Contestatie act administrativ fiscal

Cod ECLI ECLI:RO:TBDLJ:2019:185.000920

Dosar nr. .....

R O M Â N I A

TRIBUNALUL DOLJ

SECŢIA CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

SENTINŢA Nr. 920/2019

Şedinţa publică de la 12 Iunie 2019

Completul compus din:

PREŞEDINTE ....

Grefier ....

Pe rol, judecarea cauzei privind pe reclamanta .....în contradictoriu cu ......., având ca obiect anulare act administrativ.

La apelul nominal făcut în şedinţa publică a răspuns reclamanta, reprezentată de av. ......, lipsind pârâţii.

Procedura de citare este legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează că expertul a depus răspuns la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză.

Instanţa comunică apărătorului reclamantei un exemplar al răspunsului la obiecţiunile la raportul de expertiză.

Av. .... pentru reclamantă învederează că nu mai are cereri de formulat.

Nemaifiind cereri de formulat, excepţii de invocat sau probe de administrat, instanţa declară încheiată cercetarea judecătorească şi acordă cuvântul pe cererea de apel.

Av. .... pentru reclamantă solicită admiterea acţiunii aşa cum a fost formulată, învederând că susţinerile organului fiscal sunt neîntemeiate.

Învederează că a criticat susţinerile pârâtei din cuprinsul deciziei de soluţionare, cu privire la trei aspecte: 1. în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit de organele fiscale pentru anul 2011; 2. pentru impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice; 3. pentru solicitarea de ajustare a veniturilor din anii 2013, 2014 şi 2015. În ceea ce priveşte impozitul pe profit pentru anul 2011, învederează că organele fiscale nu puteau stabili obligaţii fiscale suplimentare de plată cu privire la anul 2011, în sarcina reclamantei, având în vedere că perioada respectivă era prescrisă la momentul demarării inspecţiei fiscale. Dispoziţiile legale Codului de procedură fiscală prevăd că termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impozitare, care a generat creanţa fiscală. Or, cu privire la acest aspect, organele fiscale apreciază în mod eronat că termenul de prescripţie începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor de la data la care societatea avea obligaţia de a depune declaraţia anuală de impozit pe profit şi nu de la data la care a avut loc constituirea bazei de impunere.

Invocă dispoziţiile art. 19 din Codul fiscal şi consideră că organele fiscale nu erau îndreptăţite să stabilească în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar aferent anului 2011, atât timp cât termenul de prescripţie pentru această operaţiune a început să curgă de la data de 01.01.2012 (anul următor constituirii bazei de impunere care s-a încheiat în ceea ce priveşte anul 2011 la 31 decembrie 2011) şi s-a împlinit la data de 01.01.2017 (la împlinirea legală a celor cinci ani în care se putea realiza acest lucru), iar echipa fiscală a demarat inspecţia fiscală în data de 22.08.2017 (la aproximativ 8 luni după împliirea termenului de prescripţie). În susţinerea acestui raţionament depune la dosar practică judiciară. Apreciază că organele fiscale nu puteau stabili în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată pentru anul 2011.

Cu privire la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice de către societate, învederează că organele fiscale apreciază în mod eronat că societatea a procedat eronat la distribuirea dividendelor în cursul anului 2016 şi că avea obligaţia legală de a proceda la plata impozitului pe dividende până la cel mai târziu la data de 25.01.2017.

În mod corect s-a reţinut în raportul de expertiză judiciară, prin  hotărârea asociatului unic a fost propusă utilizarea profitului net pentru plat dividendelor, dar nu s-a precizat şi anul financiar pentru când această distribuire urmează să aibă loc. De altfel, şi din documentele contabile prezentate inspecţiei fiscale şi depuse la dosar nu rezultă că societatea a procedat la distribuirea profitului în cursul anului 2016. Din contră, în hotărârea generală a asociatului unic din 2017 s-a stabilit ca profitul din perioada 2013-2015 să fie distribuit în cursul anului 2017; ori raportat la dispoziţiile legale incidente rezultă că societatea avea obligaţia de plată a impozitului pe dividende distribuite persoanelor fizice până cel mai târziu în data de 25.01.2018 şi după cum se poate observa şi din cuprinsul raportului de expertiză, rezultă că societatea a procedat la respectarea acestui termen, respectiv a procedat la plata impozitului pe dividende anterior datei de 25.01.2018, adică cu respectarea termenului legal.

În ceea ce priveşte a treia critică formulată de reclamantă, privind ajustările ce se impuneau a fi efectuate pentru anii 2013, 2014 şi 2015, învederează că organele fiscale au constatat că pentru această perioada marja profitului net se afla în afara intervalului, însă cu toate acestea au procedat la ajustarea doar cu privire la anii 2011 şi 2012, fără a efectua şi ajustările corespunzătoare şi pentru anii 2013, 2014, 2015, când marja profitului net era peste intervalul de comparare.

Însă, din dispoziţiile legale rezultă că ajustarea preţului unei tranzacţii poate fi făcută atât în situaţia în care preţul se află sub intervalul de comparare cât şi în situaţia în care acesta se află peste intervalul de comparare, ambele situaţii reprezentând abateri de la nivelul de piaţă.

Apreciază că organele fiscale aveau obligaţia de a efectua ajustările corespunzătore şi pentru perioada 2013-2015 şi prin urmare solicită ca instanţa să dispună în consecinţă.

INSTANŢA

La data de 20 noiembrie 2018 s-a înregistrat pe rolul instanţei cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta .... în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA, ADMINSITRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE ...., solicitând:

1. anularea Deciziei nr. ..... privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulate de Societate şi înregistrată la AJFP Vâlcea sub nr. ..... şi la DGRFP Craiova sub nr. ....;

2. anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. .... (şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.... în ceea ce priveşte:

- suma suplimentară de 174.446 de lei reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;

- suma suplimentară de 26.811 de lei reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011;

- neefectuarea ajustării în minus a veniturilor societăţi aferente perioadei 2013 - 2015 cu suma totală de 5.886.513 de lei - în această perioadă marja de profitabilitate a fost în afara intervalelor intercuartilare prezentate în dosarul preţurilor de transfer - reducând astfel marja de profitabilitate a Societăţii la nivelul medianelor intervalelor cuartiliare, similar cu ajustările efectuate de echipa de inspecţie fiscală pentru anii 2011 şi 2012;

3. anularea, în parte, a Deciziilor de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii nr. ......  pentru:

- suma de 13.188 de lei reprezentând dobânzi de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice de către societate;

- suma de 17.082 de lei reprezentând dobânzi de întârziere şi suma de 4.022 de lei reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sarcina societăţii pentru anul 2011;

- suma de 52.750 de lei reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente impozitului pe dividende.

4. restituirea în consecinţă a sumelor achitate de societate cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere şi Decizia de accesorii.

5. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În ceea ce priveşte susţinerile DGRFP Craiova din cuprinsul deciziei de soluţionare, în ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2011,

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, precizează că prin Avizul de inspecţie fiscală nr. .... societatea a fost înştiinţată că începând cu data de 22.08.2017 va face obiectul unei inspecţii fiscale în vederea verificării modului de îndeplinire a obligaţiilor fiscale. În acest sens, în data de 22.08.2017 echipa de inspecţie fiscală a demarat inspecţia fiscală prin înscrierea acesteia în Registrul Unic de Control al Societăţii la poziţia ...... Ulterior, în perioada 22.09.2017 - 06.12.2017 echipa de inspecţie fiscală a dispus suspendarea inspecţiei fiscale în vederea întocmirii şi prezentării dosarului preţurilor de transfer. În continuare, precizează că discuţia finală cu contribuabilul a avut loc în data de 19.12.2017. Ulterior, în data de 28.12.2017 echipa de inspecţie fiscală a procedat la emiterea Deciziei de impunere şi a Raportul de inspecţie fiscală (i.e. comunicate Societăţii în data de 11.01.2018) - în aceeaşi zi în care Societatea a înregistrat la organul de inspecţie fiscala punctul de vedere cu privire la constatările echipei de inspecţie fiscală.

Împotriva concluziilor nelegale din cuprinsul Deciziei de impunere şi a RIF Societatea a formulat o contestaţie fiscală ce a fost înregistrată la AJFP Vâlcea sub nr. .... şi la DGRFP Craiova sub nr. ..... În data de 02.04.2018 Societatea a formulat o adresă de completare a obiectului contestaţiei - Adresa nr. .... prin intermediul căreia a solicitat (i) anularea Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală şi cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 26.811 lei stabilit suplimentar în sarcina Societăţii pentru anul 2011 şi a obligaţiilor fiscale accesorii în cuantum total de 21.104 lei şi (ii) suma cu care se impun a fi ajustate veniturile obţinute de Societate în anii 2013, 2014 şi 2015.

În data de 25.07.2018 DGRFP Craiova a emis Decizia de soluţionare prin intermediul căreia Contestaţia fiscală formulată de către Societate a fost respinsă ca neîntemeiată.

Invocă nelegalitatea Deciziei de impunere şi a RIF în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societăţii pentru anul 2011 -împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de plată. Prescripţiile începute să curgă sub imperiul unei legi sunt şi rămân guvernate de dispoziţiile legale care le-au instituit, astfel încât în prezenta speţă sunt aplicabile dispoziţiile OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală privind prescripţia - art. 23 şi art.  98 alin. (1) din Vechiul Cod de procedură fiscală.

Astfel cum rezultă din dispoziţiile legale sus-menţionate, organele fiscale au posibilitatea efectuării inspecţiei fiscale numai înăuntrul termenului de prescripţie a dreptului lor de a stabili obligaţii fiscale, termen care, potrivit legii, începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală vizată. Astfel, ceea ce critică prin prezenta cerere de chemare în judecată este tocmai lipsa oricărui drept al organelor fiscale (ce au declanşat controlul asupra societăţii în 22.08.2017 potrivit menţiunilor din Registrul Unic de Control) de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru perioada 2011, ca urmare a intervenirii prescripţiei extinctive, având în vedere că baza impozabilă s-a constituit pe întreg parcursul intervalului evocat, respectiv anul 2011, iar inspecţia fiscală a demarat la mai bine de 5 ani de la constituirea acesteia. Arată că o declaraţie fiscală (indiferent de tipul său ori a momentului în care este întocmită), nu dă naştere, absolut niciodată la vreo bază de impozitare (precum achiziţia unui teren, a unei construcţii, ori a unui autovehicul, obţinerea unui venit salarial, sau cum este cazul în speţa de faţă, înregistrarea unor venituri si cheltuieli din a căror diferenţă rezultă obţinerea unui profit), ci, dimpotrivă - declaraţia fiscală are ca fundament o bază de impunere deja constituită, aceasta fiind o condiţie a priori pentru întocmirea oricărei declaraţii fiscale. Cu alte cuvinte, din punct de vedere legal, baza de impunere este deja constituită la momentul depunerii declaraţiei fiscale, aceasta din urmă putând fi întocmită tocmai datorită faptului că există constituită o bază de impunere care să dea naştere la obligaţia declarării şi plăţii impozitului aferent acesteia. Ca atare, o bază impozabilă nu se constituie niciodată în baza unei declaraţii fiscale, ci întotdeauna în urma intervenirii faptului generator relevant realizării de operaţiuni impozabile din punctul de vedere al impozitului pe profit.

În ce priveşte nelegalitatea tratamentului fiscal aplicat de către organele fiscale cu privire la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, arată că societatea nu a distribuit dividende în anul 2016. Astfel, în cuprinsul Hotărârii nr. ..... (ataşată prezentei în Anexa nr. 11, în continuare "Hotărârea din 2016") este menţionat că profitul aferent anului 2015 se va utiliza în viitor pentru plata dividendelor fără a fi specificată o dată anume. Cu alte cuvinte, prin Hotărârea din 2016 se constată doar intenţia Societăţii de a plăti dividende din profitul aferent anului 2015 la o dată ulterioară. În plus, solicită să observe că distribuirea către dividende a profitului anului 2015 a avut loc ulterior, în anul 2017, în baza Hotărârii nr. ..... (ataşată prezentei în Anexa nr. 12, în continuare "Hotărârea din 2017”) când asociatul unic a hotărât repartizarea profitului anilor 2013, 2014 si 2015 către dividende. Prin urmare, contrar susţinerilor organelor fiscale din cuprinsul actelor administrative atacate, menţionează că distribuirea de dividende persoanelor fizice din profitul net al anului 2015 a fost realizată în anul 2017 şi nu în anul 2016. În al doilea rând, faptul că Societatea nu a distribuit în anul 2016 către dividende profitul anului 2015 reiese foarte clar şi neechivoc din înregistrările contabile efectuate de Societate în anii 2016şi 2017. Or, astfel cum rezultă din înregistrările contabile efectuate în anul 2016, în perioada respectivă, Societatea a înregistrat profitul aferent anului 2015 în contrapartidă cu contul 1171 „Rezultatul reportat”, acesta rămânând în fapt la dispoziţia Societăţii. Mai mult, solicită să se observe că nu există înregistrări contabile în anul 2016 în contrapartidă cu contul 457 „Dividende de plată" şi prin urmare rezultă că în fapt nu s-a realizat o distribuire de dividende în anul 2016. Prin urmare, organele fiscale în mod eronat au apreciat că "Balanţa de verificare întocmită la 31.12.2016, în baza căreia au fost întocmite situaţiile financiare anuale exerciţiului 2016, nu conţine contul 457 "Dividende de plată", confirmând neînregistrarea în contabilitate a repartizării de profit pe dividende” dat fiind faptul că, astfel cum am arătat mai sus, Societatea nu a procedat la distribuirea efectivă a dividendelor în cursul anului 2016.

Subliniază că prin Nota 3 la Situaţiile Financiare aferente anului 2015 s-a stabilit că “Societatea a înregistrat în 2015 profit net în suma de 3.488.930 de RON (2014: profit de 757.556 de RON). Societatea nu a repartizat profitul înregistrat în anii 2015 şi 2014" - a se vedea Anexa nr. 15 la prezenta. Apreciază că organele fiscale nu se pot prevala de dispoziţiile Legii nr. 31/1990 pentru a justifica impunerea unor obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina societăţii. Societatea şi-a îndeplinit obligaţia plăţii impozitului aferent dividendelor distribuite în anul 2017 în termenul prevăzut de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - art. 97 alin. 7 din Codul fiscal.

Având în vedere că distribuirea de dividende către persoane fizice din profitul net al anului 2015 a fost realizată în anul 2017 prin Hotărârea din 2017, societatea şi-a îndeplinit obligaţia plăţii impozitului pe dividende în termenul stabilit de lege - până la data de 25.01.2018. În acest sens se găseşte ataşat în Anexa nr. 16 dovada plăţii impozitului pe veniturile din dividende şi anume ordinul de plată din data de 25.01.2018.

Cu privire la nelegalitatea tratamentului fiscal aplicat de către organele fiscale cu privire la ajustările efectuate asupra preţurilor de transfer, arată că pentru anii 2013 - 2015 marjele de profitabilitate obţinute de Societate NU se află în intervalele de comparare (i.e. intervalele intercuartilare) prezentate în dosarul preţurilor de transfer şi prin urmare nu putem fi de acord doar cu ajustarea veniturilor din exploatare impozabile pentru anii 2011 şi 2012, fără a se face în mod similar o ajustare a veniturilor din exploatare obţinute de Societate în perioada 2013 - 2015.

Practic, societatea a obţinut un profit mai mare decât nivelul pieţei în perioada respectivă şi deci a achitat în plus către Bugetul de Stat un impozit pe profit pe care nu îl datora, conform raţionamentului şi calculelor acceptate de organele fiscale. Cu alte cuvinte, aşa cum acestea din urmă au stabilit că în perioada 2011-2012 Societatea a înregistrat un profit mai mic decât nivelul de piaţă şi, în consecinţă, trebuia să achite un impozit mai mare, în egală măsură, în perioada următoare (2013-2015) aceasta ar fi trebuit să achite un impozit mai mic!

Invocă  art. 11 alin. 2 şi 4 şi art. 19 alin. (5) din Vechiul Cod fiscal, art. 8 şi 9 din Ordinul nr. 442/2016. În primul rând, din interpretarea dispoziţiilor legale enunţate mai sus rezultă că reglementările din România privind preţurile de transfer prevăd că ajustările de preţuri de transfer trebuie efectuate în cazurile în care preţul/marja tranzacţiilor cu părţi afiliate se situează în afara intervalului de comparare şi nu doar atunci când se situează sub intervalul de comparare (i.e. sunt în egală măsură în afara intervalului o societate care obţine un profit mai mic decât nivelul pieţei şi una care obţine un profit mai mare). Cu alte cuvinte, legiuitorul a prevăzut că în cazul tranzacţiilor cu persoane afiliate se impune a fi respectat principiul valorii de piaţă, iar preţul oricărei tranzacţii care nu respectă acest principiu (i.e. indiferent dacă se află sub intervalul de comparare sau peste intervalul de comparare) se impune a fi ajustat, FĂRĂ a face vreo distincţie între situaţia în care preţul tranzacţiei este situat sub intervalul de comparare sau peste intervalul de comparare.

De altfel, interpretarea menţionată supra este susţinută şi de principiul ubi lex non di sting uit, nec nos distinquere debemus (i.e. unde legea nu distinge nici interpretul nu trebuie să distingă) conform căruia generalitatea formulării unui text legal conduce la generalitatea aplicării lui, fără a se introduce distincţii pe care textul respectiv nu le conţine.

În plus, solicită să se observe că Ghidul OECD privind preţurile de transfer susţine o abordare similară celei din legislaţia română privind preturile de transfer la paragraful 3.61.

Consideră că din interpretarea dispoziţiilor legale incidente în materia preţului de transfer rezultă că ajustarea preţului unei tranzacţii poate fi făcută atât în situaţia în care preţul se află sub intervalul de comparare cât şi în situaţia în care acesta se află peste intervalul de comparare, ambele situaţii reprezentând „abateri" de la nivelul de piaţă.

Marjele de profitabilitate obţinute de Societate în anii 2013, 2014 si 2015 sunt peste intervalul intercuartilar şi prin urmare acestea se situează în afara intervalelor de comparare prezentate în dosarul preţurilor de transfer pregătit de Societate - acceptat de către organele fiscale.

Cu toate acestea, DGRFP Craiova în mod nejustificat şi abuziv susţine prin intermediul Decizie de soluţionare că „Pentru anii 2013-2015 valoarea marjei profitului net calculata de SC Anmian SRL este de 18,83%, 7,03% si 21,01% valori care se afla în intervalul intercuartilar.

Arată că echipa inspecţie fiscală a aplicat dispoziţiile legale naţionale şi ale Ghidului OECD privind preţurile de transfer într-un mod eronat dat fiind faptul că ajustarea veniturilor societăţii a fost efectuată de către echipa de inspecţie fiscală doar pentru anii 2011 şi 2012 (i.e. la mediana intervalului de comparare calculat de societate pentru fiecare dintre aceşti ani) FĂRĂ ca echipa de inspecţie fiscală să facă ajustări similare şi pentru anii 2013, 2014 şi 2015 în care marja de profitabilitate a societăţii se situează de asemenea în afara intervalului de comparare calculat pentru fiecare dintre aceşti ani. Deşi organele fiscale au constat în mod expres în cuprinsul actelor administrative atacate că marjele de profit obţinute de Societate pentru anii 2013, 2014 şi 2015 se află peste intervalul de comparare, totuşi acestea într-un mod cu totul nejustificat şi abuziv au refuzat efectuarea ajustărilor aferente.

Consideră că echipa de inspecţie fiscală avea obligaţia legală de a ajusta profitul obţinut de către Societate în perioada 2013 - 2015 cu suma totală de 5.886.513 de lei.

Din interpretarea art. 5 alin. (1), art. 7, art. 12 alin. (1) şi art. 113 alin. (2)  din Codului de Procedură Fiscală consideră că echipa de inspecţie fiscală are obligaţia, pe de o parte, de a examina starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, iar pe de altă parte, de a stabili în mod corect baza de impunere, respectiv de a stabili atât obligaţiile fiscale suplimentare de plată (i.e. diferenţele datorate în plus) cât şi sumele care au fost achitate în plus de către contribuabil (i.e. diferenţele datorate în minus).

Prin urmare, apreciază că echipa de inspecţie fiscală a încălcat în mod flagrant dispoziţiile legale enunţate supra dat fiind faptul că a efectuat ajustări ale veniturilor Societăţii doar cu privire la anii 2011 şi 2012 (i.e. valoarea marjei profitului net se află înafara intervalelor intercuartilare), FĂRĂ a efectua ajustări similare şi cu privire la anii 2013, 2014 şi 2015 - perioadă în care marjele de profitabilitate obţinute de Societate se află de asemenea în afara intervalelor intercuartilare.

A solicitat încuviinţarea probei cu înscrisuri, respectiv înscrisurile ataşate ca anexe la prezenta cerere şi documentaţia ce a stat la baza emiterii actelor contestate, precum şi proba cu expertiza fiscală. A depus la dosar următoarele înscrisuri: decizia nr. ....; contestaţia fiscală formulată de către Societate; decizia de impunere nr. ....; raportul de inspecţie fiscala nr. FVL 459/28.12.2017; cuantumul ajustărilor aferente anilor 2013, 2014 şi 2015; decizia de stabilire obligaţii fiscale accesorii nr. ....; dovezile de comunicare; dovada achitării taxei judiciare de timbru; avizul de inspecţie fiscală nr. ...; adresa nr. ...; Hotărârea nr. ...; Hotărârea nr. ...; înregistrările contabile 2016 privind profitul anului 2015; înregistrările contabile 2017 privind profitul anului 2015; Nota 3 Situaţii Financiare 2015; ordin de plată din data de 25.01.2018; jurisprudenţă relevantă.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acţiunii.

În ceea ce priveşte presupusa nelegalitate a Deciziei de impunere prin raportare la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale cu privire la anul 2011, solicită să se constate netemeinicia şi nelegalitatea susţinerilor reclamantei, arătând că potrivit art. şi art. 23 Cod proc. fiscală dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, moment în care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată. Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc prin declaraţie fiscală, în care contribuabilul trebuie să calculeze cuantumul obligaţiei fiscale, dacă acest lucru este prevăzut de lege, declaraţie fiscală care este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, şi produce efectele juridice ale înştiinţării de plată de la data depunerii acesteia.

În conformitate cu art. 35, dreptul de creanţă fiscală privind impozitul pe profit datorat pentru anul fiscal 2011 a luat naştere la data de 25.03.2012, dată la care reclamanta avea obligaţia să depună declaraţia anuală de impozit pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv 01.01.2013. Inspecţie fiscală a majorat veniturile impozabile aferente anului 2011 cu suma de 341.688 lei întrucât, din verificarea efectuată, a constatat că tranzacţiile efectuate cu persoanele afiliate în anul 2011 nu au respectat principiul „lungimii de braţ”, aşa cum este enunţat la punctul 1.6 din ghidul OECD privind preţurile de transfer. După acoperirea pierderii fiscale din anii precedenţi în cuantum de 174.119 lei, a rezultat un profit impozabil de 167.569 lei, căruia îi corespunde un impozit pe profit de 26.811 lei, scadent la 25.03.2012.

Cu privire la presupusa nelegalitate a tratamentului fiscal aplicat la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, consideră că nici aceste susţineri ale reclamantei nu pot fi reţinute în soluţionarea cauzei.

Prin decizia de impunere s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 282.588 de lei, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 99.070 de lei, TVA în suma de 9.072 de lei şi impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în suma de 174.446 de lei. Din aceste sume reclamanta a contestat suma de 201.257 lei, reprezentând impozit pe profit 2011 - 26.811 de lei, impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice - 174.446 de lei. Inspecţia fiscala a stabilit că rezultatul net (profitul) aferent anului 2015, în sumă de 3.488.930 de lei, a fost repartizat pentru dividende prin Hotărârea ...., potrivit căreia „Profitul net de la sfârşitul anului se va utiliza pentru plata dividendelor.” Conform Hotărârii nr. ...., asociatul unic a hotărât repartizarea profitului către dividende.

După cum rezultă din actele întocmite de către inspecţia fiscală, pe parcursul inspecţiei fiscale nu a fost prezentată o altă hotărâre a asociatului unic, luată până la finele anului 2016, contrară Hotărârii nr...., iar până la data de 08.12.2017, societatea nu a declarat impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice aferent dividendelor repartizate în sumă de 3.488.930 lei, conform fişei sintetice pe plătitor editată de către compartimentul de specialitate din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova.

În cauză au aplicabilitate dispoziţiile art. 7 pct. 11, art. 97 alin.(7) din Legea 227/2015, art. 6, alin. 1 si art. 9 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, pct. 21, pct. 422, subsecţiunea 6 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 privind Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi consolidate, art.67 alin. 1 şi alin.(2), art.194 alin.(1) lit.a), art. 1961 alin.(1) şi alin.(2), art. 201 aiin.(1) din Legea societăţilor nr. 31/1990.

Potrivit bilanţului contabil la 31.12.2015, profitul exerciţiului financiar 2015, în sumă de 3.448.930 lei, înscris la rândul 97, nu a fost consemnat la rândul 99 - repartizarea profitului - din acelaşi formular. Neînregistrarea în contabilitatea proprie a repartizării profitului exerciţiului financiar 2015, în sumă de 3.448.930 lei, rezultă şi din situaţia modificărilor capitalului propriu pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 2015, care la rândul privind repartizarea profitului nu conţine nicio sumă. Totodată, în nota explicativă nr. 3 - repartizarea profitului - este precizat că „Societatea a înregistrat în 2015 profit net în sumă de 3.488.930 RON (2014: profit de 757.556 RON). Societatea nu a repartizat profitul înregistrat în anii 2015 şi 2014.”, chiar dacă prin Hotărârea nr....., s-a stabilit că „Profitul net de la sfârşitul anului se va utiliza pentru plata dividendelor.” Conform bilanţului contabil la 31.12.2016, profitul reportat - rând 95 - şi situaţiei modificărilor capitalului propriu pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 2016 - rândul rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat - soldul la 31 decembrie 2016 al profitului nerepartizat conţine şi profitul aferent exerciţiului financiar 2015, în cuantum de 3.448.930 de lei.

În nota explicativă nr.3 - repartizarea profitului - este precizat că „Societatea nu a repartizat profitul înregistrat în anii 2016 şi 2015.” În acelaşi timp, din nota explicativă nr. 5 - situaţia creanţelor şi datoriilor - rând 9, reiese că societatea reclamanta nu figurează cu sume datorate entităţilor cu interese de participare şi alte părţi legate, inclusiv asociatul unic ...., în sold la 31.12.2016.

Obligativitatea evidenţierii în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor este prevăzută şi de pct. 422 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.

Evidenţa dividendelor datorate acţionarilor/asociaţilor corespunzător aportului la capitalul social se ţine cu ajutorul contului 457 "Dividende de plată", cont de pasiv, în creditul căruia se înregistrează dividendele datorate acţionarilor/asociaţilor din profitul realizat în exerciţiile precedente (117), în timp ce în debitul său se înregistrează sumele achitate acţionarilor/asociaţilor, reprezentând dividende datorate acestora (512, 531); impozitul pe dividende (446); sumele lăsate temporar la dispoziţia entităţii, reprezentând dividende (455); sume reprezentând dividende datorate acţionarilor/asociaţilor, prescrise potrivit legii (758), soldul contului reprezentând dividendele datorate acţionarilor/asociaţilor.

Balanţa de verificare întocmită la 31.12.2016, în baza căreia au fost întocmite situaţiile financiare anuale exerciţiului financiar 2016, nu conţine contul 457 "Dividende de plată", confirmând neînregistrarea în contabilitate a repartizării de profit în dividende.

Susţinerile reclamantei cu privire la faptul ca prin Hotărârea din 2016 decât s-a făcut menţiunea ca sumele respective vor fi distribuite la o data ulterioara ca dividende şi au fost repartizate efectiv prin Hotărârea nr. ...., nu pot fi reţinute întrucât această hotărâre nu a fost prezentata inspecţiei fiscale, iar dispoziţiile legale menţionate anterior stabilesc ca termenul de dividend semnifică o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică.

Veniturile sub formă de dividende, inclusiv câştigul obţinut ca urmare a deţinerii de titluri de participare definite de legislaţia în materie la organisme de plasament colectiv se impun cu o cotă de 5% din suma acestora, impozitul fiind final.

Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor reprezentând câştigul obţinut ca urmare a deţinerii de titluri de participare de către asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. în cazul dividendelor obţinute ca urmare a deţinerii de titluri de participare, distribuite, dar care nu au fost plătite asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor. Impozitul datorat se virează integral la bugetul de stat.

Referitor ia solicitarea de ajustare a veniturilor din anii 2013, 2014 şi 2015 în care marja de profitabilitate a societăţii a fost în afara intervalelor intercuartilare prezentate în dosarul preţurilor de transfer pentru fiecare dintre aceşti ani, aducând marja de profitabilitate a societăţii la nivelul medianelor acestor intervale, similar cu ajustările efectuate de organele de inspecţie fiscală pentru anii 2011 şi 2012.

Prin Decizia de impunere a cărei anulare parţiala este solicitata de către reclamanta au fost majorate veniturile impozabile aferente anilor 2011 şi 2012 cu suma totală de 627.227 lei (341.689 lei în anul 2011 şi 285.538 lei în anul 2012) întrucât, din verificarea efectuată, s-a constatat că tranzacţiile efectuate cu persoanele afiliate în anii 2011 şi 2012 nu a fost respectat principiul „lungimii de braţ”, prevăzut la punctul 1.6 din ghidul OECD privind preţurile de transfer.

Prin urmare, pentru anii fiscali 2011 şi 2012 s-a impus o ajustare a veniturilor impozabile întrucât rezultatul obţinut (pierdere), exprimat prin intermediul marjei nete, nu este la nivelul de piaţă iar o ajustare a preţurilor de transfer se impune în cazul în care rezultatele societăţii nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piaţă. Tranzacţiile efectuate de ..... cu persoanele afiliate în perioada 2013 - 2015 au respectat principiul „lungimii de braţ”, aşa cum este enunţat la punctul 1.6 din ghidul OECD privind preţurile de transfer.

Astfel, pentru perioada 2013-2015 nu s-a impus o ajustare a veniturilor impozabile întrucât rezultatul obţinut (profit), exprimat prin intermediul marjei nete, este la nivelul de piaţă iar o ajustare a preţurilor de transfer se impune în cazul în care rezultatele societăţii nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piaţă. Ajustarea efectuată de organul de inspecţie fiscală are la bază indicatorii calculaţi utilizaţi de operatorul economic.

Pentru anii 2011 şi 2012 s-au constatat venituri impozabile suplimentare în valoare de 341.689 de lei, respectiv 285.538 de lei, în baza calculului efectuat pe baza informaţiilor furnizate de dosarul preţurilor de transfer aplicate în programul Amadeus de stabilire a preţurilor comparabile de piaţă, în conformitate cu prevederile art.7 alin.T pct.21, art. 11 alin.2, art.19 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu art.8 şi art.9 din Ordinul nr.442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, art.58, art.64, art.106, art.108 alin.2 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Pentru anul 2011, intervalul intercuartilar obţinut pentru media ponderată aferentă indicatorilor financiari obţinuţi de societăţile comparabile este cuprins între 1,18 % (cuartila 1) şi 7,09 % (cuartila 3), cu o mediană de 2,15%. Valoarea marjei profitului net calculată de reclamanta este de -3,84 %, valoare care nu se află în intervalul intercuartilar. Din verificarea efectuată s-a constatat că tranzacţiile efectuate cu persoana afiliată nu au fost efectuate cu respectarea principiului „lungimii de braţ”, aşa cum este enunţat la punctul 1.6 din ghidul OECD privind preturile de transfer pentru anul 2011. Organul de inspecţie fiscala a procedat la ajustarea veniturilor realizate de societate, pentru anul 2011, aşa încât aceste venituri sa fie la nivel corespunzător preturilor de piaţă.

Pentru anul 2012, intervalul intercuartilar obţinut pentru media ponderată aferentă indicatorilor financiari obţinuţi de societăţile comparabile este cuprins între 0,64 % (cuartila 1) şi 9,79 % (cuartila 3), cu o mediană de 1,66 %. Valoarea marjei profitului net calculată de SC Anmian SRL este de -2,17 %, valoare care nu se află în intervalul intercuartilar. Din verificarea efectuată s-a constatat că tranzacţiile efectuate cu persoana afiliată nu au fost efectuate cu respectarea principiului „lungimii de braţ”, aşa cum este enunţat la punctul 1.6 din ghidul OECD privind preturile de transfer pentru anul 2012. Pentru anul 2013, intervalul intercuartilar obţinut pentru media ponderată aferentă indicatorilor financiari obţinuţi de societăţile comparabile este cuprins între 0,15 % (cuartila 1) şi 11,01 % (cuartila 3), cu o mediană de 3,02 %. Pentru anul 2014, intervalul intercuartilar obţinut pentru media ponderată aferentă indicatorilor financiari obţinuţi de societăţile comparabile este cuprins între 0,51 %(cuartila 1) şi 13,91 % (cuartila 3), cu o mediană de 4,01 %. Pentru anul 2015, intervalul intercuartilar obţinut pentru media ponderată aferentă indicatorilor financiari obţinuţi de societăţile comparabile este cuprins între 1,27 %(cuartila 1) şi 18,19 % (cuartila 3), cu o mediană de 6,17 %.

Pentru perioada 2013 - 2015 valoarea marjei profitului net calculată de către reclamanta este de 18,83 %, 7,03 % şi 21,01 % valori care se afla în intervalul intercuartilar.

Având în vedere criteriile alese în vederea stabilirii eşantionului de societăţi comparabile atât în baza de date Orbis cât şi în baza de date Amadeus, s-a procedat la alegerea intervalului intercuartilar obţinut pentru media ponderată aferentă indicatorilor financiari obţinuţi de cele 30 de companii independente care au efectuat activităţi comparabile cu reclamanta, rezultate în urma căutării în baza de date Amadeus.

Organul de inspecţie fiscală a procedat la ajustarea veniturilor realizate de societate, pentru anii 2011-2012, aşa încât aceste venituri să fie la nivel corespunzător preturilor de piaţă,

În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată metodă, aşa cum prevede art. 11, Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, alin. 2 şi pct. 29 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

Potrivit acestor norme de aplicare, metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente. Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Organul de inspecţie fiscală a majorat veniturile impozabile aferente anilor 2011 şi 2012 cu suma totală de 627.227 lei (341.689 lei în anul 2011 şi 285.538 lei în anul 2012) întrucât, din verificarea efectuată, a constatat că tranzacţiile efectuate de .... cu persoanele afiliate în anii 2011 şi 2012 nu au respectat principiul „lungimii de braţ”, aşa cum este enunţat la punctul 1.6 din ghidul OECD privind preţurile de transfer. Prin urmare, pentru anii fiscali 2011-2012 s-a impus o ajustare a veniturilor impozabile întrucât rezultatul obţinut (pierdere), exprimat prin intermediul marjei nete, nu este la nivelul de piaţă iar o ajustare a preţurilor de transfer se impune în cazul în care rezultatele societăţii nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piaţă. În acest sens, prin adresa nr. ....., organele de inspecţie fiscală au solicitat întocmirea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer, conform normelor fiscale citate în prezenta decizie.

Cu adresa înregistrată la AJFP Vâlcea sub nr. ...., reclamanta a transmis dosarul preţurilor de transfer. În cadrul Grupului ...., societatea .... SRL a oferit suportul necesar pentru îndeplinirea planurilor de dezvoltare privind activităţile de construcţii, reparaţii şi lucrări desfăşurate la nivelul Grupului, principalul obiect de activitate fiind efectuarea lucrărilor de construcţii a clădirilor nerezidenţiale. De asemenea, reclamanta desfăşoară activităţi precum producerea şi comercializarea de beton către părţi afiliate şi clienţi terţi şi vânzarea de materiale de construcţie. Betonul fabricat de către reclamanta este în cea mare parte utilizat în efectuarea lucrărilor de construcţii şi reparaţii în beneficiul afiliaţilor săi, ocazional şi în cantităţi reduse, societatea comercializează betonul fabricat către clienţi terţi în urma unor solicitări specifice din partea acestora.

Pentru a identifica societăţi independente comparabile a fost efectuată o căutare utilizând baza de date Analyse Major Databases from European Sources („Amadeus”) a Bureau van Dijk.

Datele financiare ale companiilor comparabile identificate au fost utilizate pentru a determina intervalul de piaţă pe baza de INP calculat pentru fiecare companie comparabilă (şi anume, marja de profit la costurile operaţionale totale, calculată ca profit operaţional împărţit la costuri operaţionale totale). Marja de profit la costurile operaţionale totale realizată de companiile comparabile identificate care desfăşoară activităţi similare celor analizate efectuate de .... SRL (partea testata). Din informaţii a rezultat faptul că marja de profit la costurile operaţionale totale obţinută de .... SRL în anii 2011 - 2012 se situează sub intervalele intercuartilare calculate pentru fiecare din anii respectivi pe baza rezultatelor obţinute de companiile comparabile identificate. Rezultatele operaţionale negative obţinute de către reclamanta în perioada 2011 - 2012 se datorează faptului că, după o perioadă în care nu a desfăşurat deloc activitate economică, în anul 2011 societatea a achiziţionat utilaje şi echipamente necesare pentru desfăşurarea activităţii sale principale.

Aceste achiziţii de utilaje şi echipamente au avut valori semnificative (de la 0 RON în 2010 la 3.192.821 RON la 31.12.2012), însă societatea nu a efectuat un număr suficient de lucrări în beneficiul partenerilor săi afiliaţi (întrucât nu există cerere de lucrări de construcţii/reparaţii/demolări la nivelul Grupului ....) astfel încât să se obţină un nivel corespunzător de venituri din efectuarea acestor lucrări care să acopere costurile legate de echipamentele achiziţionate. Mai mult, având în vedere sectorul de activitate în care operează reclamanta şi dificultatea de a găsi, atrage şi instrui personal calificat în efectuarea anumitor operaţiuni specifice, societatea a decis să păstreze personalul de care dispunea şi să investească în formarea continua a angajaţilor săi chiar în perioada în care compania nu a primit suficiente lucrări în domeniul construcţiilor din partea societăţilor sale afiliate. Analiza efectuată a evidenţiat faptul că în perioada 2013 - 2015, marja de profit la costurile operaţionale totale obţinută de reclamanta în fiecare an din aceasta perioada se situează peste intervalele intercuartilare calculate pentru fiecare dintre anii 2013, 2014 şi 2015 pe baza rezultatelor obţinute de companiile comparabile identificate, în plus, marja medie de profit la costurile operaţionale totale obţinută în perioada 2011-2015 se situează peste intervalul intercuartilar calculat pe baza rezultatelor medii simple obţinute de companiile comparabile identificate pentru aceeaşi perioada (2011-2015).

Având în vedere criteriile alese în vederea stabilirii eşantionului de societăţi comparabile atât în baza de date Orbis cât şi în baza de date Amadeus, s-a procedat la alegerea intervalului intercuartilar obţinut pentru media ponderată aferentă indicatorilor financiari obţinuţi de cele 30 de companii independente care au efectuat activităţi comparabile cu ..... SRL, rezultate în urma căutării în baza de date Amadeus.

Din documentele puse la dispoziţie de către reclamanta rezultă că suma totală de 431.162 lei reprezintă facturi emise în perioada 31.08.2012-04.03.2013, în baza contractului de lucrări nr.227/09.07.2012, încheiat intre reclamanta, în calitate de constructor, şi ....., în calitate de beneficiar, obiectul contractului fiind „efectuarea de către constructor la solicitarea expresă şi scrisă emisă de către beneficiar a lucrărilor de consolidare şi extindere locuinţă”.

În aceste condiţii, a rezultat necesitatea analizării în integralitatea lor a tuturor relaţiilor desfăşurate cu afiliaţii pentru perioada derulării relaţiilor cu persoana fizică afiliată.

Din verificarea efectuată s-a constatat că pentru anii 2011-2012, tranzacţiile efectuate de către reclamanta cu persoanele afiliate nu au fost efectuate cu respectarea principiului „lungimii de braţ”', aşa cum este enunţat la punctul 1.6 din ghidul OECD privind preturile de transfer. Prin urmare, pentru anii fiscali 2011-2012 se impunea o ajustare a veniturilor impozabile, întrucât rezultatul obţinut (pierdere) exprimat prin intermediul marjei nete nu este la nivelul de piaţă, iar o ajustare a preţurilor de transfer se impune în cazul în care rezultatele societăţii nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piaţă.

Pentru anii 2011-2012 s-au constatat venituri impozabile suplimentare în valoare de 341.689 lei, respectiv 285.538 lei, în baza calculului efectuat pe baza informaţiilor furnizate de dosarul preţurilor de transfer aplicate în programul Amadeus de stabilire a preţurilor comparabile de piaţă, în conformitate cu prevederile art. 7 alin. 1 pct. 21, art. 11 alin. 2, art. 19 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 8 şi art. 9 din Ordinul nr.442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, art. 58, art. 64, art. 106, art. 108 alin. 2 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Având în vedere faptul că, pentru anii fiscali 2011-2012, reclamanta a declarat un rezultat din exploatare negativ (anul 2011 pierdere din exploatare în sumă de 230.614 lei iar în anul 2012 s-a declarat pierdere din exploatare în sumă de 164.071 lei), în mod întemeiat inspecţia fiscală a procedat la estimarea veniturilor impozabile, întrucât rezultatul obţinut (pierdere), exprimat prin intermediul marjei nete nu era la nivelul de piaţă. Pentru anii 2013-2015 au fost declarate rezultate din exploatare pozitive (2013 profit din exploatare în valoare de 1.966.693 de lei; 2014 profit din exploatare în cuantum de 807.682 lei; 2015 profit din exploatare în sumă de 3.557.381 de lei), iar valoarea marjei profitului net calculată de reclamanta este de 18,83 %, 7,03 % şi 21,01 %, valori care arată că în această perioadă a fost respectat principiul „lungimii de braţ”, pentru perioada 2013-2015 neimpunându-se ajustarea veniturilor.

În ceea ce priveşte accesoriile obligaţiilor bugetare principale, stabilite prin deciziile de calcul accesorii, sunt incidente dispoziţiile art. 173, 174, art. 176 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, şi următoarele, sunt lipsite de echivoc:

În drept invocă dispoziţiile art. 205 - 208 din Codul de procedura civila si art. 13, alin. 1 din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ

A depus la dosar înscrisurile care au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. ...., emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Valcea, precum si a deciziei nr. ....., prin care a fost soluţionată contestaţia prealabila, emisa de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova.

La data de 27 decembrie 2018 pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acţiunii.

În ceea ce priveşte invocarea nelegalităţii Deciziei de impunere prin raportare la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili impozitul pe profit aferent anului 2011 în sumă de 26.811 lei, apreciază că nu este fondată, data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit fiind în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Astfel, în sensul prevederilor art.23, alin.(2) din Codul de procedură fiscală, dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă. Pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, declaraţia anuală se depune până la data de 25 martie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013.

Nici motivele invocate privind anularea sumei de 174.446 de lei reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice nu este sustenabil. Astfel, profitul net aferent anului 2015 în sumă de 3.488.930 de lei a fost repartizat pentru dividende în baza Hotărârii nr..... în care se precizează „Profitul net de ia sfârşitul anului se va utiliza pentru piaţa dividendelor”. Având în vedere faptul că pe parcursul inspecţiei fiscale nu a fost prezentată o altă hotărâre a asociatului unic luată până la finele anului 2016 contrară Hotărârii nr.......

Totodată, până la data de 08.12.2017, conform fişei sintetice pe plătitor, editată de către compartimentul de specialitate din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, societatea nu a declarat impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice aferent dividendelor repartizate în sumă de 3.488.930 lei. În consecinţă, organul de inspecţie fiscală a stabilit suplimentar suma de lei 174.446 de lei reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice aferent dividendelor repartizate din profitul net al anului 2015 în sumă de 3.488.930 de lei, în conformitate cu prevederile art. 97, alin.(7) din Legea 227/2015.

În ceea ce priveşte motivele invocate cu privire la ajustările veniturilor cu privire la preţurile de transfer, solicită respingerea acestora ca neîntemeiate.

Referitor la efectuarea de ajustări ale veniturilor realizate de .... şi în anii în care marja de profitabilitate obţinută se situează peste intervalul de comparare, precizăm că art. 19 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal stabileşte ca regulă generală că “tranzacţiile între persoane afiliate sa fie realizate conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia acestea se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer", respectiv principiul lungimii de braţ. Sensul principiului valorii de piaţă este acela de a analiza comportamentul persoanelor afiliate şi numai în cazul în care acest comportament indică o fraudă se ia în considerare o analiză a preţurilor sau marjelor de profit.

În ceea ce priveşte contestarea Deciziilor de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii nr. 889/07.02.2018 pentru suma de 13.188 de lei reprezentând dobânzi de întârziere, 21.104 de lei reprezentând dobânzi şi penalităţi aferente impozitului pe profit aferent anului 2011 şi suma de 52.750 lei reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente impozitului pe dividende, solicită  respingerea contestaţiei ca nemotivată, raportat la faptul că nu se invocă niciun motiv de nelegalitate.

În drept invocă dispoziţiile art.205 Cod procedură Civilă, codul de procedură fiscală.

La termenul de judecată din data de 30 ianuarie 2019 în raport de dispoziţiile art. 161 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu dispoziţiile art. 78, 79 C.pr.civ., instanţa a dispus întregirea cadrului procesual prin introducerea în cauză a pârâtei Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova, care s-a conceptat şi citat cu copie încheiere de şedinţă, acţiune şi întâmpinare şi cu menţiunea de a arăta excepţiile, dovezile şi celelalte mijloace de apărare de care înţelege să se folosească până la termenul de judecată din data de 20 februarie 2019.

Pârâta pârâtei Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii nu a formulat întâmpinare.

Instanţa a încuviinţat pentru reclamantă proba cu înscrisuri şi cu expertiză specialitatea fiscalitate, raportul de expertiză fiind depus la data de 05 aprilie 2019, filele 241-265 din dosar.

Pârâta D.G.R.F.P Craiova a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză, expertul ..... comunicând răspunsul la obiecţiunile formulate în data de 05 iunie 2019, filele 10 -16 din dosar.

Analizând cauza dedusă judecăţii şi întregul material probator administrat în cauză, instanţa reţine că prin Decizia de impunere nr. ...., emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. ...., au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. .... S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată, constând în impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 99.070 de lei, TVA stabilită suplimentar în sumă de 9.072 de lei, impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice stabilit suplimentar în sumă de 174.446 de lei.

Prin decizia nr. ....., emisă de către  Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, au fost stabilite obligaţiil fiscale accesorii în sarcina reclamantei.

Reclamanta a contestat în parte aceste acte administrativ fiscale, prin Decizia nr. ...., emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, fiind respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C .... S.R.L. pentru suma totală de 201.257 lei (26.811 lei impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011 şi 174.446 lei impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice stabilit suplimentar) şi pentru neefectuarea ajustării veniturilor societăţii în anii 2013, 2014 şi 2015 cu suma totală de 5.886.513 de lei în care marja de profitabilitate a societăţii a fost în afara intervalelor intercuartilare prezentate în dosarul preţurilor de transfer pentru fiecare din aceşti ani, aducând marja de profitabilitate a societăţii la nivelul medianelor acestor intervale, similar cu ajustările efectuate de inspecţia fiscală pentru anii 2011 şi 2012.

În drept, cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta S.C. .... S.R.L. este întemeiată în parte, urmând a fi admisă în această limită.

Astfel, referitor la invocarea de către reclamantă a prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale constând în impozitului pe profit aferent anului 2011 în sumă de 26.811 de lei, cu acesoriile aferente, instanţa apreciază ca fiind întemeiată critica reclamantei privind nelegalitatea deciziei de impunere şi a deciziei de acesorii, sub acest aspect.

Potrivit organului fiscal, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar naşterea creanţei fiscale, în speţă a impozitului pe profit aferent anului 2011, a intervenit la data de 25.03.2012 (conform art. 35 din Legea 571/2003), când reclamanta avea obligaţia depunerii declaraţiei anuale de impozit pe profit astfel încât termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului 2013, împlinindu-se la data de 31.12.2017, considerând astfel că deciziile de impunere şi de accesorii au fost emise cu respectarea termenului legal.

Potrivit dispoziţiilor art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ,,Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă”, astfel încât, în ce priveşte calculul termenului de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili impozitul pe profit aferent anului 2011 în sarcina reclamantei, sunt aplicabile prevederile vechiului Cod de procedură fiscală - OG nr. 92/2003, dat fiind că termenul a început să curgă înainte de data de 01 ianuarie 2016 când a intrat în vigoare Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În conformitate cu art. 91 alin. 1 şi 2 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală ,,(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel”.

Art. 23 din O.G. nr. 92/2003, denumit „Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale”, prevedea ,,(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.  (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată”.

Astfel cum se poate observa, textele de lege relevante nu stabilesc că dreptul la acţiune pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte, în cauza de faţă, în raport de data la care a fost depusă sau trebuia depusă declaraţia privind profitul realizat (formularului 101 „Declaraţia privind impozitul pe profit”), ci în raport de momentul naşterii creanţei fiscale şi a obligaţiei corelative fiscale, respectiv momentul constituirii bazei de impunere care generează aceste creanţe.

Interpretarea dată de organul fiscal textelor de lege menţionate nu este susţinută de nicio normă procedurală fiscală, în lege nefiind prevăzut un moment al naşterii bazei de impunere, în sensul indicat de pârâte.

O abordare precum cea a unor inspectori fiscali potrivit căreia termenul de prescripţie ar începe să curgă din momentul depunerii declaraţiilor fiscale nu întruneşte condiţiile de claritate, previzibilitate şi accesibilitate, încălcând prevederile constitutionale cuprinse în art. 1 alin. (5) din Constituţia României care consacră principiul legalităţii.

Declaraţia la care face referire autoritatea fiscală se foloseşte pentru stabilirea impozitului anual datorat şi stă la baza emiterii deciziei de impunere, nefiind un element în stabilirea momentului de constituire a bazei de impunere, ci numai de stabilire a acesteia.

Momentul de constituire al bazei de impunere este momentul în care are loc o operaţiune care generează profitul impozabil. Odată constituită baza de impunere, aceasta generează creanţe şi obligaţii fiscale, termen de prescripţie, dreptul organului fiscal de a urmări legalitatea operaţiunilor privind înregistrarea în contabilitate.

Se impune şi precizarea că, în jurisprudenţa instanţelor naţionale şi în special în cea a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, dar şi în jurisprudenţa comunitară se dă prevalenţă, într-o astfel de situaţie de incertitudine şi echivoc al dispoziţiilor legale fiscale, principiului de interpretare „in dubio contra fiscum”, potrivit căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităţii fiscale.

Acest principiu este expresie a unui al principiu fundamental aplicabil raporturilor juridice de drept fiscal, respectiv principiul certitudinii impunerii, care potrivit art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003 (incident în speţă ), reprezintă „certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale”.

Principiul are acelaşi conţinut şi în noul Codul Fiscal reprezentat de Legea nr. 227/2015.

În cauza C-183/14 – Salomie şi Oltean c. Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj, Curtea de Justiţie Uniunii Europene a arătat că „(…) legislaţia Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)”; „De asemenea, în domeniile care intră sub incidenţa dreptului Uniunii, normele din dreptul statelor membre trebuie formulate într un mod neechivoc, care să permită persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis, iar instanţelor naţionale să asigure respectarea acestora (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, 257/86, EU:C:1988:324, punctul 12)”.

În consecinţă, întrucât în cauza de faţă dispoziţiile legale incidente nu stabilesc, ca moment al începerii curgerii termenului de prescripţie, decât „data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel”, iar „dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează”, bază de impunere care este legată de momentul operaţiunii care a generat profitul impozabil, instanţa consideră că interpretarea dată de către reclamant este corectă.

Coroborarea prevederilor normative mai sus citate, evidenţiază faptul că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Este important a se observa că dispoziţiile legale anterior menţionate nu se referă la momentul declarării, calculării, stabilirii, finalizării sau regularizării bazei de impunere a creanţei fiscale şi a obligaţiei fiscale corelative, ci trimit expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere.

Nu se poate declara un impozit în absenţa bazei sale de impunere, deci a profitului, de unde rezultă faptul că, la data declarării şi plăţii impozitului pe profit, în cursul anului fiscal aferent, profitul a fost deja generat.

Drept urmare, interpretarea sistematică a prevederilor legale conduce la concluzia că profitul, deci baza de impunere a obligaţiei reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final şi declarat cu titlu recapitulativ prin declaraţia 101 depusă în cursul anului următor celui în cauză.

Or, în vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripţia fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct şi, în mod necesar şi logic, anterior calculului final.

Mai mult, baza de impunere pentru veniturile care generează obligaţii fiscale (impozite, taxe, contribuţii etc.) o constituie veniturile impozabile. Momentul în care se naşte un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate şi constituie momentul constituirii bazei de impunere.

Aşadar, operaţiunile care au generat sumele de bani evidenţiate de autoritatea fiscală în raportul de inspecţie fiscală au avut loc în cursul anului 2011, acesta fiind şi momentul constituirii bazei de impunere, iar termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă la data de 01.01.2012 şi s-a împlinit la data de 01.01.2017.

În consecinţă, la momentul începerii inspecţiei fiscal (avizul de inspecţie fiscal purtând data de 31.07.2017, iar inspeţia a fost efectuată în perioada 22.08.2017 – 19.12.2017), era prescris dreptul autorităţii fiscale de a stabili impozit pe venit suplimentar pentru anul 2011, aspect care atrage nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere, precum şi a raportului de inspecţie fiscal şi a deciziei de accesorii, în ceea ce priveşte această obligaţie fiscală.

În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în suma de 174.446 de lei, stabilit suplimentar prin decizia de impunere, se reţine că inspecţia fiscală a stabilit că rezultatul net (profitul) aferent anului 2015, în sumă de 3.488.930 de lei, a fost repartizat pentru dividende prin Hotărârea nr. ...., emisă de Adunarea Generală a Asociaţilor S.C. .... S.R.L., prin care au fost aprobate situaţiile financiare anuale la 31.12.2015, dispunându-se că „Profitul net de la sfârşitul anului se va utiliza pentru plata dividendelor”, Serviciul financiar-contabilitate din cadrul SC ..... SRL fiind răspunzător pentru punerea în aplicare a prevederilor hotărârii.

Aşa cum a rezultat din întregul material probator, societatea reclamantă nu a înregistrat în contabilitatea proprie repartizarea profitului exerciţiului financiar 2015, în sumă de 3.448.930 de lei, în situaţia modificărilor capitalului propriu pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 2015, la rândul privind repartizarea profitului nefiind conţinută nicio sumă. Potrivit bilanţului contabil la 31.12.2015, profitul exerciţiului financiar 2015, în sumă de 3.448.930 lei, înscris la rândul 97, nu a fost consemnat la rândul 99 - repartizarea profitului - din acelaşi formular.

Susţinerea reclamantei potrivit căreia nu s-ar fi procedat la repartizarea profitului net după încheierea anului fiscal, ci această măsură ar fi fost dispusă abia prin Hotărârea nr. ...., prin care Adunarea Generală Extraordinară a Asociaţilor S.C. .... SRL ar fi dispus ca profitul pe dividende aferent anilor 2013, 2014 şi 2015 să fie repartizat asociatului unic în data de 16.02.2017, vine în contradicţie cu Hotărârea nr. 1...., prin care Adunarea Generală a Asociaţilor S.C. .... S.R.L. a aprobat situaţiile financiare anuale la 31.12.2015, dispunându-se că profitul net de la sfârşitul anului se va utiliza pentru plata dividendelor, fiind astfel hotărâtă repartizarea profitului către dividende.

Astfel, chiar dacă nu s-a menţionat în mod expres o dată de distribuire a acestora, în completare veneau dispoziţiile legale care la art. 67 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 a societăţilor (forma în vigoare la ) dispune că ,,Dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială datorează, după acest termen, dobândă penalizatoare calculată conform art. 3 din Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie şi penalizatoare pentru obligaţii băneşti, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar, aprobată prin Legea nr. 43/2012, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a aprobat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare.

Aşadar, dat fiind că în data de 26.05.2016 Adunarea Generală a Asociaţilor S.C. .... S.R.L. a aprobat situaţiile financiare anuale la 31.12.2015, plata dividendelor trebuia să aibe loc cel  mai târziu după trecerea a 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat prin Hotărârea nr. .....

Or, aşa cum a reieşit şi situaţia de fapt, dat fiind că până la sfârşitul anului 2016 asociatul unic nu a emis o altă hotărâre contrară Hotărârii nr. ...., iar până la data de 08.12.2017 (conform fişei sintetice pe plătitor editată de către compartimentul de specialitate din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova) societatea nu declarase impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice aferent dividendelor repartizate în sumă de 3.448.930 lei, în mod corect inspectorii fiscali au considerat această sumă ca fiind dividende reprezentând o distribuire în bani efectuată de către societate asociatului unic în anul 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 7 pct. 11, stabilind un impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în suma de 174.446 de lei, în aplicarea prevederilor art. 97 alin. 7 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

Nu este convingătoare nici alegaţia expusă de către expertul judiciar desemnat în cauză pentru întocmirea raportului de expertiză tehnică potrivit căreia este o practică a societăţilor comerciale ca numeroase unităţi să nu procedeze, după încheierea fiecărui an fiscal, la repartizarea profitului contabil net, ci hotărăsc, în adunarea generală, înregistrarea acestuia în creditul contului 117 ,,Rezultatul reportat'', prin articolul contabil 121 ,,Profit şi pierdere'' = 117 ,,Rezultatul reportat'', pe motiv că profitul net repartizat şi înregistrat în contul 117 poate fi ţinut oricât de mult în acest cont, întrucât legea nu limitează această perioadă de timp.

Or, în speţă, adunarea generală a societăţii hotărâse în anul 2016 repartizarea dividendelor şi chiar dacă nu a prevăzut un termen expres pentru plata lor, normele legale impuneau un termen limită, societatea reclamantă neavând nicio justificare pentru nerespectarea dispoziţiilor legale care instituiau obligativitatea evidenţierii în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil care se efectuează după ce adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor.

În acest sens sunt şi dispoziţiile pct. 422 din Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, potrivit căruia ,,(l) Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii, potrivit legii. 2) Închiderea conturilor 121 "Profit sau pierdere" şi 129 "Repartizarea profitului" se efectuează la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanţul întocmit pentru exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare anuale. (3) În contul 117 "Rezultatul reportat" se evidenţiază distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent a rezultatului din contul de profit şi pierdere al exerciţiului financiar precedent, precum şi rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile, respectiv din corectarea erorilor contabile”.

Potrivit legii, dividendele se distribuie pe baza situaţiilor financiare aprobate de adunarea generală a asociaţilor, ele fiind distribuite, de regulă, în numerar, reprezentând o sumă de bani aferentă fiecărei părţi sociale sau acţiuni deţinute de un asociat, iar în contextul în care prin Hotărârea nr. .... Adunarea Generală a Asociaţilor S.C. .... S.R.L. aprobase situaţiile financiare anuale la 31.12.2015, dispunându-se că profitul net de la sfârşitul anului să fie utilizat pentru plata dividendelor, fiind astfel hotărâtă repartizarea profitului către dividende, nu exista nicio justificare ca profitul net contabil să fie ţinut nelimitat în creditul de cont 117 - ,,Rezultatul reportat", întrucât cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent nerepartizat de către adunarea generala a acţionarilor/asociaţilor (ceea ce nu este cazul în speţă), respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile, adunarea generală a asociaţilor având ca obligaţie principală inclusiv aprobarea situaţia financiară anuală şi să stabilească repartizarea profitului net, conform art. 194 alin. 1 lit. a) din Legea societăţilor nr. 31/1990.

În ceea ce priveşte ajustările veniturilor cu privire la preţurile de transfer, instanţa reţine că reclamanta s-a axat pe criticarea tratamentului fiscal aplicat de către organele fiscale care nu a procedat la efectuarea ajustărilor veniturilor societăţii pentru perioada 2013 – 2015.

În cuprinsul actelor întocmite de către pârâte, s-a reţinut că în perioada 2011 - 2015, Grupul ..... a fost format din următoarele entităţi: ...., grupul ..... (format la rândul său din societăţile ...., .... şi ...), ..... şi reclamanta ...... SRL, societăţi care nu formează un grup din punct de vedere al deţinerilor legale, însă toate aceste entităţi se aflau sub controlul comun al familiei ..... În cadrul Grupului ...., societatea reclamantă .... SRL a oferit suportul necesar pentru îndeplinirea planurilor de dezvoltare privind activităţile de construcţii, reparaţii şi lucrări desfăşurate la nivelul grupului, principalul obiect de activitate fiind efectuarea lucrărilor de construcţii a clădirilor nerezidenţiale. De asemenea, reclamanta desfăşoară activităţi precum producerea şi comercializarea de beton către părţi afiliate şi clienţi terţi şi vânzarea de materiale de construcţie. Betonul fabricat de către reclamanta este în cea mare parte utilizat în efectuarea lucrărilor de construcţii şi reparaţii în beneficiul afiliaţilor săi, ocazional şi în cantităţi reduse societatea comercializând betonul fabricat şi către clienţi terţi în urma unor solicitări specifice din partea acestora.

Prin decizia de impunere contestată au fost majorate veniturile impozabile aferente anilor 2011 şi 2012 cu suma totală de 627.227 de lei, organele fiscale constatând că tranzacţiile efectuate cu persoanele afiliate în anii 2011 şi 2012 nu au respectat principiul „lungimii de braţ”, prevăzut la punctul 1.6 din ghidul OECD privind preţurile de transfer, întrucât rezultatul obţinut (pierdere), exprimat prin intermediul marjei nete, nu este la nivelul de piaţă iar o ajustare a preţurilor de transfer se impune în cazul în care rezultatele societăţii nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piaţă.

În ceea ce priveşte tranzacţiile intra-grup desfăşurate de reclamanta SC ...... SRL cu persoanele afiliate în perioada 2013 - 2015, au fost declarate rezultate din exploatare pozitive (2013 profit din exploatare în valoare de 1.966.693 de lei; 2014 profit din exploatare în cuantum de 807.682 de lei; 2015 profit din exploatare în sumă de 3.557.381 de lei).

Aşa cum a rezultat din Raportul de inspecţie fiscală nr. ...... (care preia indicatorii din dosarul preţurilor de transfer prezentat de reclamantă), întocmit de către pârâta AJFP Vâlvea, şi raportul de expertiză întocmit în cauză, intervalul intercuartilar, mediana şi valoarea marjei profitului net al societăţii, astfel cum a fost determinat de organele de control, pentru anii 2013 – 2015, au fost următoarele:

- anul 2013: marja de profit la costurile operaţionale totale obţinută de companiile Document care conţine date cu caracter personal protejate de prevederile Regulamentului (UE) 2016/679 comparabile identificate variază între cuartila inferioară de 0,54 % şi cuartila superioară de 5,40 %, cu o mediană de 1,96 %, iar valoarea marjei profitului net calculată de reclamanta este de 18,83 %;

- anul 2014: marja de profit la costurile operaţionale totale obţinută de companiile comparabile identificate variază între cuartila inferioară de 0,75 % şi cuartila superioară de 4,69 %, cu o mediană de 2,23 %, iar valoarea marjei profitului net calculată de reclamanta este de 7,03 %;

- anul 2015: marja de profit la costurile operaţionale totale obţinută de companiile comparabile identificate variază între cuartila inferioară de 1,50 % şi cuartila superioară de 4,77 %, cu o mediană de 3,55 %, iar valoarea marjei profitului net calculată de reclamanta este de 21,01 %.

Aşadar, societatea reclamantă a obţinut un profit mai mare decât nivelul pieţei în perioada  2013 – 2015, urmare a tranzacţiilor efectuate cu persoane române afiliate, astfel cum sunt acestea definite de dispoziţiile art. 7 pct. 21 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Fiecare societate implicată în tranzacţii cu persoane afiliate trebuie să fie în masură să-şi documenteze faptul că preţurile de transfer practicate sunt la valoarea de piaţă, cadrul legislativ neecsitând să vină în întampinarea acestei problematici şi să caute să aducă soluţii prin care administraţiile fiscale  să se asigură că sarcina fiscală a contribuabililor nu este subestimată.

Principiul valorii de piaţă presupune că preţurile utilizate în tranzacţiile între persoane afiliate ar trebui să fie egale cu cele ce s-ar fi perceput între persoane independente, în circumstanţe economice similare, dat fiind că preţurile practicate între persoane afiliate pot să se abată de la principiul valorii de piată, folosirea unor astfel de preţuri oferind grupului posibilitatea de a-şi realoca profiturile sau pierderile in diferite jurisdicţii conform obiectivelor urmărite.

Dacă preţul tranzacţiei între afiliaţi nu este în ”intervalul de piaţă” (intervalul intercuartilar) se consideră că profiturile obţinute de părţi în urma tranzacţiei nu sunt corect reflectate, afectând astfel impozitele şi taxele plătite. 

Interesul fiecărei autorităţi fiscala constă în impozitarea profiturilor reale obţinute de fiecare entitate din tranzacţiile cu persoanele lor afiliate, autorităţile având dreptul de a efectua ajustări atunci când preţurile practicate în cadrul acestor tranzacţii intra-grup nu reflectă principiul valorii de piaţă, în conformitate cu dispoziţiile art. 11 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare la momentul în care au avut loc operaţiunile care au generat profitul impozabil -  tranzacţiile desfăşurate de către reclamantă cu persoanele afiliate).

Aşadar, principiul de bază privind preţurile de transfer poartă denumirea ”arm’s length” – principiul ,,lungimii de braţ” – care stipulează că preţurile practicate între afiliaţi trebuie să fie încheiate la un preţ de piaţă sau un preţ convenit între persoane independente pentru tranzacţii similare şi în condiţii de piaţă liberă.

Conform principiului valorii de piaţă, preţurile practicate intra-grup sunt evaluate în funcţie de preţurile care ar fi fost aplicate pentru fiecare tip de tranzacţie, în cazul în care entităţile acţionau în mod independent pe piaţă, adică dacă nu erau părţi afiliate

Astfel, instanţa apreciază că în mod corect a apreciat organul fiscal că, în cazul reclamantei Anmian SRL, pentru perioada 2013-2015, nu s-a impus o ajustare în minus a veniturilor impozabile întrucât rezultatul obţinut (profit), exprimat prin intermediul marjei nete, a respectat nivelul de piaţă, reclamanta datorând impozit corespunzător profitului realizat.

O caracteristică a disputelor privind preţurilor de transfer vizează faptul că ajustările au ca rezultat imediat impozitarea aceluiaşi profit de către ambele entităţi, acest tip de impunere purtând denumirea de dublă impunere economică.

Legislaţia preţurilor de transfer are în centru ideea de impozitare a profitului la nivelul societăţii/statului unde este obţinut, iar pentru evitarea dublei impuneri legislaţia fiscală cuprinde norme proprii, în prezent art. 283 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, intitulat ,,Procedura pentru eliminarea dublei impuneri între persoane române afiliate'', reglementări similare fiind cuprinse şi în legislaţia anterioară - art. 932 din O.G. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Aşadar, prin intermediul art. 283 din noul Cod de procedură fiscală (care are corespondent în art. 932 din vechiul cod) se reglementează o procedură naţională, anume procedura pentru eliminarea dublei impuneri între persoane române afiliate, chiar din primul alineat fiind delimitat domeniul acestei proceduri, prin definirea situaţiei care va reclama aplicarea procedurii naţionale de eliminare a dublei impuneri. Această premisă o reprezintă în fapt situaţia în care acelaşi venit/profit impozabil se impozitează la două sau mai multe persoane române afiliate între care s-au încheiat tranzacţii, situaţie calificată de art. 283 alin. (1) drept una de „dublă impunere”, situaţie ce nu a fost dovedită în speţa pendinte.

Cât priveşte la solicitarea reclamantei de restituire a sumelor achitate (la care ar putea fi îndreptăţită doar proporţional cu admiterea cererii de chemare în judecată), instanţa reţine că sunt incidente în cauză dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care reglementează situaţiile de restituire a oricărei sume plătite în lipsa unei creanţe fiscale.

Această solicitare este însă prematură în raport de dispoziţiile alin. 1 al art. 168 care arată că sumele se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului, în speţă nefiind făcută dovada că reclamanta ar fi adresat o astfel de solicitare autorităţilor fiscale, care să fi avut drept urmare un refuz nejustificat din partea acestora, cu atât mai mult cu cât alin. 8 al textului legal invocat dispune că ,,În cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod''.

Faţă de toate aceste considerente, instanţa va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta ..... S.R.L., dispunând desfiinţarea în parte a ....., emisă de către pârâta DGRFP Craiova,  a Deciziei de impunere nr. ....., a Raportului de inspecţie fiscală nr. ....., emise de către pârâta AJFP Vâlcea, precum şi a Deciziei nr. ......, emisă de către pârâta Administraţia pentru contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, în ceea ce priveşte obligarea societăţii-reclamante la plata sumei de 26.811 de lei reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011, cu accesoriile aferente. Va respinge celelalte cereri formulate de către reclamantă.

Cât priveşte cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată, reclamanta a adus dovada că a achitat taxă de timbru în cuantum de 200 de lei, aferentă capelor de cerere având ca obiect anulare acte administrativ-fiscale, taxă de timbru în sumă de 300 de lei, aferentă capătului de cerere având drept obiect restituire sume, precum şi suma de 2.000 de lei, reprezentând onorariu expert.

Instanţa apreciază că reclamanta este îndreptăţită doar la acele cheltuieli aferente capetelor de cerere admise de către instanţă, în speţă taxele judiciare de timbru achitate pentru anularea actelor administrativ fiscale, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată fiind întemeiată în măsura admiterii acţiunii, între care nu se numără timbrajul aferent capătului de cerere având drept obiect restituire sume şi onorariul de expert, dat fiind că expertiza a vizat împrejurări în legătură cu critici formulate de către reclamantă  considerate ca neîntemeiate de către instanţă.

 Aşadar, în baza art. 451 alin. 1 şi 2 Cod procedură civilă, coroborat cu dispoziţiile art. 453 şi 455 Cod procedură civilă, instanţa va obliga pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 200 de lei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa de timbru aferentă solicitării de anulare a celor patru acte administrativ fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂŞTE

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta .... S.R.L. - . în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA, cu sediul în Craiova, str. M. Firmilian, nr. 2, jud. Dolj, ADMINSITRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE VÂLCEA, cu sediul în Râmnicu Vâlcea, str. Gral Magheru, nr. 17, jud. Vâlcea şi ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII CRAIOVA, cu sediul în Craiova, str. M. Firmilian, nr. 2, jud. Dolj.

Desfiinţează în parte Decizia nr. ....., emisă de către pârâta DGRFP Craiova,  Decizia de impunere nr. F.... şi Raportul de inspecţie fiscală nr. ...., emise de către pârâta AJFP Vâlcea, precum şi Decizia nr. ...., emisă de către pârâta Administraţia pentru contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, în ceea ce priveşte obligarea societăţii-reclamante la plata sumei de 26.811 de lei reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011, cu accesoriile aferente.

Respinge celelalte cereri formulate.

Obligă pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 200 de lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, cererea urmând a fi depusă la Tribunalul Dolj.

Pronunţată în şedinţa publică de la 12 Iunie 2019.

Domenii speta

Spete similare