Contestaţie fiscală. Aplicarea unor prevederi comunitare neinvocate cu consecința înlăturării chiar a dispozițiilor legale invocate de contestator. Nelegalitate.

În cererea de chemare în judecată nu pot fi valorificate alte apărări decât cele expuse în contestația administrativ-fiscală, iar invocarea dreptului UE și a jurisprudenței CJUE trebuie să se subsumeze motivelor pentru care reclamantul a contestat decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală. În prezenta cauză, însă, prima instanță a analizat și aplicat jurisprudența CJUE la apărări care nici măcar nu au fost invocate de reclamant, înlăturând de la aplicare chiar prevederile legale pe care și-a întemeiat contestația.

Codul fiscal: art. 11 alin. 8, art. 297 alin. 4 lit. a;

 Hotărârea CJUE în cauza C – 69/17;

Prin Sentinţa civilă nr. 421/15.03.2019 Tribunalul Constanţa a admis cererea reclamantei A în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Galaţi - AJFP Constanta - Activitatea de Inspecţie Fiscală și ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii; a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr.x/30.08.2017 şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-CT x/10.05.2017, în ceea ce priveşte suma de 98.929 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare, ca urmare a dreptului de deducere a acestei taxe; a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi  - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa să ramburseze reclamantei TVA în cuantum de 98.929 lei reprezentând TVA; a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi  - A.J.F.P CONSTANŢA, criticând-o ca fiind nelegală din perspectiva motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. 1 pct. 4 ("când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti") şi pct. 8 ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material”).

Recursul este fondat și va fi admis pentru următoarele considerente:

Litigiul a fost declanșat ca urmare a emiterii deciziei de impunere nr. F-CT x/10.05.2017 prin care s-a respins la rambursare TVA în cuantum de 105.288 lei, decizie ce a avut la bază raportul de inspecţie fiscală nr. …/10.05.2017 întocmit de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

În esență, s-a reţinut că reclamanta în perioada 01.05.2015-17.05.2016 a avut anulată înregistrarea în scopuri de TVA și că în decontul lunii ianuarie 2017, societatea a raportat la rândul 32 - regularizări taxă dedusă suma de 98929 lei, sumă care nu este înregistrată în evidenţa contabilă în cont 4426 pentru perioada supusă controlului, în perioada în care reclamanta avea codul de plătitor de TVA anulat. Contravaloarea taxei pe valoarea adăugată în suma de 98929 lei a fost înregistrată în evidenţa contabilă a societăţii în conturile de cheltuieli aferente producției în curs de execuţie şi ulterior în contul 347 – produse agricole, iar la 31.12.2016 societatea nu prezenta stocuri. La data redobândirii calităţii de plătitor de TVA, societatea nu prezenta stoc de materii prime şi materiale (bunuri aflate în stoc), TVA înscrisă la rândul 32 din declaraţia 300 aferentă lunii ianuarie 2017 vizează achiziţia de bunuri (perioada în care societatea avea anulat codul de TVA) care erau date în consum la data obţinerii codului de plătitor de TVA.

Societatea reclamantă a formulat împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală contestație administrativ – fiscală, iar singurele motive invocate în contestație au fost în sensul că la data reînregistrării în scopuri de TVA societatea avea în stoc bunuri cu un cuantum de TVA deductibil aferent de 98929 lei, motiv pentru care, în temeiul art. 11 alin. 8 lit. a din Codul fiscal avea dreptul la rambursarea TVA de 98929 lei.

Prima instanță a admis cererea reclamantei și a dispus anularea actelor administrative contestate, reținând ca nefiind aplicabile prevederile art. 11 alin. 8 din Codul fiscal în raport de dreptul Uniunii Europene.

Curtea reține că prima instanță a pronunțat o sentință nelegală, criticile recurentei întemeiate pe prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă fiind fondate.

Trebuie reținut că recurenta a indicat ca motiv de recurs și prevederile art. 488 alin. 1 pct. 4 Cod procedură civilă, însă toate argumentele dezvoltate se subsumează temeiului de la pct. 8 privind aplicarea greșită a legii. Faptul că prima instanță a făcut un raționament juridic prin care a concluzionat că sunt prioritate la aplicare prevederile dreptului UE în detrimentul unei prevederi din legislația internă, nu înseamnă că instanța și-a depășit atribuțiile puterii judecătorești, ci, cel mult, că ar fi aplicat în mod greșit prevederile legale.

Curtea reține că aplicarea greșită a prevederilor art. 297 alin. 4 lit. a și art. 11 alin. 8 Cod fiscal de către prima instanță a avut la baza înțelegerea eronată a condițiilor de formă și de fond privind deducerea TVA. Mai mult decât atât, prima instanță a analizat chestiuni care nu au fost invocate de reclamantă în contestația fiscală, criticile recurentei din această perspectivă fiind fondate. S-a ajuns astfel ca judecătorul fondului să înlăture de la aplicare chiar dispozițiile pe care s-a întemeiat reclamanta în contestația fiscală.

Prima instanță a considerat în mod greșit că în cauza de față organul fiscal ar fi respins la rambursare TVA în sumă de 98929 lei pe motiv că nu ar fi fost îndeplinite condițiile de formă. Dovada faptului că TVA achitat este aferent achizițiilor destinate în folosul operațiunilor taxabile este fără dar și poate o condiție de fond și nu una de formă. Condiția de fond privind deducerea Tva prevăzută la art. 297 alin. 4 lit. a Cod fiscal este adaptată la situația prevăzută în dispozițiile art. 11 alin. 8 din Cod sub forma că:

„Pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operaţiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VII, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă:bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării;c) achiziţiilor de bunuri şi servicii care urmează a fi obţinute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform art. 282 alin. (2) lit. a) şi b) înainte de data înregistrării şi al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată.”

Este adevărat că jurisprudența CJUE este în sensul că, în materie de deducere TVA, principiul neutralității presupune prevalarea condițiilor de fond față de cele de formă. Jurisprudența invocată de reclamant în cererea de chemare în judecată dar și cea expusă de prima instanță este în acest sens. Mai mult, în cauza menționată de tribunal, C - 69/17, CJUE s-a pronunțat într-o cauză ce punea o problemă asemănătoare cu cea din dosar, aspect ce a alimentat confuzia primei instanțe. A reținut CJUE că: „(35) În special, identificarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea prevăzută la articolul 213 din această directivă nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, punctul 60, precum și Hotărârea din 7 martie 2018, Dobre, C 159/17, EU:C:2018:161, punctul 32). (36) Prin urmare, o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi identificată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 51, precum și Hotărârea din 7 martie 2018, Dobre, C 159/17, EU:C:2018:161, punctul 33). (37) În plus, Curtea a statuat că faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod clar ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, punctul 63, precum și Hotărârea din 7 martie 2018, Dobre, C 159/17, EU:C:2018:161, punctul 34).”

Prin contestația administrativ - fiscală reclamanta nu a invocat prevederile art. 297 alin. 4 lit. a din Codul fiscal în detrimentul celor de la art. 11 alin. 8 teza I Cod fiscal, respectiv faptul că ar avea dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor din perioada când avea înregistrarea în scopuri de Tva anulată, întrucât acestea ar fi fost destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile. Dacă s-ar fi pus problema în acest mod în prezentul litigiu, ar fi fost aplicabile prevederile hotărârii CJUE în cauza C – 69/17. Prima instanță a susținut că „organele fiscale nu au contestat realitatea livrărilor efectuate de furnizori către partea reclamantă, respectiv că achiziţiile au fost utilizate în aval de reclamantă în scopul operaţiunilor sale taxabile, ci doar au susţinut că la data emiterii facturilor fiscale de furnizori, reclamanta era declarată ca şi contribuabil inactiv şi că la data redobândirii calităţii de plătitor de TVA, respectiv data de 18.05.2016, contribuabilul nu prezintă stoc de materii prime şi materiale şi nici o situaţie a costului de producţie a culturilor în curs de execuţie aflate în stoc 331.”, însă nu a observat că nici nu s-a pus problema de reclamant că achiziţiile să fi fost utilizate în aval de reclamantă în scopul operaţiunilor sale taxabile. Ceea ce a reținut organul fiscal a fost că la momentul înregistrării în scopuri de TVA reclamanta nu a făcut dovada stocurilor de bunuri și nici că materialele și combustibilul achiziționat ar fi fost folosit pentru culturile în curs de execuție (pentru operațiuni taxabile), or reclamantul a susținut în contestație doar faptul că la momentul înregistrării avea bunuri în stoc.

Instanța de fond a omis faptul că în chiar decizia de soluționare a contestației (pg. 9 ultimul paragraf și pg. 10 primul paragraf), se menționează foarte clar că: „societatea nu a făcut dovada că bunurile și serviciile, despre care petenta a susținut că au fost utilizate pentru înființarea culturilor înscrise în lista de inventar întocmită la data de 18.05.2016, ar reprezenta un element al costului de producție aferent producției în curs; nu s-a făcut dovada că bunurile achiziționate au fost utilizate efectiv pentru înființarea culturilor și nici că ar exista în stoc la data reînregistrării în scopuri de TVA.” Curtea reține că reiese extrem de clar că motivul respingerii la rambursare este legat de neîndeplinirea unei condiții de fond și nu de formă și situația din Cauza CJUE C -69/17 nu se regăsește în elementele esențiale în prezenta speță.

Curtea mai reține că în cererea de chemare în judecată nu pot fi valorificate alte apărări decât cele expuse în contestația administrativ  - fiscală iar invocarea dreptului UE și a jurisprudenței CJUE trebuie să se subsumeze motivelor pentru care reclamantul a contestat decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală. În prezenta cauză însă prima instanță a analizat și aplicat jurisprudența CJUE la apărări care nici măcar nu au fost invocate de reclamant, înlăturând de la aplicare chiar prevederile legale pe care și-a întemeiat contestația.

Ceea ce a reținut organul de soluționare a contestației (mai sus amintit de instanța) sunt chestiuni pe care reclamanta nu le-a răsturnat, aceasta nefăcând vreo probă că bunurile achiziționate pentru care a achitat TVA de 98929 lei le-ar fi utilizat efectiv pentru operațiuni taxabile sau că ar mai fi existat în stoc la momentul înregistrării în scopuri de TVA, motiv pentru care cererea de rambursare trebuia respinsă de organul fiscal.

În esență, trebuie reținut, prin urmare, că în cauză nu s-a pus problema aplicării prevederilor art. 11 alin. 8 teza I Cod fiscal, neavând astfel relevanță jurisprudența CJUE invocată, ci a prevederilor art. 11 alin. 8 teza II lit. a Cod fiscal invocate chiar de către reclamant în contestație, prevederi aplicate în mod corect de către organul fiscal în lipsa dovezii bunurilor în stoc.

Pentru toate aceste considerente, Curtea reține că prima instanță a pronunțat o sentință nelegală, astfel că recursul va fi admis, cu consecința rejudecării cauzei și respingerii acțiunii ca nefondate.

Domenii speta

Spete similare