali au respins dreptul de deducere a TVA aferentă facturii nr. 84/25.10.2016 emise de această societate, reprezentând „avans lucrări clădire birouri (40%)” în valoare de 147.431 lei (baza) şi 29.486 lei (TVA) pe motiv că prestatorul nu mai este plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2016 şi nu a mai depus deconturi de TVA începând cu luna septembrie 2015.

Astfel, s-a reţinut că, din studierea bazei de date informatizate a ANAF, a rezultat că, pentru societatea L.E.C. SRL, înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată începând cu data de 01.05.2016, iar anularea înregistrării a fost operată în „Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal a fost anulată” în data de 04.05.2016.

Prin urmare, s-a reţinut că societatea reclamantă, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (9) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 29.486 lei.

Pentru aceste considerente, având în vedere susţinerile părţilor şi documentele existente la dosarul cauzei şi actele normative în vigoare, precum şi starea de fapt fiscală ce a rezultat din verificările efectuate în cauză şi din prevederile legale aplicabile în speţă, în temeiul prevederilor art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 11.1 lit. a) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, s-a respins contestaţia ca neîntemeiată pentru suma contestată de 248.511 lei, reprezentând TVA stabilit suplimentar şi respins la rambursare prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-AG 185/29 martie 2017.

În drept, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările şi completările ulterioare [abrogat de la data de 1.01.2016, prin art. 502 din Legea nr. 227/2015, aplicabil în prezenta cauză raportat la facturile fiscale emise în anul 2015]: “(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile; [...]”.

De asemenea, dispoziţiile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările şi completările ulterioare [aplicabile cu privire la facturile fiscale emise în anul 2016] au acelaşi conţinut cu cele ale art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2013.

În legătură cu dispoziţiile menţionate, tribunalul reţine că acestea impun condiţia, pentru obţinerea deducerii taxei pe valoarea adăugată de către persoana impozabilă solicitantă, ca operaţiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Utilizarea expresiei „destinate utilizării în folosul” implică faptul că serviciile – respectiv serviciile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă – trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Instanţa a reţinut, în acest context, că legea se referă la bunuri sau servicii care „sunt destinate utilizării”, ceea ce implică intenţia persoanei de a utiliza serviciile respective în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar nu obligativitatea utilizării lor în acest scop. Or, tribunalul reţine că reclamanta nu a dovedit că serviciile facturate în baza contractelor încheiate cu societăţile  ING M.S., B.I. SRO, L.E.C. SRL, P.I.B.E. SRL, respectiv D.F.C. SRL au fost efectiv efectuate în folosul operaţiunilor taxabile.

Tribunalul a amintit, în acest sens, şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, conform căreia deductibilitatea TVA este conturată de câteva limite maximale care determină simetric şi conţinutul obligaţiei autorităţilor fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor operaţiuni taxabile:

- bunurile sau serviciile să fi fost achiziţionate în scopul desfăşurării unei activităţi economice, fiind necesară, intenţia privind iniţierea activităţii economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanţe olandez, C-268/83);

- dreptul la deducere rămâne câştigat chiar şi atunci când, din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, societatea supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile (Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/Ghent, C - 37/95).

Astfel fiind, cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia, confirmată de elemente obiective, de a desfăşura o activitate economică trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acţionând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiţii efectuate în considerarea operaţiunilor pe care intenţionează să le realizeze şi care dau naştere dreptului de deducere.

Prin urmare, în cazurile mai sus menţionate Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile, intenție, care, in speța de fata nu a fost dovedita de către reclamanta.

În cauza C-285/11 [Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite], Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanţei de trimitere.

În aceeaşi hotărâre însă, Curtea a detaliat cum trebuie analizată situaţia contribuabilului îndreptăţit să solicite constatarea deductibilităţii TVA:

„31 Cu toate acestea, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere invocat de Bonik în temeiul acestor livrări de bunuri, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile în cauză au fost utilizate de Bonik în scopul propriilor operațiuni taxabile.

32 Or, trebuie amintit că, în cadrul procedurii inițiate în temeiul articolului 267 TFUE, Curtea nu este competentă să verifice și nici să aprecieze împrejurările de fapt referitoare la litigiul principal. Revine, așadar, instanței de trimitere sarcina de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul național, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din această cauză pentru a stabili dacă Bonik poate exercita un drept de deducere în temeiul livrărilor de bunuri menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek Gabona, C 273/11, punctul 53).

33 Dacă din această apreciere rezultă că livrările de bunuri în discuție în cauza principală au fost realizate efectiv și că aceste bunuri au fost utilizate ulterior de Bonik în scopul propriilor operațiuni taxabile, în principiu nu se poate refuza acesteia dreptul de deducere.

34 În această privință, instanța de trimitere precizează că autoritățile fiscale bulgare nu afirmă că Bonik a achiziționat mărfurile în cauză în litigiul principal de la alți furnizori decât Favorit stroy și Agro treyd și că există dovezi care demonstrează efectuarea livrărilor directe. Aceasta arată de asemenea că respectivele autorități nu contestă că Bonik a efectuat livrări subsecvente de mărfuri de același tip precum cele în cauză în litigiul principal și în aceeași cantitate.

35 În aceste condiții, trebuie amintit de asemenea că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112 (a se vedea în special Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, punctul 71, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 54, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C 285/09, Rep., p. I 12605, punctul 36, Hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C 504/10, Rep., p. I 10853, punctul 50, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 41).

36 În această privință, Curtea a statuat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 32, Halifax și alții, punctul 68, Kittel și Recolta Recycling, punctul 54, precum și Mahagében și Dávid, punctul 41).

37 În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Mahagében și Dávid, punctul 42).

38 Aceasta este situația atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare și de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile citate anterior Halifax și alții, punctele 58 și 59, precum și Kittel și Recolta Recycling, punctul 53).”

Faţă de cele arătate mai sus, s-a constatat că nu este indiferentă calificarea livrărilor de bunuri ori ale prestaţiilor efectuate în funcţie de înscrisurile existente în evidenţele reclamantei.

Prin Hotărârea Curții de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a doua) din 19 octombrie 2017 - SC Paper Consult SRL împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca și a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, cauza C-101/16, invocată de reclamantă, s-a reţinut că „39 În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă” în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C 277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 și jurisprudența citată).”.

Cu privire la dreptul societăţii reclamante de deducere a TVA în sumă de 88.650 lei, care se compune din: 46.933 lei aferentă serviciilor de promovare prestate de ING M.S. şi 41.717 lei aferentă serviciilor de promovare prestate de B.I. SRO, reclamanta susţine că aceasta a îndeplinit condiţiile de fond şi formă necesare pentru deducerea TVA prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal 2003 - pentru factura emisă în noiembrie 2015 şi Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal 2015 - pentru facturile emise în perioada ianuarie - septembrie 2016.

Astfel, reclamanta susţine că achiziţiile efectuate au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile, conform prevederilor art. 145 alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal 2003 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal 2015 şi că inspectorii fiscali au ignorat cu rea credinţă documentele prezentate de reclamantă în timpul inspecţiei fiscale care dovedesc prestarea efectivă a serviciilor de către ING M.S. şi B.I. SRO pentru desfăşurarea activităţii reclamantei, ce generează operaţiuni taxabile.

Tribunalul a reţinut că susţinerile reclamantei sunt neîntemeiate, întrucât, după cum însăşi reclamanta recunoaşte, aceasta mai întâi a vândut bunurile sale către societatea D.M. din Cehia, iar după vânzare a fost schimbată denumirea acestora în D., iar societatea ING M.S. a efectuat serviciile de promovare a produselor pentru cumpărătorul societatea D.M. din Cehia, astfel că serviciile prestate de societatea ING M.S. nu au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante, ci în folosul operaţiunilor societăţii D.M. din Cehia.

Astfel, tribunalul a constatat că, în mod corect s-a reţinut în decizia de impunere contestată şi în decizia de soluţionare a contestaţiei că serviciile prestate de societatea ING M.S. nu au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, respectiv serviciile nu au fost prestate pentru promovarea produselor reclamantei, pentru a fi vândute pe teritoriul atribuit.

Referitor la serviciile de promovare prestate de societatea B.I. SRO, tribunalul a reţinut că potrivit Contractului nr. 1 din 01.08.2013 (f. 147, Vol. I), reclamanta, în calitate de comitent, acordă societăţii B.I. SRO, în calitate de agent, un drept exclusiv de reprezentare a comitentului, de promovare şi vânzare a produselor comitentului pe teritoriul Germaniei, Elveţiei şi Olandei (pct. 1 din contract), ceea ce înseamnă că reclamanta a încredinţat societăţii B.I. SRO realizarea tuturor operaţiunilor taxabile ale acesteia, nu doar promovarea produselor, ci şi vânzarea acestora, astfel că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2013, respectiv de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, pentru ca reclamanta să beneficieze de deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Cu privire la suma de 63.284 lei aferentă avansurilor plătite de reclamantă către P.I.B.E. SRL pentru studii de piaţă şi implementare a planului de afaceri, reclamanta susţine că avea dreptul să deducă TVA, întrucât respectivele avansuri au la bază facturi emise de Parc care respectă cerinţele art. 319 din Codul fiscal 2015 şi se referă la serviciile pe care reclamanta intenţionează să le utilizeze în activitatea sa, implicit în generarea de operaţiuni taxabile în materie de TVA, în conformitate cu prevederile art. 297 alin. (4) din Codul fiscal 2015.

Astfel, arată reclamanta că planul de afaceri şi strategiile de marketing/expansiune ce vor fi elaborate de Parc pentru reclamantă sunt menite să crească cifra de afaceri, competitivitatea şi eficienţa activităţii reclamantei. Menţionează reclamanta faptul că, persoana care va presta respectivele servicii în numele Parc are o experienţă îndelungată în managementul producţiei şi distribuţiei de ţiglă metalică.

Prin actele administrativ-fiscale contestate, s-a reţinut că, din analiza bazei de date ANAF – aplicaţia REVISAL, s-a constatat că societatea P.I.B.E. SRL nu deţine angajaţi în domeniul marketing-ului sau al consultanţei manageriale, aceasta având ca angajaţi doar 2 lăcătuşi mecanici, un şef departament organizare sindicat, un contabil şef şi un operator introducere date.

De asemenea, din studierea bazei de date ANAF SI INFOPC – Detalii contribuabil, a rezultat că societatea P.I.B.E. SRL are ca obiect de activitate „Fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastică, metalurgia pulberilor – COD CAEN 2550” şi nicidecum activitate de consultanţă pentru afaceri şi management.

Din analiza contractului de prestări servicii, a rezultat că „Furnizorul de servicii dispune de experienţa necesară pentru realizarea planului de afaceri”, iar „serviciile vor fi furnizate pe baza unei documentaţii scrise, conform solicitării Beneficiarului”, dar, până la data verificării, nu au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală nici un fel de justificări privind acţiunile întreprinse de societatea P.I.B.E. SRL în vederea punerii în aplicare a obiectului contractului de prestări servicii.

De asemenea, s-a reţinut că, din studierea modului de organizare al societăţii reclamante, a rezultat că aceasta deţine un compartiment de marketing şi personal angajat pentru a efectua activităţile specifice, nefiind demonstrată, cu documente justificative, necesitatea externalizării acestei activităţi.

Astfel, s-a reţinut că, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 63.284 lei (72.141 lei – 8.857 lei), societatea reclamantă nu a justificat cu documente că aceste avansuri sunt în folosul operaţiunilor sale taxabile şi că sunt aferente contractului de prestări servicii prezentat echipei de inspecţie fiscală, având în vedere că acesta a fost stornat parţial prin factura FV100019/31.10.2016.

În concluzie, s-a reţinut că societatea reclamantă nu a respectat prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, în urma controlului, echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 63.284 lei.

Tribunalul a reţinut că reclamanta nu a dovedit o situaţie contrară celor reţinute de organele fiscale cu privire la justificarea serviciilor facturate, nefiind întemeiate nici aspectele reţinute în raportul de expertiză în specialitatea contabilitate, întocmit de expertul Ivan Ion, înregistrat la Biroul Local pentru Expertize Judiciare Tehnice şi Contabile de pe lângă Tribunalul Prahova, sub nr. 100/21.02.2019 (f. 68, vol. II), în sensul că operaţiunea reprezintă plată avans, iar societatea reclamantă nu se afla în situaţia prezentării documentelor justificative aferente facturilor emise. Astfel, nu se poate reţine că toate cele 4 facturi (FV10015 din 09.06.2016, FV100016 din 01.06.2016, FV100017 din 29.06.2016 şi FV100019 din 31.10.2016) reprezintă plată avans, impunându-se prezentarea de documente justificative, mai ales raportat la neregulile semnalate de organele fiscale.

Mai mult, cu privire la factura nr. FV 100019/31.10.2016, organele fiscale au reţinut că, prin aceasta, se „refacturează servicii de pază 04-10.2016”, în sumă de 78.285 lei – baza şi 15.657 lei – TVA şi „storno avans parţial” în sumă de – 44.285 lei – baza şi – 8.857 lei – TVA, astfel că reclamanta însăşi a diminuat avansurile plătite către societatea P.I.B.E. SRL cu suma de 44.285 lei, în condiţiile în care achitase aceste avansuri în baza contractului de prestări servicii încheiat la data de 10.02.2016 pentru aşa-zise viitoare servicii de studii de piaţă.

Referitor la suma reprezentând TVA în cuantum de 67.091 lei, aferentă achiziţiei efectuate de reclamantă de la SK N.D. GMBH, susţine reclamanta că, faţă de cele reţinute prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CL 34/29.01.2016, aceasta a redus TVA deductibilă şi implicit TVA de rambursat a acesteia cu suma de 67.091 lei, fără să reducă şi valoarea TVA colectată cu aceeaşi sumă, întrucât suma de 67.091 lei ar fi trebuit să figureze cu minus şi în contul de TVA colectată, nu numai în contul de TVA deductibilă, reclamanta corectând această eroare prin decontul lunii martie 2016, menţionând suma de 67.091 lei, cu minus, la Rd. 16 “Regularizări taxă colectată”. Prin această corecţie, reclamanta a ajuns la rezultatul corect de anulare atât a TVA deductibilă, cât şi a TVA colectată de 67.091 lei.

În concluzie, arată reclamanta că nu există vreun temei legal pentru ca aceasta să reducă încă o dată TVA deductibilă cu suma de 67.091 lei, întrucât această reducere a fost deja operată în urma inspecţiei fiscale anterioare, prin reducerea TVA de rambursat.

Referitor la lipsa dovezilor invocată de organele de soluţionare a contestaţiei în Decizia de soluţionare, învederează reclamanta faptul că documentele anexate la cererea de chemare în judecată reprezintă dovezi evidente care susţin faptul că aceasta nu avea obligaţia să reducă încă o dată TVA deductibilă cu suma de 67.091 lei, întrucât această reducere a fost deja operată în urma inspecţiei fiscale anterioare, prin reducerea TVA de rambursat.

Cu privire la această sumă, prin decizia de impunere contestată nr. F-AG 185/29.03.2017, s-a reţinut că, în luna martie 2016, reclamanta a evidenţiat la rândul 16 – Regularizări taxă colectată în Decontul de TVA depus sub nr. INTERNT-92095410-2016/25.04.2016 o taxă colectată de 67.091 lei, fără a regulariza această sumă şi la rândul 30 – Regularizări taxă dedusă. Nota contabilă întocmită a fost 4424 – TVA de recuperat = 4427 – TVA colectată cu suma de – 67.091 lei, dar această regularizare trebuia înregistrată de reclamantă şi pe contul 4427 – TVA colectată şi pe contul 4426 – TVA deductibilă (nota contabilă fiind 4426 = 4427 cu suma de – 67.091 lei), ca urmare a actului de control întocmit de echipa de inspecţie fiscală pentru perioada 01.03.2015 – 31.10.2015, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CL 34/29.01.2016, în care se precizează că „pentru înregistrările incorecte efectuate ca achiziţii intracomunitare societatea va lua măsura corectării datelor înscrise incorect în decontul de TVA în conformitate cu dispoziţiile art. 1562 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.”.

Astfel, s-a reţinut că reclamanta nu a respectat măsurile dispuse prin actul de control întocmit anterior, respectiv dispoziţiile art. 1562 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu dispoziţiile art. 157 alin. (2) din aceeaşi lege. Având în vedere că regularizarea a avut loc în luna martie 2016, s-a reţinut că au fost încălcate şi prevederile art. 323 alin. (3) din Legea nr. 227/2015, coroborat cu dispoziţiile art. 326 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Prin Decizia nr. 963/29.08.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, s-a reţinut că, potrivit celor constatate şi consemnate de organele de inspecţie fiscală, întrucât marfa achiziţionată de la societatea SK N.D. GMBH a reprezentat de fapt un import, reclamanta ar fi trebuit să storneze înregistrarea atât a TVA deductibilă, cât şi a TVA colectată în sumă de 67.091 lei aferentă achiziţiei intracomunitare, fără ca această stornare să aibă vreun impact asupra valorii TVA-ului de rambursat a societăţii.

În acest sens, s-a reţinut că, în contestaţia formulată, petenta reclamantă doar a menţionat efectuarea unei corecţii prin care „[…] a ajuns la rezultatul corect de anulare atât a TVA deductibilă cât şi a TVA colectată de 67.091 lei […]”, fără a depune la dosarul cauzei nici un document relevant în susţinere.

Tribunalul a reţinut ca fiind neîntemeiate aspectele reţinute în raportul de expertiză în specialitatea contabilitate, întocmit de expertul Ivan Ion în sensul că „suma (cu minus) a fost trecută la Rd. 16 „Regularizări taxă” în scopul anulării atât a TVA deductibilă cât şi a TVA colectată, fără a mai fi necesare alte operaţiuni de regularizare la Rd. 30”, întrucât expertul nu a furnizat nici un argument pertinent pentru care nu ar mai fi necesară completarea rândului 30 din Decontul de TVA nr. INTERNT-92095410-2016/25.04.2016, cu atât mai mult cu cât rândul menţionat se referă tocmai la regularizarea taxei pe valoarea adăugată deduse, fiind imperativ a se completa rândul 30 din decont, raportat la prevederile art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

În consecinţă, tribunalul a reţinut că, în mod corect, organele fiscale au reţinut încălcarea, de către societatea reclamantă a dispoziţiilor art. 1562 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu dispoziţiile art. 157 alin. (2) din aceeaşi lege, respectiv ale art. 323 alin. (3) din Legea nr. 227/2015, coroborat cu dispoziţiile art. 326 alin. (2) din acelaşi act normativ. Astfel, conform prevederilor art. 326 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 227/2015, „(1) Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute la art. 323 şi 324.

(2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), persoana impozabilă înregistrată conform art. 316 va evidenţia în decontul prevăzut la art. 323, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 297-301, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile prevăzute la art. 307 alin. (2)-(6).”.

Cu privire la suma de 29.486 lei reprezentând TVA aferentă facturii emise de L.E.C. SRL, reclamanta susţine că inspectorii fiscali şi organele fiscale de soluţionare a contestaţiei au respins dreptul de deducere a TVA în cuantum de 29.486 lei, aferentă facturii nr. 84/25.10.2016 emise de E.C. SRL, reprezentând „avans lucrări clădire birouri”, pe motiv că prestatorul nu mai este plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2016 şi nu a mai depus deconturi de TVA începând cu luna septembrie 2015.

Susţine reclamanta că prevederile art. 11 alin. (9) din Codul fiscal 2015 invocate de organele fiscale încalcă principiul neutralităţii TVA şi principiul proporţionalităţii consfinţite de Directiva TVA, sancţiunea impusă fiind mult mai gravă decât efectele/consecinţele faptei, în acest sens invocând Hotărârea Curții de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a doua) din 19 octombrie 2017 - SC Paper Consult SRL împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca și a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, cauza C-101/16.

Prin Decizia de impunere nr. F-AG 185 din 29.03.2017, precum şi prin Decizia nr. 963/29.08.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, s-a reţinut că, în luna octombrie 2016, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă factura nr. 84/25.10.2016, emisă de societatea L.E.C. SRL, în valoare de 147431 lei – baza şi 29.486 lei – TVA reprezentând „avans lucrări clădire birouri (40%)”, în condiţiile în care societatea menţionată nu mai este plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2016 şi nu a mai depus deconturi de TVA începând cu luna septembrie 2015. S-a reţinut că, din studierea bazei de date informatizate ANAF, rezultă că, pentru societatea L.E.C. SRL, înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată începând cu data de 01.05.2016, iar anularea înregistrării a fost operată în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 316 Cod fiscal a fost anulată în data de 04.05.2016.

Astfel, s-a reţinut că, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (9) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, societatea verificată nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 29.486 lei aferentă facturii nr. 84/25.10.2016 emisă de societatea L.E.C. SRL, reprezentând debit suplimentar în urma controlului.

Referitor la invocarea, de către reclamantă, a Hotărârii Curții de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a doua) din 19 octombrie 2017 - SC Paper Consult SRL împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca și a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, cauza C-101/16, tribunalul a reţinut că, în considerentele acesteia, s-a reţinut că „58 Potrivit Paper Consult, Rom Packaging ar fi plătit trezoreriei publice TVA ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA ului datorat de Rom Packaging fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece Rom Packaging nu își depusese declarațiile de TVA.

59 Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, rezultă că articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă.

60 Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.”.

În prezenta cauză, tribunalul a reţinut că situaţia de fapt din prezenta cauză este diferită de cea reţinută de CJUE în cauza nr. C-101/16, întrucât, în cauza menţionată, s-a reţinut că „Rom Packaging ar fi plătit trezoreriei publice TVA ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult”, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză, întrucât, prin probatoriul administrat, nu s-a făcut dovada că societatea L.E.C. SRL, deşi inactivă fiscal la data tranzacţiei cu reclamanta, ar fi plătit TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu aceasta.

În consecinţă, tribunalul a reţinut ca fiind neîntemeiate şi susţinerile reclamantei din perspectiva dreptului de a deduce suma de 29.486 lei reprezentând TVA aferentă facturii emise de L.E.C. SRL.

Pentru considerentele expuse, tribunalul a respins acţiunea, având ca obiect „anulare act administrativ”, formulată de reclamanta B.E. SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. PLOIEŞTI – S.S.C., ca neîntemeiată.

Domenii speta